Přiznání k dani z příjmů právnických osob

Přiznání k dani z příjmů
právnických osob

za zdaňovací období roku 2019

Ing. Martin Děrgel

Aby se správce daně dozvěděl stěžejní údaje o daňovém subjektu, zejména zda správně stanovil daňovou povinnost, musí se nějakým legálním způsobem dostat k relevantním informacím. Protože není reálné ani žádoucí, aby za každé zdaňovací období prováděl u všech poplatníků a plátců daně kontrolu, bylo zvoleno nejjednodušší možné řešení. Daňovým subjektům (ale ne vždy a ne všem) je přímo ze zákona nařízeno sepsat všechny potřebné údaje do standardizované formy tiskopisu – daňového přiznání – a předat je správci daně. Prověření daňových subjektů pak nemusí být plošné, ale přesně cílené například z důvodu podezřelých údajů v přiznání. A pokud by se někdo opovážil přiznání nepodat nebo uvedl nepravdivé údaje, bude přísně potrestán.

V tomto příspěvku se zaměříme na nepopulární podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob – dále také jen „DPPO“ – za zdaňovací období započaté v kalendářním roce 2019. A to zejména u poplatníků z řad podnikatelských subjektů se zcela převažující právní formou s.r.o. nebo a.s. Třebaže je u nich zpravidla zdaňovacím obdobím kalendářní rok, jak uvidíme, nejedná se o jedinou možnost a někdy je nutno podat přiznání samostatně i za speciálně vymezenou část zdaňovacího období. Při výpočtu DPPO a sestavování daňového přiznání se neobejdeme bez účetnictví, a také naopak se účetnictví neobejde bez vypočtené daně, která je obvykle posledním účetním případem uzavíraného účetního a zároveň rovněž zdaňovacího období.

Hlavní právní předpisy, jejich poslední zohledněné novely a použité zkratky

- Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 183/2017 Sb. (dále také jen „ZÚ“)

- Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 80/2019 Sb. (dále také jen „ZDP“)

- Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 111/2019 Sb. (dále také jen „DŘ“)

- Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícímu v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 441/2017 Sb. (dále také jen „VÚ“)

- Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ D – 22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015, dostupný také na webu www.FinancniSprava.cz)

1. Kdo podává daňové přiznání

Podle § 135 odst. 1 DŘ je řádné daňové přiznání – respektive řádné daňové tvrzení, což je v souladu s § 1 odst. 3 DŘ obecnější, širší pojem zahrnující kromě daňového přiznání dále také hlášení a vyúčtování daně – obecně povinen podat každý daňový subjekt:

- kterému to zákon ukládá nebo

- který je k tomu správcem daně vyzván.

Pro úplnost dodejme, že povinnost podat daňové tvrzení – tedy případně také včetně daňového přiznání k DPPO – stanoví pro speciální případy rovněž § 238 až § 245 DŘ. Právnických osob se týká zejména vstup do likvidace, přeměny obchodních korporací, zahájení a ukončení insolvenčního řízení s daným poplatníkem. Tyto speciality nás ale zajímat nebudou, neboť – jak bylo předesláno – se budeme věnovat hlavně daňovému přiznání za právě uplynulé celé zdaňovací období, kterým je v praxi v naprosté většině případů kalendářní rok 2019.

Povinnost podat daňové přiznání tedy může stanovit jakýkoli zákon, nejen procesní DŘ, ale i hmotně-právní, jako je zákon o DPH nebo zákon o dani z nemovitých věcí apod. Pro nás je podstatné, že tuto povinnost poplatníkům DPPO stanoví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „ZDP“), a to v:

- § 38m, který ukládá obecnou povinnost podat daňové přiznání k DPPO za zdaňovací období všem poplatníkům (i při nulovém základu daně nebo při ztrátě), s výjimkami uvedenými v § 38mb ZDP (viz dále):

– „Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.“

- § 38ma stanovujícím povinnost podat daňové přiznání k DPPO za období, které sice není (celým) zdaňovacím obdobím, ale přesto je nutno ve vyjmenovaných případech za takovéto období přiznání podat.

– V praxi jde o méně obvyklé situace týkající se zejména přeměn obchodních korporací nebo změn vymezení účetního období, např. při přechodu na účtování v hospodářském roce. Důvodem povinnosti podat daňové přiznání za tyto speciálně určené části zdaňovacího období je, že jinak by zůstaly příjmy (výnosy) plynoucí poplatníkovi v tomto období mimo povinnost přiznání daně a tedy nezdaněny.

Jak jsme avizovali, § 38mb ZDP vyjímá z povinnosti podat daňové přiznání následující poplatníky:

- veřejná obchodní společnost:

– daňovou povinnost za v.o.s. vypořádávají až její společníci, a to tak, že si podle podílů na zisku rozdělí její základ daně (příp. daňovou ztrátu) a zdaní tuto část zisku/ztráty v.o.s. v rámci svých základů daně,

- v některých případech ani tzv. veřejně prospěšný poplatník alias nezisková organizace, pokud:

– má jen příjmy, které nejsou předmětem daně, zejména proto, že vykonává jen „hlavní činnost“ a příjmy byly nižší než výdaje nebo příjmy od daně osvobozené anebo podléhající srážkové dani dle § 36 ZDP, a

– nemá povinnost „dodanit“ v minulosti využitý speciální odpočet veřejně prospěšných poplatníků od základu daně (§ 20 odst. 7 ZDP) nevyužitý včas na předepsané účely [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 8 ZDP].

- ačkoli společenství vlastníků jednotek od roku 2014 již nespadá pro účely daně z příjmů mezi veřejně prospěšné poplatníky, zůstala mu zjednodušující výhoda, že nemusí podávat daňové přiznání, pokud:

– má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně (nejčastěji proto, že vykonává jen tzv. hlavní činnost, a příjmy byly nižší než výdaje) nebo příjmy od daně osvobozené anebo podléhající tzv. srážkové dani,

- zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace ohledně daňového přiznání za období:

– od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, není-li stanoveno jinak; důvodem je skutečnost, že jak účetnictví, tak i daň za ní od rozhodného dne obstarává právní nástupce.

? Příklad 1

Podání přiznání při ztrátě s.r.o.

ABC, s.r.o. za rok 2019 vykáže účetní i daňovou ztrátu, kterou již ale nevyužije jako odpočet, protože v roce 2020 hodlá likvidací ukončit činnost. Musí tato firma podávat přiznání k dani z příjmů za rok 2019?

Ano, obchodní korporace musejí podat daňové přiznání k dani z příjmů vždy, tedy i v případě, že vykazují daňovou ztrátu. Není přitom podstatné, jestli ji někdy využijí jako odčitatelnou položku od základu daně nebo nikoliv. Povinnost podat přiznání mají, i když vykážou nulový základ daně nebo vychází-li jim nulová daň.

2. Kdy podat daňové přiznání

Přiznání k DPPO za uplynulé zdaňovací období je nutno podat věcně i místně příslušnému správci daně, což je zpravidla finanční úřad, v jehož územní působnosti je sídlo dotyčné právnické osoby, jak stanoví § 13 odst. 1 písm. b) DŘ. Pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, anebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Přičemž pro účely DPPO zavádí § 17 odst. 3 ZDP legislativní zkratku „sídlo“, kterým se míní sídlo v právním pojetí nebo místo (adresa) vedení, ze kterého je poplatník řízen.

Po nedávné reformě Finanční správy ČR ale nestačí určit místně příslušný finanční úřad – kterých je již jen 14 a odpovídají krajům Česka – ale ještě podrobněji jeho územní pracoviště, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů právnických osob. Pravidla určení správného územního pracoviště stanoví Pokyn Generálního finančního ředitelství D-23, včetně jeho obsáhlé přílohy. Rychlejší cestou je vyhledávač na http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/organy-financni-spravy/uzemni-pracoviste/vyhledavani-up

Výjimkou jsou vybrané subjekty – obchodní korporace s obratem přes 2 miliardy, banky, kampeličky, pojišťovny, investiční fondy, penzijní společnosti apod. – u nichž je příslušný patnáctý Specializovaný finanční úřad. Další výjimka se týká daňových nerezidentů ČR, pro které je místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Stanoví tak § 11 a § 12 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění p. p.

Pro úplnost dodejme, že na žádost daňového subjektu nebo z podnětu správce daně může dojít k delegaci místní příslušnosti na jiného věcně příslušného správce daně, jestliže je to účelné, jak stanoví § 18 DŘ.

Přiznání k DPPO za zdaňovací období trvající nejméně 12 měsíců – v našem případě tedy především za (celý) kalendářní rok 2019 – je nutno podat v těchto lhůtách:

- Zákonná základní lhůta (§ 136 odst. 1 DŘ):

– Do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

- Zákonná prodloužená lhůta ve speciálních případech (§ 136 odst. 2 DŘ):

– Do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona (hlavně dle § 20 ZÚ) mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nestačí dobrovolný audit.

– Do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, jedná-li se o poplatníka, jehož daňové přiznání zpracovává a podává „poradce“ (tato legislativní zkratka zahrnuje zmocněnce z řad daňových poradců, nebo advokátů, jak vyplývá z § 29 odst. 2 DŘ). To ovšem platí pouze v případě, je-li příslušná plná moc k zastupování uplatněna u správce daně před uplynutím neprodloužené (základní) tříměsíční lhůty.

- Správcovská prodloužená lhůta (§ 36 odst. 4 DŘ), žádost je zpoplatněna správním poplatkem 300 Kč:

– Správce daně může na žádost daňového subjektu – ať už jde o poplatníka nebo jeho zmocněnce – nebo z vlastního podnětu prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového přiznání (tvrzení) až o tři měsíce.

– Pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může správce daně na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech – nejedná se tedy o automatický zákonný nárok – prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Protože český národ obvykle nechává vše až na poslední chvíli, je vhodné upřesnit, jak se v daních správně počítají časové lhůty, což konkrétně řeší § 33 DŘ:

- Lhůty stanovené podle týdnů, měsíců nebo let počínají běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty.

- Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.

- Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek – ve smyslu zvláštního zákona č. 245/2000 Sb., o státních svátcích, o ostatních svátcích, o významných dnech a o dnech pracovního klidu, ve znění p. p. – je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

Výkladově se daňová správní praxe – zejména názor Finanční správy – ujednotila na tom, že za „svátek“ se pro účely daňových lhůt kromě státních svátků považují také tzv. ostatní svátky, jako je Velikonoční pondělí. Tyto jsou spolu se státními svátky označeny jako dny pracovního klidu v § 3 citovaného zákona č. 245/2000 Sb. Pozor na to, že Silvestr žádným svátkem není, takže nepřipadne-li na sobotu nebo neděli, pak lhůtu neodkládá.

Lhůta je zachována, je-li nejpozději posledního dne lhůty:

- učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně (viz výše),

- podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně (stěžejní je datum vyznačené držitelem poštovní licence na poštovní zásilce),

- podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na jeho technické zařízení,

- podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně.

? Příklad 2

Do kdy podat přiznání k DPPO za rok 2019

- Zákonná základní lhůta:

– 3 měsíce po skončení zdaňovacího období – končí ve středu 1. dubna 2020; tříměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2019, tedy od 1. 1. 2020 (nevadí, že jde o státní svátek), takže skončila 1. dubna 2020, a protože je to běžný pracovní den, tak je to definitivní konec lhůty.

- Zákonná prodloužená lhůta:

– 6 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí ve středu 1. července 2020; šestiměsíční lhůta se začala počítat ode dne následujícího po skončení roku 2019, tedy od 1. 1. 2020 (nevadí, že jde o státní svátek, tato skutečnost má totiž význam jen u konce lhůty nikoli na jejím počátku), proto skončila 1. 7. 2020, což je běžný pracovní den, tak je to definitivní konec lhůty (není praktický důvod jej odsouvat).

- Správcovská prodloužená lhůta:

– 10 měsíců po skončení zdaňovacího období – končí v pondělí 2. listopadu 2020; desetiměsíční lhůta začala dnem následujícím po konci roku 2019, tj. 1. 1. 2020, a proto měla skončit 1. 11. 2020, což je ale neděle, a proto se konec daňové lhůty odsunul na nejblíže následující pracovní den – na pondělí 2. 11.

– 1. května 2020 – což je sice pátek, ale nikoli pracovní, neboť jde o tzv. ostatní svátek (Svátek práce), proto skončí lhůta pro podání přiznání k DPPO až první následující pracovní den, v pondělí 4. května.

Notorické opozdilce můžeme potěšit tím, že jim žádná sankce nehrozí, ani když podají přiznání k DPPO se zpožděním nepřesahujícím 5 pracovních dnů. Tuto dobu stanoví § 250 DŘ. Ovšem ještě více opožděné podání již bude „odměněno“ pokutou za opožděné tvrzení daně ve výši 0 05 % daně, resp. 0 01 % ztráty za každý další den prodlení (nejvýše 5 % daně/ztráty), přesáhne-li sankce 200 Kč. Když bude prodlení do 30 dnů, bude výše pokuty jen poloviční, nebude-li přiznání podáno vůbec, tak činí pokuta nejméně 500 Kč.

3. Jak podat daňového přiznání

Aby se daňové přiznání k DPPO od poplatníka, nebo jeho zmocněnce dostalo platně a účinně do sféry poznání správce daně, nemůže samozřejmě zůstat ležet na stole poplatníka nebo v jeho počítači. Je zapotřebí jej přesunout na stůl, resp. do počítače správce daně. Tomuto procesu se obecně říká – podání – které definuje § 70 DŘ jako úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně. Opačné sdělování se provádí formou doručení, které velmi podrobně vymezuje § 39 a následující DŘ. Tuto procesní otázku není radno podceňovat, neboť pokud není přiznání podáno stanoveným způsobem, bude se v tom lepším případě jednat o vadu podání, kterou je případně možno napravit, v horším případě se podání považuje za neúčinné a tedy „nebylo podáno“.

Daňový řád přitom předepisuje nejen základní nezbytné náležitosti podání – kdo jej činí, čeho se týká a co se navrhuje – ale rovněž jakou formou jej lze platně učinit. Asi nepřekvapí, že smůlu mají ti, kdo chtěli využít k podání daňového přiznání poštovního holuba, kouřových signálů indiánů, telepatie, lodní vlajkové signalizace, tamtamů apod. Horší ale je, že dneska si už člověk či firma nemohou být jisti ani osvědčeným papírem. Naštěstí (prozatím) pro podání přiznání k DPPO neplatí až tak přísná právní regulace, jako pro DPH, kde už prakticky papírové přiznání není možné učinit, resp. je a priori považováno za neúčinné. I když je v případě obchodních korporací papírové přiznání k DPPO de facto také zakázáno – jak si za chvíli upřesníme – a za toto pochybení následuje „výchovný trest“ paušální pokutou 2 000 Kč, tak alespoň zůstává i takové podání právně účinné.

V souladu s § 71 odst. 1 DŘ je obecně možno podání správci daně učinit následujícími sedmi způsoby:

1. Písemně – předložením osobně na podatelně finančního úřadu,

2. Písemně – odesláním klasickou papírovou poštou,

3. Ústně do protokolu – úředníkovi to prostě svými slovy „do očí“ povíme,

4. Datovou zprávou – jako přílohu e-mailu odeslaného na adresu elektronické podatelny finančního úřadu podepsanou uznávaným alias zaručeným elektronickým podpisem,

5. Datovou zprávou – odeslanou prostřednictvím datové schránky,

6. Datovou zprávou – s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se přihlašuje do datové schránky,

7. Kombinovaně – odeslání datové zprávy bez uznávaného (zaručeného) elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik (od roku 2015 již není možné odeslání faxem), kdy je ale ještě poté nutno tento úkon do 5 dnů, potvrdit nebo opakovat některým z výše uvedených šesti způsobů.

Ovšem zejména pro obchodní korporace stanoví pro „formulářová podání“ – kam patří mimo jiné rovněž řádné/opravné/dodatečné daňové přiznání k DPPO – významné omezení § 72 odst. 4 DŘ:

- „Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen podání podle odstavce 1 (pozn.: včetně daňového přiznání k DPPO) učinit pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 (poznámka: má tedy na výběr pouze ze tří tučně zvýrazněných možností 4, 5 a 6 ad výše).“

K tomu je třeba dodat, že podle § 5 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění p. p. je všem právnickým osobám zapsaných do obchodního rejstříku – což jsou hlavně všechny obchodní korporace – automaticky ze zákona zdarma zřízena datová schránka. Přičemž tato je zpřístupněna prvním přihlášením oprávněné osoby do zřízené datové schránky, nejpozději však patnáctým dnem po dni doručení přístupových údajů těmto osobám Ministerstvem vnitra.

Pozor na to, že pro splnění této povinnosti činit vybraná podání – včetně daňového přiznání k DPPO – elektronicky podle § 72 odst. 4 DŘ je nutné, aby podání bylo vždy činěno výhradně některým ze tří uvedených způsobů stanovených v § 71 odst. 1 DŘ. Není přitom možné zde uplatnit kombinovaný způsob ad 7 ve smyslu ustanovení § 71 odst. 3 DŘ, tedy elektronické podání „nezaručenou“ datovou zprávou uskutečněnou například prostřednictvím Daňového portálu (www.DaneElektronicky.cz), která je posléze do 5 dnů potvrzena jednostránkovým tzv. e-tiskopisem v papírové podobě předloženým s vlastnoručním podpisem na podatelně finančního úřadu. Pokud by daňové přiznání k DPPO poplatník přeci jen podal zmíněným kombinovaným způsobem, pak bude správce daně na takové podání hledět jako na podání vadné, jehož vada spočívá v nedostatku předepsaného způsobu podání. Obecně v těchto případech platí, že dle § 74 DŘ vyzve podatele, aby vady, spočívající v nedostatku předepsané formy, odstranil, a pokud by tak neučinil, stane se podání neúčinným.

Ovšem v § 74 odst. 4 DŘ najdeme zmírňující výjimku, která se týká rovněž daňového přiznání k DPPO:

- „Pokud vada podání spočívá pouze v tom, že podání bylo učiněno jinak než elektronicky, ačkoliv mělo být učiněno elektronicky, hledí se na něj jako na podání bez vady; to platí pouze pro podání, u nichž tuto skutečnost správce daně předem zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup.“

V těchto případech proto správce daně podatele nevyzve k odstranění vady, ovšem uplatní se speciální automatická výchovná sankce – pokuta 2 000 Kč za nesprávný formát podání, jak návazně stanoví § 247a DŘ.

