09.03.2026

0,00 Kč

i-poradce.cz

INFORMAČNÍ PORTÁL

Slovenský Poradca

Český Poradce

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Zákon
o daních
z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňová přiznání
FO a PO
za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

Daňový řád
s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon
o platebním styku
po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Zákon
o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Stavební zákon
po novelách
s komentářem

Previous Next

• Přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací obdob...
• Obsah publikace

Přiznání k dani z příjmů
právnických osob

za zdaňovací období roku 2022

Ing. Martin Děrgel

Úvodem

Aby se správce daně dozvěděl stěžejní údaje o daňovém subjektu, zejména jestli správně stanovil svou daňovou povinnost, musí se nějakým legálním způsobem dostat k relevantním informacím. Protože není reálné ani žádoucí, aby za každé zdaňovací období prováděl u všech poplatníků a plátců daně kontrolu, bylo zvoleno nejjednodušší možné řešení. Daňovým subjektům (ale ne vždy a ne všem) je přímo ze zákona nařízeno sepsat všechny potřebné údaje do standardizované formy tiskopisu – daňového přiznání – a předat je správci daně. Prověření daňových subjektů pak nemusí být plošné, ale přesně cílené například z důvodu podezřelých údajů v přiznání. A pokud by se někdo opovážil přiznání nepodat nebo uvedl nepravdivé údaje, bude přísně potrestán.

V tomto příspěvku se konkrétně zaměříme na daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob – dále také jen „DPPO“ – za zdaňovací období započaté v kalendářním roce 2022. A to zejména u poplatníků z řad podnikatelských subjektů, kde zcela převažují právní formy s. r. o. a a.s. Třebaže je u nich zpravidla zdaňovacím obdobím kalendářní rok, jak uvidíme, nejedná se o jedinou možnost, kromě alternativního hospodářského roku je někdy nutno podat přiznání samostatně i za speciálně vymezenou část zdaňovacího období. Při výpočtu DPPO a sestavování daňového přiznání se neobejdeme bez účetnictví, a naopak se ani účetnictví neobejde bez vypočtené daně, která je obvykle úplně posledním účetním případem uzavíraného účetního a zároveň zdaňovacího období.

Hlavní právní předpisy, jejich poslední zohledněné novely a použité zkratky

-   Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 251/2021 Sb. (dále také jen „ZÚ“)

-   Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 366/2022 Sb. (dále také jen „ZDP“)

-   Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 366/2022 Sb. (dále také jen „DŘ“)

-   Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícímu v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 441/2017 Sb. (dále také jen „VÚ“)

-   Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D–22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015, dostupný také na webu www.FinancniSprava.cz)

1.  Kdo podává daňové přiznání

Podle § 135 odst. 1 zákona č. 280/2008 Sb., daňový řád, ve znění p. p. (dále jen „DŘ“) je řádné daňové přiznání – respektive řádné daňové tvrzení, což je v souladu s § 1 odst. 3 DŘ obecnější, širší pojem zahrnující kromě daňového přiznání dále také hlášení a vyúčtování daně – obecně povinen podat každý daňový subjekt:

- kterému to zákon ukládá nebo

- který je k tomu správcem daně vyzván.

Povinnost podat daňové přiznání tedy mů­že stanovit jakýkoli zákon, nejen procesní DŘ, ale i hmotně-právní, jako je zákon o DPH nebo zákon o dani z nemovitých věcí apod. Co se týče konkrétně předmětu našeho zájmu – daně z příjmů právnických osob – tak v souladu s očekáváním najdeme pokyny pro její přiznávání v zákoně o daních z příjmů. Ovšem celou řadu dalších důvodů podávání daňového přiznání k DPPO stanoví pro speciální případy rovněž § 238 až § 245 DŘ. Z nichž se právnických osob týká především vstup do likvidace, přeměny obchodních korporací, zahájení a ukončení insolvenčního řízení poplatníka. Tyto speciality nás zajímat ale nebudou, neboť jak bylo předesláno, našim zájmem bude v praxi zdaleka nejčastější typ přiznání k DPPO za právě uplynulé zdaňovací období, kterým je v naprosté většině případů aktuálně minulý kalendářní rok 2022.

Pro naše účely je podstatné, že tuto v zásadě daňově-procesní povinnost poplatníkům DPPO stanovuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) v části čtvrté nazvané „Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů“, a to konkrétně v následujících ustanoveních:

-    § 38m, který ukládá obecnou povinnost podat daňové přiznání k DPPO za zdaňovací období všem poplatníkům (i při nulovém základu daně nebo při ztrátě), s výjimkami uvedenými v § 38mb ZDP (viz dále):

– „Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.“

-    § 38ma stanovujícím povinnost podat daňové přiznání k DPPO za období, které sice není (celým) zdaňovacím obdobím, ale přesto je nutno ve vyjmenovaných případech za takovéto období přiznání podat.

– V praxi jde o méně obvyklé situace týkající se zejména přeměn obchodních korporací nebo změn vymezení účetního období, např. při přechodu na účtování v hospodářském roce. Důvodem povinnosti podat daňové přiznání za tyto speciálně určené části zdaňovacího období je, že jinak by zůstaly příjmy (výnosy) plynoucí poplatníkovi v takovémto období mimo povinnost přiznání daně a tedy nezdaněny.

Jak jsme avizovali, § 38mb ZDP vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání následující poplatníky:

- veřejná obchodní společnost:

– daňovou povinnost za v. o. s. vypořádávají až její společníci, a to tak, že si podle podílů na zisku rozdělí její základ daně (příp. daňovou ztrátu) a zdaní tuto část zisku/ztráty v. o. s. v rámci svých základů daně,

- v některých případech ani tzv. veřejně prospěšný poplatník alias nezisková organizace, pokud:

– má jen příjmy, které nejsou předmětem daně, zejména proto, že vykonává jen „hlavní činnost“ a příjmy byly nižší než výdaje nebo příjmy od daně osvobozené anebo podléhající srážkové dani dle § 36 ZDP, a

– nemá povinnost „dodanit“ v minulém období využitý speciální odpočet veřejně prospěšných poplatníků od základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP kvůli porušení podmínek (viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 ZDP).

- ačkoli společenství vlastníků jednotek od roku 2014 již nespadá pro účely daně z příjmů mezi veřejně prospěšné poplatníky, zůstala mu zjednodušující výhoda, že nemusí podávat daňové přiznání, pokud:

– má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně (zejména příspěvky vlastníků jednotek na správu domu a úhrady za plnění spojená s užíváním bytu) nebo od daně osvobozené anebo podléhající srážkové dani,

- zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace ohledně daňového přiznání za období:

– od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, není-li stanoveno jinak; důvodem je skutečnost, že jak účetnictví, tak i daň za ní od rozhodného dne obstarává právní nástupce.

? Příklad 1

Podání přiznání při ztrátě s. r. o.

Hospoda, s. r. o. za rok 2022 vykáže účetní i daňovou ztrátu, kterou již ale nevyužije jako odpočet, neboť v roce 2023 likvidací ukončit činnost a ztrátové byly i předešlé dva roky. Musí podat přiznání k DPPO za 2022?

Ano, obchodní korporace musejí podat daňové přiznání k dani z příjmů vždy, tedy i v případě, že vykazují daňovou ztrátu. Není přitom podstatné, jestli ji někdy využijí jako odčitatelnou položku od základu daně nebo nikoliv. Povinnost podat přiznání mají, i když vykážou nulový základ daně nebo vychází-li jim nulová daň.

2.  Kdy podat daňové přiznání

Přiznání k DPPO za uplynulé zdaňovací období je nutno podat věcně i místně příslušnému správci daně, což je zpravidla finanční úřad, v jehož územní působnosti je sídlo dotyčné právnické osoby, jak stanoví § 13 odst. 1 písm. b) DŘ. Pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, anebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Přičemž pro účely DPPO zavádí § 17 odst. 3 ZDP legislativní zkratku „sídlo“, kterým se míní sídlo v právním pojetí nebo místo (adresa) vedení, ze kterého je poplatník řízen.

Po reformě Finanční správy ale již nestačí určit jen místně příslušný finanční úřad – kterých je 14 podle krajů – ale podrobněji jeho územní pracoviště, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů. Pravidla určení správného územního pracoviště stanoví Pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D–57, který má dvě přílohy. Nejrychlejší cestou je obvykle vyhledávač na internetové stránce www.FinancniSprava.cz

Výjimkou jsou vybrané subjekty – obchodní korporace s obratem přes 2 miliardy, banky, kampeličky, pojišťovny, investiční fondy, penzijní společnosti apod. – u nichž je příslušný patnáctý Specializovaný finanční úřad. Další výjimka se týká daňových nerezidentů ČR, pro které je místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Stanoví tak § 11 a § 12 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění p. p.

Pro úplnost dodejme, že na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může dojít k delegaci místní příslušnosti na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné, jak stanoví § 18 DŘ.

Přiznání k DPPO za zdaňovací období trvající nejméně 12 měsíců – v našem případě tedy především za (celý) kalendářní rok 2022 – je nutno podat v následujících lhůtách:

- Zákonná základní lhůta (§ 136 odst. 1 DŘ):

– Do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

- Zákonná prodloužená lhůta ve speciálních případech (§ 136 odst. 2 DŘ):

– Do čtyř měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně bylo daňové přiznání podáno elektronicky.

– Do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona (hlavně dle § 20 ZÚ) mít účetní závěrku ověřenou auditorem; nestačí dobrovolný audit.

– Do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud daňové přiznání nebylo podáno nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období a následně daňové přiznání podal poradce (legislativní zkratka zahrnující zmocněnce nejen z řad daňových poradců, ale také advokátů, viz § 29 odst. 2 DŘ).

- Správcovská prodloužená lhůta (§ 36 odst. 4 DŘ), žádost je zpoplatněna správním poplatkem 300 Kč:

– Správce daně může na žádost daňového subjektu – ať už jde o poplatníka nebo jeho zmocněnce – anebo i z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového přiznání (tvrzení) až o tři měsíce.

– Pokud předmět daně tvoří také příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech – nejedná se tedy o automatický zákonný nárok – prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Protože český národ obvykle nechává vše až na poslední chvíli, je vhodné upřesnit, jak se v daních správně počítají časové lhůty, na což nám odpoví – naštěstí bez nemilých překvapení – ustanovení § 33 DŘ:

n  Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty.

n  Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.

n  Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek – pozn.: ve smyslu zvláštního zákona č. 245/2000 Sb., o státních svátcích, o ostatních svátcích, o významných dnech a o dnech pracovního klidu, ve znění p. p. – je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Výkladově se správní praxe ujednotila na tom, že za „svátek“ se pro účely daňových lhůt kromě státních svátků (1. 1., 8. 5., 5. a 6. 7., 28. 9., 28. 10. a 17. 11.) považují i ostatní svátky (1. 1., Velký pátek, Velikonoční pondělí, 1. 5., 24. až 26. 12.). Naproti tomu Silvestr či Den žen nejsou svátky, takže daňovou lhůtu neodkládají.

Lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty:

- učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně (viz výše),

- podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně (stěžejní je datum vyznačené držitelem poštovní licence na poštovní zásilce),

- podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na jeho technické zařízení,

- podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně.

? Příklad 2

Do kdy podat přiznání k DPPO za kalendářní rok 2022

- Zákonná základní lhůta:

–  3 měsíce po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 3. dubna 2023; tříměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2022, tedy od 1. 1. 2023 (nevadí, že jde o státní svátek), takže skončila 1. dubna 2023, což je ovšem sobota, takže se konec lhůty odsouvá na první pracovní den.

- Zákonná prodloužená lhůta:

–  4 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v úterý 2. května 2023; 4měsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2022, tedy od 1. 1. 2023 (nevadí, že jde o státní svátek, tato skutečnost má význam jen u konce lhůty a nikoli na jejím počátku), proto skončila 1. 5. 2023, což je ovšem státní svátek, proto se definitivní konec lhůty odsouvá na nejblíže následující první pracovní den;

–  6 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 3. července 2023; šestiměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2022, tedy od 1. 1. 2023 (nevadí, že jde o státní svátek, tato skutečnost má totiž význam jen u konce lhůty nikoli na jejím počátku), takže skončila 1. července 2023, což je ovšem sobota, takže se konec lhůty odsouvá na nejbližší následující pracovní den.

Notorické opozdilce můžeme potěšit tím, že jim žádná sankce nehrozí, ani když podají přiznání k DPPO se zpožděním nepřesahujícím 5 pracovních dnů. Tuto dobu hájení stanovuje § 250 DŘ. Ovšem ještě více opožděné podání již bude „odměněno“ pokutou za opožděné tvrzení daně ve výši 0,05 % daně, resp. 0,01 % ztráty za každý další den prodlení (nejvýše 5 % daně/ztráty), přesáhne-li sankce 1 000 Kč. Jestliže prodlení nepřesáhne 30 dnů a daňový subjekt v daném roce jiné tvrzení pozdě nepodal, sníží se mu pokuta na polovinu.

3.  Jak podat daňového přiznání

Aby se daňové přiznání k DPPO od poplatníka, anebo jeho zmocněnce dostalo platně a účinně do sféry poznání správce daně, nemůže samozřejmě zůstat ležet na stole poplatníka nebo v jeho počítači. Je zapotřebí jej přesunout na stůl, resp. do počítače správce daně. Tomuto procesu se obecně říká – podání – které definuje § 70 DŘ jako úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně. Opačné sdělování se provádí formou doručení, které velmi podrobně vymezuje § 39 a následující DŘ. Tuto procesní otázku není radno podceňovat, neboť pokud není přiznání podáno stanoveným způsobem, bude se v tom lepším případě jednat o vadu podání, kterou je případně možno napravit, v horším případě se podání považuje za neúčinné a tedy „nebylo podáno“.

Daňový řád přitom předepisuje nejen základní nezbytné náležitosti podání – kdo jej činí, čeho se týká a co se navrhuje – ale i jakou formou jej lze učinit. Asi nepřekvapí, že smůlu mají ti, kdo chtěli využít k podání daňového přiznání poštovního holuba, kouřových signálů indiánů, telepatie, lodní vlajkové signalizace, tamtamů. Horší je, že si už nemůžeme být jisti ani osvědčeným papírem. Naštěstí (zatím) pro podání přiznání k DPPO neplatí až tak přísná právní regulace, jako pro DPH, kde už prakticky papírové přiznání není možné učinit, resp. je a priori považováno za neúčinné. I když je u obchodních korporací papírové přiznání k DPPO de facto rovněž zakázáno – jak si za chvíli upřesníme – a za toto pochybení (vadu), které není odstraněno ani po výzvě správce daně následuje „výchovný trest“ paušální pokutou 1 000 Kč, tak alespoň zůstává i takové podání právně účinné.

V souladu s § 71 odst. 1 DŘ lze obecně podání správci daně platně učinit devíti možnými způsoby:

1. Písemně – v listinné podobě předložením osobně na podatelně finančního úřadu,

2. Písemně – v listinné podobě odesláním klasickou papírovou poštou,

3. Ústně do protokolu – úředníkovi to prostě svými slovy „do očí“ povíme,

4. Datovou zprávou – jako přílohu e-mailu odeslaného na adresu elektronické podatelny finančního úřadu podepsanou uznávaným alias zaručeným elektronickým podpisem,

5. Datovou zprávou – odeslanou prostřednictvím datové schránky,

6. Datovou zprávou – s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se přihlašuje do datové schránky,

7. Datovou zprávou – s využitím přístupu se zaručenou identitou – novinka roku 2021 navazující na zákon č. 250/2017 Sb., o elektronické identifikaci, ve znění p. p., jde o to, že daňový subjekt je elektronickým klíčem identifikován prostřednictvím Portálu národního bodu nebo bankovní identity, www.e-identita.cz,

8. Datovou zprávou – prostřednictvím daňové informační schránky (DIS+) – neplést s datovou schránkou!, podrobnosti tohoto podání uvádí § 69 DŘ, přičemž daňová informační schránka nabízí stále se rozšiřující servis finanční správy ku prospěchu daňových subjektů, usnadňuje vyplňování jejich tvrzení (doplní automaticky řadu údajů), individualizovaný daňový kalendář připomene blížící se termíny apod.,

9. Kombinovaně – odeslání datové zprávy bez uznávaného (zaručeného) elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik (od roku 2015 již ale není možné odeslání faxem), kdy je ale ještě poté nutno tento úkon do 5 dnů, potvrdit nebo opakovat některým z výše uvedených 8 „identifikujících“ způsobů.

Ovšem zejména pro obchodní korporace stanoví pro „formulářová podání“ – kam patří mimo jiné rovněž řádné/opravné/dodatečné daňové přiznání k DPPO – významné omezení § 72 odst. 6 DŘ:

n  „Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku, která se zřizuje ze zákona, nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen formulářová podání učinit pouze elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to datovou zprávou odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 (poznámka: má tedy na výběr jen pět tučně zvýrazněných možností 4 až 8 výše);…“

K tomu je třeba dodat, že podle § 5 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění p. p. je všem právnickým osobám zapsaných do obchodního rejstříku – což jsou hlavně všechny obchodní korporace – automaticky ze zákona zdarma zřízena datová schránka. Přičemž tato je zpřístupněna prvním přihlášením oprávněné osoby do zřízené datové schránky, nejpozději však patnáctým dnem po dni doručení přístupových údajů těmto osobám Ministerstvem vnitra.

Pro splněné povinnosti činit „formulářová podání“ – včetně daňového přiznání k DPPO – elektronicky podle § 72 odst. 6 DŘ je nutné, aby podání daňovou zprávou bylo vždy učiněno výhradně některým z oněch pěti uvedených způsobů stanovených v § 71 odst. 1 DŘ. Není přitom možné zde uplatnit kombinovaný způsob ad 9 ve smyslu § 71 odst. 3 DŘ, tedy elektronické podání „nezaručenou“ datovou zprávou uskutečněnou například prostřednictvím Daňového portálu (www.DaneElektronicky.cz), která do 5 dnů potvrzena jednostránkovým „e-tiskopisem“ v papírové podobě předloženým s vlastnoručním podpisem na podatelně finančního úřadu. Pokud by daňové přiznání k DPPO poplatník přeci jen podal zmíněným kombinovaným způsobem, bude správce daně na takové podání hledět jako na podání vadné, jehož vada spočívá v nedostatku předepsaného způsobu podání. V souladu s § 74 DŘ správce daně nejprve vyzve podatele, aby vadný způsob podání odstranil, pokud to neučiní – jde-li o jedinou vadu podání – pak jej sice přijme, bude tedy platně podáno, ale daňový subjekt bude potrestán. A to již zmíněnou paušální pokutou 1 000 Kč za nedodržený předepsaný způsob daňového podání, obdobně je tomu v případě nedodržení předepsaného formátu nebo struktury podání datovou zprávou, viz § 247a DŘ.

Od účinnosti zákona č. 298/2016 Sb., kterým se mění některé zákony související s přijetím zákona o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce – 19. 9. 2016 – již nenajdeme přímo v § 71 odst. 1 DŘ výslovně napsány možné způsoby podání datové zprávy uvedené pod body 4 a 5 výše, místo nich se tam píše o:

n  Datové zprávě podepsané způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu.

Věcně sice ke změně nedošlo, ale znepřehlednilo se dohledání oněch dvou povolených způsobů podání datové zprávy, které splňují právě citovanou zastřešující obecnější podmínku identifikovaného e-podání:

- Datová zpráva – podání e-mailem podepsaným uznávaným alias zaručeným elektronickým podpisem,

- Datová zpráva – podání odeslané prostřednictvím datové schránky.

Důvodem tohoto znepřehlednění možností elektronických daňových podání bylo nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 910/2014 o elektronické identifikaci a službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce na vnitřním trhu („nařízení ­eIDAS“), resp. jeho implementace (začlenění) do českého právního řádu. Díky čemuž již tedy nestačí § 71 DŘ, ale daňový poplatník musí pátrat dále. Překvapivě nepomůže ani § 6 odst. 1 speciálního zákona č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, kde se dovíme jen: „K podepisování elektronickým podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, podepisuje-li se elektronický dokument, kterým se právně jedná vůči veřejnoprávnímu podepisujícímu nebo jiné osobě v souvislosti s výkonem jejich působnosti.“ Nejprve je totiž nutné vyhledat zmíněné nařízení eIDAS, v jehož článku 25 odst. 2 se dočteme, že: „Kvalifikovaný elektronický podpis má právní účinek rovnocenný vlastnoručnímu podpisu.“. Dále musí daňový subjekt pátrající po legálních možnostech e-podání najít v článku 3 tohoto dalšího z bezpočtu unijních předpisů mezi definicemi, že „kvalifikovaným elektronickým podpisem“ se míní zaručený elektronický podpis, a ještě: „zaručeným elektronickým podpisem“ se rozumí elektronický podpis splňující požadavky stanovené v čl. 26 nařízení eIDAS. Až pak se z § 6 odst. 2 zmíněného zákona č. 297/2016 Sb. konečně dozvíme podstatné: „Uznávaným elektronickým podpisem se rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis.“.

Čímž jsme prozatím odhalili, že datovou zprávou „podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu“ se rozumí datová zpráva „podepsaná uznávaným elektronickým podpisem“. Kde se ovšem vytratila možnost odeslání prostřednictvím datové schránky? Podle Důvodové zprávy k příslušné novele DŘ bylo její uvedení nevhodné, protože daňový předpis má uvádět pouze přípustné formy elektronických (datových) podání, ale již nikoli způsoby (kanály), jakým jej mohou daňové subjekty realizovat. Takže samozřejmě i nadále platí, že daňové podání – například právě přiznání k DPPO – lze platně učinit datovou zprávou odeslanou prostřednictvím datové schránky. Jen se to již nedozvíme přehledně z DŘ, ale až ještě z dalšího zvláštního právního předpisu – konkrétně z § 18 odst. 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů: „Úkon učiněný … prostřednictvím datové schránky má stejné účinky jako úkon učiněný písemně a podepsaný, ledaže …“. Inu to je asi zjednodušení podnikání po úřednicku.

Aby toho nebylo málo, tak u datových alias elektronických podání je třeba hlídat nejen obsah podání (co tam uvádíme) a jeho formu (jakým způsobem sdělení dostaneme ke správci daně), ale rovněž příslušný formát (tvar) a strukturu (uspořádání dat). Jak známo, počítačová data mohou mít bezpočet formátů, které jsou vyjádřeny příslušnou koncovkou, resp. příponou názvu souboru (obvykle tři písmenka za tečkou), např.:

- TXT, RTF, DOC, DOCX – nejčastější textové formáty umožňující ukládat zejména prostý text,

- JPEG nebo JPG – z anglického označení „Joint Photographic Experts Group“ je určen pro ukládání počítačových statických obrázku ve fotorealistické kvalitě (typicky fotky apod.),

- PDF – podle „Portable Document Format“, jde o formát pro ukládání dokumentů obsahujících text i obrázky, zajišťuje, že se libovolný dokument na všech zařízeních zobrazí stejně,

- MPEG nebo MPG – „Motion Picture Experts Group“, kompresní formát pro video a zvuk,

- XML – „Extensible Markup Language“, jde o jednoduchý otevřený formát, který není vázán na konkrétní software (program), příslušná data lze zpravovat libovolným textovým editorem,

- ZIP – populární, ale už několik let překonaný souborový formát pro kompresi a archivaci dat.

Aby správci daně nemuseli mít licence ke všem programům, byly ohledně libovůle formátu a struktury datových podání omezeny daňové subjekty, jak jinak. Dle § 72 odst. 2 písm. c) DŘ lze tzv. formulářová podání – včetně přiznání k DPPO – elektronicky podat pouze ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Čemuž bylo učiněno zadost Pokynem č. GFŘ D–50, kterým se stanovuje formát a struktura datové zprávy, který je účinný od 1. 7. 2021 (nahradil obdobný Pokyn GFŘ D–48 účinný teprve od ledna 2021, který zase zrušil předešlý Pokyn GFŘ D–24 působící od 18. 12. 2015), z něhož nám postačí ocitovat jen úvodní pasáž.:

Čl. I.

Stanovení formátu a struktury datové zprávy pro datové zprávy s formátem stanoveným právním předpisem

1. Pokud jsou předmětná podání, pro která je formát datové zprávy stanoven právním předpisem, činěna vůči orgánům Finanční správy ČR datovou zprávou, musí být (s výjimkou uvedenou v čl. I. odst. 3. tohoto pokynu) učiněna ve formátu stanoveném právním předpisem.

2. Jestliže je právním předpisem pro předmětná podání stanoven formát XML, musí být tato podání elektronicky učiněna ve formátu XML a ve struktuře odpovídající příslušnému XSD schématu definovanému a zveřejněnému na adrese: https://adisspr.mfcr.cz/pmd/dokumentace/popis-struktur-epo

3. Je-li právním předpisem pro předmětná podání stanoven jiný formát datové zprávy, než formát XML, lze tato podání, pokud z právního předpisu nevyplývá něco jiného a je to správcem daně výslovně umožněno, alternativně učinit datovou zprávou ve formátu XML a ve struktuře odpovídající příslušnému XSD schématu definovanému a zveřejněnému na adrese: https://adisspr.mfcr.cz/pmd/dokumentace/popis-struktur-epo

K tomu je zapotřebí ještě vědět, že – po intervenci Ústavního soudu … – jsou od roku 2020 formulářová podání speciálně upravena příslušnými prováděcími vyhláškami ministerstva financí. Z nichž nás pochopitelně zajímá pouze vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, která byla naposledy novelizována vyhláškou č. 312/2022 Sb. účinnou od 1. 1. 2023 přinášející vzor tiskopisu pro DPPO za rok 2022. Tato vyhláška stanoví pro účely formulářových podání pro daně z příjmů: a) podrobnosti obecných náležitostí podání a požadovaných údajů, b) formát elektronického formulářového podání a c) vzor formulářového podání.

Přičemž platný vzor přiznání k DPPO je uveden v příloze č. 5, včetně pokynů k vyplnění. Ohledně požadovaného formátu (čímž navazuje na citovaný Pokyn GFŘ D–50) § 4 vyhlášky stanoví, že formulářová podání pro daně z příjmů lze elektronicky podat pouze ve formátu XML, s výjimkou hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů, které lze elektronicky podat pouze ve formátu PDF.

Shrnutí k tématu „formát“ elektronického přiznání k DPPO. Zkrátka a dobře podání datovou zprávou musí být učiněno ve formátu XML a ve struktuře odpovídající příslušnému XSD schématu technicky přesně definovanému ajťáky finanční správy zveřejněnému na příslušné internetové adrese. Pro nás běžné smrtelníky je daleko praktičtější doporučení uvedené v článku III na konci zmíněného „formátového“ Pokynu GFŘ D–50:

Vytvoření souboru ve formátu XML a v předepsané struktuře

K vytvoření souboru ve formátu XML a v předepsané struktuře lze využít aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (tzv. EPO) nebo aplikaci Online finanční úřad (obě jsou dostupné na elektronické adrese podatelny orgánů Finanční správy ČR – www.mojedane.cz). Aplikace rovněž umožňují mj. soubor správci daně přímo jejich prostřednictvím odeslat, případně jej vytvořit a uložit pro následné užití. Součástí aplikace EPO je i aplikační rozhraní, které může být používáno výrobci aplikačního vybavení (např. účetní software) k přímému zpracování a odeslání písemnosti. Viz https://adisspr.mfcr.cz/dpr/adis/idpr_pub/epo2_info/PodatelnaEPO.pdf

Pokud daňový subjekt nemá vlastní programové vybavení umožňující sestavit daňové přiznání k DPPO nebo obecně jakékoli „formulářové podání“ adresované správci daně, pak lze rozhodně doporučit jako nejjednodušší, komfortní a uživatelsky přívětivé řešení tuto volně dostupnou aplikaci EPO provozovanou finanční správou na zmíněném Daňovém portále. Kam se lze dostat i z webu www.FinancniSprava.cz Nejenže aplikace nabízí „Průvodce krok po kroku“ a automatické dílčí výpočty, ale průběžně vyplňování tiskopisu prověřuje a upozorňuje na možné chyby, rozpracovaný tiskopis lze kdykoli uložit a pokračovat v něm později…

4.  Kdy a jak zaplatit DPPO

Samozřejmě podáním daňového přiznání to nemůže skončit, pro státní pokladnu i samotného poplatníka je stěžejní úhrada daně. Přičemž pro daně z příjmů platí obecné pravidlo stanovené v § 135 odst. 3 DŘ, že daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání. V praxi je poměrně hojně rozšířen mylný názor, že DPPO je splatná již dnem podání daňového přiznání, což není pravdou. Předčasnou úhradou daně, resp. daňového doplatku se tak poplatníci zbytečně ochuzují o jistý časový přínos hodnoty peněz.

? Příklad 3

DPPO je splatná ve lhůtě pro podání přiznání, ne již při jeho podání

Jednatel s. r. o. podá přiznání k DPPO za rok 2022 již v lednu 2023, protože poté dlouhodobě vycestuje do zahraničí. Zaplatit daň může s. r. o. bez postihu až do konce zákonného termínu pro podání tohoto daňového přiznání, tedy až v pondělí 3. dubna 2023, kdy již ovšem peníze musejí být připsány na účtu příslušného správce daně. Jednatel, resp. s. r. o. proto může nastavit splatnost bankovního příkazu na čtvrtek 30. 3. 2023, aby bylo jisté, že nejpozději v pondělí 3. 4. peníze skutečně dorazí na příslušný účet správce daně poplatníka. Není třeba platit daň ihned ke dni podání daňového přiznání, ale až na konci zákonné (správcovské) lhůty pro toto podání.

Daně (včetně záloh na daň nebo zajištění daně) se vypočítávají a platí místně příslušnému finančnímu úřadu zásadně v české měně. Je-li případně platba poukázána v cizí měně, zaeviduje ji správce daně na osobní daňový účet daňového subjektu ve výši, v jaké mu byla připsána na účet v české měně (tj. podle kursu banky).

Možnými způsoby úhrady daně (včetně zálohy na daň, popřípadě splátek daně) podle § 163 DŘ jsou:

- bezhotovostním převodem z účtu vedeného u poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně (včetně platebního příkazu prostřednictvím platební karty a obdobného prostředku);

- v hotovosti prostřednictvím poskytovatele platebních služeb či poštovním poukazem na účet správce daně,

- v hotovosti úřední osobě – tj. pověřenému zaměstnanci finančního úřadu na pokladně – a to v úhrnu za daňový subjekt nejvýše do částky 500 000 Kč v průběhu jednoho kalendářního dne,

- přeplatkem na jiné dani, v praxi se jedná zejména o využití nadměrného odpočtu (vratky) DPH.

Protože převody peněz do „kapsy“, resp. na účet správce daně nenastávají okamžitě, je třeba správně vnímat, kdy se považuje daň (včetně zálohy) za uhrazenou. Za den platby daně se podle § 166 DŘ považuje:

- u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla připsána na účet správce daně,

- u platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala.

- u bezhotovostní platby, k níž je dán platební příkaz prostřednictvím platební karty (obdobného platebního prostředku), den, kdy ten, kdo daň platí, předal platební příkaz správci daně,

- u platby přeplatkem na jiné dani den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud tento nastal po dni vzniku nedoplatku; jinak den vzniku nedoplatku.

Opět je zde doba hájení tolerující malá prodlení, za zpoždění úhrady o nejvýše 3 dny se totiž nepočítají úroky z prodlení. Podle § 252 DŘ sankce roste s délkou prodlení, a její sazba odpovídá úroku z prodlení dle § 1970 OZ, který podle prováděcího nařízení vlády č. 351/2013 Sb. činí o 8 % p. a. více než repo sazba ČNB k 1. dni pololetí vzniku prodlení. Např. k 1. 7. 2022 byla repo sazba 7 %, takže při prodlení vzniklém ve druhém pololetí 2022 bude úrok 15 % z nedoplatku daně (bez příslušenství), od 4. dne po splatnosti až do dne úhrady. Při nedostatku peněz vyjde levněji požádat správce daně – za správní poplatek 400 Kč – o posečkání úhrady daně nebo o splátkování, jak upřesníme. Výhodou je poloviční úrok z posečkané částky, a že nehrozí daňová exekuce.

Při každé platbě daně musí být jednoznačně identifikovány tři skutečnosti:

1. jaký daňový subjekt daň platí (případně za jaký daňový subjekt je placeno),

2. kterému finančnímu úřadu se platí,

3. na úhradu jaké daně platba směřuje.

Ad 1) Svou totožnost daňový subjekt sděluje úřadu prostřednictvím variabilního symbolu platby. Má-li u druhu daně, kterou hradí, registrační povinnost a bylo mu přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ), vepíše do kolonky pro variabilní symbol kmenovou část DIČ, tj. buď čísla za pomlčkou (u původní varianty DIČ) nebo čísla za písmeny CZ (u stávající varianty tvaru DIČ). Není-li daňový subjekt registrován, pak nemá přiděleno DIČ a uvede: a) fyzická osoba své rodné číslo, a to bez jakýchkoliv mezer, pomlček a lomítek, tj. uvede 9 nebo 10 číslic v řadě za sebou, b) právnická osoba své identifikační číslo (IČ). Výjimka se týká dvou typů plateb finančnímu úřadu: a) v rámci daňové exekuce se jako variabilní symbol platby vyplňuje variabilní symbol exekučního příkazu, b) u zajištění DPH se uvádí kmenová část DIČ poskytovatele zdanitelného plnění. Poznamenejme, že „Specifický symbol platby“, jakož i příp. „Zpráva pro příjemce“ se využívají pouze u DPH.

Ad 2) Každý finanční úřad má vlastní číslo bankovního účtu, resp. jeho tzv. matrikovou část. Tato matriková část je proto stejná u všech bankovních účtů téhož finančního úřadu, například u Finančního úřadu pro Středočeský kraj je to 77628111, který je společný pro všechny „jeho“ daně. Máme 14 finančních úřadů, které odpovídají krajskému uspořádání ČR a 1 Specializovaný finanční úřad v Praze (hlavně pro banky, pojišťovny a firmy s obratem přes 2 miliardy Kč). Všechny jejich účty jsou vedeny u ČNB, jejíž bankovní kód je 0710.

Ad 3) Pro každou daň je stanoveno jednotné předčíslí – v rozsahu dvou až pěti číslic – které platí pro všechny finanční úřady v ČR. Přičemž pro daň z příjmů právnických osob je stanoveno předčíslí 7704.

Název finančního úřadu	Bankovní spojení pro úhradu DPPO
Finanční úřad pro hlavní město Prahu	7704-77628031/0710
Finanční úřad pro Středočeský kraj	7704-77628111/0710
Finanční úřad pro Jihočeský kraj	7704-77627231/0710
Finanční úřad pro Plzeňský kraj	7704-77627311/0710
Finanční úřad pro Karlovarský kraj	7704-77629341/0710
Finanční úřad pro Ústecký kraj	7704-77621411/0710
Finanční úřad pro Liberecký kraj	7704-77628461/0710
Finanční úřad pro Královehradecký kraj	7704-77626511/0710
Finanční úřad pro Pardubický kraj	7704-77622561/0710
Finanční úřad pro Kraj Vysočina	7704-67626681/0710
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj	7704-77628621/0710
Finanční úřad pro Olomoucký kraj	7704-47623811/0710
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj	7704-77621761/0710
Finanční úřad pro Zlínský kraj	7704-47620661/0710
Specializovaný finanční úřad	7704-77620021/0710

 

Dodejme, že už ani při úhradě daní není zapotřebí uvádět tzv. konstantní symbol sloužící k věcné identifikaci platby podle zavedeného systému číselných kódů stanovených ČNB. Jednalo se o čtyřmístný číselný kód rozlišující bezhotovostní platbu daně (1148) a úhradu v hotovosti na pokladně banky nebo pošty (1149).

Prostřednictvím služby České pošty – Soustředěného inkasa plateb obyvatelstva (SIPO) – je od roku 2016 možno platit pouze daň z nemovitých věcí, takže tímto způsobem nelze hradit daně z příjmů.

Detailní popis možností úhrad daní a požadované identifikace je náplní každoroční metodické pomůcky GFŘ „Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v daném roce“ včetně jeho šesti příloh, která bývá zveřejněna vždy v lednu po uplynutí každého kalendářního roku na internetových stránkách Finanční správy ČR.

Tuto metodickou pomůcku lze doporučit zejména při bezhotovostním placení daní ze zahraničí, kdy je nutné uvádět čísla daňových bankovních účtů příslušných českých finančních úřadů ve speciálním formátu mezinárodního čísla bankovního účtu International Bank Account Number (IBAN).

Pokud je platba na účet správce daně vykonána bez dostatečného označení, bude přijata na účtu nejasných plateb a daňový subjekt bude vyzván, aby ve stanovené lhůtě upřesnil, na kterou daň (v širokém slova smyslu) byla předmětná úhrada určena. Jestliže úřad obdrží odpověď ve stanovené lhůtě, zaeviduje platbu na takto upřesněnou daň, a to zpětně s účinností ke dni, kdy byla vykonána (přijata). Jinak určí samotný správce daně, na kterou daň platbu zaeviduje, přičemž ale tentokrát bude dnem platby až den takovéhoto zaevidování.

Člověk je tvor omylný a chybující, který se tu a tam překlepne či jednoduše splete při zadávání čísel, a to třeba i při zadávání platebního příkazu. Je proto praktické si uvědomit, že podle § 164 odst. 4 DŘ platí:

n  „Správce daně přijme každou platbu daně, i když není provedena daňovým subjektem, a zachází s ní stejným způsobem, jako by ji vykonal daňový subjekt.“

Na otázku – Co když se spleteme a daň nechtěně zaplatíme za někoho jiného? – trpce odpoví § 165 DŘ:

n  „(1) Vrácení platby tomu, kdo ji za daňový subjekt uhradil, není přípustné.“

Naštěstí jde pouze o výchozí, základní pravidlo dle odstavce 1, z něhož existují tři příznivější výjimky:

(2) Správce daně vrátí platbu provedenou omylem na žádost toho, kdo za daňový subjekt platbu uhradil, poskytovatele platebních služeb nebo provozovatele poštovních služeb podanou nejpozději v den, kdy platba daně byla zaevidována v evidenci daní. Omyl musí být v žádosti prokázán.

(3) Je-li žádost podle odstavce 2 podána po dni, kdy byla platba zaevidována v evidenci daní (poznámka: jedná se o evidenci vedenou správcem daně v souladu s § 149 DŘ), nejpozději však do 1 roku od tohoto dne, posoudí se jako žádost o vrácení vratitelného přeplatku podaná daňovým subjektem s tím, že případný vratitelný přeplatek evidovaný v době podání žádosti se vrací žadateli namísto daňovému subjektu. Tomu, kdo za daňový subjekt uhradil platbu, lze takto vzniklý vratitelný přeplatek vrátit pouze tehdy, pokud nemá současně u správce daně evidován nedoplatek, na který by bylo možné tento přeplatek převést.

(4) Nelze-li žádosti vyhovět, vydá správce daně žadateli potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového subjektu, na úhradu jehož nedoplatku byla v důsledku jím způsobené chyby zaevidována.

Při placení daní tedy nejvíce záleží na variabilním symbolu, který identifikuje daňový subjekt, o jehož daň se jedná. Když se spleteme a co čert nechtěl, trefíme číslo jiného poplatníka/plátce, máme problém – o kterém navíc dlouho nemusíme vědět a ani berňák nenapadne, že šlo o mylnou platbu. Naproti tomu nesprávně zadané číslo účtu – jde-li však stále o nějaký z daňových účtů – bude „pouze“ nejasnou platbou spojenou se správným subjektem, kterou proto správce daně může zaevidovat na úhradu aktuálního daňového nedoplatku.

Z podstaty věci je tento druh chyb noční můrou hlavně účetních a daňových poradců zastupujících více daňových subjektů, pokud mají dispoziční právo k zadávání platebních příkazů klientů. Konkrétní příklad: účetní mateřské společnosti ABC, a. s. se stará o účetnictví a daně také jejich tří dceřiných společností: ABC – výroba, s. r. o., ABC – obchod, s. r. o., ABC – doprava, s. r. o. Je pak lidsky pochopitelné, že při zadání platby např. daně z příjmů firmy ABC – výroba, s. r. o. omylem naťuká obdobný variabilní symbol patřící ABC – doprava, s. r. o. …

Ani správná výše daně uhrazená na příslušný účet správného správce daně – čímž je určena placená daň – s identifikací poplatníka ale nemusí vždy zaručit, že mu nevznikne nedoplatek. Podle § 152 DŘ je totiž závazně stanovena posloupnost uspokojování všech daňových povinností. Úhradu daně musí správce daně použít na úhradu daňových nedoplatků daňového subjektu postupně v tomto závazném pořadí (tzv. priorita uhrazení):

Priorita úhrad	Druh daňového nedoplatku
1	Nedoplatky na dani a splatná daň
2	Nedoplatky na příslušenství daně
3	Vymáhané nedoplatky na dani
4	Vymáhané nedoplatky na příslušenství daně

 

Speciální priority úhrad platí pro daně nedobrovolně vymáhané podle § 175 DŘ – logicky mají přednost nedoplatky na vymáhané dani a poté na jejím příslušenství – a pro pohledávky za majetkovou podstatou dlužníka v insolvenčním řízení. Pochopitelná výjimka se týká úhrad daňového nedoplatku ručitelem, které se použijí vždy jen na úhradu nedoplatku, za který ručitel ručí. V jednotlivých skupinách priorit se přitom úhrada daně použije podle očekávání vždy nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším (starším) datem splatnosti.

Pro srovnání můžeme uvést, že u soukromoprávních závazkových vztahů se plnění peněžitého závazku – není-li dohodnuto jinak ani výslovně dlužníkem určeno – započte platba nejprve na úroky a až potom na jistinu. Naproti tomu v daních má přednost úhrada „jistiny“, míněno dlužné daně před sankčními úroky apod. Což je pro daňové subjekty obecně výhodnější, neboť dlužné sankční úroky se již dále neúročí, zatímco dlužná daň ano.

Není ale radno hřešit na to, že úroky z prodlení – obecně tzv. příslušenství daně – má nižší úhradovou prioritu než samotná daň a snažit se sankci neplatit a přednostně uhrazovat mladší daňové povinnosti. Procesní daňové právo je poměrně složité a pro laiky nepřehledné, takže z DŘ nelze snadno vyčíst, že dojde-li k „pokusu“ o úhradu daně dříve, než ji správce daně řádně úředně vyměří, pak bude úhrada započtena na starší neuhrazenou daňovou sankci, i když má nižší úhradovou prioritu, protože vyšší priority doposud holt správce daně neeviduje!

? Příklad 4

Při úhradách daně pamatujte na staré dluhy

S.r.o. opožděně uhradila daň z příjmů za rok 2021, pročež jí správce daně vyměřil úrok z prodlení 10 000 Kč, který ovšem poplatník neuhradil. Vcelku nic zlého se firmě dít asi nebude, neboť sankční úrok se již dále nezvyšuje a u relativně nízké částky patrně ani nehrozí, že by správce daně ihned přistoupil k vymáhání.

Za rok 2022 vykázala s. r. o. daň z příjmů 100 000 Kč, a tuto částku uhradila již 22. 3. 2023, přičemž přiznání k DPPO za rok 2022 jednatel podal ve značném předstihu už v lednu 2023. Logicky se přitom domníval, že s ohledem na uvedenou prioritu úhrad započte správce daně platbu 100 000 Kč přednostně na běžnou platbu DPPO za rok 2022 a dlužný úrok z prodlení za opožděnou daň za rok 2021 zůstane i nadále neuhrazen. Ovšem chyba lávky. Ke dni platby – 22. 3. 2023 – totiž ještě správce daně nemohl mít vyměřenu daň z příjmů za rok 2022, k tomu v souladu s § 140 DŘ totiž dojde až k poslednímu dni zákonného termínu její splatnosti, tedy 3. 4. 2023; nezahájí-li tzv. postup k odstranění pochybností. Ke dni úhrady částky 100 000 Kč – 22. 3. 2023 – proto správce daně eviduje u poplatníka na dani z příjmů jediný nedoplatek, a to dlužný úrok z prodlení 10 000 Kč za pozdní úhradu daně 2021, proto přirozeně započte část platby ihned na tento starý – a prozatím stále ještě jediný – daňový dluh poplatníka. Důsledkem bude, že ke dni vyměření daně z příjmů za rok 2022 – 3. 4. 2023 – vznikne tomuto s. r. o. nezamýšlený nový nedoplatek na DPPO za rok 2022 ve výši chybějících 10 000 Kč. Z čehož bude od 4. dne po splatnosti daně ze zákona povinně opět nabíhat nový sankční úrok z prodlení. Nastane tak situace obdobná tomu, jako by se neuhrazený starý úrok z prodlení za DPPO 2021 přeci jen s časem postupně zvyšoval.

Poznámka: Jednatel měl tedy počkat s platbou daně 2022 až na první dubnový týden. Nicméně takovéto zlomyslnosti rozhodně nelze daňovým subjektům doporučit, zbytečně si od správce daně vyslouží „černý puntík“.

5.  Posečkání daně a povolení splátek

Ve firemní praxi se lehce může stát, že poplatník v době splatnosti daně – nebo už jen jejího doplatku či zálohy na daň – nemá dostatek peněz na zaplacení. Tehdy je vhodné požádat finanční úřad o posečkání daně nebo o povolení jejího zaplacení ve splátkách. Podmínkou přitom ovšem v souladu s § 156 odst. 1 DŘ je, že:

- neprodlená úhrada by znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,

- byla by ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,

- neprodlená úhrada by vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,

- není-li možné vybrat daň od daňového dlužníka najednou, nebo

- při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.

Na tyto výhody ale není právní nárok, tak­že zejména u „problémových“ poplatníků bude žádost často zamítnuta, ovšem proti rozhodnutí správce daně je přípustné odvolání a při neúspěchu také žaloba ve správním soudnictví. Naopak „bezproblémovým“ poplatníkům může být povolení posečkání či splátkování daně povoleno také zpětně, logicky nejdříve však ode dne splatnosti daně, přičemž jej může správce daně svázat podmínkami.