Od 19. 9. 2016 – účinnost zákona č. 298/2016 Sb., kterým se mění některé zákony související s přijetím zákona o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce – již bohužel nenajdeme přímo v § 71 odst. 1 DŘ výslovně uvedené tři povolené způsoby platného podání datové zprávy (ad výše 4, 5 a 6), ale pouze tyto dvě:

a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo

b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.

Věcně sice ke změně nedošlo, ale znepřehlednilo se dohledání všech tří povolených způsobů podání datové zprávy ad výše. Na počátku všeho bylo další z bezpočtu nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 910/2014 o elektronické identifikaci a službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce na vnitřním trhu („nařízení eIDAS“), které si v ČR vynutilo vznik zákona č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, a zmíněný doprovodný změnový zákon č. 298/2016 Sb., který novelizoval mj. také DŘ.

Nyní již tedy zájemci o správné elektronické daňové podání – např. přiznání k DPPO – nestačí přečíst § 71 DŘ, ale musí pátrat dále. Překvapivě nepostačuje ani nalistovat § 6 odst. 1 zákona č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, neboť se zde dozví jenom, že: „K podepisování elektronickým podpisem lze použít pouze uznávaný elektronický podpis, podepisuje-li se elektronický dokument, kterým se právně jedná vůči veřejnoprávnímu podepisujícímu nebo jiné osobě v souvislosti s výkonem jejich působnosti.“ Nejprve je totiž nutné vyhledat zmíněné nařízení eIDAS, v jehož článku 25 odst. 2 se praví, že: „Kvalifikovaný elektronický podpis má právní účinek rovnocenný vlastnoručnímu podpisu.“. Dále pak musí podatel najít v článku 3 tohoto unijního předpisu mezi definicemi, že „kvalifikovaným elektronickým podpisem“ se rozumí zaručený elektronický podpis, a „zaručeným elektronickým podpisem“ elektronický podpis splňující požadavky stanovené v článku 26 nařízení eIDAS. Načež se z § 6 odst. 2 zmíněného zákona č. 297/2016 Sb. konečně dozví, že: „Uznávaným elektronickým podpisem se rozumí zaručený elektronický podpis založený na kvalifikovaném certifikátu pro elektronický podpis nebo kvalifikovaný elektronický podpis.“.

Čímž jsme prozatím odhalili, že datovou zprávou „podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu“ se rozumí datová zpráva „podepsaná uznávaným elektronickým podpisem“. Kde se ovšem vytratila možnost odeslání prostřednictvím datové schránky? Podle Důvodové zprávy ke zmíněné novele DŘ bylo její uvedení nevhodné, protože daňový předpis má uvádět pouze přípustné formy elektronických (datových) podání, ale již nikoli způsoby (kanály), jakým jej mohou daňové subjekty realizovat. Takže samozřejmě i nadále platí, že daňové podání – například přiznání k DPPO – lze platně učinit datovou zprávou odeslanou prostřednictvím datové schránky. Jen se to již nedozvíme přehledně z DŘ, ale až ještě z dalšího zvláštního právního předpisu – konkrétně z § 18 odst. 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů: „Úkon učiněný … prostřednictvím datové schránky má stejné účinky jako úkon učiněný písemně a podepsaný, ledaže …“. Inu to je asi zjednodušení podnikání po úřednicku.

Aby toho nebylo málo, tak u datových alias elektronických podání je třeba hlídat nejen obsah podání (co tam uvádíme) a jeho formu (jakým způsobem sdělení dostaneme ke správci daně), ale rovněž příslušný formát (tvar) a strukturu (uspořádání dat). Jak známo, počítačová data mohou mít bezpočet formátů, které jsou vyjádřeny příslušnou koncovkou, resp. příponou názvu souboru (obvykle tři písmenka za tečkou), např.:

- TXT, RTF, DOC, DOCX – nejčastější textové formáty umožňující ukládat zejména prostý text,

- JPEG nebo JPG – z anglického označení „Joint Photographic Experts Group“ je určen pro ukládání počítačových statických obrázku ve fotorealistické kvalitě (typicky fotky apod.),

- PDF – podle „Portable Document Format“, jde o formát pro ukládání dokumentů obsahujících text i obrázky, zajišťuje, že se libovolný dokument na všech zařízeních zobrazí stejně,

- MPEG nebo MPG – „Motion Picture Experts Group“, kompresní formát pro video a zvuk,

- XML – „Extensible Markup Language“, jde o jednoduchý otevřený formát, který není vázán na konkrétní software (program), příslušná data lze zpravovat libovolným textovým editorem,

- ZIP – populární, ale už několik let překonaný souborový formát pro kompresi a archivaci dat.

Aby správci daně nemuseli mít licence ke všem programům, byly ohledně libovůle formátu a struktury datových podání omezeny daňové subjekty. V souladu s § 72 odst. 3 DŘ lze tzv. formulářová podání – včetně přiznání k DPPO – realizovat datovou zprávou, která musí mít formát a strukturu stanovenou Pokynem GFŘ-D-24 ze dne 18. 12. 2015, který lze najít na webu Finanční správy ČR. Z něj se dozvíme, že tato podání datovou zprávou, musejí být učiněna ve formátu XML a ve struktuře odpovídající příslušnému XSD schématu definovanému a zveřejněnému na adrese: http://eds.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_pub/epo_struktury.faces Pro nás běžné smrtelníky je praktičtější sdělení, že k vytvoření souboru v předepsaném formátu a struktuře pro platné elektronické podání správci daně lze využít aplikaci Daňového portálu – elektronické služby Finanční správy ČR (označeno jako „EPO“ coby zkratka „Elektronických POdání“) na adrese www.DaneElektronicky.cz

Pokud daňový subjekt nemá vlastní programové vybavení umožňující sestavit daňové přiznání k DPPO nebo obecně jakékoli „formulářové podání“ adresované správci daně, pak lze doporučit jako nejjednodušší, komfortní a uživatelsky přívětivé řešení tuto volně dostupnou aplikaci EPO provozovanou finanční správou na zmíněném Daňovém portále. Kam se lze dostat rovněž přes internetové stránky www.FinancniSprava.cz Zde je možno vyplnit a posléze vytisknout nebo rovnou podat formou datové zprávy cílovému správci daně naprostou většinu daňových „tvrzení“ (zastřešující pojem pro přiznání, hlášení a vyúčtování). Nejenže aplikace nabízí „Průvodce krok po kroku“, a dílčí výpočty provádí automaticky, ale průběžně vyplňování tiskopisu prověřuje a upozorňuje na možné chyby, rozpracovaný tiskopis lze kdykoli uložit a pokračovat v něm později a podobně.

I při pečlivé práci se samozřejmě může v praxi stát a stává, že podání má určité vady, pro které není způsobilé k projednání, nebo pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní (např. listovní zásilka zmokla a text není čitelný, anebo datová zprávy nemá požadovaný správný formát). V těchto případech obvykle vyzve správce daně podatele, aby jím označené vady odstranil podle jeho pokynu a ve stanovené lhůtě.

Podstatné je, že budou-li vady podání odstraněny ve stanovené lhůtě, hledí se na podání, jako by bylo učiněno řádně a včas. Neboli platí původní den podání a nikoli až den opravy. Což se může hodit, když se blíží konec lhůty pro podání přiznání k DPPO, ale daňový subjekt nestíhá jej dokončit. Pak je vhodnější včas učinit byť i neúplné podání, nežli pozdě – po lhůtě – podat úplné přiznání. Na neúplné podání daňového přiznání k DPPO – které má „vady“ (např. chybí vyplnění všech požadovaných kolonek nebo některé z povinných příloh) – totiž zareaguje správce daně výzvou k odstranění vad, zatímco za opožděné přiznání si poplatník vyslouží navíc i pokutu za opožděné tvrzení daně. Samozřejmě je však nutné vyhovět výzvě správce daně a ve stanovené lhůtě opravit vady podání. Pak se oficiálně za den podání považuje již zpětně den vadného podání a nikoli až den jeho opravy. Naproti tomu nebudou-li vady podání odstraněny ve lhůtě stanovení k tomu správce daně, stává se obecně podání uplynutím stanovené lhůty neúčinným – tj. pro účely správy daní jako by nebylo podáno! O speciálním procesně mírnějším přístupu k vadné formě podání „oceněné“ pokutou 2 000 Kč – když přiznání k DPPO nebylo podáno v požadované elektronické formě datovou zprávou – již bylo výše pojednáno.

4. Kdy a jak zaplatit DPPO

Samozřejmě podáním daňového přiznání to nemůže skončit, pro státní pokladnu i samotného poplatníka je stěžejní úhrada daně. Přičemž pro daně z příjmů platí obecné pravidlo stanovené v § 135 odst. 3 DŘ, že daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání. V praxi je poměrně hojně rozšířen mylný názor, že DPPO je splatná již dnem podání daňového přiznání, což není pravdou. Předčasnou úhradou daně, resp. daňového doplatku se tak poplatníci zbytečně ochuzují o jistý časový přínos hodnoty peněz.

? Příklad 3

DPPO je splatná ve lhůtě pro podání přiznání, ne již při jeho podání

Jednatel s.r.o. podá přiznání k DPPO za rok 2019 již v lednu 2020, protože poté dlouhodobě vycestuje do zahraničí. Zaplatit daň může s.r.o. bez postihu až do konce zákonného termínu pro podání tohoto daňového přiznání, tedy až ve středu 1. dubna 2020, kdy již ovšem peníze musejí být připsány na účtu příslušného správce daně. Jednatel, resp. s.r.o. proto může nastavit splatnost bankovního příkazu např. na pondělí 30. 3. 2020, aby bylo jisté, že nejpozději za dva dny 1. 4. peníze skutečně dorazí na příslušný účet jejího správce daně. Není tak potřeba platit daň ihned ke dni podání daňového přiznání, ale až v základní/prodloužené lhůtě pro toto podání.

Daně (včetně záloh na daň nebo zajištění daně) se vypočítávají a platí místně příslušnému finančnímu úřadu zásadně v české měně. Je-li případně platba poukázána v cizí měně, zaeviduje ji správce daně na osobní daňový účet daňového subjektu ve výši, v jaké mu byla připsána na účet v české měně (tj. podle kursu banky).

Možné způsoby úhrady daně (včetně zálohy na daň, popř. splátek daně) podle § 163 DŘ jsou:

- bezhotovostním převodem z účtu vedeného u poskytovatele platebních služeb na příslušný účet správce daně;

- v hotovosti prostřednictvím poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem na příslušný účet správce daně,

- v hotovosti úřední osobě – tj. pověřenému zaměstnanci finančního úřadu na pokladně – a to v úhrnu nejvýše do částky 500 000 Kč v průběhu jednoho kalendářního dne,

- přeplatkem na jiné dani, v praxi se nabízí zejména využití nadměrného odpočtu DPH.

Protože převody peněz do „kapsy“, resp. na účet správce daně nenastávají okamžitě, je třeba správně vnímat, kdy se považuje daň (včetně zálohy) za uhrazenou. Za den platby daně se podle § 166 DŘ považuje:

- u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla připsána na účet správce daně,

- u platby prováděné v hotovosti u správce daně den, kdy úřední osoba platbu převzala.

- u platby přeplatkem na jiné dani den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud tento nastal po dni vzniku nedoplatku; jinak den vzniku nedoplatku.

A opět je zde jistá doba hájení tolerující malá prodlení, za zpoždění úhrady o nejvýše 4 pracovní dny se totiž nepočítají sankční úroky z prodlení. Jejich sazba odpovídá repo sazbě ČNB (aktuálně 2,00 %) platné pro první den příslušného pololetí, zvýšené o 14 procentních bodů, a dle § 252 DŘ nabíhají až od 5. pracovního dne po splatnosti daně. Pokud poplatník zrovna nemá dost peněz na úhradu, může požádat správce daně za správní poplatek 400 Kč o posečkání úhrady daně nebo o její úhradu na splátky, jak dále upřesníme. Výhodou je pak nižší úrok z posečkané částky (nyní 7 % + 2,00 % p. a.), a že nehrozí daňová exekuce.

? Příklad 4

Opožděná úhrada DPPO

Jednatel s.r.o. tradičně nechal podání přiznání k DPPO za rok 2019 na poslední chvíli a učinil tak až v poslední den základní zákonné lhůtě – ve středu 1. 4. 2020. Druhý den (čtvrtek 2. 4.) podal příkaz k úhradě daně v bance, kde má s.r.o. veden běžný účet. Banka odepsala tuto částku z účtu s.r.o. až další bankovní, resp. pracovní den – v pátek 3. 4. – načež na příslušný účet správce daně peníze dorazily až v pondělí 6. dubna. Teprve tento den – 6. duben 2020 – bude považován za den platby DPPO dotyčného poplatníka (s.r.o.) za rok 2019.

I přes opožděnou úhradu daně se nicméně poplatník (s.r.o.) nemusí obávat sankčního úroku z prodlení. V souladu s § 252 odst. 2 DŘ totiž vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení až počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti. Přičemž dnem platby – rozumí se den jejího přijetí správcem daně 6. duben – byl teprve třetím pracovním dnem po splatnosti (tj. po středě 1. dubna), takže úrok z prodlení nebude předepsán.

Při každé platbě daně musí být jednoznačně identifikovány tři skutečnosti:

1. jaký daňový subjekt daň platí (případně za jaký daňový subjekt je placeno),

2. kterému finančnímu úřadu se platí,

3. na úhradu jaké daně platba směřuje.

Ad 1) Jednoznačnou identifikaci poplatníka zajišťuje variabilní symbol. Má-li přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ), uvede kmenovou část DIČ, tj. čísla za národní značkou CZ, což je u osob právnických jejich identifikační číslo (IČ). Specifický symbol platby a Zpráva pro příjemce se využívají pouze u DPH.

Ad 2) Každý finanční úřad má vlastní číslo bankovního účtu, resp. jeho tzv. matrikovou část. Tato matriková část je proto stejná u všech bankovních účtů téhož finančního úřadu. Máme 14 finančních úřadů, které odpovídají krajskému uspořádání ČR a 1 Specializovaný finanční úřad v Praze (hlavně pro banky, pojišťovny a firmy s obratem přes 2 miliardy Kč). Všechny jejich účty jsou vedeny u ČNB, jejíž bankovní kód je 0710.

Ad 3) Pro každou daň je stanoveno jednotné předčíslí – v rozsahu dvou až pěti číslic – které platí pro všechny finanční úřady v ČR. Přičemž pro daň z příjmů právnických osob je stanoveno předčíslí 7704.

Název finančního úřadu	Bankovní spojení pro úhradu DPPO
Finanční úřad pro hlavní město Prahu	7704-77628031/0710
Finanční úřad pro Středočeský kraj	7704-77628111/0710
Finanční úřad pro Jihočeský kraj	7704-77627231/0710
Finanční úřad pro Plzeňský kraj	7704-77627311/0710
Finanční úřad pro Karlovarský kraj	7704-77629341/0710
Finanční úřad pro Ústecký kraj	7704-77621411/0710
Finanční úřad pro Liberecký kraj	7704-77628461/0710
Finanční úřad pro Královehradecký kraj	7704-77626511/0710
Finanční úřad pro Pardubický kraj	7704-77622561/0710
Finanční úřad pro Kraj Vysočina	7704-67626681/0710
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj	7704-77628621/0710
Finanční úřad pro Olomoucký kraj	7704-47623811/0710
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj	7704-77621761/0710
Finanční úřad pro Zlínský kraj	7704-47620661/0710
Specializovaný finanční úřad	7704-77620021/0710

Pro většinu plateb bezhotovostních či v hotovosti již řadu let není třeba uvádět tzv. konstantní symbol sloužící k věcné identifikaci platby podle zavedeného systému číselných kódů stanovených ČNB. Nicméně při platbách do státního rozpočtu, kam patří také úhrady daní, je stále ještě užívání konstantního symbolu povinné:

- 1148 – při bezhotovostním bankovním převodu (tj. prakticky z účtu na účet),

- 1149 – při odesílání peněz v hotovosti (přes banku, kampeličku nebo držitele poštovní licence).

Detailní popis možností úhrad daní a požadované identifikace je náplní každoroční metodické pomůcky GFŘ „Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v roce x“. V době psaní příspěvku – 12. 12. 2019 – je poslední dostupná verze pro rok 2019 zveřejněna v lednu 2019: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/placeni-dani/jak-spravne-zaplatit-dan/2019/2019-jak-spravne-zaplatit-dan-fu-9533, lze očekávat, že obdobná vyjde v lednu 2020.

Pokud je platba na účet správce daně vykonána bez dostatečného označení, bude přijata na účtu nejasných plateb a daňový subjekt bude vyzván, aby ve stanovené lhůtě upřesnil, na kterou daň (v širokém slova smyslu) byla předmětná úhrada určena. Pokud úřad obdrží odpověď ve stanovené lhůtě, zaeviduje platbu na takto upřesněnou daň, a to zpětně s účinností ke dni, kdy byla vykonána (přijata). Jinak určí samotný správce daně, na kterou daň platbu zaeviduje, přičemž ale tentokrát bude dnem platby až den takovéhoto zaevidování.

Ani správná výše daně uhrazená na příslušný účet správného správce daně – čímž je určena placená daň – s identifikací poplatníka ale nemusí vždy zaručit, že mu nevznikne nedoplatek. Podle § 152 DŘ je totiž závazně stanovena posloupnost uspokojování všech daňových povinností. Úhradu daně musí správce daně použít na úhradu daňových nedoplatků daňového subjektu postupně v tomto závazném pořadí (tzv. priorita uhrazení):

Priorita úhrad	Druh daňového nedoplatku
1	Nedoplatky na dani a splatná daň
2	Nedoplatky na příslušenství daně
3	Vymáhané nedoplatky na dani
4	Vymáhané nedoplatky na příslušenství daně

Speciální priority úhrad platí pro daně nedobrovolně vymáhané podle § 175 DŘ – logicky mají přednost nedoplatky na vymáhané dani a poté na jejím příslušenství – a pro pohledávky za majetkovou podstatou dlužníka v insolvenčním řízení. Pochopitelná výjimka se týká úhrad daňového nedoplatku ručitelem, které se použijí vždy jen na úhradu nedoplatku, za který ručitel ručí. V jednotlivých skupinách priorit se přitom úhrada daně použije podle očekávání vždy nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším (starším) datem splatnosti.

Pro srovnání můžeme uvést, že u soukromoprávních závazkových vztahů se plnění peněžitého závazku – není-li dohodnuto jinak ani výslovně dlužníkem určeno – započte platba nejprve na úroky a až potom na jistinu. Naproti tomu v daních má přednost úhrada „jistiny“, míněno dlužné daně před sankčními úroky apod. Což je pro daňové subjekty obecně výhodnější, neboť dlužné sankční úroky se již dále neúročí, zatímco dlužná daň ano.

Není ale radno hřešit na skutečnost, že úroky z prodlení – resp. obecně tzv. příslušenství daně – má nižší úhradovou prioritu než samotná daň a snažit se sankci neplatit a přednostně uhrazovat mladší daňové povinnosti. Nejde totiž o bezpečnou cestu, jak se vyhnout příslušenství daně – což si demonstrujeme příkladem. Procesní daňové právo je poměrně složité a pro laiky nepřehledné, takže z DŘ nelze snadno vyčíst, že dojde-li k „pokusu“ o úhradu daně dříve, než ji správce daně řádně tzv. vyměří, pak bude úhrada započtena na starší neuhrazenou daňovou sankci, i když má nižší úhradovou prioritu, protože vyšší priority doposud holt správce daně neeviduje!

? Příklad 5

Při úhradách daně pamatujte na staré dluhy

S.r.o. opožděně uhradila daň z příjmů za rok 2018, pročež jí správce daně vyměřil úrok z prodlení 10 000 Kč, který ovšem poplatník neuhradil. Vcelku nic zlého se firmě dít asi nebude, neboť sankční úrok se již dále nezvyšuje a u relativně nízké částky patrně ani nehrozí, že by správce daně ihned přistoupil k vymáhání.

Za rok 2019 vykázala s.r.o. daň z příjmů 100 000 Kč, a tuto částku uhradila již 20. 3. 2020, přičemž přiznání k DPPO za rok 2019 jednatel podal ve značném předstihu už v lednu 2020. Logicky se přitom domníval, že s ohledem na uvedenou prioritu úhrad započte správce daně platbu 100 000 Kč přednostně na běžnou platbu DPPO za rok 2019 a dlužný úrok z prodlení za opožděnou daň za rok 2018 zůstane i nadále neuhrazen. Ovšem chyba lávky. Ke dni platby – 20. 3. 2020 – totiž ještě správce daně nemohl mít vyměřenu daň z příjmů za rok 2019, k tomu v souladu s § 140 DŘ totiž dojde až k poslednímu dni zákonného termínu její splatnosti, tedy 1. 4. 2020; nezahájí-li tzv. postup k odstranění pochybností. Ke dni úhrady částky 100 000 Kč – 20. 3. 2020 – proto správce daně eviduje u poplatníka na dani z příjmů jediný nedoplatek, a to dlužný úrok z prodlení 10 000 Kč za pozdní úhradu daně 2018, proto přirozeně započte část platby ihned na tento starý – a prozatím stále ještě jediný – daňový dluh poplatníka. Důsledkem bude, že ke dni vyměření daně z příjmů za rok 2019 – 1. 4. 2020 – vznikne tomuto s.r.o. nezamýšlený nový nedoplatek na DPPO za rok 2019 ve výši chybějících 10 000 Kč. Z čehož bude od 5. pracovního dne po splatnosti daně ze zákona povinně opět nabíhat nový sankční úrok z prodlení. Nastane tak situace obdobná tomu, jako by se neuhrazený starý úrok z prodlení přeci jen s časem postupně zvyšoval.

Poznámka

Jednatel měl tedy počkat s platbou daně 2019 až na první dubnový týden. Nicméně takovéto zlomyslnosti rozhodně nelze daňovým subjektům doporučit, zbytečně si od správce daně vyslouží „černý puntík“.

5. Posečkání daně a povolení splátek

Ve firemní praxi se lehce může stát, že poplatník v době splatnosti daně – nebo už jen jejího doplatku či zálohy na daň – nemá dostatek peněz na zaplacení. Tehdy je vhodné požádat finanční úřad o posečkání daně nebo o povolení jejího zaplacení ve splátkách. Podmínkou přitom ovšem v souladu s § 156 odst. 1 DŘ je, že:

- neprodlená úhrada by znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,

- byla by ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,

- neprodlená úhrada by vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,

- není-li možné vybrat daň od daňového dlužníka najednou, nebo

- při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.

Na tyto výhody ale není právní nárok, takže zejména u „problémových“ poplatníků bude žádost často zamítnuta, ovšem proti rozhodnutí správce daně je přípustné odvolání a při neúspěchu také žaloba ve správním soudnictví. Naopak „bezproblémovým“ poplatníkům může být povolení posečkání či splátkování daně povoleno také zpětně, logicky nejdříve však ode dne splatnosti daně, přičemž jej může správce daně svázat podmínkami.

Pro tuto žádost není předepsán závazný tiskopis ani speciální náležitosti, samozřejmě by měla být určitá a srozumitelná, přičemž podléhá správnímu poplatku 400 Kč. Správce daně by měl rozhodnout do 30 dnů. Výhodou posečkání daně nebo povolení splátek daně je kromě snížení tlaku na cash flow hlavně mírnější (zhruba poloviční) sankční úročení, které navíc může správce daně i prominout kvůli velké tvrdosti, a také že povolený odložený daňový nedoplatek nelze exekučně vymáhat. Zejména plátce DPH ocení, že dlužná daň – například DPPO – po dobu povoleného posečkání daně (což je legislativní zkratka zahrnující i rozložení úhrady na splátky) právně není po splatnosti. Proto na její úhradu nelze převádět nadměrné odpočty (vratky) DPH. Často je tomu ale v praxi právě naopak, že správce daně povolí posečkání daně s podmínkou, že jakékoli vratitelné přeplatky – typicky nadměrný odpočet DPH – budou započteny na úhradu posečkané daně. U větších nedoplatků pak obvykle bývá podmínkou povolení jejich posečkání ještě nějaká forma zajištění např. zřízením zástavního práva nebo ručitelem. Povolení posečkání daně přerušuje běh šestileté lhůty pro placení daně, viz § 160 DŘ.

? Příklad 6

Vzor žádosti o posečkání daně

Komu: Finančnímu úřadu …………. (název a sídlo úřadu, resp. příslušného územního pracoviště)

Daňový subjekt: ……………… (identifikace žadatele, tedy zejména název firmy, její sídlo a DIČ)

Věc: Žádost o posečkání daně Kolek 400 Kč

Dne 20. 3. 2020 jsme podali daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2019 na daňovou povinnost ………….. Kč. Podstatným zdrojem zisku, resp. základu daně byl prodej části obchodního závodu, přičemž tyto prostředky byly ihned využity na rozsáhlou modernizaci výrobní linky zbylé části závodu. Jak dokládá přiložená faktura dodavatele a kopie bankovního výpisu potvrzující její úhradu.

Žádáme Vás tímto v souladu s § 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů o posečkání úhrady daně ve výši alespoň ………. Kč, a to minimálně do doby tří měsíců od spuštění plného provozu modernizované linky, které je plánováno na ………. (časový harmonogram modernizace linky přiložen).

Neprodleným zaplacením celé daňové povinnosti by bylo ohroženo nejen včasné dokončení zmiňované významné investice, ale také mzdy a zákonné odvody na ně vázané za všech ……. zaměstnanců. Což by vše ve svém důsledku znamenalo vážnou újmu pro daňový subjekt, který tuto žádost podává.

Dovolujeme si podotknout, že prozatím jsme daňové povinnosti poplatníka i plátce daní plnili vždy řádně a včas, a dokončovaná modernizace části závodu bude znamenat podstatné navýšení zdanitelných výnosů.

Za kladné vyřízení žádosti Vám předem děkujeme, s pozdravem

V ……………… dne ……..…

statutární orgán

(podpis jednatele, příp. razítko firmy)

Přílohy (kopie): Smlouva o prodeji části závodu, Faktura dodavatele za modernizaci výrobní linky, Bankovní výpis potvrzující úhradu za modernizaci, Časový harmonogram dodavatele modernizace výrobní linky.

Povolení posečkání daně (včetně povolení úhrady na splátky) je na straně daňového subjektu (dlužníka) vykoupeno povinností platit za tuto dobu úrok z posečkané částky. Po věcné stránce nejde o daňovou sankci ale o vyjádření časové hodnoty peněz. Ostatně kdyby podnikatel místo této žádosti správci daně čerpal provozní bankovní úvěr na úhradu dlužné daně – pokud by mu byl vůbec nějakou bankou poskytnut – také by musel platit úrok za dočasně využité „cizí“ peníze. Za dobu posečkání daně nebo splátkování daně zaplatí daňový subjekt tzv. úrok z odložené částky ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Aktuální i historické údaje o výši repo sazby lze snadno najít na internetových stránkách www.cnb.cz, přičemž od května 2019 opět povyrostla na 2,00 p. a.

Úrok z odložené částky daně coby „cena peněz“ je snesitelná ve srovnání s jinak hrozícím sankčním úrokem z prodlení ve výši repo sazby ČNB zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den dané pololetí. Oproti úroku z posečkané částky daně by byl sankční úrok z prodlení o dalších 7 procentních bodů vyšší, dražší. Přičemž správce daně může upustit od předepsání obou typů úroků v souladu s § 259 až § 260 DŘ, zejména:

- „Správce daně může zcela nebo zčásti prominout úrok z prodlení nebo úrok z posečkané částky, pokud k prodlení s úhradou daně došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.“ Poznámka: Konkrétní podmínky pro prominutí úroku podrobně vymezuje dlouhý Pokyn Generálního finančního ředitelství č. GFŘ-D-21.

Správce daně úrok z posečkané daně předepíše – ovšem pouze, když převyšuje 100 Kč – za celou dobu posečkání formou platebního výměru ihned po skončení posečkání, který je splatný do třiceti dnů ode dne doručení. Protože, jak bylo již výše uvedeno, z nedoplatku příslušenství daně nevzniká úrok z prodlení, je toho logickým důsledkem, že z posečkané částky příslušenství daně se neuplatní ani úrok z posečkané částky.

Pokud daňový subjekt nedodrží podmínky stanovené v rozhodnutí o posečkání daně – nebo povolení splátek – pozbývá rozhodnutí o posečkání daně účinnosti, a to dnem nedodržení příslušné podmínky. Až od tohoto dne se tak obnoví povinnost uhradit úrok z prodlení, kterému se chtěl tímto vyhnout. Porušení podmínek povolení posečkání daně tudíž nemá nepříjemné zpětné účinky – úrok z prodlení se totiž nedoměří od původního dne splatnosti daně – ale působí až od porušení stanovené podmínky. Rozhodnutí o posečkání daně pozbývá účinnosti rovněž zahájením likvidace nebo dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku dotyčného daňového subjektu.

Dle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP nejsou daňově uznatelné nejen (nesmluvní) sankční úroky z prodlení, ale ani úroky z posečkané částky. Na konkrétním druhu dlužné daně vůbec nezáleží. Připomeňme, že označení „posečkání“ je legislativní zkratkou zahrnující jak posečkání úhrady daně, tak i rozložení její úhrady na splátky.

? Příklad 7

S.r.o. podala přiznání k DPPO za rok 2019 v zákonné lhůtě 1. 4. 2020, přičemž požádala správce daně o posečkání s úhradou daně cca o půl roku, protože by neprodlená úhrada pro něj znamenala vážnou újmu, kdy by mimo jiné např. neměl dostatek peněz na výplaty zaměstnancům. Porovnejme si tři nejčastěji možné varianty:

A) Správce daně posečkání povolil a poplatník posečkanou daň uhradil ve lhůtě (včasná úhrada).

B) Správce daně posečkání povolil, ale poplatník daň uhradil po stanovené lhůtě (pozdní úhrada).

C) Správce daně posečkání nepovolil a poplatník daň hradil po lhůtě (pozdní úhrada bez posečkání).

Pro ilustraci a názornost v příkladu pracujeme s nynější repo sazbou ČNB (dvoutýdenní sazba 2T), ale v praxi bude určující, jaká sazba bude k prvnímu dni příslušného kalendářního pololetí.

ˇ Úrok (9 %) = Úrok z posečkané částky = Repo sazba ČNB (aktuálně 2,00 %) + 7 %

^ Úrok (16 %) = Sankční úrok z prodlení = Repo sazba ČNB (aktuálně 2,00 %) + 14 %

* Podle § 252 odst. 2 DŘ se úrok z prodlení počítá až od 5. pracovního dne po splatnosti.

V souladu s § 72 DŘ je možno řádné – stejně tak i opravné, dodatečné nebo opravné dodatečné – daňové přiznání podat jedině na tiskopise vydaném Ministerstvem financí ČR nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem, resp. datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (Pokyn GFŘ-D-24) odeslanou některým z výše uvedených způsobů.

Tiskopis přiznání k DPPO má označení 25 5404 MFin 5404 (8 stran) a pro každý kalendářní rok je vydáván nový vzor. Pro zdaňovací období kalendářního roku 2019 se jedná o vzor č. 30, který platí obecně pro jakákoli zdaňovací období započatá kdykoli v roce 2019 a rovněž pro části zdaňovacích období započatých až v roce 2020, za které lhůta pro podání daňového přiznání uplyne do 31. prosince 2020. Podpůrným tiskopisem, který je ale k vyplnění přiznání nutný, jsou Pokyny k vyplnění 25 5404/1 MFin 5404/1 – vzor č. 30 (16 stran).

Tyto dva tiskopisy jsou ale naprosté minimum, v řadě případů se totiž budou muset poplatníci, případně jejich zmocněnci trápit ještě i s jinými oficiálními přílohami, jak si dále upřesníme u příslušné části přiznání.

Oproti minulému vzoru č. 29 pro přiznání DPPO za rok 2018 zejména přibyly v hlavní části tiskopisu 3 řádky a navazující 3 nové samostatné přílohy, které zpodrobňují údaje na zmíněných třech řádcích. Naštěstí se tyto nové administrativní komplikace týkají pouze velmi omezeného počtu poplatníků, na které dopadá od roku 2019 kladivo unijní Směrnice ATAD proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu ve smyslu § 23e, § 23f, § 23g, § 23h nebo § 38fa ZDP; upřesníme v kapitole 8.

Tiskopis daňového přiznání k DPPO se člení na úvodní záhlaví a pět oddílů, k nimž je řada příloh:

Uvádějí se zde základní identifikační údaje o přiznání, poplatníkovi a „jeho“ správci daně. Konkrétně jakému finančnímu úřadu, resp. jeho územnímu pracovišti (kde je veden daňový spis poplatníka) je podání určeno, základní číselná identifikace poplatníka (DIČ a IČO), o jaký typ přiznání jde a kolik má příloh. U položky 04 „Kód rozlišení typu přiznání“ se neobejdeme bez Pokynů k vyplnění, přičemž nejméně v 90 % případů půjde o kód – 1 A – vyjadřující, že poplatník je daňovým rezidentem ČR, nečerpá daňovou investiční pobídku, nejde o investiční fond, penzijní společnost, investiční společnost ani o veřejně prospěšného poplatníka, přičemž toto přiznání podává za (celé) zdaňovací období.

Dodejme, že DŘ rozlišujeme 4 druhy daňových přiznání. Nejčastěji jde o:

- Řádné – první přiznání za uplynulé zdaňovací období (v našem případě tedy za kalendářní rok 2019), které by mělo být podáno ve stanovené zákonné, případně správcovské lhůtě, jak bylo výše vyloženo. Například se může jednat o daňové přiznání k DPPO za rok 2019 podané již 3. 3. 2020. Přičemž zákonná lhůta skončí až 1. 4. 2020.

- Opravné – je druhé, příp. další daňové přiznání podané ještě před uplynutím zákonné (správcovské) lhůty stanovené pro řádné podání daňového přiznání. V návaznosti na předešlou odrážku by mohlo například jít druhé daňové přiznání k DPPO za rok 2019 podané 27. 3. 2020. V daňovém řízení se pak postupuje podle opravného přiznání a k předchozímu (řádnému či dřívějšímu opravnému) se nepřihlíží.

- Dodatečné – jde de facto o „opravné“ přiznání podané až po uplynutí zákonné (správcovské) lhůty stanovené pro podání řádného daňového přiznání. Navážeme-li na výše uvedené příklady, mohlo by jít o třetí přiznání za rok 2019 podané 20. 8. 2020 poté, co poplatník 10. 8. 2020 zjistil chybu v odpisech. Na což má „jedno až dvou měsíční“ lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání, jak stanoví § 141 odst. 1 DŘ: „Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání (…) a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit“. Pozdější dodatečné přiznání správce daně odmění pokutou za opožděné tvrzení daně. A ve stejné lhůtě by mělo být podáno také dodatečné přiznání na nižší daň (vyšší ztrátu) – protože není povinné, tak jeho opoždění nepodléhá zmíněné pokutě. Jestliže důvod pro výše uvedené (první) dodatečné daňové přiznání za rok 2019 poplatník odhalil v srpnu 2020 – je úplně jedno, zda to bylo 1., nebo 8. anebo až 31. srpna – pak má zákonnou lhůtu pro nápravu tohoto svého zjištění do konce následujícího kalendářního měsíce, tedy do konce září 2020. Pokud by jej podal později, např. až v říjnu 2020, byl by v prodlení a hrozila by mu zmíněná sankční za opožděné povinné „tvrzení“ daně (ledaže by k relevantnímu „dni zjištění důvodů pro dodatečné přiznání“ nedošlo již v srpnu, ale později…).

- Opravné dodatečné – druhé, případně další dodatečné přiznání podané ještě před uplynutím zákonné „jedno až dvou měsíční“ lhůty pro podání dodatečných přiznání v předešlé odrážce podle § 141 odst. 1 DŘ. Při pokračování naší modelové situace by mohli jít o čtvrté přiznání k DPPO za rok 2019 podané 9. 9. 2020, když poplatník zjistil, že v tom předešlém dodatečném srpnovém měl ty odpisy rovněž chybně.