Pro tuto žádost není předepsán závazný tiskopis ani speciální náležitosti, samozřejmě by měla být určitá a srozumitelná, přičemž podléhá správnímu poplatku 400 Kč. Správce daně by měl rozhodnout do 30 dnů. Výhodou posečkání daně nebo povolení splátek daně je kromě snížení tlaku na cash flow hlavně mírnější – poloviční – „sankční“ úročení, které navíc může správce daně i prominout kvůli velké tvrdosti, a také že povolený odložený daňový nedoplatek nelze exekučně vymáhat. Zejména plátce DPH ocení, že dlužná daň – například DPPO – po dobu povoleného posečkání daně (což je legislativní zkratka zahrnující i rozložení úhrady na splátky) právně není po splatnosti. Proto na její úhradu nelze převádět nadměrné odpočty (vratky) DPH. Často je tomu ale v praxi právě naopak, že správce daně povolí posečkání daně s podmínkou, že jakékoli vratitelné přeplatky – typicky nadměrný odpočet DPH – budou započteny na úhradu posečkané daně. U větších nedoplatků pak obvykle bývá podmínkou povolení jejich posečkání ještě nějaká forma zajištění např. zřízením zástavního práva nebo ručitelem. Povolení posečkání daně podle § 160 DŘ přerušuje běh šestileté lhůty pro placení daně.

? Příklad 5

Vzor žádosti o posečkání daně

Komu: Finančnímu úřadu ………… (název a sídlo úřadu, resp. příslušného územního pracoviště)

Daňový subjekt: ……………… (identifikace žadatele, tedy zejména název firmy, její sídlo a DIČ)

Věc: Žádost o posečkání daně  Kolek 400 Kč

Dne 22. 3. 2023 jsme podali daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2022 na daňovou povinnost …………… Kč. Podstatným zdrojem zisku, resp. základu daně byl prodej části obchodního závodu, přičemž tyto prostředky byly ihned využity na rozsáhlou modernizaci výrobní linky zbylé části závodu. Jak dokládá přiložená faktura dodavatele a kopie bankovního výpisu potvrzující její úhradu.

Žádáme Vás tímto v souladu s § 156 zákona č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů o posečkání úhrady daně ve výši alespoň …… Kč, a to minimálně do doby tří měsíců od spuštění plného provozu modernizované linky, které je plánováno na ……… (časový harmonogram modernizace linky přiložen).

Neprodleným zaplacením celé daňové povinnosti by bylo ohroženo nejen včasné dokončení zmiňované významné investice, ale také mzdy a zákonné odvody na ně vázané za všech …… zaměstnanců. Což by vše ve svém důsledku znamenalo vážnou újmu pro daňový subjekt, který tuto žádost podává.

Dovolujeme si podotknout, že prozatím jsme daňové povinnosti poplatníka i plátce daní plnili vždy řádně a včas, a dokončovaná modernizace části závodu bude znamenat podstatné navýšení zdanitelných výnosů.

Za kladné vyřízení žádosti Vám předem děkujeme, s pozdravem

V ……………… dne ………

statutární orgán

(podpis jednatele, příp. razítko firmy)

Přílohy (kopie): Smlouva o prodeji části závodu, Faktura dodavatele za modernizaci výrobní linky, Bankovní výpis potvrzující úhradu za modernizaci, Časový harmonogram dodavatele modernizace výrobní linky.

Povolení posečkání daně (včetně povolení úhrady na splátky) je na straně daňového subjektu (dlužníka) vykoupeno povinností platit za tuto dobu úrok z posečkané částky. Po věcné stránce nejde o daňovou sankci ale o vyjádření časové hodnoty peněz. Ostatně kdyby podnikatel místo této žádosti správci daně čerpal provozní bankovní úvěr na úhradu dlužné daně – pokud by mu byl vůbec nějakou bankou poskytnut – také by musel platit úrok za dočasně využité „cizí“ peníze. Za dobu posečkání daně nebo splátkování daně se platí úrok z posečkané částky dle § 253 DŘ ve výši poloviny sankčního úroku z prodlení, který se rovná výši repo sazby České národní banky k 1. dni pololetí vzniku prodlení zvýšené o 8 procentních bodů. Aktuální i historické údaje o výši repo sazby (dvoutýdenní) najdeme na internetových stránkách národní banky, www.cnb.cz. Přičemž správce daně může upustit od předepsání obou typů úroků v souladu s § 259 až § 260 DŘ, zejména:

n  „Správce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.“ Poznámka: Podmínky prominutí úroku podrobně vymezuje dlouhý Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D–47; od 1. 2. 2023 jej nahrazuje Pokyn č. GFŘ D–58.

Správce daně úrok z posečkané daně předepíše – ovšem pouze, když převyšuje 1 000 Kč – za celou dobu posečkání formou platebního výměru ihned po skončení posečkání, který je splatný do třiceti dnů ode dne doručení. Protože, jak bylo již výše uvedeno, z nedoplatku příslušenství daně nevzniká úrok z prodlení, je toho logickým důsledkem, že z posečkané částky příslušenství daně se neuplatní ani úrok z posečkané částky.

Pokud daňový subjekt nedodrží podmínky stanovené v rozhodnutí o posečkání daně – nebo povolení splátek – pozbývá rozhodnutí o posečkání daně účinnosti, a to dnem nedodržení příslušné podmínky. Až od tohoto dne se tak obnoví povinnost uhradit úrok z prodlení, kterému se chtěl tímto vyhnout. Porušení podmínek povolení posečkání daně tudíž nemá nepříjemné zpětné účinky – úrok z prodlení se totiž nedoměří od původního dne splatnosti daně – ale působí až od porušení stanovené podmínky. Rozhodnutí o posečkání daně pozbývá účinnosti rovněž zahájením likvidace nebo dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku dotyčného daňového subjektu.

Dle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP nejsou daňově uznatelné nejen (nesmluvní) sankční úroky z prodlení, ale ani úroky z posečkané částky. Na konkrétním druhu dlužné daně vůbec nezáleží. Připomeňme, že označení „posečkání“ je legislativní zkratkou zahrnující jak posečkání úhrady daně, tak i rozložení její úhrady na splátky.

? Příklad 6

Porušení podmínek posečkání daně

S.r.o. podala přiznání k DPPO za rok 2022 v zákonné lhůtě 3. 4. 2023, přičemž požádala správce daně o posečkání s úhradou daně cca o půl roku, protože by neprodlená úhrada pro něj znamenala vážnou újmu, kdy by mimo jiné např. neměl dostatek peněz na výplaty zaměstnancům. Porovnejme si tři nejčastěji možné varianty:

A) Správce daně posečkání povolil a poplatník posečkanou daň uhradil ve lhůtě (včasná úhrada).

B) Správce daně posečkání povolil, ale poplatník daň uhradil po stanovené lhůtě (pozdní úhrada).

C) Správce daně posečkání nepovolil a poplatník daň hradil po lhůtě (pozdní úhrada bez posečkání).

Poznámky: Nyní – 5. 12. 2022 – ještě není známa repo sazba ČNB (přesně jde o dvoutýdenní sazbu 2T) k 1. lednu 2023, která bude určující pro úrok z prodlení vzniklý v prvním pololetí 2023.

á  Úrok (15 %) = Sankční úrok z prodlení = Repo sazba ČNB (aktuálně 7 %) + 8 %

â  Úrok (cca 7,50 %) = Úrok z posečkané částky = Polovina úroku z prodlení

* Podle § 252 odst. 2 písm. a) DŘ se úrok z prodlení počítá teprve od 4. dne po splatnosti. A protože dle § 253 odst. 3 DŘ úrok z posečkané částky nevzniká po dobu, kdy nevzniká úrok z prodlení (z jiného důvodu, než je posečkání), tak se ani tento úrok neplatí za první tři dny po splatnosti daně.

6.  Tiskopis přiznání k DPPO

V souladu s § 72 DŘ je možno řádné – stejně tak i opravné, dodatečné nebo opravné dodatečné – daňové přiznání, respektive obecně řečeno „formulářové podání“ podat jedině na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ČR na tištěném výstupu, který má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tímto tiskopisem, nebo odpovídá vzoru formulářového podání dle prováděcí vyhlášky, nebo elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně; jak již bylo výše komentováno. Ohledně daňových přiznání k daním z příjmů je určující vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Z níž nás bude speciálně zajímat tiskopis daňového přiznání k DPPO, který je uveden v příloze č. 5 zmíněné prováděcí vyhlášky Ministerstva financí ČR. Aktuální i historické vzory formulářových podání – včetně přiznání k DPPO – jsou samozřejmě volně k dispozici na webu Finanční správy ČR.

Tiskopis přiznání k DPPO má označení 25 5404 MFin 5404 (8 stran) a pro každý kalendářní rok je vydáván nový vzor. Pro zdaňovací období kalendářního roku 2022 se jedná o vzor č. 33, který platí obecně pro jakákoli zdaňovací období započatá v roce 2022 a rovněž pro části zdaňovacích období započatých až v roce 2023, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. prosince 2023. Podpůrným tiskopisem, který je ale k vyplnění přiznání nutný, jsou Pokyny k vyplnění 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 33 (16 stran).

Tyto dva tiskopisy jsou ale naprosté minimum, v řadě případů se totiž budou muset poplatníci, případně jejich zmocněnci trápit ještě i s jinými oficiálními přílohami, jak si dále upřesníme u příslušné části přiznání.

Tiskopis daňového přiznání k DPPO se člení na úvodní záhlaví a pět oddílů, k nimž je řada příloh:

    Záhlaví:

–  Uvádějí se zde základní identifikační údaje o přiznání, poplatníkovi a „jeho“ správci daně. Konkrétně jakému finančnímu úřadu, resp. jeho územnímu pracovišti (kde je veden daňový spis poplatníka) je podání určeno, základní číselná identifikace poplatníka (DIČ a IČO), o jaký typ přiznání jde a kolik má příloh. U položky 04 „Kód rozlišení typu přiznání“ se neobejdeme bez Pokynů k vyplnění, přičemž nejméně v 90 % případů půjde o kód – 1 A – vyjadřující, že poplatník je daňovým rezidentem ČR, nečerpá daňovou investiční pobídku, nejde o investiční fond, penzijní společnost, investiční společnost ani o veřejně prospěšného poplatníka, přičemž toto přiznání podává za (celé) zdaňovací období.

–  Dodejme, že DŘ rozlišujeme 4 druhy daňových přiznání. Nejčastěji jde o – řádné – první přiznání za uplynulé zdaňovací období (v našem případě tedy za kalendářní rok 2022), které by mělo být podáno ve stanovené zákonné, případně správcovské lhůtě, jak bylo výše vyloženo. Například se může jednat o daňové přiznání k DPPO za rok 2022 podané již 3. 3. 2023. Přičemž zákonná lhůta skončí až 3. 4. 2023.

–  Opravné – je druhé, příp. další daňové přiznání podané ještě před uplynutím zákonné (správcovské) lhůty stanovené pro řádné podání daňového přiznání. V návaznosti na předešlou odrážku by mohlo například jít druhé daňové přiznání k DPPO za rok 2022 podané 25. 3. 2023. V daňovém řízení se pak postupuje podle opravného přiznání a k předchozímu (řádnému či dřívějšímu opravnému) se nepřihlíží.

–  Dodatečné – jde de facto o „opravné“ přiznání podané až po uplynutí zákonné (správcovské) lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání. Navážeme-li na výše uvedené příklady, mohlo by jít o třetí přiznání za rok 2022 podané 20. 8. 2023 poté, co poplatník 10. 8. 2023 zjistil chybu v odpisech. Na což má „jedno až dvou měsíční“ lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání, jak stanoví § 141 odst. 1 DŘ: „Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání (…) a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit.“. Pozdější dodatečné přiznání bude odměněno pokutou za opožděné tvrzení daně. A ve stejné lhůtě by mělo být podáno také dodatečné přiznání na nižší daň (vyšší ztrátu) – protože není povinné, tak jeho opoždění nepodléhá zmíněné pokutě. Jestliže důvod pro výše uvedené (první) dodatečné daňové přiznání za rok 2022 poplatník odhalil v srpnu 2023 – je úplně jedno, zda to bylo 1., nebo 8. anebo až 31. srpna – pak má zákonnou lhůtu pro nápravu tohoto svého zjištění do konce následujícího kalendářního měsíce, tedy do konce září 2023. Pokud by jej podal později, např. až v říjnu 2023, byl by v prodlení a hrozila by mu zmíněná sankční za opožděné povinné „tvrzení“ daně; ledaže by poplatník zjistil, že ke „dni zjištění důvodů pro dodatečné přiznání“ nedošlo již v srpnu, ale později. Pro ověření včasnosti podání, je nutno v záhlaví v těchto případech uvést rovněž den zjištění důvodu pro podání dodatečného daňového přiznání, před jeho uvedením si proto promyslete zmíněnou lhůtu!

–  Opravné dodatečné – druhé, případně další dodatečné přiznání podané ještě před uplynutím zákonné „jedno až dvou měsíční“ lhůty pro podání dodatečných přiznání v předešlé odrážce podle § 141 odst. 1 DŘ. Při pokračování naší modelové situace by mohlo jít o čtvrté přiznání k DPPO za rok 2022 podané 9. 9. 2023, když poplatník zjistil, že v předešlém dodatečném srpnovém měl ty odpisy rovněž chybně.

Úvodní záhlaví tiskopisu končí dvěma bílými okénky, do nichž se uvádí začátek a konec období, za které je toto daňové přiznání podáváno. V našem případě zpravidla půjde o data: 01. 01. 2022 a 31. 12. 2022. Připomeňme v této souvislosti, že zatímco u fyzických osob je zdaňovacím obdobím „jejich“ daně z příjmů vždy celý kalendářní rok, je paleta možných zdaňovacích období poplatníků DPPO dle § 21a ZDP daleko pestřejší:

a) kalendářní rok (klasických 12 kalendářních měsíců počínaje lednem a konče prosincem daného roku),

b) hospodářský rok (12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích počínaje jiným měsícem, nežli lednem, § 3 ZÚ),

c) období od rozhodného dne fúze, rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

d) účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.

Za zmínku stojí vysvětlení zdánlivé banality, jako je zaškrtnutí (vyznačení) správného typu přiznání:

- Obecně platí logické pravidlo – přeškrtnutím nehodících se možností vyznačíme, zda jde o daňové přiznání řádné nebo anebo opravné (nahrazující řádné či dodatečné), jak bylo před chvílí snad názorně vysvětleno.

- Pozor ovšem na to, že při podání opravného daňového přiznání zůstane nepřeškrtnuto též označení přiznání, které je jím nahrazováno. Např. u opravného daňového přiznání nahrazujícího dodatečné daňové přiznání zůstanou nepřeškrtnuta označení „dodatečné“ a „opravné“, tzn. že přeškrtnuto bude pouze označení „řádné“.

- V případě opravného přiznání nahrazujícího předchozí rovněž již opravné daňové přiznání bude použita kombinace nepřeškrtnutého označení jak „opravné“, tak i výchozího přiznání, které je takto opakovaně opravováno, resp. nahrazováno. Např. u opravného přiznání nahrazujícího opravné přiznání nahrazující řádné daňové přiznání, zůstane nepřeškrtnuto „řádné“ a „opravné“, a přeškrtnuto bude pouze „dodatečné“.

- U dodatečného daňového přiznání se uvede den zjištění důvodů k jeho podání. Proč – bylo odhaleno výše.

    I. oddíl: Údaje o poplatníkovi:

–  Podle očekávání je třeba uvést hlavně název poplatníka, o jehož daňové přiznání se jedná, a jeho sídlo. Míněno je „sídlo“ ve smyslu § 17 odst. 3 ZDP, tedy nejen „úřední“ formálně zapsané v obchodním rejstříku, ale případně jiné „skutečné“, jímž se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Také z dalších položek požadovaných zde tiskopisem je vcelku zřejmé, co se do příslušné kolonky má uvést. Věnujme proto raději pár slov dvěma souvisejícím přílohám, v nichž se v praxi dosti často chybuje.

–  Nejprve ale ještě malé upozornění k řádku 7 s názvem „Kategorie účetní jednotky“, který přibyl již od daňového přiznání za rok 2018. Navazuje na § 1b ZÚ, který vymezuje čtyři velikostní typy účetních jednotek – Mikro, Malá, Střední a Velká. Do bílé kolonky ovšem nepatří toto označení, ale příslušný jednopísmenný kód přiřazený Pokyny k vyplnění přiznání – M, L, S a V. Naprostá většina obchodních korporací přitom spadá mezi „Mikro (nebo Malé)“, neboť ze tří kritérií překročí nanejvýše jedno: aktiva 9 milionů Kč (100 milionů Kč), roční obrat 18 milionů Kč (200 milionů Kč), zaměstnanců 10 (50).

–  S masivním nástupem povinně elektronických podání se znásobila chybovost ohledně drobnosti týkající se formátu přikládané účetní závěrky, resp. vybraných údajů. Jde ale o úřednický formalismus, neboť reálně dostali správci daně data v jednoduše čitelném „knižním“ formátu PDF, namísto určeného XML. Ovšem tvrdohlavě úředníci trvají na dodržení tohoto formátu, pro což žel mají zákonnou právní oporu.

–  Jde o to, že jak jsme výše vyložili, obchodní korporace musejí přiznání k DPPO podávat vždy datovou zprávou ve formátu a struktuře stanovené finanční správou ve zmíněné prováděcí vyhlášce o daňových přiznáních, respektive v navazujícím Pokynu GFŘ D–50; vzpomínáte, šlo o ty ajťácké pojmy XML a XSD. Přičemž v souladu § 72 odst. 2 DŘ je součástí tohoto přiznání i účetní závěrka, coby příloha vyznačená pod položkou 11 v I. oddílu. Jelikož je tedy tato příloha součástí podání, platí pro ni stejná pravidla jako pro podání samotné, a to včetně pravidel formy podání. Z Pokynů k vyplnění této položky je ale obtížné vyvodit povinnost formátu XML ohledně výpisu údajů z účetní závěrky, posuďte sami:

n  „… poplatníci, kteří vedou účetnictví, přikládají k daňovému přiznání účetní závěrku v rozsahu vymezeném v § 18 odst. 1 zákona o účetnictví; … Při elektronickém podání přiznání se účetní závěrkou poplatníků, účetních jednotek, … rozumí elektronické přílohy Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, popřípadě Vybrané údaje z Přehledu o změnách vlastního kapitálu, vyplňované s využitím údajů z Rozvahy a Výkazu zisku a ztráty, popřípadě Přehledu o změnách vlastního kapitálu, a Opis Přílohy účetní závěrky, vkládaný jako samostatný soubor typu .doc, .docx, .xls, .xlsx, .pdf, .jpg, .txt nebo .rtf, s použitím tzv. E-přílohy. …“

–  Řada poplatníků DPPO si tedy přesně neuvědomí, že musí být údaje z účetní závěrky uvedeny ve „Vybraných údajích z Rozvahy“ a „Vybraných údajích z Výkazu zisku a ztrát“ a pouze Opis Přílohy v účetní závěrce lze vložit jako tzv. E-přílohu k tiskopisu přiznání ve formátu DOC či PDF. A pokud nejsou formát a struktura dodrženy např. tím, že Rozvaha a Výkaz zisku a ztráty jsou přiloženy také formou E-příloh ve formátu PDF, jde o vadu podání a podatel bude vyzván k jejímu odstranění.

–  Nenápadným strašákem je ř. 12 „Transakce uskutečněné se spojenými osobami“, kterým to však teprve začíná… Jde o to, že ke zjištění podrobností o transakcích se spojenými osobami – typicky mateřská a dceřiná společnost, společník/jednatel a jeho s. r. o. podle § 23 odst. 7 ZDP – slouží od roku 2014 nová samostatná příloha. Jde o tiskopis č. 25 5404/E, který je povinný pro subjekty splňující současně:

- Přesahuje alespoň jeden ze tří limitů: aktiva 40 mil. Kč, čistý obrat 80 mil. Kč, 50 zaměstnanců.

- Týká se jej alespoň jedna ze tří podmínek: 1. Uskutečnil transakci se spojenou osobou se sídlem v zahraničí (pak tuto přílohu vyplní pouze ve vztahu k těmto zahraničním spojeným osobám), 2. Vykázal daňovou ztrátu, a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou, ať už zahraniční nebo tuzemskou (v tomto případě přílohu vyplní ve vztahu ke všem spojeným osobám), nebo 3. Je příjemcem investiční pobídky formou slevy na dani, a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou, a to zahraniční a/nebo tuzemskou (přílohu vyplní ve vztahu ke všem spojeným osobám).

–  Tuto přílohu nevyplňují tuzemské stálé provozovny daňových nerezidentů České republiky.

–  Vybrané finanční instituce vymezené v § 11 odst. 2 písm. b) až g) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR (jde hlavně o banky, kampeličky a pojišťovny) nevyplňují některé z položek tiskopisu.

–  Často si poplatníci neuvědomí, že do přílohy o transakcích mezi spojenými osobami se neuvádějí jen úplatné obchodní případy (nákup a prodej zboží, služeb, software, patentů, know-how, autorských práv, nájmy, leasingy, úvěry a podobně), ale také bezúplatná plnění (hlavně bezúročné zápůjčky nebo výpůjčky strojů a zařízení; kromě reklamních a propagačních předmětů v jednotkové ceně do 500 Kč).

    II. oddíl – proces od účetního výsledku hospodaření k DPPO:

–  Podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP se u účetních jednotek – tedy u všech obchodních korporací – se pro zjištění základu daně vychází z účetního výsledku hospodaření (dále také jen „VH“). Na což reaguje tiskopis tak, že nejprve je na řádcích 10 až 170 účetní VH převeden na základ daně z příjmů (např. na řádku 40 se zvýší o nedaňové účetní náklady, na řádku 110 sníží o účetní výnosy osvobozené od daně).

–  Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani (např. na ř. 230 se základ daně snižuje o daňové ztráty z minulých až 5 let, na ř. 260 se základ daně snižuje o poskytnuté „dary“, na ř. 290 se vypočítává daň z obecného základu daně sazbou 19 %, na ř. 331 až 335 se počítá daň ze samostatného základu daně z vybraných kapitálových příjmů ze zahraničí).

–  Praktičtější než náhled na tuto pasáž přiznání k DPPO bude alespoň stručné upřesnění jednotlivých položek, respektive vyplňovaných řádků. Věcnou náplň posléze podrobněji rozvede daňová kapitola 8.

Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani.

    III. oddíl – Tento oddíl není obsazen (nevyplňuje se)

    IV. oddíl – Dodatečné daňové přiznání:

–  Tento oddíl se vyplňuje pochopitelně pouze, když je podáváno dodatečné daňové přiznání nebo opravné daňové přiznání nahrazující dodatečné daňové přiznání anebo již podané opravné daňové přiznání nahrazující dodatečné daňové přiznání. V těchto případech již nebude vyplňován následující V. oddíl.

–  Zjistí-li poplatník, že DPPO má být vyšší (nebo daňová ztráta nižší) než poslední známá daň, musí podat do konce měsíce následujícího po měsíci tohoto zjištění dodatečné přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Povinnost logicky končí s koncem obvykle tříleté lhůty pro stanovení daně.

–  Ve stejné lhůtě může poplatník podat dodatečného přiznání na nižší daň (nebo na vyšší daňovou ztrátu), což ale mírně omezuje § 141 DŘ. Zejména takto nelze „opravit“ daň stanovenou tzv. podle pomůcek (pokud selhalo klasické dokazování příjmů a výdajů), sjednanou nebo pod daňovou kontrolou. Daňový subjekt v uvedené lhůtě případně může také podat dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze některé údaje, které uvedl v dřívějším podání.