Úvodní záhlaví tiskopisu končí dvěma bílými okénky, do nichž se uvádí začátek a konec období, za které je toto daňové přiznání podáváno. V našem případě zpravidla půjde o data: 1. 1. 2019 a 31. 12. 2019. Ale připomeňme v této souvislosti, že zatímco u fyzických osob je zdaňovacím obdobím „jejich“ daně z příjmů vždy celý kalendářní rok, je paleta možných zdaňovacích období poplatníků DPPO daleko pestřejší (§ 21a ZDP):

c) období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

d) účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.

Podle očekávání je třeba uvést hlavně název poplatníka, o jehož daňové přiznání se jedná, a jeho sídlo. Míněno je „sídlo“ ve smyslu § 17 odst. 3 ZDP, tedy nejen „úřední“ formálně zapsané v obchodním rejstříku, ale případně jiné „skutečné“, jímž se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Také z dalších položek požadovaných zde tiskopisem je vcelku zřejmé, co se do příslušné kolonky má uvést. Věnujme proto raději pár slov dvěma souvisejícím přílohám, v nichž se v praxi dosti často chybuje.

Nejprve ale ještě malé upozornění k řádku 7 s názvem „Kategorie účetní jednotky“, který přibyl již od minulého přiznání za rok 2018. Navazuje na § 1b ZÚ, který vymezuje čtyři velikostní typy účetních jednotek – Mikro, Malá, Střední a Velká. Do bílé kolonky ovšem nepatří toto označení, ale příslušný jednopísmenný kód přiřazený Pokyny k vyplnění přiznání – M, L, S a V. Naprostá většina obchodních korporací přitom spadá mezi „Mikro (nebo Malé)“, neboť ze tří kritérií překročí nanejvýše jedno: aktiva 9 milionů Kč (100 milionů Kč), roční obrat 18 milionů Kč (200 milionů Kč), zaměstnanců 10 (50).

S masivním nástupem povinně elektronických podání přiznání k DPPO se znásobila chybovost ohledně drobnosti týkající se formátu přikládané účetní závěrky, resp. vybraných údajů z ní. Jde ale o úřednický formalismus, protože reálně dostali správci daně data v jednoduše čitelném tzv. knižním formátu PDF, namísto určeného formátu XML. Nicméně tvrdohlavě úředníci trvají na dodržení tohoto formátu, pro což sice mají zákonnou právní oporu, ale rozhodně se to míjí s proklamovanou vstřícnou správou…

Jde o to, že jak jsme výše vyložili, obchodní korporace musejí přiznání k DPPO podávat vždy datovou zprávou ve formátu a struktuře stanovené finanční správou pokynem GFŘ-D-24 (tj. XML a XSD). Přičemž v souladu § 72 odst. 2 DŘ je součástí tohoto přiznání i účetní závěrka, coby příloha vyznačená pod položkou 11 v I. oddílu. Jelikož je tedy tato příloha součástí podání, platí pro ni stejná pravidla jako pro podání samotné, a to včetně pravidel formy podání. Z Pokynů k vyplnění této položky je ale obtížné vyvodit povinnost formátu XML ohledně výpisu údajů z účetní závěrky, posuďte sami:

- „… poplatníci, kteří vedou účetnictví, přikládají k daňovému přiznání účetní závěrku v rozsahu vymezeném v § 18 odst. 1 zákona o účetnictví; …. Při elektronickém podání přiznání se účetní závěrkou poplatníků, účetních jednotek, … rozumí elektronické přílohy Vybrané údaje z Rozvahy a Vybrané údaje z Výkazu zisku a ztráty, popřípadě Vybrané údaje z Přehledu o změnách vlastního kapitálu, vyplňované s využitím údajů z Rozvahy a Výkazu zisku a ztráty, popřípadě Přehledu o změnách vlastního kapitálu, a Opis Přílohy účetní závěrky, vkládaný jako samostatný soubor typu .doc, .docx, .xls, .xlsx, .pdf, .jpg, .txt nebo .rtf, s použitím tzv. E-přílohy. ….“

Řada poplatníků DPPO si tedy přesně neuvědomí, že musí být údaje z účetní závěrky uvedeny ve „Vybraných údajích z Rozvahy“ a „Vybraných údajích z Výkazu zisku a ztrát“ a pouze Opis Přílohy v účetní závěrce lze vložit jako tzv. E-přílohu k tiskopisu přiznání ve formátu DOC či PDF. A pokud nejsou formát a struktura dodrženy např. tím, že Rozvaha a Výkaz zisku a ztráty jsou přiloženy také formou E-příloh ve formátu PDF, jde o vadu podání a podatel bude vyzván k jejímu odstranění.

Ke zjištění podrobností o transakcích se spojenými osobami – typicky mateřská a dceřiná společnost, společník/jednatel a jeho s.r.o. podle § 23 odst. 7 ZDP – slouží od roku 2014 nová samostatná příloha. Jde o tiskopis č. 25 5404/E – pro rok 2019 vzor č. 6, který je povinný pro subjekty splňující současně:

- Přesahuje alespoň jeden ze tří limitů: aktiva 40 mil. Kč, čistý obrat 80 mil. Kč, 50 zaměstnanců.

1. Uskutečnil transakci se spojenou osobou se sídlem v zahraničí (pak tuto přílohu vyplní pouze ve vztahu k těmto zahraničním spojeným osobám),

2. Vykázal daňovou ztrátu, a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou, ať už zahraniční nebo tuzemskou (v tomto případě přílohu vyplní ve vztahu ke všem spojeným osobám), nebo

3. Je příjemcem investiční pobídky formou slevy na dani, a současně uskutečnil transakci se spojenou osobou, a to zahraniční a/nebo tuzemskou (přílohu vyplní ve vztahu ke všem spojeným osobám).

Tuto přílohu nevyplňují tuzemské stálé provozovny daňových nerezidentů České republiky.

Vybrané finanční instituce vymezené v § 11 odst. 2 písm. b) až g) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě ČR (jde hlavně o banky, kampeličky a pojišťovny) nevyplňují některé z položek tiskopisu.

Často si poplatníci neuvědomí, že do přílohy o transakcích mezi spojenými osobami se neuvádějí jen úplatné obchodní případy (nákup a prodej zboží, služeb, software, patentů, know-how, autorských práv, nájmy, leasingy, úvěry a podobně), ale také bezúplatná plnění (hlavně bezúročné zápůjčky nebo výpůjčky strojů a zařízení; kromě reklamních a propagačních předmětů v jednotkové ceně do 500 Kč).

Podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP se u účetních jednotek – tedy u všech obchodních korporací – pro zjištění základu daně vychází z účetního výsledku hospodaření (dále také jen „VH“). Na což reaguje tiskopis tak, že nejprve je na řádcích 10 až 170 účetní VH převeden na základ daně z příjmů (např. na řádku 40 se zvýší o nedaňové účetní náklady, na řádku 110 sníží o účetní výnosy osvobozené od daně).

Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani (např. na ř. 230 se základ daně snižuje o daňové ztráty z minulých až 5 let, na ř. 260 se základ daně snižuje o poskytnuté „dary“, na ř. 290 se vypočítává daň z obecného základu daně sazbou 19 %, na ř. 331 až 335 se počítá daň ze samostatného základu daně z vybraných kapitálových příjmů ze zahraničí).

Praktičtější než náhled na tuto pasáž přiznání k DPPO bude alespoň stručné upřesnění jednotlivých položek, respektive vyplňovaných řádků. Věcnou náplň posléze podrobněji rozvede daňová kapitola 8.

Další řádky 200 až 360 II. oddílu slouží k úpravám základu daně, výpočtu daně a uplatnění slev na dani.

Tento oddíl se vyplňuje pochopitelně pouze, když je podáváno dodatečné daňové přiznání nebo opravné daňové přiznání nahrazující dodatečné daňové přiznání anebo již podané opravné daňové přiznání nahrazující dodatečné daňové přiznání. V těchto případech již nebude vyplňován následující V. oddíl.

Zjistí-li poplatník, že DPPO má být vyšší (nebo daňová ztráta nižší) než poslední známá daň, musí podat do konce měsíce následujícího po měsíci tohoto zjištění dodatečné přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Povinnost logicky končí s koncem obvykle tříleté lhůty pro stanovení daně.

Ve stejné lhůtě může poplatník podat dodatečného přiznání na nižší daň (nebo na vyšší daňovou ztrátu), což ale mírně omezuje § 141 DŘ. Zejména takto nelze „opravit“ daň stanovenou tzv. podle pomůcek (pokud selhalo klasické dokazování příjmů a výdajů), sjednanou nebo pod daňovou kontrolou.

Daňového rebela napadne, proč by si měl poplatník dávat práci s dodatečným přiznáním na vyšší daň (nižší ztrátu). Je přece snazší vyčkat, jestli správce daně na chybu sám přijde – a pak doměřením daně bude suplovat podání dodatečného přiznání – nebo na pochybení nepřijde (což je pravděpodobnější). S touto vychytralostí DŘ počítá a iniciativní dodatečné přiznání na vyšší daň „odmění“ mírnější sankcí:

- Nehrozí penále 20 % ze správcem daně doměřeného zvýšení daně (resp. 1 % ze snížení ztráty).

- Navíc doměrek správce daně již nemusí být stanoven dokazování, ale tzv. podle jeho pomůcek.

- Dřívější odhalení nedoplatku znamená i dřívější úhradu a tedy i nižší sankční úrok z prodlení.

- Včasné podání dodatečného přiznání na vyšší daň zabrání pokutě za opožděné daňové tvrzení.

- Coby „spolehlivý“ daňový subjekt má větší šanci na prominutí sankcí nebo na posečkání daně.

Vyčíslení přeplatku nebo nedoplatku na dani ve vazbě na zaplacené zálohy a zajištění daně, na rozdíl od přiznání k dani z příjmů fyzických osob je třeba o vrácení přeplatku na DPPO samostatné žádat.

Tiskopis uzavírá prohlášení poplatníka o pravdivosti a úplnosti údajů a jeho podepsání. Kde někdy působí nejasnosti pojem „podepisující osoba“. Údaje o podepisující osobě se vyplňují pouze, když je daňové přiznání zpracováváno a podáváno osobou odlišnou od daňového subjektu – zpravidla k tomu zmocněným daňovým poradcem nebo advokátem. Neboli opačně a možná jasněji řečeno v případech, kdy daňový subjekt činí podání sám za sebe, tuto část nevyplňuje. V prvém případě bude kód podepisující osoby vyplněn takto:

Návazně na to položka „Datum narození / Evidenční číslo osvědčení daňového poradce / IČ právnické osoby“ bude podle případu vyplněno datem narození podepisující (fyzické) osoby, evidenčním číslem osvědčení daňového poradce (fyzické osoby), nebo identifikační číslo právnické osoby odlišné od daňového subjektu.

Další kolonka „Fyzická osoba oprávněná k podpisu (je-li daňový subjekt či podepisující osoba právnickou osobou), s uvedením vztahu k právnické osobě (např. jednatel, pověřený pracovník apod.)“ se vyplňuje pouze v případech, kdy je daňové přiznání podáváno právnickou osobou, včetně podepisující osoby.

Tiskopis přiznání k DPPO uzavírá dle očekávání „Vlastnoruční podpis osoby oprávněné k podpisu“. Na tomto místě bude podpis fyzické osoby oprávněné jej podepsat za daňový subjekt, tj. zde za obchodní korporace. Dodejme, že podle pravidel nového občanského zákoníku i například jednatel s.r.o. jedná – za dotyčnou firmu jako její zástupce a nikoli přímo jménem této obchodní společnosti. Je-li podepisující osobou právnická osoba odlišná od daňového subjektu, podání podepisuje fyzická osoba oprávněná jednat jménem této právnické osoby.

Samotný výpočet DPPO není velkou vědou, pracnější je příprava podkladů, z nichž většinu chce vidět správce daně a tvoří proto povinné přílohy, které jsou nedílnou součástí přiznání dle § 72 odst. 2 DŘ. Jde hlavně o účetní závěrku, přičemž už byla výše řeč ohledně datového formátu požadovaných „Vybraných údajů“ z ní.

Pokud je účetní jednotka v souladu s § 19a ZÚ povinna dbát Mezinárodních účetních standardů, přiloží k daňovému přiznání účetní závěrku sestavenou podle nich, ale pak musí příslušné rozdíly uvést ve zvláštní příloze, případně může rovnou přiložit ještě také účetní závěrku bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.

Nutná je vždy Příloha č. 1 II. oddílu (4 strany), která je přímo součástí základní části tiskopisu přiznání k DPPO. Sestává z tabulek A až K, které podrobnější rozebírají některé údaje podstatné pro výpočet daně. Pro jejich rozsah je uvedeme jen jednou v rámci závěrečného příkladu s vyplněním tiskopisu, nyní jen jejich přehled:

- Tabulka A: Rozdělení nedaňových výdajů (nákladů) uvedených na ř. 40 ad výše podle účtových skupin,

- Tabulka C: Daňově účinný odpis pohledávek a zákonné opravné položky,

- Tabulka F: Odpočet na podporu výzkumu a vývoje, a odpočet na podporu odborného vzdělávání,

- Tabulka G: Celková hodnota poskytnutých bezúplatných plnění alias darů,

– Samostatná příloha k řádku 5 tabulky H (uplatní se u investičních pobídek, tiskopis č. 25 5404/C),

– Samostatná příloha k tabulce I (vyplňuje se zvlášť za každý smluvní stát, tiskopis č. 25 5404/D),

- Tabulka J: Rozdělení některých položek v případě komanditní společnosti,

- Tabulka K: Vybrané ukazatele hospodaření (roční úhrn čistého obratu a průměrný počet zaměstnanců).

Jak bylo předesláno, ve vzoru přiznání č. 30 pro DPPO za rok 2019 najdeme poprvé dvě nové přílohy:

- Příloha č. 3 II. oddílu (25 5404/F – vzor č. 1) Vyplňuje jí poplatník, na které se vztahují možnosti nebo povinnosti vyplývající z unijní Směrnic ATAD, resp. z § 23a až § 23h nebo § 38fa ZDP.

- Navíc k tabulce V. právě zmíněné Přílohy č. 3 je vydána samostatná příloha 25 5404/H – vzor č. 1.

Bude-li vyplněn některý z řádků přiznání označených – 8) – je dále nutné ve smyslu dílčích pokynů pro vyplnění rozvést na zvláštní příloze věcnou náplň částky na daném řádku a její propočet. Při elektronickém podání přiznání jsou textová pole pro vyplnění zvláštních příloh součástí programového vybavení aplikace. Konkrétně se to týká v II. oddílu základní části přiznání řádků – jejich věcná náplň byla již uvedena výše – 10, 20, 30, 61, 62, 109, 110, 111, 112, 140, 160, 161, 162, 210, 240 a 331. V příloze č. 1 II. oddílu najdeme odkaz – 8) – v tabulce C (rezervy a opravné položky bank, kampeliček a ostatních finančních institucí, a také u ostatních rezerv tvořených podle § 10 zákona o rezervách), i v tabulce I (úhrn daní zaplacených v zahraničí při metodě úplného zápočtu zahraniční daně). A konečně, zvláštní přílohu vyžadují také dva řádky V. oddílu „Placení daně“, a to v případě poplatníka – daňového nerezidenta ČR, který na úhradu české daně uplatňuje zajištění daně sražené plátce příjmů podle § 38e ZDP, nebo zápočet tzv. srážkové daně z vybraných příjmů (§ 36 odst. 8 ZDP).

Symbolem – 9) – jsou označeny řádky, ke kterým je nutno vyplnit samostatnou přílohu, kde se uvede výpočet dané částky nebo podrobněji rozvedou další údaje. Tyto tiskopisy vydává MF a byly již uvedeny výše v textu průvodce přiznáním, tak jen stručná rekapitulace: I. oddíl ř. 12 Transakce mezi spojenými osobami, II. oddíl ř. 319 Snížení daně ovládající společnosti podle § 38fa, příloha č. 1 II. oddílu Tabulka H ř. 5 Sleva z titulu investiční pobídky a Tabulka I ř. 2 a 3 Úhrn daní zaplacených v zahraničí, u nichž lze uplatnit metodu prostého zápočtu daně (za každý stát jedna), a samostatná příloha k tabulce V. Přílohy č. 3 II. oddílu (Směrnice ATAD).

Základem pro výpočet DPPO je účetní výsledek hospodaření před zdaněním, který poplatník – v našem případě podnikající obchodní korporace – najde v účetní závěrce za právě zdaňované účetní období. Konkrétně ve Výkazu zisku a ztráty (v druhovém členění) pod položkou – ** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-).

Stačí tedy už jen „drobnost“, ze záplavy účetních údajů se k tomuto údaji propracovat. K tomu je určena účetní uzávěrka, která je v praxi každoroční „maturitou“ účetních, bez které se neobejde řádné ukončení žádného účetního období. Že Vám tam nějak nadbývá písmeno – U – vždyť přece jde o „účetní závěrku“ – nemylte se, oba pojmy jsou namístě a spolu důvěrně souvisejí. Známější – účetní závěrku – tvoří pouze standardizované účetní výkazy, zejména o stavu majetku a závazků (Rozvaha neboli Bilance), výnosů a nákladů (Výsledovka) a upřesňující Příloha. Naproti tomu – účetní uzávěrka – zahrnuje celý komplex účetních a souvisejících aktivit sloužících k uzavření účetního období, jako je především ověření reálnosti účetních stavů (inventarizace), aktualizace účetního ocenění (reálná hodnota, přepočet cizoměnových položek), přiřazení nákladů a výnosů příslušnému účetnímu období (časové rozlišení) a vyjádření rizik (opravné položky, rezervy). Sestavení účetní závěrky je pak už jen technickou záležitostí, která je ovšem nejviditelnější částí a završením účetní uzávěrky.

Každá účetní jednotka musí podle § 19 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. („ZÚ“) sestavit účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy je nutno v souladu s ustanovením § 17 odst. 2 ZÚ uzavřít účetní knihy. Nejčastěji se jedná o poslední den účetního období (typicky 31. 12.) – kdy hovoříme o „řádné účetní závěrce“ – a právě tento nejčastější druh uzávěrky si nyní stručně připomeneme v deseti krocích.

V podstatě jde o to, že každé účetní období žije vlastním životem a s tím předcházejícím je provázáno pouze tím, že z něj přebírá konečné stavy rozvahových účtů – aktiv a pasiv – jako své počáteční stavy. Zatímco výsledkové účty – nákladů a výnosů – vstupují do nového období vždy s nulou. Pro uzavření výsledkových účtů (jako cílová depa výnosů a nákladů) slouží speciální závěrkový účet 710 – Účet zisků a ztrát, z něhož se čerpají posléze údaje do Výkazu zisku a ztráty. A obdobně pro uzavření rozvahových účtů (tj. cílové stanice nenulových zůstatků účtů aktiv a pasiv) je určen účet 702 – Konečný účet rozvažný, z něhož se přebírají údaje do Rozvahy.

Náklady se obvykle nerovnají výnosům, proto vykazuje účet 710 tomu odpovídající nenulový zůstatek (zisk či ztrátu), který se zúčtuje se stejným zůstatkem na opačné straně účtu 702. Následující obrázek naznačuje zúčtování (převedení) zisku za účetní období, každý čtenář si jistě dokáže domyslet, jak by tomu bylo u ztráty.

Specifická situace nastává u v.o.s. a částečně také u k.s., kde se při uzavírání účetních knih převádí vždy celý zisk/ztráta společníkům v.o.s., resp. jeho poměrná část osobně ručícím komplementářům k.s. Tím se ale nemusíme trápit, jelikož v.o.s. nepodává daňové přiznání k DPPO, věnujeme se zejména s.r.o. a a.s.

- Jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se daného účetního období?

- Vypořádání zůstatků kalkulačních účtů zásob (111 a 131) a výsledku hospodaření (účet 431).

- Je řádně vykázána nedokončená výroba, respektive obecně činnost, a to nejen hmotná ale i v případě služeb?

- Jsou správně (úplně) oceněny hmotné investice (hlavně stavby a nepeněžité vklady) a zásoby?

- Často vyplují na povrch i větší nebo menší účetní chyby minulých let – tyto je třeba opravit.

Po schválení účetní závěrky již dle § 17 odst. 7 ZÚ nelze uzavřené účetní knihy otevřít. Takže odhalené chyby minulých účetních období – např. roku 2018 – je nutno promítnout do účetního období jejich zjištění – tedy do aktuálně uzavíraného roku 2019. Přičemž se ale postupuje jinak u významných a nevýznamných oprav – bráno z pohledu dotyčné účetní jednotky ve smyslu § 19 odst. 7 ZÚ: „Informace se považuje za významnou, jestliže je o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele, přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi.“

Pro ilustraci postupu opravy účetní chyby si zadáme modelovou situaci, kdy účetní jednotka v roce 2019 odhalí chybu v již uzavřeném a schváleném roce 2018. Chyba spočívala v tom, že byl nesprávně dvakrát zaúčtován náklad za externí službu – např. za účetní poradenství – na MD 518 / D 321. Tím samozřejmě došlo k chybnému navýšení účetních nákladů roku 2018, a to i daňových, což je nutno řešit dodatečným přiznáním.

Oprava se zaúčtuje v roce 2019 stejně, jako by se o ní účtovalo v časově odpovídajícím roce 2018, tedy na MD 321 / D 518. Což ale přísně vzato neodpovídá skutečnosti, jelikož v roce 2019 k žádnému snížení nákladů není důvod – sníženy měly být účetní náklady 2018, což ale již není možné. Takže „řešením“ jedné účetní chyby – nesprávně navýšené náklady roku 2018 o duplicitní náklad – nám nejenže nevyřešilo tuto chybu, ale přidalo druhou účetní chybu – nesprávně snížené náklady roku 2019. Nad zásadou účetní správnosti zde totiž převážila praktická jednoduchost účetní opravy, kterou účetní předpisy s ohledem na její „nevýznamnost“ tolerují.

S ohledem na „významnost“ této chyby požadují účetní předpisy, aby jí bylo v účetní závěrce roku provedení opravy (2019) dobře vidět. Proto účetní předpisy – a to již od roku 2013 – vyžadují rozvahové zachycení této opravy na samostatný účet vlastního kapitálu „Jiný výsledek hospodaření minulých let“. Obvykle se využívá některý z historicky volných účtů 424, 425 nebo 426. Duplicitní „významnou“ nákladovou položku z roku 2018 tedy účetní jednotka opraví v roce 2019 rozvahově následující účetní souvztažností MD 321 / D 424. Díky tomu nebude opravou roku 2018 poznamenán účetní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) roku 2019. Tento postup stanoví ustanovení § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění p. p.

Tím to ale ještě nekončí. Je nutno zohlednit související daňové dopady, a to podle dodatečného přiznání za rok 2018. Toto zvýšení daně – kvůli odstranění duplicitního nákladu za služby – se zaúčtuje MD 424 / D 341.

Dále je kvůli srovnatelnosti účetních závěrek zapotřebí přepočítat (opravit) srovnávací údaje za minulé účetní období (roku 2018) v účetní závěrce za běžný rok (2019) a náležitě okomentovat opravu „významné“ chyby. Obsáhle se této problematice věnuje Interpretace Národní účetní rady č. 30, viz www.nur.cz

- Nejdůležitější část účetní uzávěrky zjišťující skutečné „fyzické“ stavy majetku (aktiv) a závazků (pasiv).

- Inventurou se rozumí zjištění skutečného stavu veškerého majetku a závazků k určitému dni, zatímco inventarizace zahrnuje navazující širší soubor prací Je potřeba umět ji kontrolnímu orgánu prokázat.

- Zjištěné inventarizační rozdíly se odpovídajícím způsobem upraví účetní stavy uzavíraného období, viz dále.

Výstupem inventury majetku a závazků (hlavně dluhů) jsou inventurní soupisy, které musejí obsahovat pochopitelně zejména zjištěné skutečné stavy inventovaných položek a způsob jejich zjišťování (počítáním, měřením, vážením, apod.), ocenění majetku a závazků a další náležitosti v souladu s požadavky § 30 odst. 7 ZÚ.

Z inventurních soupisů se zjistí inventarizační rozdíly mezi skutečným stavem a aktuálním stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, přitom je-li:

- skutečný stav nižší než účetní je rozdíl mankem, u peněžní hotovost a cenin tzv. schodek,

- skutečný stav vyšší než účetní, pak se rozdíl označuje jako přebytek.

Inventarizační rozdíly je poté nutno vyúčtovat do kontrolovaného účetního období, a to obecně takto:

a) manka se účtují do provozních nákladů (na účet 549 – Manka a škody),

b) přebytky do provozních výnosů (účet 648 – Jiné provozní výnosy).

- manko odpisovaného DNM, DHM – MD 549 / D 07x, resp. 08x (a majetek se vyřadí 07x, 08x/01x, 02x),

- přebytek odpisovaného DNM, DHM – na vrub 01x, resp. 02x a ve prospěch 07x, resp. 08x (jako odepsaný),

- přebytek neodpisovaného DHM – na vrub 03x a ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy,

- manko cenných papírů – přeúčtovat do oddělené analytické evidence a zahájit umořovací řízení,

- přebytek zásob vlastní výroby včetně zvířat – se účtují přes změny stavu vnitropodnikových zásob,

- úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem – nejde o manko, patří na vrub 50 – Spotřebované nákupy,

- manka a škody na finančním majetku (např. u pokladní hotovosti) – patří na samostatný účet 569,

- přebytek na finančním majetku (např. cenin) – ve prospěch účtu 668 – Ostatní finanční výnosy.

Dominantním specifikem inventarizace zásob jsou tzv. přirozené úbytky zásob. Mankem totiž nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. S těmito úbytky se zpravidla počítá ve spotřebních normách materiálu i v prodejních cenách, takže jsou prakticky pokryty výnosy (příjmy) v rámci cenových kalkulací. Před vyčíslením konečného manka na zásobách je proto vždy třeba vzít v úvahu i tyto normy přirozených úbytků – pokud je účetní jednotka vyhlásila – a nejdříve o ně snížit zjištěný rozdíl mezi nižším skutečným a vyšším účetním stavem. Teprve pak lze výslednou částku (i množství) hodnotit a posuzovat jako manko na zásobách, ať již zaviněné nebo nezaviněné.

Při inventuře zásob bylo hodnověrně osvědčeno, že určité množství vydaných zásob v ocenění 5 000 Kč bylo následně vráceno zpátky do skladu, aniž o tom ale byl učiněn odpovídající účetní záznam. Došlo k tomu tím, že nebyla vydána tzv. návratka, anebo tato nebyla řádně proúčtována. Proto je nutno ještě před vyčíslením inventarizačního rozdílu těchto zásob provést odpovídající účetní opravný zápis MD 112 (132) / D 501 (504), přičemž se současně opraví související analytická evidence na skladových kartách. Fyzickou inventurou zjištěný přebytek zásob proto bude o tuto účetní opravu (tj. o 5 000 Kč) nižší, resp. skutečný inventarizační rozdíl nebude nadhodnocován. Opačný případ zaznamenáme např. tehdy, když byly ze skladu vydány zásoby, aniž by byla vydána, resp. proúčtována tomu odpovídající výdejka; opravný účetní zápis by byl MD 501 (504) / D 112 (132), a opět návazná změna analytických záznamů, výsledkem bude snížení původně inventarizací zjištěného manka.

- Základní účetní zásadou je akruální princip, tj. časová a věcná souvislost s příslušným účetním obdobím.

- Účetní výsledek hospodaření a návazně rovněž základ daně z příjmů totiž ovlivňují už výnosy a náklady (například okamžik dodání), a nikoli až z nich vyplývající příjmy a výdaje (tj. platby).

- Typickou doménou časového rozlišení jsou nájemní smlouvy, spotřeby energií a úroky.

- Pokud není jednoznačná výše částky, uplatní se tzv. dohadné položky aktivní a pasivní, přičemž ale odhady musejí mít racionální základ např. v obchodních smlouvách a dodacích listech.

- Pro zjednodušení praxe umožňují účetní standardy, jakož i metodický pokyn k daním z příjmů GFŘ č. D-22 hodnotově nevýznamné položky časově nerozlišovat, např. předplatné časopisů.

V prosinci 2019 došlo v účetní jednotce ke krádeži ve skladu. Na základě inventarizace bylo zjištěno, že účetní hodnota odcizeného zboží byla 100 000 Kč, o čemž firma účtovala do nákladů roku 2019 na MD 549 / D 132. Protože skladované zásoby byly pojištěny, vznikl poškozené firmě nárok na pojistné plnění. Z důvodu věcné a časové souvislosti se jednalo o účetní případ – provozní výnos – roku 2019. Výše pojistného plnění ale nebyla do uzavření účetní závěrky za rok 2019 pojišťovnou potvrzena, takže nezbývalo než jí pouze odhadnout. Podle pojistné smlouvy – při spoluúčasti 20 % – bylo očekávané plnění od pojišťovny odhadnuto ve výši 80 % účetní škody, takže do prosince 2019 firma zaúčtovala výnos 80 000 Kč na dohadný účet aktivní MD 388 / D 648.

Podívejme se na dvojí možné pokračování zmíněné škody a její pojistné náhrady.

V červnu 2020 pojišťovna konečně vyčíslí pojistné plnění. Oproti předpokladu kromě očekávané spoluúčasti 20 % např. ještě dále výši plnění sníží o 10 000 Kč za odhalené nedostatečné zabezpečení skladiště nebo za formální nedostatky v ohlášení a doložení pojistné události apod. Účetní jednotka proto v červnu 2020 zaktualizuje odhadnutý výnos z loňské pojistné události na konečných 70 000 Kč (MD 378 / D 388). Vyšší odhad o 10 000 Kč přitom zaúčtuje coby snížení výnosu z roku 2019 jako účetní případ roku 2020 (MD 648 / D 388).

V červnu 2020 účetní jednotka zjistí, že část zboží, o kterém se domnívala, že bylo odcizeno, ve skutečnosti bylo před tím přemístěno na jiné místo ve firmě. Takže ve skutečnosti došlo v prosinci 2019 k účetní škodě ve výši „pouze“ 60 000 Kč. Tomu měl samozřejmě správně odpovídat i nižší odhad pojistného plnění 48 000 Kč. Pojišťovna nakonec například díky bonifikaci klienta vyčíslila pojistné plnění na 50 000 Kč.

Tentokrát by jistě nebylo správné posuzovat snížení výnosu z pojistného plnění – z původních 80 000 Kč na 50 000 Kč – jen jako pouhou změnu odhadu, která by měla standardně ovlivnit výsledek hospodaření roku 2020. Jde totiž věcně o důsledek chybného odhadu, který zapříčinilo nesprávné vyčíslení účetní škody. Stejně tak i účetní náklad roku 2019 z titulu škody na zásobách zboží – namísto původních 100 000 Kč nakonec „jen“ ve výši 60 000 Kč – představuje účetní chybu roku 2019, která by proto neměla ovlivnit účetní náklady roku 2020.

Účetní jednotka by tudíž měla nejprve opravit účetní chybu škody na zásobách – snížit náklad o 40 000 Kč – i chybný odhad roku 2019 snížením výnosu o 32 000 Kč, nikoli o 30 000 Kč, protože reálně mohla pojištěná firma odhadnout pojistné plnění ve výši 48 000 Kč, o bonifikaci zřejmě nevěděla. Přitom způsob těchto oprav účetních chyb závisí na tom, zda účetní jednotka považuje opravované desetitisícové rozdíly, resp. účetní chyby ještě za „nevýznamné“ (výsledková oprava v roce 2020) nebo již za „významné“ (rozvahová oprava, viz výše).

Z hlediska DPPO je ale nutno tuto opravu provést pouze v rámci časově odpovídajícího zdaňovacího období roku 2019, nikoli až v roce odhalení chyby, což si případně může vyžádat podání dodatečného přiznání.

Teprve až na takto opravené účetní údaje roku 2019 firma naváže v roce 2020 účtováním změny odhadu výše pojistného plnění, původně (resp. po opravě) odhadovaných 48 000 Kč (MD 378 / D 388) na bonifikací pojišťovny vyšších 50 000 Kč. Tyto rozdílové 2 000 Kč představují standardní důsledek změny odhadu, který se oprávněně výsledkově promítne do účetního období roku 2020 skrze účetní souvztažnost MD 378 / D 648.

- Slouží pro naplnění účetní zásady opatrnosti s ohledem na hrozící budoucí dluhy a výdaje, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, ale není jistá částka nebo den jejich vzniku.

- V rámci přípravy účetní uzávěrky je třeba prověřit, zda jsou tvořeny v souladu s účetním předpisy a interní směrnicí, v případě tzv. zákonných rezerv je pochopitelně stěžejní naplnění podmínek tvorby podle zvláštního daňového zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p.

- Přičemž nejde pouze o tvorbu rezerv, ale mělo by se osvědčit, že i nadále trvají důvody pro jejich samotnou existenci, jinak by měly být (zbytečné) rezervy rozpuštěny ve prospěch nákladů.

- Ve firemní praxi je nejznámější zákonná rezerva na opravy hmotného majetku, kterou však od roku 2009 významně omezila nová podmínka uložení odpovídající částky na přísně vázaný bankovní účet.

- K nejčastější zákonné rezervě na opravu dodejme, že zmíněný zvláštní zákon reguluje nejen maximální a minimální dobu tvorby, ale rovněž stanoví důvody pro zrušení rezervy a to i časově podmíněné – například nebude-li oprava zahájena nejpozději o rok později, než byl původní předpoklad.

- Další významný účetní nástroj sloužící pro naplnění zásady opatrnosti, a to v případě zjištěného snížení hodnoty majetku, které ovšem není trvalé (pak by se řešilo formou odpisu či vyřazením).

- Je třeba prověřit, zda jsou OP tvořeny v souladu s účetním předpisy, interní směrnicí a u tzv. zákonných OP je opět stěžejní naplnění podmínek tvorby podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.

- Přičemž nejde pouze o tvorbu OP, ale v rámci účetní uzávěrky by se mělo osvědčit, že i nadále trvají důvody pro jejich existenci, jinak by měly být rozpuštěny nebo sníženy ve prospěch nákladů. Zákonnou OP k pohledávce je nutno zrušit zejména při jejím promlčení, postoupení, nebo při zániku předmětného práva.

- Opravné položky se ovšem dostávají na řadu jen v případě, kdy snížení ocenění daného majetku není vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou anebo kursovými rozdíly.

- S ohledem na daňový význam se v praxi nejčastěji tvoří zákonné (daňové) OP k pohledávkám, nicméně bylo by účetní chybou přehlížet objektivní důvody tvorby ostatních (nedaňových) OP. A to zejména u problémových (neprodejných) zásob a rovněž pohledávek, jejichž hodnotu plně nekryje zákonná OP.

- Cizoměnové položky podle § 4 odst. 12 ZÚ je nutno ocenit aktuálním kursem ČNB dne účetní závěrky, jedná se zejména o peníze (valuty), bankovní účty (devizy), pohledávky a dluhy v cizích měnách.

- Nezapomenout ani na opravné položky a rezervy týkající se majetku vyjádřeného v cizí měně.

- S výjimkou týkající se cenných papírů (v některých případech) se kurzové rozdíly účtují vždy výsledkově.

- Zejména akcie k obchodování je nutno k datu závěrky ocenit reálnou hodnotou. Podíly v osobě ovládané a pod podstatným vlivem lze ocenit ekvivalencí. Což se (až na výjimky) netýká „mikro“ účetních jednotek.

- Účetní uzávěrku nelze dokončit bez zjištění posledního nákladu účetního období – daně z příjmů.

- Splatná daň se týká všech účetních jednotek, počítá se mimoúčetně v daňovém přiznání a je hlavně pod taktovkou zákona o daních z příjmů – jak upřesní další kapitola. O případné daňové ztrátě se neúčtuje.

- Konsolidační celky a firmy s účetní závěrkou v plném rozsahu účtují rovněž o tzv. odložené dani, která ale pouze pro účetní účely vyrovnává přechodné rozdíly jiného účetního a daňového pohledu.

- Konečné výsledkové stavy se přeúčtují na Účet zisků a ztrát (710):

– Náklady → MD 710 Účet zisků a ztrát / D Účet příslušného nákladu

– Výnosy → MD Účet příslušného výnosu / D 710 Účet zisků a ztrát

- Konečné rozvahové zůstatky se přeúčtují na Konečný účet rozvažný (702):

– Aktiva → MD 702 Konečný účet rozvažný / D Účet příslušného aktiva

– Pasiva → MD Účet příslušného pasiva / D 702 Konečný účet rozvažný

- Výsledný zůstatek Účtu zisků a ztrát (710) se přeúčtuje na Konečný účet rozvažný (702):

– Ztráta → MD 702 Konečný účet rozvažný / D 710 Účet zisků a ztrát

- Rozvaha (bilance), coby jednotně uspořádaný strukturovaný pohled na aktiva a pasiva.