–  Daňového rebela napadne, proč by si měl poplatník dávat práci s dodatečným přiznáním na vyšší daň (nižší ztrátu). Je přece snazší vyčkat, jestli správce daně na chybu sám přijde – a pak doměřením daně bude suplovat podání dodatečného přiznání – nebo na pochybení nepřijde (což je pravděpodobnější). S touto vychytralostí DŘ počítá a iniciativní dodatečné přiznání na vyšší daň „odmění“ mírnější sankcí:

- Nehrozí penále 20 % ze správcem daně doměřeného zvýšení daně (resp. 1 % ze snížení ztráty).

- Navíc doměrek správce daně již nemusí být stanoven dokazování, ale tzv. podle jeho pomůcek.

- Dřívější odhalení nedoplatku znamená i dřívější úhradu a tedy i nižší sankční úrok z prodlení.

- Včasné podání dodatečného přiznání na vyšší daň zabrání pokutě za opožděné daňové tvrzení.

- Coby „spolehlivý“ daňový subjekt má větší šanci na prominutí sankcí nebo na posečkání daně.

–  Praktičtější informací ovšem je, že není radno zjednodušeně číst daňové předpisy. Konkrétně se ohledně dodatečného daňového přiznání v § 141 odst. 5 DŘ sice dočteme: „V dodatečném daňovém přiznání … uvede daňový subjekt rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění; …“. Ovšem podle Pokynů k vyplnění daňového přiznání k DPPO je nutno údaje v příslušných řádcích II. oddílu i tak vyplnit v celkových částkách, nikoli pouze rozdíly oproti původním částkám měněných údajů. Rozdíly proti poslední známé dani nebo ztrátě se v dodatečném přiznání vyznačí pouze v tomto stručném IV. oddílu.

    V. oddíl – Placení daně:

–   Vyčíslení přeplatku nebo nedoplatku na dani ve vazbě na zaplacené zálohy a zajištění daně, na rozdíl od přiznání k dani z příjmů fyzických osob je třeba o vrácení přeplatku na DPPO samostatné žádat.

Tiskopis končí prohlášením poplatníka o pravdivosti a úplnosti údajů a jeho podepsání. Kde někdy působí nejasnosti „Údaje o podepisující osoba“. Tyto se vyplňují pouze, když je přiznání zpracovává a podává někdo jiný než poplatník – zpravidla k tomu zmocněný daňový poradce či advokát. A opačně, pokud poplatník činí podání sám za sebe, tuto část nevyplňuje. V prvém případě bude kód podepisující osoby vyplněn takto:

1 –  zákonný zástupce nebo opatrovník;

2 –  ustanovený zástupce;

3 –  společný zástupce, společný zmocněnec;

4a – obecný zmocněnec –          fyzická osoba i právnická osoba;

4b – fyzická osoba daňový poradce nebo advokát;

4c – právnická osoba vykonávající daňové poradenství;

7a – právní nástupce právnické osoby

7b – zástupce právního nástupce právnické osoby

Návazně položka „Datum narození …“ bude dle případu vyplněna datem narození podepisující fyzické osoby nebo evidenčním číslem daňového poradce anebo identifikačním číslem právnické osoby odlišné od poplatníka. Další kolonka „Fyzická osoba oprávněná k podpisu …“ se vyplňuje pouze, když přiznání podává PO.

Tiskopis přiznání k DPPO uzavírá podle očekávání „Vlastnoruční podpis osoby oprávněné k podpisu“. Podle OZ např. jednatel s. r. o. jedná za danou firmu jako její zástupce a nikoli přímo jejím jménem. Je-li podepisující osobou PO odlišná od daňového subjektu, podání podepisuje fyzická osoba oprávněná za ní jednat.

Samotný výpočet DPPO není velkou vědou, pracnější je příprava podkladů, z nichž většinu chce vidět správce daně a tvoří proto povinné přílohy, které jsou nedílnou součástí přiznání dle § 72 odst. 2 DŘ. Jde hlavně o účetní závěrku, přičemž už byla výše řeč ohledně datového formátu požadovaných „Vybraných údajů“ z ní.

Pokud je účetní jednotka v souladu s § 19a ZÚ povinna dbát Mezinárodních účetních standardů, přiloží k daňovému přiznání účetní závěrku sestavenou podle nich, ale pak musí příslušné rozdíly uvést ve zvláštní příloze, případně může rovnou přiložit ještě také účetní závěrku bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Nutná je vždy Příloha č. 1 II. oddílu (4 strany), která je přímo součástí základní části tiskopisu přiznání k DPPO. Sestává z tabulek A až K, které podrobnější rozebírají některé údaje podstatné pro výpočet daně. Pro jejich rozsah je uvedeme jen jednou v rámci závěrečného příkladu s vyplněním tiskopisu, nyní jen jejich přehled:

-    Tabulka A: Rozdělení nedaňových výdajů (nákladů) uvedených na ř. 40 ad výše podle účtových skupin,

-    Tabulka B: Odpisy hmotného a nehmotného majetku,

-    Tabulka C: Daňově účinný odpis pohledávek a zákonné opravné položky,

-    Tabulka D: Neobsazeno,

-    Tabulka E: Odpočet daňové ztráty,

-    Tabulka F: Odpočet na podporu výzkumu a vývoje, a odpočet na podporu odborného vzdělávání,

-    Tabulka G: Celková hodnota poskytnutých bezúplatných plnění alias darů,

-    Tabulka H: Rozčlenění celkového nároku na slevy na dani,

– Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H (uplatní se u investičních pobídek, tiskopis č. 25 5404/C),

- Tabulka I: Zápočet daně zaplacené v zahraničí,

– Samostatná příloha k tabulce I (vyplňuje se zvlášť za každý smluvní stát, tiskopis č. 25 5404/D),

- Tabulka J: Rozdělení některých položek v případě komanditní společnosti,

- Tabulka K: Vybrané ukazatele hospodaření (roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců)

Již od minulého vzoru přiznání č. 31 pro DPPO za rok 2020 přibyly dvě nové (nepříjemné) přílohy:

- Příloha č. 3 II. oddílu (25 5404/F) Týká se povinnosti § 23a až § 23h nebo § 38fa ZDP (Směrnice ATAD).

- A k tabulce V. právě zmíněné Přílohy č. 3 je vydána další samostatná příloha 25 5404/H (příloha k příloze).

Bude-li vyplněn některý z řádků přiznání označených – 8) – je dále nutné ve smyslu dílčích pokynů pro vyplnění rozvést na zvláštní příloze věcnou náplň částky a její propočet. Při využití Daňového portálu GFŘ jsou textová pole pro vyplnění zvláštních příloh součástí aplikace. Týká se to II. oddílu základní části přiznání řádků: 10, 20, 30, 61, 62, 109, 110, 111, 112, 140, 160, 161, 162, 210, 240 a 331. A dále přílohy č. 1 II. oddílu: tabulka C (rezervy a opravné položky bank, kampeliček a ostatních finančních institucí, a také u tzv. ostatních rezerv podle § 10 zákona o „zákonných“ rezervách), tabulka I (úhrn daní zaplacených v zahraničí při metodě úplného zápočtu zahraniční daně). A konečně, zvláštní přílohu vyžadují ještě také dva řádky V. oddílu „Placení daně“, a to v případě poplatníka – daňového nerezidenta ČR, který na úhradu české daně uplatňuje zajištění daně sražené plátce příjmů dle § 38e ZDP, nebo zápočet tzv. srážkové daně z vybraných příjmů ve smyslu § 36 odst. 7 ZDP.

Symbolem – 9) – jsou označeny řádky vyžadující samostatnou přílohu, kde se uvede výpočet dané částky a podrobněji rozvedou další údaje. Opět jen stručně: I. oddíl ř. 12 Transakce mezi spojenými osobami, II. oddíl ř. 319 Snížení daně ovládající společnosti podle § 38fa, příloha č. 1 II. oddílu Tabulka H ř. 5 Sleva z titulu investiční pobídky a Tabulka I ř. 2 a 3 Úhrn daní zaplacených v zahraničí, u nichž lze uplatnit metodu prostého zápočtu daně (za každý stát jedna), a samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu (Směrnice ATAD).

7.  Výpočet DPPO začíná v účetnictví

U účetních jednotek se stanovení daně z příjmů neobejde bez účetnictví, které „odpracovalo“ záplavu všedních i výjimečnějších účetních případů, coby odraz hospodářské reality, přičemž jde současně obvykle také o „daňové případy“. Výpočet DPPO vychází z účetního výsledku hospodaření před zdaněním, který poplatník – v našem případě podnikající obchodní korporace – najde v účetní závěrce za právě skončené zdaňované účetní období. Konkrétně ve Výkazu zisku a ztráty pod položkou: ** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/–).

Stačí tedy už jen „drobnost“, ze záplavy účetních údajů se k tomuto údaji propracovat. K tomu je určena účetní uzávěrka, která je v praxi každoroční „maturitou“ účetních, bez které se neobejde řádné ukončení žádného účetního období. Že Vám tam nějak nadbývá písmeno – U – vždyť přece jde o „účetní závěrku“ – nemylte se oba pojmy jsou namístě a spolu důvěrně souvisejí. Známější – účetní závěrku – tvoří pouze standardizované účetní výkazy, zejména o stavu majetku a závazků (Rozvaha neboli Bilance), výnosů a nákladů (Výsledovka) a upřesňující Příloha. Naproti tomu – účetní uzávěrka – zahrnuje celý komplex účetních a souvisejících aktivit sloužících k uzavření účetního období, jako je především ověření reálnosti účetních stavů (inventarizace), aktualizace účetního ocenění (reálná hodnota, přepočet cizoměnových položek), přiřazení nákladů a výnosů příslušnému účetnímu období (časové rozlišení) a vyjádření rizik (opravné položky, rezervy). Sestavení účetní závěrky je pak už jen technickou záležitostí, která je ovšem nejviditelnější částí a završením účetní uzávěrky.

Každá účetní jednotka musí dle § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. (dále jen „ZÚ“) sestavit účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy je nutno v souladu s ustanovením § 17 odst. 2 ZÚ uzavřít účetní knihy. Nejčastěji se jedná o poslední den účetního období (typicky 31. 12.) – kdy hovoříme o „řádné účetní závěrce“ – a právě tento nejčastější druh uzávěrky si nyní stručně připomeneme v deseti krocích.

V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem a s tím předcházejícím je provázáno pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy rozvahových účtů – aktiv a pasiv – jako své počáteční stavy. Zatímco výsledkové účty – nákladů a výnosů – vstupují do nového období vždy s nulou. Pro uzavření výsledkových účtů (jako cílová depa výnosů a nákladů) slouží speciální závěrkový účet 710 – Účet zisků a ztrát, z něhož se čerpají posléze údaje do Výkazu zisku a ztráty. A obdobně pro uzavření rozvahových účtů (tj. cílové stanice nenulových zůstatků účtů aktiv a pasiv) je určen účet 702 – Konečný účet rozvažný, z něhož se přebírají údaje do Rozvahy.

Úhrn náklady se obvykle nerovná úhrnu výnosů, proto vykazuje účet 710 tomu odpovídající nenulový zůstatek (zisk/ztrátu), který se zúčtuje se stejným zůstatkem na opačné straně účtu 702. Obrázek naznačuje zúčtování (převedení) zisku za účetní období, každý čtenář si zajisté dokáže domyslet, jak by tomu bylo u ztráty.

Pozn.: Specifická situace nastává u v. o. s. a částečně také u k. s., kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý zisk/ztráta společníkům v. o. s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k. s. Tím se ale nemusíme trápit, jelikož v. o. s. nepodává daňové přiznání k DPPO, věnujeme se zejména s. r. o. a a.s.

1.  Účetní úklid uzavíraného období

- Jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období?

- Vypořádání zůstatků kalkulačních účtů zásob (111 a 131) a loňského výsledku hospodaření (účet 431).

- Je řádně vykázána nedokončená výroba, respektive obecně činnost, a to nejen hmotná ale i v případě služeb?

- Jsou správně (úplně) oceněny hmotné investice (hlavně stavby a nepeněžité vklady) a zásoby?

- Často přitom vyplují na povrch i větší nebo menší účetní chyby minulých let – tyto je třeba opravit.

? Příklad 7

Oprava účetní chyby minulých let

Po schválení účetní závěrky již dle § 17 odst. 7 ZÚ nelze uzavřené účetní knihy otevřít. Takže odhalené chyby minulých účetních období – např. roku 2021 – je nutno promítnout do účetního období jejich zjištění – tedy do aktuálně uzavíraného roku 2022. Přičemž se ale postupuje jinak u významných a nevýznamných oprav – bráno z pohledu dotyčné účetní jednotky ve smyslu § 19 odst. 7 ZÚ: „Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.“.

Pro ilustraci postupu opravy účetní chyby si zadáme modelovou situaci, kdy účetní jednotka v roce 2022 odhalí chybu v již uzavřeném a schváleném roce 2021. Chyba spočívala v tom, že byl nesprávně dvakrát zaúčtován náklad za externí službu – např. za účetní poradenství – na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních nákladů roku 2021. Níže se zaměříme na účetní řešení, které může být dvojí. Ale bez následků se neobejdou ani tím pádem nesprávně vyšší daňově výdaje (náklady) – a tedy o to chybně nižší základ daně i DPPO – dotyčného poplatníka za rok 2021. Což má pouze jediné správné daňové řešení, kterým je oprava nesprávně vyšší DPPO za rok 2021 formou dodatečného daňového přiznání za tento rok na vyšší daň.

Oprava „nevýznamné“ účetní chyby:

Oprava se zaúčtuje v roce 2022 stejně, jako by se o ní účtovalo v časově odpovídajícím roce 2021, tedy na MD 321 / D 518. Což ale přísně vzato neodpovídá skutečnosti, jelikož v roce 2022 k žádnému snížení nákladů není důvod – sníženy měly být účetní náklady 2021, což ale již není možné. Takže „řešením“ jedné účetní chyby – nesprávně navýšené náklady roku 2021 o duplicitní náklad – nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo druhou účetní chybu – nesprávně snížené náklady roku 2022. Nad zásadou účetní správnosti zde totiž převážila praktická jednoduchost účetní opravy, kterou účetní předpisy s ohledem na její „nevýznamnost“ tolerují.

Oprava „významné“ účetní chyby:

S ohledem na „významnost“ této chyby požadují účetní předpisy, aby jí bylo v účetní závěrce roku provedení opravy (2022) dobře vidět. Proto účetní předpisy – a to již od roku 2013 – vyžadují rozvahové zachycení této opravy na samostatný účet vlastního kapitálu „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Obvykle se využívá některý z historicky volných účtů 424, 425 nebo 426. Duplicitní „významnou“ nákladovou položku z roku 2021 tedy účetní jednotka opraví v roce 2022 rozvahově následující účetní souvztažností MD 321 / D 424. Díky tomu nebude „významnou“ opravou nákladů dřívějšího účetního období roku 2021 poznamenán účetní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) v účetním období roku této opravy 2022. Tento postup stanoví § 15a VÚ.

Tím to ještě nekončí. Je nutno zohlednit zmíněné související daňové dopady podle dodatečného přiznání za rok 2020. Toto zvýšení daně – kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby – se zaúčtuje MD 424 / D 341.

Dále je kvůli srovnatelnosti účetních závěrek zapotřebí přepočítat (opravit) srovnávací údaje za minulé účetní období roku 2021 v účetní závěrce za běžný rok opravy 2022, a náležitě okomentovat opravu „významné“ chyby. Obsáhle se této problematice věnuje Interpretace Národní účetní rady I – 30, k nalezení na www.nur.cz

2.  Inventarizace

- Nejdůležitější část účetní uzávěrky zjišťující skutečné „fyzické“ stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).

- Inventurou se rozumí zjištění skutečného stavu veškerého majetku a závazků k určitému dni, zatímco inventarizace zahrnuje navazující širší soubor prací Je potřeba umět ji kontrolnímu orgánu prokázat

- Zjištěné inventarizační rozdíly se odpovídajícím způsobem upraví účetní stavy uzavíraného období, viz dále.

Výstupem inventury majetku a závazků (hlavně dluhů) jsou inventurní soupisy, které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné skutečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením, apod.), ocenění majetku a závazků a další náležitosti v souladu s požadavky § 30 odst. 7 ZÚ.

Z inventurních soupisů se zjistí inventarizační rozdíly mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je-li:

- skutečný stav nižší než účetní je rozdíl mankem, u peněžní hotovost a cenin tzv. schodek,

- skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.

Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:

a) manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549 – Manka a škody),

b) přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).

Z těchto obecných zásad ale existuje několik výjimek:

- manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),

- přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),

- manko neodpisovaného DHM – na vrub 549 a ve prospěch 03x,

- přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy,

- manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,

- přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtují přes změny stavu vnitropodnikových zásob,

- úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,

- manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na sa­mostatný účet 569,

- přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy.

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.

? Příklad 8

Nejprve dořešit účetní chyby

Při inventuře zásob bylo osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována.

Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme např. tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vydána, resp. proúčtována tomu odpovídající výdejka; opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.

3.  Časové rozlišení

- Základní účetní zásadou je akruální princip, tj. časová a věcná souvislost s příslušným účetním obdobím.

- Účetní výsledek hospodaření a návazně rovněž základ daně z příjmů totiž ovlivňují už výnosy a náklady (například okamžik dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaje (tj. platby).

- Typickou doménou časového rozlišení jsou nájemní smlouvy, prodejní provize, spotřeba energií, úroky.

- Pokud není jednoznačná výše částky, uplatní se tzv. dohadné položky aktivní a pasivní, přičemž ale odhady musejí mít racionální základ např. v obchodních smlouvách a dodacích listech.

- Můžeme předeslat, že časové rozlišení ná­kladů a výnosů se uplatňuje i na poli DPPO, viz § 23 odst. 1 ZDP.

- Pro zjednodušení praxe umožňují účetní standardy, i metodický Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, hodnotově nevýznamné položky časově nerozlišovat, např. předplatné časopisů.

? Příklad 9

Oprava versus zpřesnění účetního odhadu

V prosinci 2022 došlo v účetní jednotce ke krádeži ve skladu. Na základě inventarizace bylo zjištěno, že účetní hodnota odcizeného zboží byla 100 000 Kč, o čemž firma účtovala do nákladů roku 2022 na MD 549 / D 132. Protože skladované zásoby byly pojištěny, vznikl poškozené firmě nárok na pojistné plnění. Z důvodu věcné a časové souvislosti se jednalo o účetní případ – provozní výnos – roku 2022. Výše pojistného plnění ale nebyla do uzavření účetní závěrky za rok 2022 pojišťovnou potvrzena, takže nezbývalo než jí pouze odhadnout. Podle pojistné smlouvy – při spoluúčasti 20 % – bylo očekávané plnění od pojišťovny odhadnuto ve výši 80 % účetní škody, takže do prosince 2022 firma zaúčtovala výnos 80 000 Kč na dohadný účet aktivní MD 388 / D 648.

Podívejme se na dvojí možné pokračování zmíněné škody a její pojistné náhrady…

A) Správná výše škody i odhadu

V červnu 2023 pojišťovna konečně vyčíslí pojistné plnění. Oproti předpokladu kromě očekávané spoluúčasti 20 % např. ještě dále výši plnění sníží o 10 000 Kč za odhalené nedostatečné zabezpečení skladiště nebo za formální nedostatky v ohlášení a doložení pojistné události apod. Účetní jednotka proto v červnu 2023 zaktualizuje odhadnutý výnos z loňské pojistné události na konečných 70 000 Kč (MD 378 / D 388). Vyšší odhad o 10 000 Kč přitom zaúčtuje coby snížení výnosu z roku 2022 jako účetní případ roku 2023 (MD 648 / D 388).

B) Nesprávná výše škody i odhadu

V červnu 2023 účetní jednotka zjistí, že část zboží, o kterém se domnívala, že bylo odcizeno, ve skutečnosti bylo před tím přemístěno na jiné místo ve firmě. Takže ve skutečnosti došlo v prosinci 2022 k účetní škodě ve výši „pouze“ 60 000 Kč. Tomu měl samozřejmě správně odpovídat i nižší odhad pojistného plnění 48 000 Kč. Pojišťovna nakonec například díky bonifikaci klienta vyčíslila pojistné plnění na 50 000 Kč.

Tentokrát by jistě nebylo správné posuzovat snížení výnosu z pojistného plnění – z původních 80 000 Kč na 50 000 Kč – jen jako pouhou změnu odhadu, která by měla standardně ovlivnit výsledek hospodaření roku 2023. Jde totiž věcně o důsledek chybného odhadu, který zapříčinilo nesprávné vyčíslení účetní škody. Stejně tak i účetní náklad roku 2022 z titulu škody na zásobách zboží – namísto původních 100 000 Kč nakonec „jen“ ve výši 60 000 Kč – představuje účetní chybu roku 2022, která by proto neměla ovlivnit účetní náklady roku 2023.

Účetní jednotka by tudíž měla nejprve opravit účetní chybu škody na zásobách – snížit náklad o 40 000 Kč – i chybný odhad roku 2022 snížením výnosu o 32 000 Kč, nikoli o 30 000 Kč, protože reálně mohla pojištěná firma odhadnout pojistné plnění ve výši 48 000 Kč, o bonifikaci zřejmě nevěděla. Přitom způsob těchto oprav účetních chyb závisí na tom, zda účetní jednotka považuje opravované desetitisícové rozdíly, resp. účetní chyby ještě za „nevýznamné“ (výsledková oprava v roce 2023) nebo již za „významné“ (rozvahová oprava), viz výše.

Z hlediska DPPO je ale nutno tuto opravu provést pouze v rámci časově odpovídajícího zdaňovacího období roku 2022, nikoli až v roce odhalení chyby, což si případně může vyžádat podání dodatečného přiznání.

Teprve až na takto opravené účetní údaje roku 2022 firma naváže v roce 2023 účtováním změny odhadu výše pojistného plnění, původně (resp. po opravě) odhadovaných 48 000 Kč (MD 378 / D 388) na bonifikací pojišťovny vyšších 50 000 Kč. Tyto rozdílové 2 000 Kč představují standardní důsledek změny odhadu, který se oprávněně výsledkově promítne do účetního období roku 2023 skrze účetní souvztažnost např. MD 378 / D 648.

4.  Rezervy

- Slouží pro naplnění účetní zásady opatrnosti s ohledem na hrozící budoucí dluhy a výdaje, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá částka nebo den jejich vzniku.

- Při účetní uzávěrce je třeba prověřit, zda jsou tvořeny v souladu s účetním předpisy, interní směrnicí, a u tzv. zákonných rezerv je stěžejní splnění podmínek tvorby podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách („ZoR“).

- Ve firemní praxi je nejznámější zákonná rezerva na opravy hmotného majetku, kterou však od roku 2009 zásadně omezila podmínka uložení odpovídající částky na vázaný bankovní účet. K této rezervě dodejme, že zmíněný ZoR reguluje nejen maximální a minimální dobu její tvorby, ale stanoví i důvody pro její zrušení, a to i časově podmíněné – například nebude-li oprava zahájena nejpozději o rok později, nežli bylo v plánu.

- Ovšem nejde pouze o samotnou tvorbu (zvýšení) rezerv. Mělo by se také prověřit, že nadále trvají důvody pro jejich samotnou existenci, jinak by měly být (zbytečné) rezervy rozpuštěny ve prospěch nákladů.

5.  Opravné položky („OP“)

- Další významný účetní nástroj sloužící pro naplnění tzv. zásady opatrnosti, a to v případě zjištěného snížení hodnoty majetku, které ovšem není trvalé; pokud by bylo trvalé, řešilo by se formou odpisu a vyřazením.

- Je třeba prověřit, zda jsou OP tvořeny v sou­ladu s účetním předpisy, interní směrnicí a u tzv. zákonných OP je opět stěžejní naplnění podmínek tvorby podle již zmíněného zvláštního daňového zákona – ZoR.

- Přičemž opět nejde pouze o tvorbu OP, ale v rámci účetní uzávěrky by se mělo osvědčit, že i nadále trvají důvody pro jejich existenci, jinak by měly být rozpuštěny nebo sníženy ve prospěch nákladů. Zákonnou OP k pohledávce je nutno zrušit zejména při jejím promlčení, postoupení, nebo při zániku práva věřitele.

- Ve stručnosti poznamenejme, že opravné položky se dostávají na řadu jen v případě, kdy snížení ocenění daného majetku není vyjádřeno jiným způsobem, třeba reálnou hodnotou anebo kursovými rozdíly.

- S ohledem na daňový význam se v praxi nejčastěji tvoří zákonné alias daňové OP k pohledávkám, nicméně bylo by účetní chybou přehlížet objektivní důvody tvorby tzv. ostatních (nedaňových) OP. A to zejména u problémových (neprodejných) zásob a rovněž tak pohledávek, jejichž hodnotu plně nekryje zákonná OP.

6.  Aktualizace ocenění

- Cizoměnové položky podle § 4 odst. 12 ZÚ je nutno ocenit aktuálním kursem ČNB dne účetní závěrky, jde hlavně o peníze (valuty), bankovní účty, pohledávky a dluhy v cizí měně. Nepřepočítávající se však zálohy, obvykle totiž ekonomicky nejsou pohledávkou/dluhem, protože nemají být vráceny, ale jen zúčtovány.

- Nezapomenout ale na přepočet opravné položky a rezervy týkající se majetku vyjádřeného v cizí měně.

- S výjimkou týkající se cenných papírů (v některých případech) se kurzové rozdíly účtují vždy výsledkově.

- Zejména akcie k obchodování je nutno k datu závěrky ocenit reálnou hodnotou. Podíly v osobě ovládané a pod podstatným vlivem lze ocenit ekvivalencí. Což se – až na výjimky – netýká „mikro“ účetních jednotek.

7.  Daň z příjmů

- Účetní uzávěrku nelze dokončit bez zjištění úplně posledního nákladu účetního období – daně z příjmů.

- Splatná daň se týká všech účetních jednotek, počítá se mimoúčetně v daňovém přiznání a je hlavně pod taktovkou zákona o daních z příjmů – jak upřesní další kapitola. O případné daňové ztrátě se neúčtuje.

- Konsolidační celky a firmy s účetní závěrkou v plném rozsahu účtují rovněž o tzv. odložené dani, která ale pouze pro účetní účely vyrovnává přechodné rozdíly jiného účetního a daňového pohledu.

? Příklad 10

Provázanost účetnictví a daní z příjmů

S.r.o. s peněžitým vkladem společníka 200 000 Kč během roku 2022 uskutečnilo jen dva účetní případy:

- Koupě zboží za účelem dalšího prodeje          200 000 Kč      MD 504 / D 211

- Prodej zboží s 50 % obchodní přirážkou         300 000 Kč      MD 211 / D 604

Za účetní období firma v rámci účetní uzávěrky sestaví nejprve „neúplnou“ rozvahu a výsledovku:

Nyní se vypočte daň z příjmů. Její základ vychází z ** VH před zdaněním 100 000 Kč, jemuž je v našem případě roven. Z čehož při sazbě daně 19 % vyjde daň z příjmů 19 000 Kč, přinášející poslední účetní případ:

l Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná           19 000 Kč        MD 591 / D 341

Všechny účetní případy netypického účetního období roku 2022 má již tedy dotyčná obchodní korporace zdárně za sebou, a nezbývá proto než sestavit řádnou účetní závěrku za rok 2022 a tím se s ním účetně rozloučit.

8.  Uzavření účtů

- Konečné výsledkové stavy se přeúčtují na Účet zisků a ztrát (710):

– Náklady - MD 710 Účet zisků a ztrát / D Účet příslušného nákladu

– Výnosy - MD Účet příslušného výnosu / D 710 Účet zisků a ztrát

- Konečné rozvahové zůstatky se přeúčtují na Konečný účet rozvažný (702):

– Aktiva - MD 702 Konečný účet rozvažný / D Účet příslušného aktiva

– Pasiva - MD Účet příslušného pasiva / D 702 Konečný účet rozvažný

- Výsledný zůstatek Účtu zisků a ztrát (710) se přeúčtuje na Konečný účet rozvažný (702):

– Zisk - MD 710 Účet zisků a ztrát / D 702 Konečný účet rozvažný

– Ztráta - MD 702 Konečný účet rozvažný / D 710 Účet zisků a ztrát

9.  Sestavení výkazů účetní závěrky

- Rozvaha (bilance), coby jednotně uspořádaný strukturovaný pohled na aktiva a pasiva.

- Výkaz zisku a ztráty (výsledovka), obdobně koncipovaný přehled účetních nákladů a výnosů.

- Povinnou součástí účetní závěrky je příloha – vysvětluje a doplňuje údaje rozvahy a výsledovky. Podle § 19 odst. 6 ZÚ musí mimo jiné také popsat a kvantifikovat významné události nastalé až po rozvahovém dni.

- Od roku 2016 obchodní společnosti sestavují i přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu. S výjimkou bank, kampeliček, pojišťoven, penzijních společností, a „mikro“ i „malých“ účetních jednotek.

- Účetní jednotky s povinným auditem účetní závěrky sestavují i výroční zprávu zpodrobňující hospodaření.

10. Co s účetní závěrkou

- Audit, je-li nutný (zejména dle § 20 ZÚ), tak prodlouží termín pro podání přiznání k DPPO, dobrovolný ne.

- Jelikož jde o základ výpočtu DPPO, je nasnadě, že jej chce berňák vidět, je povinnou přílohou k přiznání.

- Schválení valnou hromadou příslušným orgánem – ideálně do 6 měsíců od posledního dne účetního období.

- Zveřejnění uložením do Sbírky listin, čímž mohou obchodní korporace od roku 2022 zaúkolovat správce daně podle § 21b ZÚ. Účetní jednotky „mikro“ a „malé“ (neauditované) nemusejí zveřejňovat výsledovku.

- Finanční analýza a jiná vyhodnocení účetních dat uplynulého účetního období uvnitř i vně dané firmy…

? Příklad 11

Účetní zisk/ztráta vyplyne z uzávěrky

Sledujme zjednodušený proces odhalení výsledku hospodaření („VH“) s. r. o. První část tabulky uvádí výchozí stavy účtů k poslednímu dni uzavíraného účetního období roku 2022 – k rozvahovému dni 31. 12. 2022. Druhá část tabulky pak shrnuje výstupy inventarizačních zjištění a dalších přípravných prací účetní uzávěrky.

1. Výnosová provize:

- Na podkladě dlouhodobé zprostředkovatelské smlouvy vznikl firmě k 31. 12. 2022 nárok na provizi.

- Její výše je 100 000 Kč (bez DPH), týká se roku 2022, ale fakturována a placena bude až v lednu 2023.

- Firma (zprostředkovatel) zde využije účtu Příjmy příštích období takto: 100 000 Kč, MD 385 / D 602.

2. Rozdíl ze záměny zboží:

- Zjištěno o 100 ks méně zboží A (á 500 Kč) a o 100 ks více vzhledově podobného zboží B (á 550 Kč).

- Proúčtování záměny snížením stavu zboží A při zvýšení stavu zboží B: 50 000 Kč, MD 132.B / D 132.A

- Výnos ze záměny plynoucí z vyššího ocenění navýšeného stavu zásob B: 5 000 Kč, MD 132.B / D 648

3. Veřejně obchodované akcie české firmy byly přeceněny na aktuální reálnou hodnotu na Burze 551 000 Kč.

- Stávající účetní stav akcií k obchodování je 500 000 Kč na MD 251,

- Změna (zvýšení) reálné hodnoty o + 51 000 Kč se zaúčtuje na MD 251 / D 664.

Následuje výpočet splatné daně z příjmů za rok 2022 – toto účetní období je současně také zdaňovacím obdobím – které se provádí v daňovém přiznání mimoúčetně a budeme se mu podrobněji věnovat v další kapitole.

Hurá, známe daň z příjmů dotyčné s. r. o., což je poslední kamínek mozaiky účetní uzávěrky. Zbývá tuto splatnou daň z příjmů poplatníka alias účetní jednotky zaúčtovat (MD 591 / D 341). Odložená daň z příjmů se naší firmy netýká, protože nesestavuje účetní závěrku v plném rozsahu ani není součástí konsolidačního celku.

Tímto byly proúčtovány všechny účetní případy roku 2022, nezbývá než účty tzv. uzavřít přeúčtováním konečných zůstatků a taktéž výsledku hospodaření za účetní období prostřednictvím speciálních účtů:

- Účet 710 – Účet zisků a ztrát

- Účet 702 – Konečný účet rozvažný

Rozdíl mezi těmito celkovými výnosy a náklady představuje kýžený hledaný VH za účetní období alias po zdanění, který činí = 50 900 000 Kč – 50 262 000 Kč = 638 000 Kč. Protože je kladný (výnosy převyšují náklady), jde o účetní zisk. A odpovídá účetnímu zisku před zdaněním 1 milion Kč sníženému o daň 362 000 Kč.

V rámci uzavíraného účetního období roku 2022 pro tento účetní výsledek (zisk) nenajdeme žádný účet, ten ale není potřeba, neboť jak už víme z předešlého výkladu, stejný rozdíl 638 000 Kč musel vyjít i na konečném účtu rozvažném 702 (tentokrát coby zůstatek na MD). A není nic jednoduššího než oba zůstatky zúčtovat:

Po těchto účetních zápisech mají všechny účty z účtového rozvrhu firmy již nulový zůstatek. Nyní by se účetní dále trápila se sestavením účetní závěrky, tedy požadovaných účetních výkazů, z nichž jak jsme výše uvedli hlavní Výkaz zisku a ztráty (Výsledovka) navazuje na účet 710, a Rozvaha (Bilance) čerpá údaje z účtu 702.

? Příklad 12

Rezerva na daň z příjmů

Ještě můžeme na předcházející příklad navázat rezervou na DPPO. S.r.o. podává daňové přiznání za rok 2022 až 1. 7. 2023, protože jej zpracuje daňový poradce. Ovšem valná hromada schvalující účetní závěrku za rok 2022 se bude konat dříve, třeba již v dubnu 2023, kdy ještě nebude definitivně jasno v otázce konečné výše DPPO za minulý rok. Podle předběžných – ale hodnověrných a prokazatelných – propočtů by měla DPPO za rok 2022 činit třeba zhruba 400 000 Kč. Přičemž v průběhu roku 2022 poplatník uhradil zálohy na tuto svou daň v úhrnné výši 300 000 Kč, které se v souladu s § 38a odst. 1 ZDP započtou na úhradu skutečné výše této daně.

Nakonec ovšem (také) díky šikovnosti daňového poradce byla DPPO dotyčné s. r. o. nižší, než původní předpoklad, jak jsme již výše v předešlém příkladu uvedli, činila splatná daň poplatníka pouze 362 000 Kč.

Podle § 16 odst. 4 VÚ, když sestavení účetní závěrky předchází řádnému vyčíslení daně, tak se vykazuje rezerva na daň z příjmů, v předpokládané výši. V Rozvaze se rezerva sníží o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší, v opačném případě se neuvádí. A návazně dle § 11 odst. 5 VÚ se v Rozvaze daňová pohledávka sníží o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň. Náležitě se to vše popíše v příloze.

8.  Výpočet DPPO končí v ZDP

Zjišťování daně z příjmů právnických osob tedy začíná vyčíslením účetního výsledku hospodaření („VH“) – zisku nebo ztráty – před zdaněním dani z příjmů. Tento první krok je nezbytný pro druhý, spočívající v daňových úpravách tohoto VH zejména v souladu s § 23 odst. 3 a 4 ZDP, na které navazují další, zvláštní ustanovení. Můžeme rozlišit přes 60 druhů úprav, což předznamenává hloubku a četnost daňových korekcí. V praxi se pro zjednodušení hovoří zpravidla o úpravách základu daně („ZD“), třebaže důsledně vzato jde o úpravy účetního VH (účetní zisk/ztráta), jejichž výsledkem je až teprve hledaný základ daně nebo daňová ztráta.

Všechny daňové úpravy účetního VH týkající se poplatníků DPPO lze rozdělit do 5 typů:

- Zvýšení VH zahrnující 18 druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP

- Snížení VH, které stanoví tři ustanovení:

– 6 povinných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP

– 11 dobrovolných druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP

– 13 druhů příjmů (výnosů) vyloučených ze základu daně podle § 23 odst. 1 a 4 ZDP

- Speciální (komplexní) daňové úpravy VH dle § 23 odst. 5 až 20, § 23e až § 23h, § 38fa ZDP

Následující schéma stručně shrnuje v praxi převažující strukturu výpočtu DPPO.

    Zvýšení VH

1. Částky neoprávněně zkracující příjmy. V praxi se může jednat například o omylem nezaúčtované výnosy nebo příjmy ze směny, započtení apod.

2. Nedaňové náklady zahrnuté v účetnictví. Daňový režim jednotlivých nákladových titulů je třeba posoudit zejména podle § 24 a § 25 ZDP. V rámci nedaňových nákladů figurují i takové položky, které lze daňově zohlednit v tom období, kdy byly uhrazeny (jako například daň z nemovitých věcí podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP nebo smluvní sankce ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP). Tyto položky se pak zohlední snížením základu daně v období, kdy dojde k úhradě (viz další výklad).

3. Částky uplatněné v předchozích letech jako daňový výdaj, pokud následně došlo k porušení stanovených daňových podmínek. Jako třeba porušení podmínky kupní ceny po finančním leasingu nebo u nájmu ve smyslu § 24 odst. 4 a 5 ZDP, anebo náhrada za uvolnění bytu vyplacená vlastníkem, nebyla-li splněna podmínka využití bytu k podnikání či nájmu do 2 let, kterou stanoví § 24 odst. 2 písm. za) ZDP.

4. Částky korekcí představujících snížení základu daně, provedených předchozím období mimoúčetně v daňovém přiznání, jež byly zaúčtovány až v běžném účetním (zdaňovacím) období. Jde o to, že dodatečné opravy minulých let zvyšující účetní náklady (např. zapomenutá přijatá faktura – dluh – za služby) nelze proúčtovat do již uzavřeného účetního období, takže se zaúčtují do probíhajícího běžného účetního období, jak stanoví § 3 odst. 1 ZÚ. Přičemž nejsou-li opravy minulých období významné, účtují se výsledkově, jsou-li významné, pak rozvahově podle § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p. p. (dále jen „VÚ“). Nicméně daňově bylo nutno/možno tyto náklady uplatnit jen v odpovídajícím minulém zdaňovacím období. A aby v právě probíhajícím běžném období neovlivnily tyto účetní náklady základ DPPO podruhé, je nutno o ně zvýšit účetní VH při jeho transformaci na základ daně.

5. Pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců neuhrazené zaměstnavatelem do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Zatímco pojistné hrazené přímo zaměstnavatelem (MD 524 / D 336) – nebylo-li odvedeno včas – se coby nedaňový náklad vyloučí z VH již podle bodu ad 2. Tak podle tohoto bodu 5 se VH zvýší o pojistné sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336), nebylo-li firmou odvedeno včas (MD 336 / D 221), tedy do konce měsíce následujícího po skončení příslušného zdaňovacího období. Toto pojistné bylo nákladem firmy nepřímo přes zúčtovanou mzdu zaměstnance (MD 521 / D 331).

6. Přijaté úhrady smluvních sankcí – pokut, úroků a poplatků z prodlení apod. Jde rovněž o položky daňově relevantní až při úhradě – v období, kdy byly zaúčtovány ale neuhrazeny (MD 315 / D 644), se o ně snížil VH i základ daně a teprve při úhradě (MD 221 / D 315) jde o zdanitelný příjem – ale již ne o účetní výnos – takže je o tento příjem nutno zvýšit VH (základ daně). Tato úprava se provede i při postoupení pohledávky ze smluvní sankce, o které byl v minulosti základ daně snížen, nebo pokud taková pohledávka ze smluvní sankce zanikne započtením anebo jinak než její úhradou (s výjimkou tzv. splynutím práva a povinnosti).

7. U veřejně prospěšných alias neziskových poplatníků částka položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP – jedná se o speciální odpočet od základu daně těchto subjektů – pokud nebyla dodržena podmínka, že takto uspořené prostředky na DPPO použije poplatník v následujících zpravidla 3 zdaňovacích obdobích na krytí své ztrátové hlavní činnosti, případně poplatník před koncem této lhůty ukončil činnost.

8. Kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zanikajících v rámci přeměn obchodních korporací.

9. Kladný rozdíl mezi znaleckým oceněním majetku a jeho účetní hodnotou při vyplacení podílu na likvidačním zůstatku či vypořádacího podílu v nepeněžní formě u člena obchodní korporace.

10.  Dluh zachycený v účetnictví dlužníka, který se již promlčel nebo od jehož splatnosti uplynulo 30 měsíců. Smyslem je zajistit, aby poplatník – účtující dlužník – který v minulosti vykázal daňový náklad z titulu přijatého plnění (dluhu) např. za koupené zboží, za něž ani 30 měsíců po splatnosti dodavateli (věřiteli) nezaplatil, nebyl uplatněním nezaplaceného nákladu daňově zvýhodněn. Přičemž takto poškozený věřitel kvůli promlčení pohledávky musí zrušit k ní tvořenou zákonnou opravnou položku a pohledávku ke škodě státní kasy daňově odepsat. Za dluhy se přitom nepovažují dohadné položky pasivní ani rezervy.

V zájmu daňové spravedlnosti se ovšem tato povinnost zvýšení základu daně nevztahuje na dluhy:

- dlužníka v úpadku podle insolvenčního zákona,

- z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních sankcí,

- představující daňový výdaj až v případě zaplacení,

- z jejichž titulu dosud nebyl uplatněn u dlužníka daňový výdaj (např. neprodané zboží),

- o kterých vedou poplatníci soudní, rozhodčí, příp. správní řízení.

? Příklad 13

Dodanění neuhrazeného dluhu u poplatníka DPPO

Výrobce, s. r. o. dodal již v roce 2020 firmě Dlužník, a. s. objednané zboží v ceně 100 000 Kč. Dlužník ale pod nejrůznějšími záminkami nic neuhradil. Kvůli zdlouhavosti soudních jednání se věřitel (Výrobce) snažil o smír, jen „si dovolil“ chtít navíc po dlužníkovi úroky z prodlení – ale vše marné. Účetním i zdanitelným výnosem věřitele – ihned při dodání zboží v roce 2020 – byla celá prodejní cena za zboží (100 000 Kč), a to bez ohledu na její neuhrazení. Pokud je navíc plátcem DPH, který musel odvést DPH na výstupu, je to pro něj ještě o to horší. Smluvní sankce byla při uplatnění jen účetním výnosem, který by se stal zdanitelným až při úhrady dlužníkem.

Naproti tomu Dlužník, a. s. zaúčtoval předmětný obchodní závazek k datu dodání zboží standardně do nákladů na pořízení zásob zboží: 100 000 Kč, MD 504 / D 321, a to rovněž bez ohledu na to, že jej neuhradil. Čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za příslušné zdaňovací období. Závazek za sankční úroky z prodlení byl u něj při nárokování věřitelem zaúčtován jako účetní náklad, který by se stal daňově účinným až při úhradě. Neférový dlužník obratem prodal předmětné zboží za cenu nižší, než za kolik je „nakoupil“, např. za 80 000 Kč.

V průběhu roku 2022 uplynulo 30 měsíců ode dne splatnosti dluhu za odebrané zboží, nebo došlo k jeho promlčení. Proto za toto zdaňovací období musí Dlužník, a. s. dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP zvýšit účetní výsledek hospodaření o částku neuhrazeného dluhu, tj. o 100 000 Kč. Případného dluhu za sankční úroky z prodlení se toto dodanění netýká, protože jde o zákonem danou výjimku; nejednalo se dosud o daňový výdaj.

Protože jde pouze o daňovou úpravu základu daně, nebude dlužník o dodanění účtovat. Případně může přeúčtovat příslušný dluh na speciální analytický účet zohledňující členění pro daňové účely, což by odpovídalo bodu 2.2.1. písm. f) Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.

Pokud by posléze došlo k „jinému zániku“ předmětného dluhu – např. zánikem věřitele bez právního nástupce nebo prominutím dluhu – odúčtoval by dlužník právně zaniklý dluh do ostatních provozních výnosů. Protože ale jde o částku již zdaněnou, vyloučil by účetní výnos ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.

A když by se stal „zázrak“ a Dlužník, a. s. by svůj dluh za dodané zboží věřiteli (Výrobci) nakonec dodatečně uhradil, dostalo by se ke slovu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, díky němuž by si mohl za toto zdaňovací období naopak zase – čistě daňově v přiznání – snížit výsledek hospodaření alias základ daně.

11.  Dluh zachycený v rozvaze zaniklý jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, novací (dohoda mezi smluvními stranami, kterou se nahrazuje původní dluh novým stejné hodnoty) či narovnáním, pokud se zánik neprojevil zaúčtováním do výnosů. Jde o postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP, který vede ke zdanění nepeněžní výhody, která poplatníkovi (dlužníkovi) vyplývá z toho, že byl původně zatížen určitým obchodním dluhem, kterého byl posléze zbaven – např. prominutím dluhu věřitelem. Je-li částka zaniklého závazku účtována do výnosů, pak tato daňová úprava VH není třeba. V souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy, bodu 4.1.3. by se dluh zaniklý jinak než splněním, splynutím, započtením, novací nebo narovnáním měl vždy zaúčtovat do ostatních provozních výnosů (MD 32x / D 648). Toto „dodanění“ se nevztahuje na dluhy, jejichž daňové uplatnění je podmíněno zaplacením příslušného výdaje, resp. nákladu (např. dluhy ze smluvních sankcí).

12.  Částka vzniklá v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně. V souladu s § 15a VÚ se rozdíly ze změn účetních metod účtují proti účtu vlastního kapitálu, konkrétně bývá pro tyto účely využit obvykle účet 424 nebo 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

13.  Hodnota bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Jde o novinku od roku 2014 v návaznosti na zrušení daně dědické a daně darovací, jejichž předmět zdanění byl začleněn do daní z příjmů. Účetní jednotky totiž přijaté dary do konce roku 2015 účtovaly jen rozvahově ve prospěch účtu 413 „Ostatní kapitálové fondy“, takže by nebyly zdaněny. Od roku 2016 již ale účetní předpisy nařizují účtovat o přijatých darech do provozních výnosů, takže základ daně z příjmů je zvýšen o dar již účtováním.

14.  Částka ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklá na základě dohody smluvních stran, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

15.  Částku nebo její část uplatněnou v před­chozích zdaňovacích obdobích jako odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období, ve kterém k takovémuto porušení došlo.

16.  Částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP; toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána. Tuto nedávnou novinku si raději objasníme na příkladu.