- Výkaz zisku a ztráty (výsledovka), obdobně koncipovaný přehled účetních nákladů a výnosů.

- Od roku 2016 se změnila letitá struktura obou výkazů, převodový můstek řeší Český účetní standard 024.

- Povinnou součástí účetní závěrky je příloha – vysvětluje a doplňuje údaje rozvahy a výsledovky. Podle § 19 odst. 6 ZÚ musí mimo jiné také popsat a kvantifikovat významné události nastalé až po rozvahovém dni.

- Od roku 2016 obchodní společnosti sestavují i přehledy o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu. S výjimkou bank, kampeliček, pojišťoven, penzijních společností, a „mikro“ i „malých“ účetních jednotek.

- Účetní jednotky s povinným auditem účetní závěrky sestavují i výroční zprávu zpodrobňující hospodaření.

- Audit, je-li nutný (§ 20 ZÚ) – což prodlouží termín pro podání přiznání k DPPO – nebo chtěný.

- Jelikož jde o základ výpočtu daně z příjmů, je povinnou přílohou daňového přiznání.

- Schválení valnou hromadou, a to do šesti měsíců od posledního dne účetního období.

- Zveřejnění uložením do Sbírky listin, a to v elektronické podobě a knižním formátu PDF. Od roku 2016 „mikro“ ani „malé“ účetní jednotky nemusí zveřejňovat výsledovku, pokud nepodléhají povinnému auditu.

- Finanční analýza a jiná vyhodnocení účetních dat uplynulého účetního období.

Sledujme zjednodušený proces odhalení výsledku hospodaření („VH“) s.r.o. První část tabulky uvádí výchozí stavy účtů k poslednímu dni uzavíraného účetního období roku 2019 – k rozvahovému dni 31. 12. 2019. Druhá část tabulky pak shrnuje výstupy inventarizačních zjištění a dalších přípravných prací účetní uzávěrky.

- Na podkladě dlouhodobé zprostředkovatelské smlouvy vznikl firmě k 31. 12. 2019 nárok na provizi.

- Její výše je 100 000 Kč (bez DPH), týká se roku 2019, ale fakturována a placena bude až v lednu 2020.

- Firma (zprostředkovatel) zde využije účtu Příjmy příštích období takto: 100 000 Kč, MD 385 / D 602.

- Zjištěno o 100 ks méně zboží A (á 500 Kč) a o 100 ks více vzhledově podobného zboží B (á 550 Kč).

- Proúčtování záměny snížením stavu zboží A při zvýšení stavu zboží B: 50 000 Kč, MD 132.B / D 132.A

- Výnos ze záměny plynoucí z vyššího ocenění navýšeného stavu zásob B: 5 000 Kč, MD 132.B / D 648

3. Veřejně obchodované akcie české firmy byly přeceněny na aktuální reálnou hodnotu na Burze 551 000 Kč.

- Změna (zvýšení) reálné hodnoty o + 51 000 Kč se zaúčtuje na MD 251 / D 664.

Následuje výpočet splatné daně z příjmů za rok 2019 – toto účetní období je současně také zdaňovacím obdobím – které se provádí v daňovém přiznání mimoúčetně a budeme se mu podrobněji věnovat v další kapitole.

Hurá, známe daň z příjmů dané s.r.o., což je poslední kamínek do mozaiky účetní uzávěrky. Zbývá tuto splatnou daň z příjmů poplatníka alias účetní jednotky zaúčtovat (MD 591 / D 341). Odložená daň z příjmů se naší firmy netýká, protože nesestavuje účetní závěrku v plném rozsahu ani není součástí konsolidačního celku.

Tímto byly proúčtovány všechny účetní případy roku 2019, nezbývá než účty uzavřít přeúčtováním konečných zůstatků a taktéž výsledku hospodaření za účetní období prostřednictvím speciálních účtů:

Rozdíl mezi těmito celkovými výnosy a náklady představuje kýžený hledaný VH za účetní období alias po zdanění, který činí = 50 900 000 Kč – 50 262 000 Kč = 638 000 Kč. Protože je kladný (výnosy převyšují náklady), jde o účetní zisk. A odpovídá účetnímu zisku před zdaněním 1 milion Kč sníženému o daň 362 000 Kč.

V rámci uzavíraného účetního období roku 2019 pro tento účetní výsledek (zisk) nenajdeme žádný účet, ten ale není potřeba, neboť jak už víme z předešlého výkladu, stejný rozdíl 638 000 Kč musel vyjít i na konečném účtu rozvažném 702 (tentokrát coby zůstatek na MD). A není nic jednoduššího než oba zůstatky zúčtovat:

Po těchto účetních zápisech mají všechny účty z účtového rozvrhu firmy již nulový zůstatek. Nyní by se účetní dále trápila se sestavením účetní závěrky, tedy požadovaných účetních výkazů, z nichž jak jsme výše uvedli hlavní Výkaz zisku a ztráty (Výsledovka) navazuje na účet 710, a Rozvaha (Bilance) čerpá údaje z účtu 702.

Alespoň stručně připomeňme od účetního období započatého v roce 2016 novou podobu výkazu zisku a ztráty. Tato se totiž podstatně změnila, přičemž došlo nejen k formálním úpravám přejmenování některých účetních položek, ale i k řadě věcných úprav. Výsledovka byla zkrácena ze 13 typů výnosů na 7 (I. až VII.), a z 20 typů nákladů zbylo 13 (A až N). Zcela byly vypuštěny mimořádné výnosy a náklady, změnu stavu zásob vlastní činnosti a aktivaci již nenajdeme mezi výnosy ale v nákladech, vypadly údaje o obchodní marži a přidané hodnotě. Byl vypuštěn výsledek hospodaření za běžnou činnost a pro daně z příjmů stěžejní VH před zdaněním se dostal před účetní položku „L. Daň z příjmů“, kam logicky patří a místo dosavadních 4 má jen dvě hvězdičky. Dosti nešťastně byly sloučeny odpisy a opravné položky do nové položky „Úprava hodnot…“, naopak došlo k osamostatnění výnosů z majetkových podílů a z výnosů dlouhodobého finančního majetku, apod.

Nové základní členění VÝSLEDOVKY od roku 2016: (výnosy, náklady, výpočty)

→ * Čistý obrat za účetní období = I. + II. + III. + IV. + V. + VI. + VII.

Zjišťování daně z příjmů právnických osob tedy začíná vyčíslením účetního výsledku hospodaření („VH“) – zisku nebo ztráty – před zdaněním daní z příjmů. Na tento první krok navazuje druhý, spočívající v daňových úpravách tohoto VH zejména v souladu s ustanoveními § 23 odst. 3 a 4 ZDP, na které navazují další, zvláštní ustanovení. Můžeme rozlišit 50 druhů úprav, což předznamenává hloubku a četnost daňových korekcí. V praxi se pro zjednodušení hovoří zpravidla o úpravách základu daně („ZD“), třebaže důsledně vzato jde o úpravy účetního VH (účetní zisk/ztráta), jejichž výsledkem je až teprve hledaný základ daně nebo daňová ztráta.

Všechny daňové úpravy účetního VH týkající se poplatníků DPPO lze rozdělit do pěti typů:

- Zvýšení VH zahrnující 17 druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP

– 12 druhů příjmů (výnosů) vyloučených ze základu daně podle § 23 odst. 4 ZDP

- Speciální daňové úpravy VH uvedené v § 23 odst. 5 až 20, a dále § 23e až § 23h, § 38fa ZDP

Následující schéma stručně shrnuje v praxi převažující strukturu výpočtu DPPO.

1. Částky neoprávněně zkracující příjmy. V praxi se může jednat například o omylem nezaúčtované výnosy nebo příjmy ze směny, započtení apod.

2. Nedaňové náklady zahrnuté v účetnictví. Daňový režim jednotlivých nákladových titulů je třeba posoudit zejména podle § 24 a § 25 ZDP. V rámci nedaňových nákladů figurují i takové položky, které lze daňově zohlednit v tom období, kdy byly uhrazeny [jako například daň z nemovitých věcí podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP nebo smluvní sankce ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP]. Tyto položky se pak zohlední snížením základu daně v období, kdy dojde k úhradě (viz další výklad).

3. Částky uplatněné v předchozích letech jako daňový výdaj, pokud následně došlo k porušení stanovených daňových podmínek. Jako třeba porušení podmínky kupní ceny po finančním leasingu nebo u nájmu ve smyslu § 24 odst. 4 a 5 ZDP, anebo náhrada za uvolnění bytu vyplacená vlastníkem, nebyla-li splněna podmínka využití bytu k podnikání či nájmu do 2 let, kterou stanoví § 24 odst. 2 písm. za) ZDP.

4. Částky korekcí představujících snížení základu daně, provedených předchozím období mimoúčetně v daňovém přiznání, jež byly zaúčtovány až v běžném účetním (zdaňovacím) období. Jde o to, že dodatečné opravy minulých let zvyšující účetní náklady (např. zapomenutá přijatá faktura – dluh – za služby) nelze proúčtovat do již uzavřeného účetního období, takže se zaúčtují do probíhajícího běžného účetního období, jak stanoví § 3 odst. 1 ZÚ. Přičemž nejsou-li opravy minulých období významné, účtují se výsledkově, jsou-li významné, pak rozvahově podle § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p. p. (dále jen „VÚ“). Nicméně daňově bylo nutno/možno tyto náklady uplatnit jen v odpovídajícím minulém zdaňovacím období. A aby v právě probíhajícím běžném období neovlivnily tyto účetní náklady základ DPPO podruhé, je nutno o ně zvýšit účetní VH při jeho transformaci na základ daně.

5. Pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnanců neuhrazené zaměstnavatelem do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Zatímco pojistné hrazené přímo zaměstnavatelem (MD 524 / D 336) – nebylo-li odvedeno včas – se coby nedaňový náklad vyloučí z VH již podle bodu ad 2. Tak podle tohoto bodu 5 se VH zvýší o pojistné sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336), nebylo-li firmou odvedeno včas (MD 336 / D 221), tedy do konce měsíce následujícího po skončení příslušného zdaňovacího období. Toto pojistné bylo nákladem firmy nepřímo přes zúčtovanou mzdu zaměstnance (MD 521 / D 331).

6. Přijaté úhrady smluvních sankcí – pokut, úroků a poplatků z prodlení apod. Jde rovněž o položky daňově relevantní až při úhradě – v období, kdy byly zaúčtovány ale neuhrazeny (MD 315 / D 644), se o ně snížil VH i základ daně a teprve při úhradě (MD 221 / D 315) jde o zdanitelný příjem – ale již ne o účetní výnos – takže je o tento příjem nutno zvýšit VH (základ daně). Tato úprava se provede i při postoupení pohledávky ze smluvní sankce, o které byl v minulosti základ daně snížen, nebo pokud taková pohledávka ze smluvní sankce zanikne započtením anebo jinak než její úhradou (s výjimkou tzv. splynutím práva a povinnosti).

7. U veřejně prospěšných alias neziskových poplatníků částka položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP – jedná se o speciální odpočet od základu daně těchto subjektů – pokud nebyla dodržena podmínka, že takto uspořené prostředky na DPPO použije poplatník v následujících zpravidla 3 zdaňovacích obdobích na krytí své ztrátové hlavní činnosti, případně poplatník před koncem této lhůty ukončil činnost.

8. Kladný rozdíl mezi vzájemnými pohledávkami zanikajících v rámci přeměn obchodních korporací.

9. Kladný rozdíl mezi znaleckým oceněním majetku a jeho účetní hodnotou při vyplacení podílu na likvidačním zůstatku či vypořádacího podílu v nepeněžní formě u člena obchodní korporace.

10. Dluh zachycený v účetnictví dlužníka, který se již promlčel nebo od jehož splatnosti uplynulo 30 měsíců, resp. u pohledávek splatných před rokem 2015 platí pro související dluh (závazek) i nadále dřívější lhůta 36 měsíců Smyslem je zajistit, aby poplatník (dlužník), který v minulosti vykázal daňový náklad z titulu přijatého plnění (závazku, resp. dluhu) např. za koupené zboží, za něž ani 30 měsíců po splatnosti dodavateli (věřiteli) nezaplatil, nebyl uplatněním nákladu daňově zvýhodněn. Přičemž takto poškozený věřitel kvůli promlčení pohledávky musí zrušit k ní tvořenou zákonnou opravnou položku a pohledávku ke škodě státní kasy daňově odepsat. Za dluhy se přitom nepovažují dohadné položky pasivní ani rezervy.

V zájmu daňové spravedlnosti se ovšem tato povinnost zvýšení základu daně nevztahuje na dluhy:

- z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních sankcí,

- z jejichž titulu dosud nebyl uplatněn u dlužníka daňový výdaj (např. neprodané zboží),

- o kterých vedou poplatníci soudní, rozhodčí, příp. správní řízení.

Výrobce, s.r.o. dodal již v roce 2017 firmě Dlužník, a.s. objednané zboží v ceně 100 000 Kč. Dlužník ale pod nejrůznějšími záminkami nic neuhradil. Kvůli zdlouhavosti soudních jednání se věřitel (Výrobce) snažil o smír, jen chtěl navíc po dlužníkovi úroky z prodlení – vše marné. Účetním i zdanitelným výnosem věřitele – ihned při dodání zboží – byla celá prodejní cena za zboží (100 000 Kč), a to bez ohledu na její neuhrazení. Smluvní sankce byla při uplatnění jen účetním výnosem, který by se stal zdanitelným až v případě úhrady dlužníkem.

Naproti tomu Dlužník, a.s. zaúčtoval předmětný obchodní závazek k datu dodání zboží standardně do nákladů na pořízení zásob zboží: 100 000 Kč, MD 504 / D 321, a to rovněž bez ohledu na to, že jej neuhradil. Čímž si zároveň snížil základ daně z příjmů za příslušné zdaňovací období. Závazek za sankční úroky z prodlení byl u něj při nárokování věřitelem zaúčtován jako účetní náklad, který by se stal daňově účinným až při úhradě. Neférový dlužník obratem prodal předmětné zboží za cenu nižší, než za kolik je „nakoupil“, např. za 80 000 Kč.

V průběhu roku 2019 uplynulo 30 měsíců – dluh byl splatný po 1. 1. 2015, proto pro jeho „dodanění“ platí již nový časový test 30 měsíců, nikoli 36 – ode dne splatnosti dluhu za odebrané zboží, nebo došlo k jeho promlčení. Proto za toto zdaňovací období musí Dlužník, a.s. dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP zvýšit účetní výsledek hospodaření o částku neuhrazeného dluhu, tj. o 100 000 Kč. Neuhrazeného dluhu za sankční úroky z prodlení se toto dodanění netýká, protože jde o zákonem danou výjimku (nejednalo se dosud o daňový výdaj).

Protože jde pouze o daňovou úpravu základu daně, nebude dlužník o dodanění účtovat. Případně může přeúčtovat příslušný dluh na speciální analytický účet zohledňující členění pro daňové účely, což by odpovídalo bodu 2.2.1. písm. f) Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech.

Pokud by posléze došlo k „jinému zániku“ předmětného dluhu (např. zánikem věřitele bez právního nástupce nebo prominutím dluhu), odúčtoval by dlužník právně zaniklý dluh do ostatních provozních výnosů. Protože ale jde o částku již zdaněnou, vyloučil by účetní výnos ze základu daně podle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.

A když by se stal „zázrak“ a Dlužník, a.s. by svůj dluh za dodané zboží věřiteli (Výrobci) nakonec dodatečně uhradil, dostalo by se ke slovu ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP, díky němuž by si mohl za toto zdaňovací období naopak zase – čistě daňově v přiznání – snížit výsledek hospodaření alias základ daně.

11. Dluh zachycený v rozvaze zaniklý jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, novací (dohoda mezi smluvními stranami, kterou se nahrazuje původní dluh novým stejné hodnoty) či narovnáním, pokud se zánik neprojevil zaúčtováním do výnosů. Jde o postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP, který vede ke zdanění nepeněžní výhody, která poplatníkovi (dlužníkovi) vyplývá z toho, že byl původně zatížen určitým obchodním dluhem, kterého byl posléze zbaven – např. prominutím dluhu věřitelem. Je-li částka zaniklého závazku účtována do výnosů, pak tato daňová úprava VH není třeba. V souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy, bodu 4.1.3. by se dluh zaniklý jinak než splněním, splynutím, započtením, novací nebo narovnáním měl vždy zaúčtovat do ostatních provozních výnosů (MD 32x / D 648). Toto „dodanění“ se nevztahuje na dluhy, jejichž daňové uplatnění je podmíněno zaplacením příslušného výdaje, resp. nákladu (např. dluhy ze smluvních sankcí).

12. Částka vzniklá v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to ve zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně. V souladu s § 15a VÚ se rozdíly ze změn účetních metod účtují proti účtu vlastního kapitálu, konkrétně bývá pro tyto účely využit obvykle účet 424 nebo 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

13. Hodnota bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Jde o novinku od roku 2014 v návaznosti na zrušení daně dědické a daně darovací, jejichž předmět zdanění byl začleněn do daní z příjmů. Účetní jednotky totiž přijaté dary do konce roku 2015 účtovaly jen rozvahově ve prospěch účtu 413 „Ostatní kapitálové fondy“, takže by nebyly zdaněny. Od roku 2016 již ale účetní předpisy nařizují účtovat o přijatých darech do provozních výnosů, takže základ daně z příjmů je zvýšen o dar již účtováním.

14. Částka ve výši rozdílu mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklá na základě dohody smluvních stran, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

15. Částku nebo její část uplatněnou v předchozích zdaňovacích obdobích jako odpočet na podporu odborného vzdělávání nebo odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění, a to ve zdaňovacím období, ve kterém k takovémuto porušení došlo.

16. Částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP; toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána. Tuto nedávnou novinku si raději objasníme na příkladu.

Dvě s.r.o. – A a B – jsou spojenými osobami. Přičemž společnost A prodává společnosti B výrobek za cenu 100 Kč. Proto A realizuje výnos 100 Kč a společnost B náklad 100 Kč. Obvyklá cena za výrobek je 60 Kč.

a) Správce daně firmě B zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o 40 Kč, protože vykázala chybně nízký základ daně kvůli příliš vysokým nákladům zapříčiněným „neobvykle“ vysokou cenou se spojenou osobou A.