? Příklad 14

Cena sjednaná mezi spojenými osobami je vyšší než cena obvyklá

Dvě s. r. o. – A a B – jsou spojenými osobami. Přičemž společnost A prodává společnosti B výrobek za cenu 100 Kč. Proto A realizuje výnos 100 Kč a společnost B náklad 100 Kč. Obvyklá cena za výrobek je 60 Kč.

a) Správce daně firmě B zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o 40 Kč, protože vykázala chybně nízký základ daně kvůli příliš vysokým nákladům zapříčiněným „neobvykle“ vysokou cenou se spojenou osobou A.

Návazně si společnost A může podle § 23 odst. 7 ZDP („upraví se základ daně“) snížit základ daně o 40 Kč, neboť její výnosy byly z důvodu chybně, resp. neobvykle nastavené smluvní ceny příliš vysoké. Protože však Společnost A bez dalšího tento vysoký výnos (100 Kč) skutečně realizuje (výsledek hospodaření zůstává vysoký), je nutné po snížení základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP o 40 Kč zase základ daně zvýšit, o to podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP o stejnou částku, tj. o 40 Kč. Jinak by tato částka nebyla vůbec zdaněna. Pouze v případě, kdy by se společnosti A a B – např. na základě daňové kontroly provedené u společnosti B – dohodly, že si cenu smluvně změní (sníží), tak by se již základ daně nezvyšoval, protože by se ceny „narovnaly“, přičemž toto narovnání se u účtujících jednotek promítne v účetnictví a skutečný výnos, který měl být zdaněn, by byl pouze 60.

b) Z důvodu znění § 23 odst. 7 ZDP přitom může nastat i situace, kdy společnost A sama usoudí, že má příliš vysoké výnosy kvůli chybně, resp. neobvykle vysoké ceně vůči spojené osobě B, a základ daně si podle tohoto ustanovení sama sníží o 40 Kč. Pokud jí však vysoké výnosy ve výši 100 Kč zůstanou (smluvní cena nebude snížena), musí základ daně zase zvýšit, aby zisk 40 Kč realizovaný vysokými výnosy nezůstal nezdaněn.

Poznámka: Tímto postupem se dosáhne obdobné daňové zatížení jako u bezúplatného příjmu (ohledně částky ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou a obvyklou). Pokud bude u společnosti B, která uhradila 100 Kč, zvýšen základ daně o částku ve výši 40 Kč, tj. těchto 40 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar, tak u firmy A bude přijatá částka ve výši 40 Kč vždy zdaněna, tak jako v případě přijatého daru.

? Příklad 15

Cena sjednaná mezi spojenými osobami je nižší než cena obvyklá

Společnosti A a B jsou spojené osoby. Společnost A prodává společnosti B výrobek za cenu 50 Kč. Proto A realizuje výnos 50 Kč a společnost B náklad 50 Kč. Obvyklá cena za předmětný výrobek ovšem je 60 Kč.

a) Správce daně u společnosti A zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o 10 Kč, protože vykázala chybně nízký základ daně z důvodu smluvně dohodnutých nižších výnosů (oproti obvyklým) se spojenou osobou.

Návazně firma B může dle § 23 odst. 7 ZDP snížit základ daně o 10 Kč, neboť vykáže moc vysoký základ daně z důvodů uhrazení příliš nízkých nákladů (50 Kč místo 60 Kč). Protože však nízké náklady, tj. vysoký výsledek hospodaření firmě B zůstává, musí dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP základ daně o 10 Kč zvýšit.

b) Stejná situace jako ad a) nastane v případě, kdy B základ daně sníží bez provedení kontroly u společnosti A.

Poznámka: Tímto postupem se opět docílí obdobného daňového zatížení jako u bezúplatného příjmu (ohledně částky cenového rozdílu). Pokud bude u firmy A, která obdržela jen 50 Kč, zvýšen základ daně o částku 10 Kč, tj. těchto 10 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar, tak u firmy B bude majetkový prospěch v podobě cenového zvýhodnění ve výši 10 Kč vždy zdaněn, jako v případě přijatého daru.

17.  Částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených do užívání před rokem 2013 dle § 11a až § 11c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p. („ZoR“), o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10 ZDP.

18.  Úbytek rezerv v pojišťovnictví, který sou­visí se spletitou tématikou také nedávno novelizovaného § 6 ZoR.

    Snížení VH – povinné

1. Částky smluvních sankcí účtované ve výnosech, které nebyly během zdaňovacího období poplatníkovi (věřiteli) uhrazeny, resp. převis výnosů nad přijatými sankcemi; do snížení základu daně nelze ale zahrnout pohledávky ze smluvních sankcí, které v průběhu zdaňovacího období zanikly, resp. které byly postoupeny.

? Příklad 16

Výnosové smluvní sankce v přiznání k DPPO

ABC, s. r. o. vůči svým obchodním partnerům uplatnila v souladu se smlouvami v roce 2022 sankce – např. smluvní pokuty – v celkové výši 100 000 Kč. Z toho dlužníci uhradili do konce roku 2022 jen 60 000 Kč, zbývajících 40 000 Kč až v roce 2023. Jaké to má účetní a daňové souvislosti u tohoto věřitele ABC, s. r. o.:

- Rok 2022:

–  Zaúčtován vznik výnosových smluvních sankcí ve výši 100 000 Kč (MD 315 / D 644).

–  Účtování o smluvních sankcích přijatých do konce roku 2022, 60 000 Kč (MD 221 / D 315). V případě těchto uhrazených smluvních sankcí není zapotřebí provádět žádné úpravy VH v daňovém přiznání.

–  O nepřijaté smluvní sankce 40 000 Kč v přiznání k DPPO sníží VH a tím i základ daně za rok 2022.

- Rok 2023:

–  Účtování o smluvních sankcích z roku 2022 přijatých až v roce 2023, 40 000 Kč (MD 221 / D 315).

–  Účetně šlo v tomto roce jen o rozvahový případ. Proto o tyto opožděně přijaté smluvní sankce ve výši 40 000 Kč musí poplatník (věřitel, ABC, s. r. o.) zvýšit VH a tím i základ daně v přiznání za rok 2023.

2. Částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336) v minulých obdobích, které tehdy zaměstnavatel včas neodvedl (do konce měsíce následujícího po skončení dotčeného zdaňovacího období). Jak jsme si uvedli výše, kvůli včasnému neuhrazení pojistného sraženého zaměstnancům tehdy musel zvýšit VH. Když posléze – byť opožděně ale přece – zaměstnavatel vedoucí účetnictví toto sražené pojistné odvede (MD 336 / D 221), uplatní naopak tomu odpovídající snížení VH.

? Příklad 17

Opožděné pojistné odvody v přiznání DPPO

Zaměstnavatel vedoucí účetnictví pravidelně pozdě uhrazuje povinné pojistné týkající se zaměstnanců:

- Povinné pojistné sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

–  za prosinec 2021 ve výši 10 000 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 2. 2022,

–  za prosinec 2022 ve výši 12 500 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 3. 2023.

- Povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

–  za prosinec 2021 ve výši 30 000 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 2. 2022,

–  za prosinec 2022 ve výši 35 000 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 3. 2023.

3. Další částky vyloučené v minulých obdobích z daňových nákladů z důvodu nezaplacení, dojde-li k jejich úhradě. Může jít třeba o daň z nemovitých věcí dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, nebo o úroky z úvěrů a zápůjček vyplacené věřiteli – neúčtující fyzické osobě, kde je také tato podmínka § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

4. Částky účtované výsledkově v souvislosti s nabytím akcií nebo podílu v obchodní společnosti při přeměně, nedojde-li ke zvýšení nabývací ceny podílu.

5. Částky účtované ve prospěch výnosů nebo nákladů (tj. výsledkově) v účetnictví společníka při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny podílu podle § 24 odst. 7 ZDP.

6. Částka vzniklá v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně. V souladu s § 15a VÚ se rozdíly ze změn účetních metod účtují proti účtu vlastního kapitálu, zpravidla na účet 424 nebo 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

    Snížení VH – dobrovolné

1. Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy (např. kvůli opomenutí pravidel časového rozlišení nebo duplicitě); připomeňme, že podle § 21h ZDP jsou pro účetní jednotky daňovými „příjmy“ její účetní výnosy.

2. Částky nákladů daňově uplatnitelných, ale nezaúčtovaných (např. opět z důvodu opomenutí, nebo jde-li o položky, o kterých se ani nemělo účtovat, ale představují přípustný daňově účinný výdaj/náklad – jako je tomu například u v praxi populárních tzv. paušálních výdajů na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

? Příklad 18

Paušální výdaje na dopravu v daňovém přiznání

ABC, s. r. o. u dvou svých automobilů uplatní paušální výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP za celý rok 2022, tedy ve výši 2 × 12 měsíců × 5 000 Kč = 120 000 Kč. O této čistě daňové položce ovšem poplatník nemohl účtovat. Naproti tomu samozřejmě zaúčtoval do účetních nákladů roku 2022 spotřebované pohonné hmoty u těchto vozidel ve výši 50 000 Kč (účet 501) a poplatky za parkování 2 000 Kč (účet 518), které ovšem při uplatnění paušálních výdajů na dopravu nejsou daňově uznatelné, jak velí § 25 odst. 1 písm. x) ZDP.

Jak poplatník promítne uplatnění paušálních výdajů na dopravu do přiznání k DPPO za rok 2022:

- Paušální výdaje na dopravu jsou čistě daňová položka, o které se neúčtuje, 120 000 Kč patří do ř. 162.

- Nedaňové účetní náklady za palivo (50 000 Kč) a parkování (2 000 Kč) zvýší VH a tedy i ZD na řádku 40.

3. Částky zaúčtované jako snížení nákladů z titulu rozpuštění nedaňových „ostatních“ opravných položek (Dal účtu 559) či zrušení nedaňových „ostatních“ rezerv (Dal účtu 554). Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je daňovým nákladem jen tvorba tzv. zákonných rezerv a opravných položek tvořených dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p. („ZoR“). Tvorba „ostatních“ rezerv a opravných položek nebyla daňově účinná, a proto poplatník musel o tyto účetní náklady zvýšit VH, tedy i ZD. Takže je spravedlivé, že při čerpání, snížení nebo zrušení těchto „ostatních“ rezerv a opravných položek – účtovaných jako snížení nákladů – má poplatník naopak možnost snížit VH, a tedy i základ pro DPPO.

? Příklad 19

Opravné položky v přiznání k DPPO

Vykazování opravných položek („OP“) v přiznání k DPPO je poměrně náročné, základní pravidla jsou:

- Tvorba a zvýšení ostatních (čistě účetních) OP se účtuje na MD 559, 579 nebo 589, protože nejde o daňově účinné náklady (§ 25 odst. 1 písm. v) a § 24 odst. 2 písm. i) ZDP), bude o ně zvýšen základ daně na ř. 40.

- Snížení a zrušení ostatních (čistě účetních) OP je účtována na D 559, 579 nebo 589, a protože opět nejde o daňově účinné položky (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP), bude o ně snížen základ daně na řádku 112.

–  Nelze přitom postupovat zjednodušeně a v přiznání daňově řešit jen zůstatek účtů ostatních OP.

- Tvorba, změny a rušení zákonných OP se v základní části přiznání nijak neřeší, protože je zde stejný pohled účetní a daňový, zůstávají tyto účetní případy součástí řádku 10 (výsledek hospodaření).

–  Dále je třeba zákonné OP správně uvést do tabulky C písm. a) v povinné Příloze č. 1 II. oddílu.

Nabídněme jednodušší a snad srozumitelnější formulaci náplně jednotlivých řádků zmíněné tabulky C:

4. Oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Podle § 7 odst. 10 VÚ vzniká účetní položka „oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ při nabytí obchodního závodu převodem nebo přechodem za úplatu, dále také vkladem anebo při přeměně obchodní korporace.

5. Částky výnosů, účtovaných z titulu zohlednění tzv. záporného goodwillu podle účetních předpisů. Záporný goodwill se pak bez ohledu na účetnictví daňově zohlední speciálním postupem podle § 23 odst. 15 ZDP.

6. Hodnota dluhu (jeho část) zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl dříve zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP kvůli neuhrazení ani po 30 měsících nebo při promlčení. Dodejme, že takto „oddanit“ – snížením základu daně – dříve dodaněný dluh může dlužník i když jej za něj uhradí nějaká třetí osoba, např. mateřská společnost nebo skrytější mecenáš. Současně mu tím ale vzniká nový dluh za dotyčnou třetí osobou, který bude zapotřebí taktéž časem nějak účetně a daňově řešit.

? Příklad 20

Dodanění a oddanění starého dluhu za podmíněně daňový výdaj

ABC, s. r. o. již v březnu 2020 koupila pozemek za 100 000 Kč. Splatnost kupní ceny byla sjednána na polovinu dubna 2020, ovšem doposud zmíněný dlužník věřiteli nezaplatil ani korunu. Tato „drobnost“ ovšem dlužníkovi nijak nebránila v tom, aby pozemek zařadil mezi dlouhodobý hmotný majetek – účetně neodpisovaný, přičemž je vyloučeno taktéž jeho daňové odpisování, protože nejde vůbec o hmotný majetek dle § 26 odst. 2 ZDP.

Protože z titulu koupě pozemku dlužník doposud neuplatnil – ostatně ani nemohl – žádný daňový výdaj, netýká se jej tzv. dodanění dluhu ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP, třebaže od splatnosti (duben 2020) již v říjnu 2022 uplynulo 30 měsíců; k promlčení obvykle dochází později, nejčastěji po 3 letech.

Na jaře 2023 ABC, s. r. o. pozemek prodá se ztrátou za 80 000 Kč. Jelikož od roku 2014 pro právnické osoby neplatí daňové omezení pořizovací ceny pozemku příjmy z prodeje (§ 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP), bude daňovým výdajem bez omezení celá pořizovací cena prodaného pozemku 100 000 Kč účtovaná do nákladů. Tím ale skončí také výjimka z dodanění tohoto dluhu 30 měsíců po splatnosti, proto dotyčný dlužník bude muset za zdaňovací období roku 2023 zvýšit základ daně z příjmů o neuhrazený dluh z koupě pozemku, tedy o 100 000 Kč.

Pokud by dlužník ABC, s. r. o. pod tíhou svědomí jednatele např. v roce 2024 dodatečně uhradil polovinu dlužné kupní ceny věřiteli za koupený pozemek, tedy splatil 50 000 Kč, tak by sice u něj šlo pouze o rozvahovou účetní operaci (MD 325 / D 221), ovšem v souladu s právě komentovaným ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP by mohl účetní VH a návazně i základ daně za zdaňovací období roku 2024 snížit o takto splněnou část dluhu, tedy o zaplacených 50 000 Kč. Coby právnická osoba, by k tomu konkrétně využil řádek 112 přiznání k DPPO za rok 2024, jestliže bude mít tiskopis přiznání v tomto bodě tutéž strukturu, jako má nyní za rok 2022.

Obdobně by napravený dlužník mohl postupovat například i tehdy, když by úhradu předmětného dluhu (jeho části) provedl formou započtení vůči pohledávce, která by mu vznikla za prodejcem pozemku z titulu jiného obchodu. Anebo pokud by od dotyčného věřitele – nebo od následného postupníka – odkoupil tuto pohledávku, kterou má vůči sobě. Splynutím osoby věřitele a dlužníka by totiž automaticky došlo k alternativní formě úhrady. S čímž je spojena možnost dlužníka snížit si základ daně z příjmů o dříve dodaněný dluh 30 měsíců po splatnosti.

7. Hodnota odvolaného daru – u hmotného majetku nejvýše zůstatková cena, u ostatního majetku účetní částka – pokud o ní není účtováno v nákladech. Základ daně lze snížit, pouze pokud příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen, což ale přichází do úvahy u veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků. Dárce může odvolat dar pro nouzi – vlastní či vyživovaných osob – nebo pro nevděk dle § 2068 až § 2078 OZ.

8.  Hodnota bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP (viz výše), pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

? Příklad 21

Pracná daňová neutralita většiny bezúplatných příjmů

Od roku 2016 se většina přijatých darů (bez­úplatných příjmů) účtuje do provozních/finančních výnosů, čímž se do základu daně promítnou přímo skrze účetní VH. Např. darem přijaté zásoby materiálu se zaúčtují na MD 112 / D 648, a jejich provozní spotřeba MD 501 / D 112. Což oslabuje roli zmíněných dvou daňových ustanovení, která dopadají už pouze na majetkový prospěch, o němž se neúčtuje a příp. na neúčtující poplatníky.

U účetní jednotky se tato daňová ustanovení dostanou ke slovu jen výjimečně, třeba u bezúplatného přijetí služby a jiného majetkového prospěchu, o nichž neúčtuje. Například dobrák malíř firmě vymaluje zdarma kancelář nebo jednatel – který není společníkem – pracuje pro s. r. o. zdarma. Podobně zůstane mimo účetní svět zvýhodnění dlužníka z bezúročné zápůjčky, přesáhne-li úspora za úroky od daně osvobozený limit 100 000 Kč za rok (§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP), „spravedlivý postih“ výhody dlužníka je pak pouze na bedrech daní z příjmů.

Nezaúčtovaný bezúplatný příjem v podobě vymalování zdarma, bezplatně vykonávané funkce jednatele s. r. o. – který ale není také jejím společníkem, kdy by nešlo o bezúplatný vztah, jelikož by si odměnu mohl nepřímo odčerpat formou podílů na zisku vyšších o takto uspořené provozní náklady – stejně jako majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky (nad rámec osvobození od daně) musí takto zvýhodněný poplatník řešit zvýšením základu daně z příjmů. Jelikož ale vymalované prostory, činnost jednatele s. r. o. i bezúročnou zápůjčku použije pro své podnikání – tj. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – přičemž o žádných souvisejících výdajích neúčtuje (čímž by je daňově uplatnil skrze účetní VH, bez nutnosti úpravy základu daně), může si o tento bezúplatný příjem současně základ daně snížit. A to na základě § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, čímž se pracně ale přece mimoúčetně docílí daňové neutrality bezúplatných příjmů u majetkového prospěchu účetní jednotky.

9. Hodnota bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně. Toto ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých byl přijatý peněžitý dar účelově určený na investice zaúčtován do výnosů – což je aktuální zejména po změně účetních pravidel od roku 2016 ad výše – si o tento příjem snížit základ daně. Jde o to, že takovýto účelový dar snížil vstupní cenu pořizovaného nebo zhodnocovaného hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 ZDP a nebude proto možno uplatnit jako související daňový náklad odpis inves­tice.

10.  Částka ve výši vytvořené rezervy na na­kládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013 dle § 11a až § 11c ZoR, které přinesla novelizace od roku 2016 zákonem č. 215/2015 Sb.

11.  Přírůstek rezerv v pojišťovnictví, který souvisí se spletitou tématikou nedávno novelizovaného § 6 ZoR.

    Příjmy (výnosy) nezahrnované do základu daně

1. Příjmy osvobozené od daně z příjmů, ať už jsou úplatné podle § 19 ZDP (v případě firem jde nejčastěji o podíly na zisku od dceřiných společností a příjmy z prodeje jejich podílů) nebo bezúplatné podle § 19b ZDP (např. majetkový prospěch vydlužitele z titulu bezúročné zápůjčky, pokud nepřesáhne 100 000 Kč za rok). Jedním dechem můžeme dodat, že totéž se týká příjmů, které nejsou předmětem daně, což je ale v praxi spíše jen doména veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků a nikoli firem. Vyloučení těchto příjmů ze zdanění vyplývá z obecného § 23 odst. 1 ZDP: „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), …“. Tento postup platí jak pro „obecný“ tak i pro samostatný základ daně (viz dále), přičemž spravedlivou nevýhodou současně je, že dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze daňově uplatnit s nimi související výdaje (náklady).

2. Příjmy daňových rezidentů ČR a stálých provozoven zdaňované tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP. Jde například o podíly na zisku (pokud nejsou osvobozeny od DPPO u mateřské společnosti), dále o vypořádací podíly, nebo podíly na likvidačním zůstatku. Vyloučení příjmů ze zdanění v rámci obecného základu daně ale samozřejmě návazně znamená nutnost ze základu daně vyřadit (čili neuznat) s nimi související výdaje.

? Příklad 22

Příjmy osvobozené ani zdaněné srážkou nepatří do obecného ZD

Matka, a. s. je jediný společník (podíl 100 %) v Dcera, s. r. o., a minoritní společník (podíl 8 %) v Syn, s. r. o. V roce 2022 od každé obdržela podíl na zisku 100 000 Kč a sestavuje přiznání k DPPO za tento rok…

Dcera, s. r. o. je tzv. dceřinou společností, proto jsou podíly na zisku osvobozeny od DPPO podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP. V souladu s § 23 odst. 1 ZDP tyto účetní výnosy (100 000 Kč) Matka, a. s. vyloučí ze základu daně z příjmů, k čemuž speciálně slouží řádek 110 přiznání. Ovšem souvisejícím trestem jsou daňově neuznané přímé i nepřímé (režijní) výdaje související s držbou tohoto podílu, jak požaduje § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP. Přičemž výše nedaňových režijních výdajů je zákonem shora limitována 5 % příjmů z podílů na zisku, zde tedy na 5 000 Kč; ledaže poplatník prokáže jejich nižší skutečnou výši, což je ale v praxi velmi náročné…

Podíly na zisku od firmy Syn, s. r. o. (nejde o „dceřinou společnost“) podléhají tzv. srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP, což má na starosti plátce příjmu v roli plátce daně. Matka, a. s. tak obdržela příjem již po snížení o srážkovou daň, o němž účtovala 100 000 Kč na MD 378 / D 665. Díky tomu se zdaněný příjem stal součástí účetního VH matky, a. s. Dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se tento zdaněný příjem nezahrnuje do ZD poplatníka, k čemuž slouží speciálně řádek 120 přiznání, kde si o těchto 100 000 Kč sníží VH, resp. ZD.

3. Příjmy, které jsou zahrnovány do samostatného základu v souladu s § 20b ZDP zdaňovaného sazbou daně podle § 21 odst. 4 ZDP. Jde o vybrané příjmy z kapitálového majetku plynoucí ze zdrojů v zahraničí – podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku – které podléhají u daňových rezidentů ČR samostatnému zdanění zvýhodněnou sazbou daně 15 % podle § 21 odst. 4 ZDP. Proč? Důvodem je srovnání s daňovým zatížením obdobných druhů příjmů plynoucích ze zdrojů v Česku, které u zmíněných poplatníků podléhají tzv. srážkové dani z příjmů rovněž 15 % podle § 36 ZDP, kterou sráží plátce příjmu.

Jak bylo výše uvedeno ve schématu výpočtu DPPO, část příjmů je zdaněna v rámci tzv. samostatného základu daně. Podle § 20b ZDP u právnických osob – rezidentů ČR (vyjma fondů penzijní společnosti) a také u zdejších stálých provozoven nerezidentů všechny následující příjmy ze zdrojů v zahraničí:

- podíly na zisku,

- vypořádací podíly,

- podíly na likvidačním zůstatku nebo

- jim obdobná plnění

vstupují do samostatného základu daně a pod­léhají jednotné sazbě daně 15 %.

Oddělené zdanění těchto příjmů v rámci samostatného základu daně je pro poplatníky daně z příjmů právnických osob – povinné, na rozdíl od fyzických osob, kde jde (až na malé výjimky) o dobrovolnou možnost.

Do samostatného základu daně se zahrnují, a tudíž také zdaňují výhradně hrubé (brutto) příjmy včetně případné daně sražené v zahraničí (u zdroje příjmu). Nepřihlíží se k žádným souvisejícím výdajům (nákladům), s výjimkou nabývací ceny u vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku a jim obdobných plnění.

I na samostatný základ daně se vztahují obecná ustanovení ZDP, tudíž se ani do něj nezahrnují např. podíly na zisku od dceřiné společnosti osvobozené od daně v souladu s § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP.

Oblast samostatného základu daně je v přiznání k DPPO náplní řádků 331 až 335 II. oddílu. Výpočet daně ze samostatného základu daně tak následuje až po definitivním vypočtení daně z obecného základu daně (ř. 330). Celková daňová povinnost poplatníka pak sestává z těchto dvou složek daně, pro účely výpočtu záloh na DPPO se ale o daň ze samostatného základu daně zase daňová povinnost poplatníka snižuje (viz ř. 360).

Protože příjmy zahrnované do samostatného základu daně vylučují z obecného základu daně, jsou z něj technicky vyřazeny i v přiznání, a to na ř. 130. Výdaje s nimi související nejsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelné (v rámci obecného základu daně), zvyšuje se o ně výsledek hospodaření (základ daně) na ř. 40.

Daň zaplacenou v zahraničí lze i při výpočtu daně ze samostatného základu daně uplatnit v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, prakticky vždy jde o metodu prostého zápočtu daně, kterou je nutno aplikovat samostatně za každý smluvní stát, k čemuž je pak třeba vysvětlující zvláštní příloha přiznání. Daň k zápočtu lze uplatnit maximálně do výše limitované danou smlouvou. Zaplacená daň, kterou nebylo možno započíst na českou daň, se stává daňovým výdajem v dalším zdaňovacím období dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

4. Příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu.

5. Částky, které již byly u poplatníka – nebo jeho právního předchůdce – zdaněny podle ZDP v minulých letech. Může jít např. o dodatečně zaúčtované výnosy z nájemného nebo z provizí, které byly z titulu jejich časové souvislosti zahrnuty do základu daně v předchozích obdobích, nebo náprava chybně zaúčtovaných nákladů, anebo o částky zaúčtované do výnosů, které byly původně hrazeny ze zisku po zdanění.

6. Účetní výnosy přímo související s výdaji (náklady), které v minulých obdobích nebyly daňově účinné, a to pouze do výše těchto nedaňových výdajů. Například když loňský nedaňový výdaj za pohoštění, raut velkých odběratelů letos dotyčnému prodejci částečně nahradí někteří z těchto jeho obchodních partnerů.

7. U společníků v. o. s. a komplementářů k. s. podíl na likvidačním zůstatku nebo přiznaný vypořádací podíl. Z principu zdanění zisků přímo u těchto společníků by se jinak jednalo o opakované (dvojí) zdanění.

8. Účetní výnosy související s výdaji (náklady) vynaloženými na příjmy, které v minulých obdobích nebyly předmětem daně nebo byly osvobozeny od daně, a to pouze do výše těchto výdajů (nákladů).

9. Částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu v souladu s § 24 odst. 7 ZDP. Takto se nakládá ale pouze s částí základního kapitálu, která vzešla z vkladů společníků. Naproti tomu když byl v minulosti základní kapitál zvýšen ze zisku samotné korporace, pak má jeho snížení s výplatou společníkům přednost, přičemž se věcně jedná o dodatečně vyplacený podílu na zisku a tomu odpovídá i daňový režim – osvobození nebo srážková daň.

10.  Změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je zaúčtována jako náklad nebo výnos. Což ale podle stávajících účetních předpisů nehrozí, neboť jde pouze o rozvahové účtování.

11.  Změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování, o kterých je účtováno jako o nákladu nebo výnosu podle zvláštního právního předpisu.

12.  Změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo § 19 odst. 9 ZDP.

13.  Rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů stanovených podle jiného právního předpisu o transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.

    Speciální daňové úpravy

1. Jak jsme již uvedli, daňově uznatelné nejsou výdaje (náklady) související s příjmy, které nejsou předmětem daně nebo od ní jsou osvobozeny. K tomu se váže zpodrobňující speciální ustanovení § 23 odst. 5 ZDP, ten se ale týká zejména veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků s ohledem na jejich specificky pojatý předmět DPPO dle § 18a ZDP. Jde o to, že náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou osvobozeny od daně, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny.

2. V celém ZDP kupodivu nenajdeme definici předmětu daně: co jsou příjmy! Nicméně z § 23 odst. 6 ZDP je zřejmé, že za tyto (neznámé) příjmy se považuje plnění peněžní i nepeněžní. Přičemž se příjmy získané směnou posuzují jako příjmy získané prodejem. Citované ustanovení upřesňuje zdanitelný nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) z titulu výdajů (nákladů) vynaložených a hrazených nájemcem na najatém majetku se souhlasem vlastníka nad rámec smluveného nájemného. Takže u pronajímatele podléhá zdanění nejen nájemné, ale i nepeněžní příjmy z oprav a tzv. technického zhodnocení majetku hrazené nájemcem. A to typicky při ukončení nájmu. Podrobně se problematikou zabývaly mnohé příspěvky na koordinačním výboru, např. č. 447/18.03.15 „Technické zhodnocení pronajatého / podnajatého majetku“ a z těch novějších pak č. 536/23.01.19 „Bezúplatný příjem v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy“.

? Příklad 24

TZ hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si najal kamion na tři roky, přičemž na základě dohody s vlastníkem provedl a uhradil jeho technické zhodnocení („TZ“), které začal – coby jiný hmotný majetek daňově odpisovat zrychlenou metodou.

Při ukončení nájmu nájemce ztrácí oprávnění užívat kamion a to včetně jeho TZ, které hradil. Ovšem daňová zůstatková cena TZ v evidenci nájemce ještě není nulová, jak ji řešit? Nejčastější jsou tyto tři postupy:

1.  Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (zjednodušeně lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

- podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

- u pronajímatele jde o výdaj za TZ zvyšující vstupní (zůstatkovou) cenu auta a pokračuje v odpisování,

- jak potvrzuje Pokyn č. GFŘ – D-22, v souladu s § 23 odst. 6 písm. b) bodem 2 ZDP pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování (nebo alternativně podle znaleckého posudku) a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2.  Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětného majetku:

- podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

- další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,

- pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká, ani se nemění daňová hodnota věci.

3.  Pronajímatel (ani další nájemce) končícímu nájemci za TZ nic neuhradí:

- pro nájemce nebude zůstatková cena TZ daňovým výdajem ani zčásti,

- podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši „fiktivní“ zůstatkové ceny TZ při rovnoměrném odpisování nebo ve výši hodnoty TZ určené znalcem,

- pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu kamionu o tento nepeněžní příjem dle § 29 odst. 6 ZDP.

3. Cenové korekce u obchodů mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP).

Jde o nejznámější daňový dopad existence spojených osob ovlivňující jejich základy daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou“. Přesněji řečeno:

- Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami

– od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami (v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek), a

– není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,

– upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

- Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami ad výše, použije se cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p.

Tato úprava základu daně z důvodu cenového rozdílu u obchodů mezi spojenými osobami se netýká:

- smlouvy o výprose (§ 2189 až 2192 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, dále jen „OZ“),

- smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až § 2200 OZ),

- úroků z úvěru, zápůjčky, dluhopisu atp., kdy sjednaná výše úroků je nižší (pozor na opačný případ), než by byla mezi nespojenými osobami, pokud je věřitelem: daňový nerezident ČR, nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR nebo fyzická osoba.

V případě pochybností o obvyklosti ceny sjednané mezi spojenými osobami, lze požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu tvorby ceny (§ 38nc ZDP), tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.

? Příklad 25

Zdůvodnění cenového rozdílu

Dopravce, a. s. podniká v silniční nákladní dopravě a současně je jediným společníkem firmy Auta, s. r. o., která se zabývá pronájmem vozidel. Obě obchodní korporace jsou z pohledu daní z příjmů spojenými osobami. Na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku pronajímatel Auto, s. r. o. přenechal své mateřské společnosti Dopravce, a. s. jeden z nákladních automobilů za sjednané měsíční nájemné 10 000 Kč.

Správce daně při kontrole tuto nájemní smlouvu napadl, protože zjistil, že jiným (nespojeným) osobám pronajímají Auta, s. r. o. obdobná vozidla za nájemné cca 25 000 Kč měsíčně. Vyzval proto pronajímatele, aby uspokojivě doložil ekonomický důvod rozdílu cen v případě nájmu auta spojené osobě – společníkovi Dopravce, a. s. S.r.o. by jinak hrozilo dodanění fiktivního ovšem zdanitelného cenového rozdílu ve výši 15 000 Kč měsíčně.

Pronajímatel (Auta, s. r. o.) ovšem správci daně zdůvodnil rozdíl ve výši nájemného tím, že se jedná o značně poruchové vozidlo, s jehož pronajímáním byly trvalé potíže. Což doložil výpisem z evidence pronajímání svého vozového parku, kde předmětné vozidlo bylo pronajímáno nejméně, a přitom ale nejčastěji u něj nájemci uplatňovali reklamace z důvodu jeho poruch a návazný požadavek na smluvně zavázané bezplatné přistavení náhradního vozidla. Nájemce – Dopravce, a. s. – o tomto špatném technickém stavu vozidla věděl a akceptoval jej. A to proto, že jej bude využívat poměrně málo a navíc se zabývá i servisem nákladních automobilů, takže drobné závady si sám odstraní a nebude proto požadovat náhradní vozidlo, což je uvedeno i v nájemní smlouvě.

Dále pronajímatel argumentoval tím, že zatímco „obvyklé“ nájemné 25 000 Kč měsíčně se týká jen krátkodobých nájemních vztahů nepřesahující 6 měsíců (ve stavební sezóně od května do září) a zbytek roku o ně obvykle není valný zájem, tak předmětná nájemní smlouva se spojenou osobou je dlouhodobá na tři roky.

Správce daně uznal argumentaci poplatníka a základ daně mu z titulu nižšího nájemného nenavýšil…

4. Povinnost upravit VH při ukončení činnosti poplatníka likvidací, a to za období, předcházející dni vstupu do likvidace stanoví § 23 odst. 8 ZDP, a to o následující položky, nebudou-li zúčtovány v období likvidace:

- snížení VH o zůstatky nákladů příštích období (účet 381) a příjmů příštích období (účet 385),

- zvýšení VH o zůstatky zákonných rezerv ve smyslu ZoR (účet 451) a zákonných opravných položek (účet 391), výdajů příštích období (účet 383) a výnosů příštích období (účet 384).

5. § 23 odst. 9 ZDP uvádí, kdy zaúčtovaný oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty zůstává v základu daně. Pro běžnou firemní praxi je nejvýznamnější, že se jedná o cenné papíry (akcie), ovšem s výjimkou uvedenou již výše v § 23 odst. 4 písm. k) ZDP. Připomeňme, že dané ustanovení naopak ze základu daně vylučovalo změnu reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně – což jsou zejména akcie v dceřiných společnostech.

6. Speciální pravidla pro základ daně (daňovou ztrátu) stálé provozovny nerezidenta ČR – ve smyslu § 22 odst. 2 ZDP. K čemuž § 23 odst. 11 ZDP uvádí, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší (nebo ztráta vyšší), než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek rezident ČR.

7. Daňové uplatnění oceňovacího rozdílu nebo goodwillu z koupě obchodního závodu odlišně od účetního pojetí upravuje obsáhlé ustanovení § 23 odst. 15 ZDP. Podstatou je, že se oceňovací rozdíl (goodwill) do základu daně rozpouští rovnoměrně po dobu 180 měsíců, přičemž „kladný“ jej snižuje a „záporný“ zvyšuje.

8. § 23 odst. 17 ZDP stanoví speciální daňové „přepočtené zahraniční ceny“ v případě nabytí, resp. přemístění majetku z ciziny do Česka. A to v případě vkladu, převodu obchodního závodu, fúze či rozdělení obchodní korporace a přemístění majetku a dluhů ze zahraničí do zdejší stálé provozovny nerezidentního poplatníka.

9. Úpravy veřejně prospěšných poplatníků při přechodu z podvojného na jednoduché účetnictví nebo naopak.

10.  Pokud poplatník využil účetní možnosti oceňovat finanční nástroj reálnou hodnotou do vlastního kapitálu bez ovlivnění VH, pak se VH při realizaci tohoto finančního nástroje upraví o částku odpovídající změnám vlastního kapitálu souvisejícím s tímto finančním nástrojem od jeho pořízení do jeho realizace, pokud neovlivnily základ daně. To neplatí pro finanční nástroj, u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen.

11.  Pokud poplatník postupuje v souladu s unijními předpisy upravujícími účtování leasingů, tak se pro zjištění ZD v ČR vychází z VH, který by byl zjištěn, kdyby postupoval standardně podle českých účetních předpisů.

12.  Specifické komplexní úpravy nejen základu DPPO čekají na obchodních korporace účastnící se převodu obchodního závodu, výměny podílů, fúzí a rozdělení. Stanoví je – v rámci EU sjednocená – pravidla pro tzv. společný systém zdanění, která byla dobrovolně povinně zakomponována do § 23a až § 23d ZDP.

13.  Náročnými úpravami základu výpočtu DPPO od roku 2019 jsou 4 pravidla se zdánlivě bohulibým cílem – proti praktikám vyhýbání se dani – která nám vnutila unijní Směrnice ATAD, což stručně objasníme.

Děti se dříve strašily čertem, dneska tím, že nejde wifi, a daňového poradce zaručeně vyděsíte Atadem. Jde o akronym (zkratka, která se nehláskuje, ale čte jako jedno slovo) vzniklý spojením počátečních písmen čtyř anglických slov – Anti Tax Avoidance Directive. Česky: „Směrnice proti vyhýbání se dani“. Daně z příjmů členských států EU nejsou (zatím) sjednoceny ani harmonizovány, ale unijní právo jako prstíčky Jezinek proniká i tam. Dříve směrnice Rady byly českým poplatníkům ku prospěchu: Osvobození podílů na zisku od dceřiných společností (2011/96/EU), Výhodnější společný systém zdanění zmíněný před chvíli (2009/133/ES), Osvobození úroků a licenčních poplatků (2003/49/ES). To se ale změnilo příchodem poplatníkům nepřátelské směrnice ATAD – Směrnice Rady 2016/1164/EU ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění p. p.

Do ZDP přinesla čtyři typy dosti tvrdých daňových restrikcí, jejichž uplatňování značně komplikují složitá a v mnohém nejednoznačná pravidla. Útěchou pro firemní účetní, daňaře a právníky je, že tyto daňové komplikace Směrnice ATAD jsou určeny především pro velmi velké nadnárodní obchodní korporace. Jde o velmi spletitou, komplexní a náročnou daňovou problematiku, proto se omezíme pouze na stručné představení.

1. Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů (§ 23e, § 23f ZDP):

Pro daňové uznání úroků zejména z úvěrů a výpůjček stanoví ZDP řadu podmínek, tzv. testů: cena obvyklá, nízká kapitalizace, zaplacení úroků neúčtující fyzické osobě, závislost úroku na zisku dlužníka a využití financí na pořízení podílu v dceřiné společnosti. Tyto zůstávají i nadále a k nim nově přibyl o řád složitější test tzv. nadměrných výpůjčních nákladů – nejen vůči spojeným osobám! Naštěstí se týká jen opravdu velkých firem (s výjimkou bank atp.), jejichž „výpůjční náklady“ (nejen úroky) převyšují případné zdanitelné „výpůjční příjmy“ nejméně o 80 milionů Kč. Pro ilustraci složitosti nového daňového testu poznamenejme, že pracuje s nezvyklým pojmem „daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy“, který si účelově vymezuje. A mezi regulované „výpůjční náklady“ řadí třeba i takové sci-fi, jako je „pomyslný úrok v rámci derivátu“ a kursový rozdíl související s tímto závazkem.

2. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g, § 38zg ZDP):

Směrnice ATAD hovoří o „zdanění při odchodu“. Smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v ČR přesunem majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daní. Nově může ČR zdanit i pouhý přesun (přemístění) aktiv z Česka např. do stálé provozovny v zahraničí tak, jako by u nás došlo k jejich prodeji. Toto přemístění majetku beze změny vlastnictví se totiž považuje za „prodej“ sobě samému, a to za cenu obvyklou. I bez detailů je nasnadě, že jde o složitou a ohledně cen i uznávaných výdajů spornou záležitost. Směrnice ATAD je závazná pro celou EU, je tak třeba počítat s obdobným zdaněním – fikce prodeje sama sobě – i při přemístění majetku z jiného státu EU do ČR. Kdy bude poplatník v cílové zemi (ČR) muset řešit ocenění fiktivně úplatně nabytých aktiv. Restrikce se použije na přemístění majetku uskutečněné ve zdaňovacích obdobích započatých od roku 2020. Poplatník může požádat správce daně o rozložené úhrady části daně – odpovídající této transakci – až na pět let.

3. Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace (§ 23h ZDP):

Podstatou je snaha ochránit tuzemský základ daně z příjmů před tzv. hybridními nesoulady. Jde o odlišné právní posouzení určité právní skutečnosti právními řády dotčených států, kdy z důvodu rozdílného pojetí dochází k nezamýšlenému dvojímu nezdanění nebo naopak dvojímu zdanění. Příklad: Určitou platbu jeden stát posoudí jako úrok, ale druhý jako dividendu, anebo jeden stát platbu uzná coby daňový výdaj, zatímco ten druhý příjem osvobodí od daně atp. Daňové hybridní hrozby se testují od roku 2020, a to pouze u „přidružených osob“ – kapitálově spojené osoby s podílem od 50 %, osoby s podílem na zisku od 50 %, „jinak spojené osoby“, právnická osoba a její stálá provozovna.

4. Zdanění ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa ZDP):

Další lahůdka pro daňové právníky a noční můra pro firmy působící i v zahraničí. Smyslem je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků (právnických osob), kteří jsou rezidenty ČR, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění (tzv. daňových rájích) a následným „odkláněním“ části příjmů (zejména „pasivních“ z úroků a licenčních poplatků) do těchto entit, aby se vyhnuli jejich zdanění u nás. Pravidla jsou i zde stanovena velmi složitě až nejasně.

? Příklad 26

Výpočet základu daně z účetního výsledku hospodaření

S.r.o. za účetní i zdaňovací období kalendářního roku 2022 vyplynul VH před zdaněním 1 milion Kč (účetní zisk). Jeho součástí ovšem bylo několik položek, na které má daňové právo odlišný náhled, viz tabulka.

Před výpočtem DPPO je možno snížit základ daně o několik odčitatelných položek § 20 a § 34 ZDP:

- speciální odečet veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků (§ 20 odst. 7 ZDP), netýká se podnikatelů,

- poskytnutá bezúplatná plnění alias dary (§ 20 odst. 8 ZDP): minimální hodnota každého daru musí být 2 000 Kč, maximální odpočet za poskytnuté dary může činit 10 % základu daně sníženého podle § 34 ZDP,

- daňová ztráta minulých nebo budoucích let (§ 34 ZDP): tento v praxi častý odpočet firem si stručně níže přiblížíme, zejména s ohledem na převratnou novinku roku 2020 umožňující zpětné uplatnění daňové ztráty,

- odpočet na podporu výzkumu a vývoje (§ 34a až § 34e ZDP): výše této daňové podpory činí 100 %, nebo 110 % započitatelných druhů výdajů prokazatelně vynaložených na realizaci projektu výzkumu a vývoje,

- odpočet na podporu odborného vzdělávání (§ 34f až § 34h ZDP): náhrada výdajů za pořízení majetku pro daný účel (50 nebo 110 % vstupní ceny), a vynaložených na školení žáka/studenta (200 Kč na žáko-hodinu).

Základním principem daní z příjmů je, že je daňová povinnost za každé zdaňovací období (případně za jiné „zdaňované“ období, za které se podává daňové přiznání) stanovena samostatně a nezávislé na obdobích předchozích nebo budoucích. Zjednodušeně řečeno poplatník za každé „zdaňované“ období zjistí rozdíl svých zdanitelných příjmů (výnosů) a daňově uznatelných výdajů (nákladů). Je-li výsledkem kladné číslo – příjmy vyšší než výdaje – jedná se o „kladný“ základ daně, v opačném případě je „záporný“ základ daně označen jako daňová ztráta. Přičemž daň z příjmů se stanovuje přirozeně pouze z „kladného“ základu daně.

Důsledně uplatňovaný základní princip nezávislosti jednotlivých „zdaňovaných“ období by ovšem ve ztrátových obdobích nebyl spravedlivý. Daňová ztráta v jednom roce totiž v praxi obvykle souvisí s kladnými základy daně v dalších obdobích. Například když firma v roce 2022 vznikla, nebo modernizovala výrobu, vyvíjí nový produkt, chystala vstup na nové trhy, resktukturalizovala provoz…, vytváří tím zdravý ekonomický základ pro svůj další rozvoj. Nebylo by tedy spravedlivé, neuznat takovéto výdaje (náklady) za ztrátový rok 2022 jen proto, že byly vynaložené v jiném zdaňovaném období, nežli na ně často navazující zdanitelné příjmy (výnosy).

Zhruba z těchto důvodů je poplatníkům již od počátku novodobých daní z příjmů umožněno určité narušení zmíněného základního principu nezávislosti každého zdaňovacího (obecněji „zdaňovaného“) období tím, že mohou daňovou ztrátu uplatnit formou položky odčitatelné od svých kladných základů daně v jiných zdaňovacích („zdaňovaných“) obdobích. Ovšem není to až tak prosté a je třeba splnit stanovené podmínky, protože správci daně správně usoudili, že dobrodiní odpočtu daňové ztráty je možno také zneužít…

Od července 2020 byly možnosti uplatnění daňové ztráty významně rozšířeny, ale tím i zkomplikovány. Doposud bylo jedinou možností uplatnění daňové ztráty (např. za rok X) její odpočet od kladných základů daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích (tj. v letech X+1 až X+5), jak se dočteme v § 34 odst. 1 ZDP:

n  „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to (…) v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

Tato možnost sice zůstává v platnosti, ale již přestala být jedinou variantou. Počínaje daňovou ztrátou za zdaňovací období skončené od 30. 6. 2020 totiž přibyla druhá možnost uplatnění – formou odpočtu, ale nejvýše 30 milionů Kč – ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících (tj. za rok X-1 a X-2).

n  „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo (poznámka: následuje výše citovaná první varianta) v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)“

? Příklad 27

Finanční výhoda zpětného uplatnění ztráty

Zdaňovacím obdobím ABC, s. r. o. je kalendářní rok. Za rok 2021 vykázala základ daně 100 000 Kč, z něhož vzešla daň z příjmů 19 000 Kč a stejně tomu bylo i v předešlém roce 2020. Ovšem problémový byl rok 2022, skončil daňovou ztrátou 500 000 Kč a jednatel rozhodl, že jí uplatní (zčásti) zpětně za uplynulé dva roky.

Za tímto účelem bude muset firma podat dodatečná daňová přiznáním za roky 2020 a 2021 na nižší, resp. nulovou daň, kde uplatní daňovou ztrátu za rok 2022 coby položku odčitatelnou od základu daně – a to v maximálně možné výši á 100 000 Kč. Díky tomu klesne daňová povinnost ABC, s. r. o. za roky 2020 a 2021 na nulu, čímž ji vzniknou přeplatky na DPPO za tyto roky 2 × 19 000 Kč, které ji na žádost správce daně vyplatí. Zbývající část nevyužité daňové ztráty za rok 2022 – tedy 300 000 Kč – bude moci poplatník standardně uplatnit formou odpočtu od základů daně z příjmů v následujících nejvýše pěti zdaňovacích obdobích 2023 až 2027.