Návazně si společnost A může podle § 23 odst. 7 ZDP („upraví se základ daně“) snížit základ daně o 40 Kč, neboť její výnosy byly z důvodu chybně, resp. neobvykle nastavené smluvní ceny příliš vysoké. Protože však Společnost A bez dalšího tento vysoký výnos (100 Kč) skutečně realizuje (výsledek hospodaření zůstává vysoký), je nutné po snížení základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP o 40 Kč zase základ daně zvýšit, o to podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP o stejnou částku, tj. o 40 Kč. Jinak by tato částka nebyla vůbec zdaněna. Pouze v případě, kdy by se společnosti A a B – např. na základě daňové kontroly provedené u společnosti B – dohodly, že si cenu smluvně změní (sníží), tak by se již základ daně nezvyšoval, protože by se ceny „narovnaly“, přičemž toto narovnání se u účtujících jednotek promítne v účetnictví a skutečný výnos, který měl být zdaněn, by byl pouze 60.

b) Z důvodu nového znění § 23 odst. 7 ZDP může nastat i situace, kdy společnost A sama usoudí, že má příliš vysoké výnosy kvůli chybně, resp. neobvykle vysoké ceně vůči spojené osobě B, a základ daně si podle tohoto ustanovení sama sníží o 40 Kč. Pokud jí však vysoké výnosy ve výši 100 Kč zůstanou (smluvní cena nebude snížena), musí základ daně zase zvýšit, aby zisk 40 Kč realizovaný vysokými výnosy nezůstal nezdaněn.

Tímto postupem se dosáhne obdobné daňové zatížení jako u bezúplatného příjmu (ohledně částky ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou a obvyklou). Pokud bude u společnosti B, která uhradila 100 Kč, zvýšen základ daně o částku ve výši 40 Kč, tj. těchto 40 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar, tak u firmy A bude přijatá částka ve výši 40 Kč vždy zdaněna, tak jako v případě přijatého daru.

Společnosti A a B jsou spojené osoby. Společnost A prodává společnosti B výrobek za cenu 50 Kč. Proto A realizuje výnos 50 Kč a společnost B náklad 50 Kč. Obvyklá cena za předmětný výrobek ovšem je 60 Kč.

a) Správce daně u společnosti A zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o 10 Kč, protože vykázala chybně nízký základ daně z důvodu smluvně dohodnutých nižších výnosů (oproti obvyklým) se spojenou osobou.

Návazně firma B může dle § 23 odst. 7 ZDP snížit základ daně o 10 Kč, neboť vykáže moc vysoký základ daně z důvodů uhrazení příliš nízkých nákladů (50 Kč místo 60 Kč). Protože však nízké náklady, tj. vysoký výsledek hospodaření firmě B zůstává, musí dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP základ daně o 10 Kč zvýšit.

b) Stejná situace jako ad a) nastane v případě, kdy B základ daně sníží bez provedení kontroly u společnosti A.

Tímto postupem se opět docílí obdobného daňového zatížení jako u bezúplatného příjmu (ohledně částky cenového rozdílu). Pokud bude u firmy A, která obdržela jen 50 Kč, zvýšen základ daně o částku 10 Kč, tj. těchto 10 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar, tak u firmy B bude majetkový prospěch v podobě cenového zvýhodnění ve výši 10 Kč vždy zdaněn, jako v případě přijatého daru.

17. Částku ve výši zrušené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených do užívání před rokem 2013 podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10 ZDP. Tuto novinku přinesl zákon č. 221/2015 Sb. účinný od 1. 1. 2016, jehož přechodná ustanovení umožňují její využití již pro zdaňovací období roku 2015.

1. Částky smluvních sankcí účtované ve výnosech, které nebyly během zdaňovacího období poplatníkovi (věřiteli) uhrazeny, resp. převis výnosů nad přijatými sankcemi; do snížení základu daně nelze ale zahrnout pohledávky ze smluvních sankcí, které v průběhu zdaňovacího období zanikly, resp. které byly postoupeny.

ABC, s.r.o. vůči svým obchodním partnerům uplatnila v souladu se smlouvami v roce 2019 sankce – např. smluvní pokuty – v celkové výši 100 000 Kč. Z toho dlužníci uhradili do konce roku 2019 jen 60 000 Kč, zbývajících 40 000 Kč až v roce 2020. Jaké to má účetní a daňové souvislosti u tohoto věřitele ABC, s.r.o.:

– Zaúčtován vznik výnosových smluvních sankcí ve výši 100 000 Kč (MD 315 / D 644).

– Účtování o smluvních sankcích přijatých do konce roku 2019, 60 000 Kč (MD 221 / D 315). V případě těchto uhrazených smluvních sankcí není zapotřebí provádět žádné úpravy VH v daňovém přiznání.

– O nepřijaté smluvní sankce 40 000 Kč v přiznání k DPPO sníží VH a tím i základ daně za rok 2019.

– Účtování o smluvních sankcích z roku 2019 přijatých až v roce 2020, 40 000 Kč (MD 221 / D 315).

– Účetně šlo v tomto roce jen o rozvahový případ. Proto o tyto opožděně přijaté smluvní sankce ve výši 40 000 Kč musí poplatník (věřitel, ABC, s.r.o.) zvýšit VH a tím i základ daně v přiznání za rok 2020.

2. Částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům (MD 331 / D 336) v minulých obdobích, které tehdy zaměstnavatel včas neodvedl (do konce měsíce následujícího po skončení dotčeného zdaňovacího období). Jak jsme si uvedli výše, kvůli včasnému neuhrazení pojistného sraženého zaměstnancům tehdy musel zvýšit VH. Když posléze – byť opožděně ale přece – zaměstnavatel vedoucí účetnictví toto sražené pojistné odvede (MD 336 / D 221), uplatní naopak tomu odpovídající snížení VH.

Zaměstnavatel vedoucí účetnictví pravidelně pozdě uhrazuje povinné pojistné týkající se zaměstnanců:

- Povinné pojistné sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

– za prosinec 2018 ve výši 10 000 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 2. 2019,

– za prosinec 2019 ve výši 12 500 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 3. 2020.

- Povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

– za prosinec 2018 ve výši 30 000 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 2. 2019,

– za prosinec 2019 ve výši 35 000 Kč bylo zaměstnavatelem uhrazeno až 1. 3. 2020.

3. Další částky vyloučené v minulých obdobích z daňových nákladů z důvodu nezaplacení, dojde-li k jejich úhradě. Může jít o daň z nabytí nemovitých věcí nebo o daň z nemovitých věcí [§ 24 odst. 2 písm. ch)], nebo o úroky z úvěrů a zápůjček vyplacené věřiteli – neúčtující fyzické osobě [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

4. Částky účtované výsledkově v souvislosti s nabytím akcií nebo podílu v obchodní společnosti při přeměně, nedojde-li ke zvýšení nabývací ceny podílu.

5. Částky účtované ve prospěch výnosů nebo nákladů (tj. výsledkově) v účetnictví společníka při nabytí akcií tímto společníkem, pokud tyto akcie byly nově emitovány na základě zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti, fond vytvořený ze zisku či jiné složky vlastního kapitálu, pokud v této souvislosti nedojde ke zvýšení nabývací ceny podílu podle § 24 odst. 7 ZDP.

6. Částka vzniklá v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně. V souladu s § 15a VÚ se rozdíly ze změn účetních metod účtují proti účtu vlastního kapitálu, zpravidla na účet 424 nebo 426 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“.

1. Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy (např. kvůli opomenutí pravidel časového rozlišení nebo duplicitě); připomeňme, že podle § 21h ZDP jsou pro účetní jednotky daňovými „příjmy“ její účetní výnosy.

2. Částky nákladů daňově uplatnitelných, ale nezaúčtovaných (např. opět z důvodu opomenutí, nebo jde-li o položky, o kterých se ani nemělo účtovat, ale představují přípustný daňově účinný výdaj/náklad – jako je tomu například u v praxi populárních tzv. paušálních výdajů na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

ABC, s.r.o. u dvou svých automobilů uplatní paušální výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP za celý rok 2019, tedy ve výši 2 × 12 měsíců × 5 000 Kč = 120 000 Kč. O této čistě daňové položce ovšem poplatník nemohl účtovat. Naproti tomu přirozeně zaúčtoval do účetních nákladů roku 2019 spotřebované pohonné hmoty u těchto vozidel ve výši 50 000 Kč (účet 501) a poplatky za parkování 2 000 Kč (účet 518), které ovšem při uplatnění paušálních výdajů na dopravu nejsou daňově uznatelné, jak velí § 25 odst. 1 písm. x) ZDP.

Jak poplatník promítne uplatnění paušálních výdajů na dopravu do přiznání k DPPO za rok 2019:

- Paušální výdaje na dopravu jsou čistě daňová položka, o které se neúčtuje, 120 000 Kč patří do ř. 162.

- Nedaňové účetní náklady za palivo (50 000 Kč) a parkování (2 000 Kč) zvýší VH a tedy i ZD na řádku 40.

3. Částky zaúčtované jako snížení nákladů z titulu rozpuštění nedaňových „ostatních“ opravných položek (Dal účtu 559) či zrušení nedaňových „ostatních“ rezerv (Dal účtu 554). Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je daňovým nákladem jen tvorba tzv. zákonných rezerv a opravných položek tvořených dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p. („ZoR“). Tvorba „ostatních“ rezerv a opravných položek nebyla daňově účinná, a proto poplatník musel o tyto účetní náklady zvýšit VH, tedy i ZD. Takže je spravedlivé, že při čerpání, snížení nebo zrušení těchto „ostatních“ rezerv a opravných položek – účtovaných jako snížení nákladů – má poplatník naopak možnost snížit VH, a tedy i základ pro DPPO.

Vykazování opravných položek („OP“) v přiznání k DPPO je poměrně náročné, základní pravidla jsou:

- Tvorba a zvýšení ostatních (čistě účetních) OP se účtuje na MD 559, 579 nebo 589, protože nejde o daňově účinné náklady [§ 25 odst. 1 písm. v) a § 24 odst. 2 písm. i) ZDP], bude o ně zvýšen základ daně na ř. 40.

- Snížení a zrušení ostatních (čistě účetních) OP je účtována na D 559, 579 nebo 589, a protože opět nejde o daňově účinné položky [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP], bude o ně snížen základ daně na řádku 112.

– Nelze přitom postupovat zjednodušeně a v přiznání daňově řešit jen zůstatek účtů ostatních OP.

- Tvorba, změny a rušení zákonných OP se v základní části přiznání nijak neřeší, protože je zde stejný pohled účetní a daňový, zůstávají tyto účetní případy součástí řádku 10 (výsledek hospodaření).

– Dále je třeba zákonné OP správně uvést do tabulky C písm. a) v povinné Příloze č. 1 II. oddílu.

Nabídněme jednodušší a snad srozumitelnější formulaci náplně jednotlivých řádků zmíněné tabulky C:

4. Oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Podle § 7 odst. 10 VÚ vzniká účetní položka „oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ při nabytí obchodního závodu převodem nebo přechodem za úplatu, dále také vkladem anebo při přeměně obchodní korporace.

5. Částky výnosů, účtovaných z titulu zohlednění tzv. záporného goodwillu podle účetních předpisů. Záporný goodwill se pak bez ohledu na účetnictví daňově zohlední speciálním postupem podle § 23 odst. 15 ZDP.

6. Hodnota dluhu (jeho část) zaniklého splněním, započtením nebo splynutím, o kterou byl dříve zvýšen základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 11 ZDP kvůli neuhrazení ani po 30, resp. 36 měsících nebo promlčení. Dodejme, že takto „oddanit“ (snížením základu daně) dříve dodaněný dluh může dlužník i když jej za něj uhradí nějaká třetí osoba, např. mateřská společnost nebo skrytější mecenáš. Současně mu tím ale vzniká nový dluh za dotyčnou třetí osobou, který bude zapotřebí taktéž časem nějak účetně a daňově řešit.

ABC, s.r.o. již v březnu 2014 koupila pozemek za 100 000 Kč, za který ale doposud věřiteli nic nezaplatila. V mezidobí dlužník uznal svůj dluh, takže ještě stále nedošlo k promlčení předmětné pohledávky, resp. jí odpovídajícího dluhu (závazku). Dlužník pozemek v roce 2014 zařadil mezi dlouhodobý hmotný majetek – účetně neodpisovaný, přičemž je vyloučeno taktéž jeho daňové odpisování (nejde vůbec o tzv. hmotný majetek).

Protože z titulu koupě pozemku dlužník doposud neuplatnil – ostatně ani nemohl – žádný daňový výdaj, netýká se jej dodanění tohoto dluhu, třebaže od splatnosti již v březnu 2017 uplynulo 36 měsíců. Připomeňme, že jelikož jde o pohledávku splatnou před 1. 1. 2015, neplatí pro související dluh ještě nová lhůta jen 30 měsíců.

V září 2019 ABC, s.r.o. pozemek prodala se ztrátou za 80 000 Kč. Jelikož od roku 2014 pro právnické osoby neplatí daňové omezení pořizovací ceny pozemku příjmy z prodeje (§ 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP), je daňovým výdajem bez omezení celá pořizovací cena prodaného pozemku 100 000 Kč účtovaná do nákladů. Tím ale skončí také výjimka z dodanění tohoto dluhu 36 měsíců po splatnosti, proto dotyčný dlužník bude muset za zdaňovací období roku 2019 zvýšit základ daně z příjmů o neuhrazený dluh z koupě pozemku, tedy o 100 000 Kč.

Pokud by dlužník ABC, s.r.o. pod tíhou svědomí jednatele např. v roce 2020 dodatečně uhradil polovinu dlužné kupní ceny věřiteli za koupený pozemek, tedy splatil 50 000 Kč, tak by sice u něj šlo pouze o rozvahovou účetní operaci (MD 325 / D 221), ovšem v souladu s právě komentovaným ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 ZDP by mohl účetní VH a návazně i základ daně za zdaňovací období roku 2020 snížit o takto splněnou část dluhu, tedy o zaplacených 50 000 Kč. Coby právnická osoba, by k tomu konkrétně využil řádek 112 přiznání k DPPO za rok 2020, jestliže bude mít tiskopis přiznání v tomto bodě tutéž strukturu, jako má nyní za rok 2019.

Obdobně by napravený dlužník mohl postupovat například i tehdy, když by úhradu předmětného dluhu (jeho části) provedl formou započtení vůči pohledávce, která mu vznikla za prodejcem pozemku z titulu jiného obchodu. Anebo pokud by od dotyčného věřitele – nebo od následného postupníka – odkoupil tuto pohledávku, kterou má vůči sobě. Splynutím osoby věřitele a dlužníka by totiž automaticky došlo k alternativní formě úhrady. S čímž je spojena možnost dlužníka snížit si základ daně z příjmů o dříve dodaněný dluh 36 měsíců po splatnosti.

7. Hodnota odvolaného daru – u hmotného majetku nejvýše zůstatková cena, u ostatního majetku účetní částka – pokud o ní není účtováno v nákladech. Základ daně lze snížit, pouze pokud příjem obdarovaného z daru nebyl od daně osvobozen, což ale přichází do úvahy u veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků. Dárce může odvolat dar pro nouzi – vlastní či vyživovaných osob – nebo pro nevděk dle § 2068 až § 2078 OZ.

8. Hodnota bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14 ZDP (viz výše), pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a hodnota bezúplatného příjmu není výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Od roku 2016 se většina přijatých darů (bezplatných příjmů) účtuje do provozních či finančních výnosů, čímž se do základu daně promítnou přímo skrze účetní VH. Např. darem přijaté zásoby materiálu se zaúčtují MD 112 / D 648, a jejich provozní spotřeba MD 501 / D 112. Což oslabuje roli zmíněných dvou daňových ustanovení, která dopadají už pouze na majetkový prospěch, o kterém se neúčtuje, a na neúčtující poplatníky.

U účetní jednotky se tato daňová ustanovení dostanou ke slovu jen výjimečně např. u bezúplatného přijetí služby a jiného majetkového prospěchu, o nichž se neúčtuje. Třeba když malíř firmě vymaluje zdarma kancelář nebo jednatel – který není společníkem – pracuje pro s.r.o. zdarma. Podobně zůstane mimo účetní svět zvýhodnění dlužníka z bezúročné zápůjčky, přesáhne-li úspora za úroky od daně osvobozený limit 100 000 Kč za rok [§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP], „spravedlivý postih“ výhody dlužníka je pak pouze na bedrech daní z příjmů.

Nezaúčtovaný bezúplatný příjem v podobě vymalování zdarma, bezplatně vykonávané funkci jednatele s.r.o. – který ale není také jejím společníkem, kdy by nešlo o bezúplatný vztah, jelikož by si odměnu mohl nepřímo odčerpat formou podílů na zisku vyšších o takto uspořené provozní náklady – stejně jako majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky (nad rámec osvobození od daně) musí takto zvýhodněný poplatník řešit zvýšením základu daně z příjmů. Jelikož ale vymalované prostory, činnost jednatele s.r.o. i bezúročnou zápůjčku použije pro své podnikání – tj. k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů – přičemž o žádných souvisejících výdajích neúčtuje (čímž by je daňově uplatnil skrze účetní VH, bez nutnosti úpravy základu daně), může si o tento bezúplatný příjem současně základ daně snížit. A to na základě § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, čímž se pracně ale přece mimoúčetně docílí daňové neutrality bezúplatných příjmů u majetkového prospěchu účetní jednotky.

9. Hodnota bezúplatného příjmu, s výjimkou příjmu od daně osvobozeného a příjmu, který není předmětem daně, ve formě peněžitého daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, pokud poplatník zahrnul tento příjem do základu daně. Toto ustanovení umožňuje poplatníkům, u kterých byl přijatý peněžitý dar účelově určený na investice zaúčtován do výnosů – což je aktuální zejména po změně účetních pravidel od roku 2016 ad výše – si o tento příjem snížit základ daně. Jde o to, že takovýto účelový dar snížil vstupní cenu pořizovaného nebo zhodnocovaného hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 ZDP a nebude proto možno uplatnit jako související daňový náklad odpis investice.

10. Částka ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů uvedených na trh do 1. 1. 2013 podle zákona o rezervách. Sice novinku přinesl zákon č. 215/2015 Sb. s účinností od 1. 1. 2016, ale přechodné ustanovení umožnilo její využití již od zdaňovacího období započatého v roce 2015.