Pro omezení spekulací (tzv. prodej ztrát) je u poplatníků DPPO stanovena ještě dodatečná podmínka uplatnění daňové ztráty formou odčitatelné položky od budoucích, nebo minulých základů daně. Je náplní 12 odstavců § 38na ZDP, a ve stručnosti ji můžeme vyjádřit následovně. Daňovou ztrátu nelze odečíst od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků a jejich podílu týkající se více než 25 % základního kapitálu) oproti období, za které byla tato ztráta stanovena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň z 80 %výnosů „zachována činnost“.

? Příklad 28

Po podstatné změně lze uplatnit ztrátu jen při zachování činnosti

S.r.o. vykázala za rok 2021 daňovou ztrátu, o kterou hodlá snížit základ daně za rok 2022. Komplikací je, že v roce 2022 z firmy odešel – např. do důchodu – společník, jehož podíl činil 50 %. Odcházející společník obdržel vypořádací podíl a o jeho vklad byl snížen základní kapitál. V roce 2022 tudíž došlo k podstatné změně, která obecně brání uplatnění dřívější daňové ztráty z roku 2021, ledaže by v mezidobí byla „zachována činnost“.

To naštěstí nebude problém, protože předmět podnikání s. r. o. se mezi roky 2021 a 2022 omezil, takže všech 100 % tržeb za vlastní výkony a zboží zúčtované do výnosu v roce 2022 odpovídá předmětu podnikání firmy v roce 2021. Problémem by naopak mohlo být rozšíření nebo změna předmětu podnikání od roku 2022.

Z „obecného“ základu daně sníženého o zmíněné odpočty podle § 20 a § 34 ZDP zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů se vypočítá DPPO. A to z důvodu jednotné, rovné sazby daně 19 % velmi jednoduše.

Ani tato částka ještě nemusí být daní, kterou by bylo nutno zaplatit, protože ve hře jsou slevy na dani.

Za podmínek § 35 ZDP mají zaměstnavatelé nárok na slevy na dani:

- 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením,

- 18 000 Kč za každého zaměstnance s jiným („lehčím“) zdravotním postižením.

Pojem „osoby se zdravotním postižením“ vymezuje § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, přičemž pro výpočet obou typů slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet těchto zaměstnanců.

Slevy z titulu investičních pobídek podle § 35a, § 35b ZDP představují úplné nebo částečné daňové prázdniny pro poplatníky, kteří zrealizují významnou investici za podmínek zákona o investičních pobídkách.

A konečně může DPPO snížit také zápočet daně zaplacené v zahraničí – dle mezinárodní smlouvy a § 38f ZDP – přičemž v Česku se jedná vždy o tzv. prostý zápočet daně počítaný pro každý smluvní stát zvlášť.

? Příklad 29

Zápočet prostý u právnické osoby

Prostý zápočet daně se uplatní u příjmů české s. r. o. ze stálé provozovny („SP“) na Slovensku. Celkový účetní zisk firmy je 3 miliony Kč, resp. základ daně 3,5 milionu Kč – a to včetně „zisku“ SP 1 milion Kč, z něhož zaplatila slovenskou daň např. 200 000 Kč. Jak s. r. o. vyplní relevantní řádky přiznání k DPPO v ČR (II. oddíl):

Technicky se výpočet zápočtu daně zaplacené v zahraničí provádí v Příloze č. 1 II. oddílu v tabulce I.

9.  Zálohy na DPPO

Záloha je povinná platba, kterou musí poplatník platit během zdaňovacího období, kdy není známa ještě skutečná výše daně za toto období. Po skončení zdaňovacího období se zálohy započítávají na úhradu skutečné výše daně. Záloha na daň se přitom spravuje jako daň podle daňového řádu, jak stanoví poslední věta § 38a odst. 1 ZDP. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období, které začíná prvním dnem po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání (dále také jen „DAP“) za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání DAP v následujícím zdaňovacím období. Například aktuální zálohové období daně z příjmů pro zdaňovací období kalendářního roku 2022 a částečně i roku 2023 trvá:

- od 2. 4. 2022 do 3. 4. 2023 – při podání DAP ve lhůtě „3 měsíce od konce roku“: posledním dnem lhůty pro podání DAP za rok 2021 byl pátek 1. 4. 2022, takže navazující zálohové období započalo sobotou 2. 4. 2022 a její konec připadne na pondělí 3. 4. 2023, kdy skončí lhůta pro podání řádného DAP za rok 2022.

- od 2. 7. 2022 do 3. 7. 2023 – při podání DAP v prodloužené lhůtě „6 měsíců po uplynutí roku“: posledním dnem lhůty pro podání DAP za rok 2021 byl pátek 1. 7. 2022, takže navazující zálohové období započalo sobotou 2. 7. 2022, a její konec připadne na pondělí 3. 7. 2023, kdy skončí lhůta pro podání DAP za 2022.

Situace, kdy zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a DAP se podává v základní lhůtě 3 měsíců:

Zálohové období tedy není totožné se zdaňovacím obdobím – u osob fyzických ani právnických – a jeho délka trvání je u každého poplatníka individuální v závislosti na jeho konkrétních lhůtách pro podání příslušného DAP, a může se tak z roku na rok měnit. Podstatné přitom je, že na vymezení a běh zálohového období nemá vliv okamžik skutečného podání daňového přiznání kdykoli před nebo naopak po uplynutí zákonné lhůty.

? Příklad 30

Zálohové období vymezují zákonné termíny podání DAP

Účetním i zdaňovacím obdobím ABC, a. s. je kalendářní rok. Kvůli povinnému auditu účetní závěrky nebo pro zastoupení daňovým poradcem má firma ze zákona prodloužen termín pro podání DAP k DPPO za rok 2022 až do 3. 7. 2023. Proto její „staré“ zálohové období – pro které byla určující daň za rok 2021 – skončí až právě tímto dnem 3. 7. 2023. A „nové“ zálohové období – pro něž bude stěžejní již daň za rok 2022 – začne až 4. 7. 2023. Na čemž nic nezmění skutečnost, že poplatník podal přiznání k DPPO za rok 2022 již v lednu 2023.

Tato zásada má přímý dopad na režim placení záloh, proto ani s předstihem v lednu 2023 podané přiznání k DPPO za rok 2022 nemá vliv na zálohy ve „starém“ zálohovém období dobíhajícím ještě v roce 2023 až do termínu podání přiznání 3. 7. Poplatník ale případně může aktuálně požádat o změnu výše těchto záloh.

Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Čímž se rozumí částka daně ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně, ať už v souladu s daňovým přiznáním poplatníka, platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.

Zálohy a jejich periodicita závisí na poslední známé daňové povinnosti, pokud byla:

- do 30 000 Kč včetně – zálohy se neplatí;

- od 30 001 Kč do 150 000 Kč – pololetní zálohy á 40 % poslední známé daňové povinnosti,

– první je splatná do 15. 6. (resp. do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období) a

– druhá do 15. 12. (resp. do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období);

- od 150 001 Kč – čtvrtletní zálohy á 25 % poslední známé daňové povinnosti,

– první je splatná do 15. 3. (resp. do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období),

– druhá do 15. 6. (resp. do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období),

– třetí do 15. 9. (resp. do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období) a

– čtvrtá do 15. 12. (resp. do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období).

Situace poplatníka platícího čtvrtletní zálohy, který podává DAP za kalendářní rok v základní lhůtě 3 měsíců.

Pozn.: Pro přehlednost neřešíme odklad lhůty končící o svátku/víkendu na nejbližší první pracovní den.

Výše a periodicita záloh se může změnit i v průběhu zálohového období. A to při změně „poslední známé daňové povinnosti“ – zejména kvůli doměrku správcem daně nebo dodatečnému daňovému přiznání podanému v zálohovém období, jehož daně se přiznání týká. Naštěstí ale dodatečné přiznání nemění pro účely záloh poslední známou daňovou povinnost zpětně od počátku zálohového období, ale až od následujícího dne po zákonném termínu pro podání dodatečného přiznání – což je podle § 141 odst. 1 DŘ poslední den kalendářního měsíce následujícího po měsíci zjištění důvodů pro podání dodatečného přiznání. Pokud by ale bylo dodatečné daňové přiznání podáno opožděně, změní se zálohy až ode dne následujícího po dni jeho opožděného podání.

Zapomíná se, že zálohy na DPPO se zaokrouhlují na celé stokoruny nahoru! Což se nedozvíme ze ZDP, ale z procesního DŘ v § 146 odst. 2. Nejde o zaokrouhlování tzv. matematické – od 50 Kč včetně nahoru na 100 Kč – ale jakkoli drobného přesahu jedné stovky na nejbližší vyšší stokorunu. Takže ať už vyjde záloha 100 001, 100 049 anebo 100 099, musí se zaokrouhlit a platit ve výši nejbližší celé vyšší stovky 100 100 Kč.

Obecně platí, že po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy započítávají na úhradu daně, ale týká se to jen záloh splatných v průběhu daného zdaňovacího období, resp. jakéhokoli období, za které se podává DAP. Přitom ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené nejpozději do lhůty pro podání přiznání.

Pokud tedy poplatník zapomněl na povinnost platit zálohy na DPPO, nemůže si je uplatnit k zápočtu na úhradu daně, což je vcelku logické. Někdy ovšem poplatníci ke své škodě zapomínají započíst na úhradu daně zálohy sice splatné v průběhu zdaňovacího období, které ale zaplatili opožděně až v dalším zdaňovacím období – avšak samozřejmě ještě před termínem pro podání DAP za právě uplynulé zdaňovací období. Naopak zálohy ze zákona splatné až v následujícím zdaňovacím období (zpravidla březnová a červnová) nelze započíst na úhradu daně za předešlé zdaňovací období, byť budou uhrazeny před podáním DAP za toto zdaňovací období.

? Příklad 31

Jedno zálohové období pro dvě zdaňovací období

Za kalendářní rok 2021 podával poplatník DAP v základní lhůtě do 1. 4. 2022, konkrétně např. 3. 3. na daňovou povinnost 200 000 Kč. Načež mu započalo zálohové období 2. 4. 2022. Pro přiznání DPPO za rok 2022 ale využije sužeb poradce, který za něj zpracuje a podá přiznání k v prodlouženém termínu do 3. července 2023, kdy skončí sledované zálohové období, a to opět bez ohledu na den podání DAP za rok 2022 (např. 21. 6. 2023).

Protože z DAP za rok 2021 vyplynula poslední známá daňová povinnost 200 000 Kč, má poplatník v následném zálohovém období (2. 4. 2022 – 3. 7. 2023) povinnost platit „čtvrtletní“ zálohy ve výši á 50 000 Kč:

- první (zákon jí označuje jako „druhou“) do středy 15. 6. 2022,

- druhou (zákon jí označuje jako „třetí“) do čtvrtku 15. 9. 2022,

- třetí (zákon jí označuje jako „čtvrtou“) do čtvrtku 15. 12. 2022,

- čtvrtou (zákon jí označuje jako „první“) do středy 15. 3. 2023,

- pátou (zákon jí označuje jako „druhou“) do čtvrtku 15. 6. 2023.

V přiznání k DPPO za rok 2022 poplatník, resp. jeho zmocněnec započte na úhradu vypočtené výše daně z příjmů za rok 2022 jen první tři ze zaplacených záloh, které byly splatné v takto zdaňovaném zdaňovacím období roku 2022 – pokud budou skutečně zaplaceny do 3. 7. 2023, viz výše – tj. 3 × 50 000 Kč = 150 000 Kč.

Čtvrtou a pátou zálohu sledovaného zálohového období (splatné až v roce 2023), tedy 2 × 50 000 Kč = 100 000 Kč bude moci poplatník započíst na úhradu daně až za zdaňovací období kalendářního roku 2023!

Poplatník nebo jeho zmocněnec může požádat správce daně o stanovení záloh na DPPO jinak, než vyplývá z poslední známé daňové povinnosti, popřípadě o zrušení povinnost daň zálohovat dle § 174 odst. 5 DŘ, a to i zpětně. Například kvůli omezení činnosti, propadu obchodních zakázek, při úbytku nájemníků atp. Žádost nepodléhá správnímu poplatku a lze žádat i opakovaně, pokud se během roku hospodaření postupně zhoršuje.

Rozhodně ale nelze doporučit brát zálohy na daň na lehkou váhu a neplatit je vůbec nebo pozdě. Zálohy se totiž při správě daní posuzují obdobně jako samotná daň. Procesně za to může poslední věta § 38a odst. 1 ZDP: „Záloha na daň se spravuje jako daň podle daňového řádu.“, která navazuje na § 2 odst. 3 písm. b) DŘ.

Proto v případě, že nejsou zálohy uhrazeny včas a řádně následuje obecně sankce v podobě úroku z prodlení. Přičemž dle § 251b odst. 4 DŘ se tato časová sankce uplatní (vzniká) logicky jen do dne splatnosti zálohované daně. Poté již bude případně dále nabíhat úrok z prodlení nedoplatku samotné daně a nikoli zálohy. Naopak výhodou zálohy coby daně v širším pojetí, je možnost požádat správce daně o posečkání zálohy nebo o rozložení její úhrady na splátky, a to za stejných podmínek jako u daně (viz výše). Jestliže žádosti berňák vyhoví, bude poplatník za pozdější úhradu záloh platit úrok z posečkané částky ve výši 50 % úroku z prodlení.

DPPO sestává ze součtu 19 % daně z „obecného“ základu daně, a příp. i z 15 % daně ze samostatného základu daně podle § 20b ZDP. Takto samostatně zdaňovány jsou pouze vybrané kapitálové příjmy ze zdrojů v zahraničí – podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku – jak bylo komentováno výše. Tyto kapitálové příjmy ze zdrojů v zahraničí mají nejistý a příležitostný charakter, proto se pro účely stanovení záloh na DPPO z poslední známé daňové povinnosti vylučuje daň z tohoto samostatného základu daně.

Pozor na specifikum záloh na DPPO týkající se zdaňovaných období netrvajících obvyklých 12 měsíců. Pokud se poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců, je nutno jí pro účely placení záloh přepočítat tak, jako by se týkala 12 měsíců.

? Příklad 32

Přepočet zálohy na daň za kratší období

Firma Obchodníci, s. r. o. vznikla 1. 7. 2022 a za zdaňovací období tohoto kalendářního roku podala ve lhůtě do 3. 4. 2023 přiznání k dani z příjmů právnických osob na daňovou povinnost 100 000 Kč. Návazně na to chtěl jednatel platit pololetní zálohy na daň á 40 000 Kč. Pozorná účetní ovšem vedení společnosti upozornila, že jelikož se poslední známá daňová povinnost týkala zdaňovacího období kratšího než 12 měsíců, je nutno jí pro účely placení záloh přepočíst. A to následovně: fiktivní poslední známá daň za 12 měsíců čistě pro účely záloh na daň = skutečná daň za 6 měsíců roku 2022 / počet měsíců pobírání příjmů podléhajících dani × 12 = 100 000 Kč / 6 měsíců × 12 měsíců = 200 000 Kč. Takže rázem firmě vznikla čtvrtletní zálohová povinnost á 50 000 Kč.

10. Příklad vyplnění daňového přiznání k DPPO

ABC, a. s. se sídlem v Česku – tedy daňový rezident ČR – vykazuje za účetní období kalendářního roku 2022, které je také jejím zdaňovacím obdobím pro účely DPPO následující účetní náklady a výnosy. Daňově významné položky jsou uvedeny tučně a budou upřesněny za chvíli; odkazy na paragrafy směřují vždy do ZDP.

Další daňově relevantní podrobnější údaje:

- Podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Slovenskem – Sdělení č. 100/2003 Sb. m. s. – jsou předmětem zdanění na Slovensku zisky (příjmy snížené o související výdaje) z tamní stálé provozovny české firmy. Tento „zisk“ stálé provozovny za rok 2022 v přepočtu na českou měnu činil 1 milion Kč. Pro zjednodušení uvažujeme jen výnosy z prodeje zboží 10 milionů Kč a s nimi související náklady 9 milionů Kč. Předpokládejme, že firma ze „zisku“ stálé provozovny přiznala a zaplatila slovenskou daň z příjmů (po přepočtu) 200 000 Kč, pročež podala tamní daňové přiznání. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění příjmů ze stálé provozovny uplatní česká firma v přiznání k české DPPO tzv. prostý zápočet slovenské daně.

- Ostatní sociální náklady firmy – celý 1 milion Kč na účtu 528 – představují nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnancům podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, a to zejména na jejich rodinné rekreace, kulturní a sportovní volnočasové aktivity. Jedná se plně o daňově neúčinné náklady, přičemž z pohledu zaměstnanců se z valné části jednalo o příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

- Přijaté podíly na zisku:

– od „dceřiných společností“ (4 mil Kč) jsou osvobozené od daně, viz § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP,

-  na to navazuje „fiktivní“ nedaňový náklad 5 % z přijatých dividend dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, tj. 200 000 Kč, protože poplatník nedokáže hodnověrně prokázat, že tyto režijní náklady byly nižší,

– od ostatních obchodních společností (700 000 Kč) byly zdaněny plátcem příjmu konečnou srážkovou daní 15 % po­dle § 36 ZDP, pročež se takto srážkově zdaněné příjmy vyloučí z obecného základu daně.

- Pojistné na sociální a zdravotní pojištění sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

– za prosinec 2021 ve výši 100 000 Kč bylo uhrazeno až 13. 3. 2022,

-  podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP toto pojistné zvýšilo výsledek hospodaření za rok 2021,

-  podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 2 ZDP toto pojistné sníží výsledek hospodaření za rok 2022,

– za prosinec 2022 ve výši 150 000 Kč bylo uhrazeno až 23. 3. 2023,

-  podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP toto pojistné zvýší výsledek hospodaření za rok 2022,

-  podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 2 ZDP toto pojistné sníží výsledek hospodaření za rok 2023.

- Pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

– za prosinec 2021 ve výši 130 000 Kč bylo uhrazeno až 12. 2. 2022,

-  podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP nejde o daňový náklad roku 2021, ale až roku 2022,

– za prosinec 2022 ve výši 300 000 Kč bylo uhrazeno až 22. 2. 2023,

-  podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP nejde o daňový náklad roku 2022, ale až roku 2023.

- Silniční daň je daňově účinná již okamžikem zaúčtování předpisu daně, není zde podmínka zaplacení, takže celých 50 000 Kč časově a věcně spadajících do roku 2022 zůstává nejen účetním ale i daňovým nákladem.

- Inventarizační rozdíl (manko) 15 000 Kč přesahuje přijaté náhrady – nejde o škodu živelními pohromami ani neznámým pachatelem – proto není daňovým nákladem dle § 25 odst. 1 písm. n), § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.

- Firma ABC, a. s. za rok 2020 vykázala daňovou ztrátu 600 000 Kč, z níž v roce 2021 uplatnila 400 000 Kč.

– Z čehož nepřímo vyplývá, že a. s. v roce 2022 neplatila žádné zálohy na DPPO za 2022 dle § 38a ZDP.

- Za dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením uplatňuje firma slevu na dani 28 620 Kč – výpočet uvádí příklad, viz § 35 odst. 1 a 2 ZDP, spolu s § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění p. p.

? Příklad 33

Výpočet slevy na dani zaměstnavatele (ABC, a. s.):

Firma po celý rok 2022 zaměstnávala dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením – paní Janu a pana Petra. Na pracovišti zaměstnavatele je stanovena obvyklá 40 hodinová týdenní pracovní doba (8 hodin denně), což představuje pro rok 2022 roční fond pracovní doby 2016 (252 pracovních dnů × 8 hodin). Paní Jana pracuje ve firmě již řadu let a v roce 2022 měla součet nezapočítávaných neodpracovaných časů (viz § 35 odst. 2 ZDP) celkem 80 pracovních hodin. Pan Petr zde pracuje teprve od 1. února 2022, a to pouze na 30 hodinovou týdenní pracovní dobu (6 hodin denně) a kvůli dlouhodobému uvolnění pro výkon veřejné funkce neodpracoval 120 pracovních hodin. V případě tohoto zaměstnance – pana Petra – tedy musíme pro účely výpočtu slevy odečíst 21 pracovních dnů měsíce ledna, kdy nebyl u dotyčného zaměstnavatele ještě zaměstnán, takže pracoval jen 231 dnů.

Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců s „lehčím“ zdravotním postižením se vypočte takto:

-     [(252 dnů × 8 hodin – 80 hodin) + (231 dnů × 6 hodin – 120 hodin)] / (252 dnů × 8 hodin) = [(2016 hodin – 80 hodin) + (1386 hodin – 120 hodin)] / 2016 hodin = [1936 hodin + 1266 hodin] / 2016 hodin = 3202 hodin / 2016 hodin = 1,58829 - po zaokrouhlení = 1,59 zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením.

Zaměstnavatel ABC, a. s. si proto může podle § 35 ZDP za tyto dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením uplatnit slevu na dani z příjmů právnických osob za rok 2021 = 1,59 × 18 000 Kč = 28 620 Kč.

Nejprve si podrobně a s náležitým komentářem ukážeme, jak vyplnit jednotlivé nenulové řádky přiznání k DPPO za rok 2022 a poté si tyto údaje promítneme do vypracování tiskopisu tohoto přiznání – vzor číslo 33.

První strana tiskopisu daňového přiznání – záhlaví a identifikační I. oddíl – obsahuje základní údaje o poplatníkovi, kódy rozlišení přiznání se vyplní v souladu s Pokyny k vyplnění. Vedle povinné přílohy č. 1 k II. oddílu a účetní závěrky za rok 2022 je nutno přiložit i tzv. zvláštní přílohy, a to u nenulových řádků označených odkazem „8)“, kde budou blíže rozvedeny údaje daného řádku, příp. související propočty. Dále může poplatník přiložit nijak neomezený počet dalších příloh, považuje-li to za vhodné (např. potvrzení o poskytnutých darech).

Poznámka: V následujících tabulkách jsou uvedeny pouze vyplněné (nenulové) řádky Přiznání k DPPO.

Prakticky všichni poplatníci musí vedle základní části vyplnit také alespoň Přílohu č. 1 II. oddílu, která detailněji rozvádí jednak některé z položek základní části, a jednak vybrané daňové, účetní a ekonomické údaje.

Vedle účetní závěrky za rok 2022 musí náš poplatník přiložit zvláštní přílohy k výše uvedeným šesti řádkům označeným poznámkou pod čarou – 8) – kde podle odpovídajících Pokynů k vyplnění blíže rozvede jejich věcnou náplň. Dle poznámky pod čarou – 9) – uplatní prostý zápočet slovenské daně na samostatné příloze.

2023

Daňová přiznání FO a PO za rok 2022

Vyprodáno

Tištěná + e-verze

242,00 Kč

199,00 Kč

Elektronická verze

Nepřihlášen

Id

Heslo

Automaticky přihlásit

REGISTRACE

Zapomněl jsem přihlašovací údaje

---

E-SHOP

---

E-mailové noviny

Ukázky zdarma

O Poradci

---

Úplné znění zákonů

Daňové výdaje

Vzory smluv a podání

Vydané publikace

---

Předplatné

---

Zákony 2026

---

Novinky

Aktuální nabídka

---

Kurzy

Měnová kalkulačka

---

Kontakty

Obchodní podmínky

Připomínky