Abychom pochopili účel „rezervy na likvidaci solárních panelů“, musíme nahlédnout do § 37k zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění p. p. Ukládá výrobci elektrozařízení povinnost zajistit:

Dále nás zajímá, jak zákon o odpadech (§ 37p) řeší financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů, což je elektrozařízení tvořené fotovoltaickými články a určené k přímé výrobě elektřiny ze slunečního záření. Stěžejní je hraniční datum 31. 12. 2013, financování ekologické likvidace solárních panelů uvedených na trh později si již musí jejich výrobce zajistit sám formou adekvátní přirážky k prodejní ceně. Pro dřívější solární panely je zaveden systém finančních příspěvků (záloh) hrazených provozovateli fotovoltaických zařízení a právě tento způsob financování nás zajímá, neboť k němu váže „rezerva na likvidaci solárních panelů“.

Pro ekologickou likvidaci solárních panelů uvedených na trh před rokem 2013 je stanoven systém příspěvků (záloh) povinně hrazených jednotlivými provozovateli solárních elektráren specializované firmě provozující kolektivní systém jejich likvidace. ZDP až do konce roku 2014 neměl speciální ustanovení týkající se těchto povinných dílčích plateb příspěvků na financování kolektivní ekologické likvidace, proto mohlo jít o daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Tento prakticky nejsnazší způsob platí i nadále už jen pro neúčtující provozovatele solárních elektráren, pro účetní jednotky nejde o daňový výdaj kvůli § 25 odst. 1 písm. y) ZDP.

Účtující provozovatelé solárních elektráren ale v roce 2014 měli často problém s tím, že specializované firmy zabývající se kolektivním systémem likvidace solárních panelů na fakturách často neuváděli „příspěvek“ nebo „poplatek“, ale „záloha“, což bránilo okamžitému daňovému uplatnění plateb. Finanční správa zastávala stanovisko, že tyto platby by měli účtující „solárníci“ časově rozlišovat. Jenže účetní experti právem namítali, že to dost dobře nelze, jelikož není známo, po jaké době dojde na vyřazení a likvidaci solárních panelů. Od roku 2016, resp. s možností uplatnění již od roku 2015 se nakonec prosadil do systému daní z příjmů zmíněný nový typ speciální zákonné „solární“ rezervy. Tato je ovšem výjimečná z několika důvodů, z nichž hlavní jsou tři:

- O této rezervě se u účetních jednotek neúčtuje, stačí jí jednoduše evidovat pro daňové účely dle § 11a ZoR.

- Ačkoli jde o typ „zákonné rezervy“, je v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP vyloučen její daňový vliv jako výdaje, na rozdíl od všech jiných „zákonných rezerv“. Do základu daně z příjmů poplatníka se promítá samostatně jako položka snižující (a při čerpání zase zvyšující) základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a), resp. c) ZDP.

- Pravidla tvorby této rezervy jednotně stanoví § 11a až § 11c ZoR pro všechny poplatníka na dobu 20 let, resp. 240 měsíců odpovídajících standardní době daňového odpisování solárních panelů podle § 30b ZDP.

1. Příjmy daňových rezidentů ČR a stálých provozoven zdaňované tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP. Jde například o podíly na zisku (pokud nejsou osvobozeny od DPPO u mateřské společnosti), dále o vypořádací podíly, nebo podíly na likvidačním zůstatku. Vyloučení příjmů ze zdanění v rámci obecného základu daně ale samozřejmě návazně znamená nutnost ze základu daně vyřadit (čili neuznat) s nimi související výdaje.

2. Příjmy právnických osob spadající pod samostatný základ daně v souladu s § 20b ZDP. Jde o vybrané příjmy ze zdrojů v zahraničí – podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku – které podléhají u rezidentů v ČR samostatnému zdanění zvýhodněnou 15 % sazbou daně podle § 21 odst. 4 ZDP.

Jak bylo výše uvedeno ve schématu výpočtu DPPO, část příjmů je zdaněna v rámci tzv. samostatného základu daně. Podle § 20b ZDP u právnických osob – rezidentů ČR (vyjma fondů penzijní společnosti) a také u zdejších stálých provozoven nerezidentů všechny následující příjmy ze zdrojů v zahraničí:

vstupují do samostatného základu daně a podléhají jednotné sazbě daně 15 %.

Do samostatného základu daně se zahrnují, a tudíž také zdaňují výhradně hrubé (brutto) příjmy včetně případné daně sražené v zahraničí (u zdroje příjmu). Nepřihlíží se k žádným souvisejícím výdajům (nákladům), s výjimkou nabývací ceny u vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku a jim obdobných plnění.

I na samostatný základ daně se vztahují obecná ustanovení ZDP, tudíž se ani do něj nezahrnují např. podíly na zisku od dceřiné společnosti osvobozené od daně v souladu s § 19 odst. 1 písm. ze) a zi) ZDP.

Oblast samostatného základu daně je v přiznání k DPPO náplní řádků 331 až 335 II. oddílu. Výpočet daně ze samostatného základu daně tak následuje až po definitivním vypočtení daně z obecného základu daně (ř. 330). Celková daňová povinnost poplatníka pak sestává z těchto dvou složek daně, pro účely výpočtu záloh na DPPO se ale o daň ze samostatného základu daně zase daňová povinnost poplatníka snižuje (viz ř. 360).

Protože příjmy zahrnované do samostatného základu daně vylučují z obecného základu daně, jsou z něj technicky vyřazeny i v přiznání, a to na ř. 130. Výdaje s nimi související nejsou podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP daňově uznatelné (v rámci obecného základu daně), zvyšuje se o ně výsledek hospodaření (základ daně) na ř. 40.

Daň zaplacenou v zahraničí lze i při výpočtu daně ze samostatného základu daně uplatnit v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění, prakticky vždy jde o metodu prostého zápočtu daně, kterou je nutno aplikovat samostatně za každý smluvní stát, k čemuž je pak třeba vysvětlující zvláštní příloha přiznání. Daň k zápočtu lze uplatnit maximálně do výše limitované danou smlouvou. Zaplacená daň, kterou nebylo možno započíst na českou daň, se stává daňovým výdajem v dalším zdaňovacím období dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

České firmě XY, s.r.o. plynul mj. příjem z podílu na zisku 100 000 Kč (hrubá výše po přepočtu cizí měny účetním kursem) z minoritní účasti 5 % na základním kapitálu rakouské a.s., který byl podle Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Rakouskem zdaněn 10 % rakouskou daní. V Česku bude zdaněn v samostatném základu daně, přičemž dle zmíněné Smlouvy se pro zamezení dvojího zdanění v ČR uplatní prostý zápočet daně.

3. Příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu.

4. Částky, které již byly u poplatníka – nebo jeho právního předchůdce – zdaněny podle ZDP v minulých letech. Může jít např. o dodatečně zaúčtované výnosy z nájemného nebo z provizí, které byly z titulu jejich časové souvislosti zahrnuty do základu daně v předchozích obdobích, nebo náprava chybně zaúčtovaných nákladů, anebo o částky zaúčtované do výnosů, které byly původně hrazeny ze zisku po zdanění.

5. Účetní výnosy přímo související s výdaji (náklady), které v minulých obdobích nebyly daňově účinné, a to pouze do výše těchto nedaňových výdajů. Například když loňský nedaňový výdaj za pohoštění, raut velkých odběratelů letos dotyčnému prodejci částečně nahradí někteří z těchto jeho obchodních partnerů.

6. U společníků v.o.s. a komplementářů k.s. podíl na likvidačním zůstatku nebo přiznaný vypořádací podíl. Z principu zdanění zisků přímo u těchto společníků by se jinak jednalo o opakované (dvojí) zdanění.

7. Účetní výnosy související s výdaji (náklady) vynaloženými na příjmy, které v minulých obdobích nebyly předmětem daně nebo byly osvobozeny od daně, a to pouze do výše těchto výdajů (nákladů).

8. Částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu v souladu s § 24 odst. 7 ZDP. Takto se nakládá ale pouze s částí základního kapitálu, která vzešla z vkladů společníků. Naproti tomu když byl v minulosti základní kapitál zvýšen ze zisku samotné korporace, pak má jeho snížení s výplatou společníkům přednost, přičemž se věcně jedná o dodatečně vyplacený podílu na zisku a tomu odpovídá i daňový režim – osvobození nebo srážková daň.

9. Změna ocenění podílu v obchodní korporaci ekvivalencí (protihodnotou), pokud je zaúčtována jako náklad nebo výnos. Což ale podle stávajících účetních předpisů nehrozí, neboť jde pouze o rozvahové účtování.

10. Změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u pohledávek, které poplatník nabyl a určil k obchodování, o kterých je účtováno jako o nákladu nebo výnosu podle zvláštního právního předpisu.

11. Změna reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) nebo § 19 odst. 9 ZDP.

12. Rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů stanovených podle jiného právního předpisu o transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.

1. Vyloučení nákladů souvisejících s nezdaňovanou nebo osvobozenou činností. Což se týká zejména veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků s ohledem na jejich specificky pojatý předmět DPPO dle § 18a ZDP.

2. Nepeněžní příjmy pronajímatele z titulu oprav a technického zhodnocení („TZ“) majetku nájemcem.

V této souvislosti připomeňme koordinační výbor č. 447/18.03.15 Technické zhodnocení pronajatého / podnajatého majetku – jednání finanční správy a daňových poradců, dostupné na www.financnisprava.cz. Jedním z řešených témat bylo i TZ provedené (hrazené) podnájemcem na podnajatém majetku, kdy hodnotu odpovídající výdajům na TZ vynaložených podnájemcem bude evidovat ve svém majetku na základě smluvního ujednání vlastník věci. Vlastník věci může i nemusí v souladu se smluvním ujednáním poskytnout podnájemci náhradu za vynaložené výdaje. Závěr tohoto jednání, který byl odsouhlasen zástupci Finanční správy ČR:

- „Hodnota odpovídající výdajům vynaloženým podnájemcem na TZ evidovaná vlastníkem věci představuje u vlastníka věci TZ majetku. V této souvislosti vzniká vlastníkovi ke dni uvedení TZ do užívání nepeněžní příjem. Případná poskytnutá náhrada představuje u vlastníka majetku pořízení TZ majetku. Transakce nemá daňové dopady na straně nájemce, který zde tvoří prostřední článek.“

Podnikatel si pronajal kamion na tři roky za sjednané nájemné 50 000 Kč měsíčně. Na základě smlouvy s vlastníkem nájemce provedl a uhradil TZ auta za 200 000 Kč a začal toto TZ coby jiný hmotný majetek daňově odpisovat zrychlenou metodou. Pro tyto účely zařadil TZ stejně jako najatý kamion do odpisové skupiny 2.

Při ukončení nájmu nájemce ztrácí oprávnění užívat kamion a to včetně jeho TZ, které hradil. Ovšem daňová zůstatková cena TZ v evidenci nájemce ještě není nulová, jak ji řešit? Nejčastější jsou tyto tři postupy:

1. Pronajímatel nájemci nahradí (proplatí) hodnotu TZ (zjednodušeně lze říci, že od něj TZ „odkoupí“):

- podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

- u pronajímatele jde o výdaj za TZ, o tuto náhradu proto zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu kamionu a pokračuje v odpisování z takto zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny,

- jak potvrzuje Pokyn GFŘ č. D-22, v souladu s § 23 odst. 6 písm. b) bodem 2 ZDP pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním“ rovnoměrném odpisování (nebo alternativně podle znaleckého posudku) a nižší úhradou nájemci, současně si pak o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění majetku podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

2. Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí“) hodnotu TZ další nájemce předmětného majetku:

- podle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude zůstatková cena TZ pro nájemce daňově účinná do výše náhrady,

- další (následný) nájemce pak začne daňově odpisovat „odkoupené“ TZ z pořizovací (vstupní) ceny,

- pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká, ani se nemění daňová hodnota věci.

3. Pronajímatel (ani další nájemce) končícímu nájemci za TZ nic neuhradí:

- podle § 23 odst. 6 písm. b) bodu 1 ZDP pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši „fiktivní“ zůstatkové ceny TZ při rovnoměrném odpisování nebo ve výši hodnoty TZ určené znalcem,

- pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu kamionu o tento nepeněžní příjem dle § 29 odst. 6 ZDP.

Jde o nejznámější daňový dopad existence spojených osob ovlivňující jejich základy daně o rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou“. Přesněji řečeno:

– od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami (v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek), a

- Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami ad výše, použije se cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p.

Tato úprava základu daně z důvodu cenového rozdílu u obchodů mezi spojenými osobami se netýká:

- smlouvy o výprose (§ 2189 až § 2192 „nového“ občanského zákoníku – zákon č. 89/2012 Sb.),

- smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až § 2200 „nového“ občanského zákoníku),

- úroků z úvěru, zápůjčky, dluhopisu atp., kdy sjednaná výše úroků je nižší (pozor na opačný případ), než by byla mezi nespojenými osobami, pokud je věřitelem: daňový nerezident ČR, nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR nebo fyzická osoba.

V případě pochybností o obvyklosti ceny sjednané mezi spojenými osobami, lze požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu tvorby ceny (§ 38nc ZDP), tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.

Dopravce, a.s. podniká v silniční nákladní dopravě a současně je jediným společníkem firmy Auta, s.r.o., která se zabývá pronájmem vozidel. Obě obchodní korporace jsou z pohledu daní z příjmů spojenými osobami. Na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku pronajímatel Auto, s.r.o. přenechal své mateřské společnosti Dopravce, a.s. jeden z nákladních automobilů za sjednané měsíční nájemné 10 000 Kč.

Správce daně při kontrole tuto nájemní smlouvu napadl, protože zjistil, že jiným (nespojeným) osobám pronajímají Auta, s.r.o. obdobná vozidla za nájemné cca 25 000 Kč měsíčně. Vyzval proto pronajímatele, aby uspokojivě doložil ekonomický důvod rozdílu cen v případě nájmu auta spojené osobě – společníkovi Dopravce, a.s. S.r.o. by jinak hrozilo dodanění fiktivního ovšem zdanitelného cenového rozdílu ve výši 15 000 Kč měsíčně.

Pronajímatel (Auta, s.r.o.) ovšem správci daně zdůvodnil rozdíl ve výši nájemného tím, že se jedná o značně poruchové vozidlo, s jehož pronajímáním byly trvalé potíže. Což doložil výpisem z evidence pronajímání svého vozového parku, kde předmětné vozidlo bylo pronajímáno nejméně, a přitom ale nejčastěji u něj nájemci uplatňovali reklamace z důvodu jeho poruch a návazný požadavek na smluvně zavázané bezplatné přistavení náhradního vozidla. Nájemce – Dopravce, a.s. – o tomto špatném technickém stavu vozidla věděl a akceptoval jej. A to proto, že jej bude využívat poměrně málo a navíc se zabývá i servisem nákladních automobilů, takže drobné závady si sám odstraní a nebude proto požadovat náhradní vozidlo, což je uvedeno i v nájemní smlouvě.

Dále pronajímatel argumentoval tím, že zatímco „obvyklé“ nájemné 25 000 Kč měsíčně se týká jen krátkodobých nájemních vztahů nepřesahující 6 měsíců (ve stavební sezóně od května do září) a zbytek roku o ně obvykle není valný zájem, tak předmětná nájemní smlouva se spojenou osobou je dlouhodobá na tři roky.

Správce daně uznal argumentaci poplatníka a základ daně mu z titulu nižšího nájemného nenavýšil.

4. Povinnost upravit VH při ukončení činnosti poplatníka likvidací, a to za období, předcházející dni vstupu do likvidace o následující položky, nebudou-li prokazatelně zúčtovány (tj. využity) v období likvidace:

- snížení VH o zůstatky nákladů příštích období (účet 381) a příjmů příštích období (účet 385),

- zvýšení VH o zůstatky zákonných rezerv (účet 451) a zákonných opravných položek (účet 391), výdajů příštích období (účet 383) a výnosů příštích období (účet 384).

5. § 23 odst. 9 ZDP uvádí, kdy zaúčtovaný oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty zůstává v základu daně. Pro běžnou firemní praxi je nejvýznamnější, že se jedná o cenné papíry (akcie), ovšem s výjimkou uvedenou již výše v § 23 odst. 4 písm. k) ZDP. Připomeňme, že dané ustanovení naopak ze základu daně vylučovalo změnu reálné hodnoty (oceňovací rozdíl) u podílu, který se podle účetních předpisů oceňuje reálnou hodnotou, jehož převod by byl osvobozen od daně – což jsou zejména akcie v dceřiných společnostech.

6. Speciální pravidla pro základ daně (daňovou ztrátu) stálé provozovny nerezidenta ČR – ve smyslu § 22 odst. 2 ZDP. K čemuž § 23 odst. 11 ZDP uvádí, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší (nebo ztráta vyšší), než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek rezident ČR.

7. Daňové uplatnění oceňovacího rozdílu nebo goodwillu z koupě obchodního závodu odlišně od účetního pojetí upravuje obsáhlé ustanovení § 23 odst. 15 ZDP. Podstatou je, že se oceňovací rozdíl (goodwill) do základu daně rozpouští rovnoměrně po dobu 180 měsíců, přičemž „kladný“ jej snižuje a „záporný“ zvyšuje.

8. § 23 odst. 17 ZDP stanoví speciální daňové „přepočtené zahraniční ceny“ v případě nabytí, resp. přemístění majetku z ciziny do Česka. A to v případě vkladu, převodu obchodního závodu, fúze či rozdělení obchodní korporace a přemístění majetku a dluhů ze zahraničí do zdejší stálé provozovny nerezidentního poplatníka.

9. Úpravy veřejně prospěšných poplatníků při přechodu z podvojného na jednoduché účetnictví nebo naopak.

10. Pokud poplatník využil účetní možnosti oceňovat finanční nástroj reálnou hodnotou do vlastního kapitálu bez ovlivnění VH, pak se VH při realizaci tohoto finančního nástroje upraví o částku odpovídající změnám vlastního kapitálu souvisejícím s tímto finančním nástrojem od jeho pořízení do jeho realizace, pokud neovlivnily základ daně. To neplatí pro finanční nástroj, u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen.

11. Pokud poplatník postupuje v souladu s unijními předpisy upravujícími účtování leasingů, tak se pro zjištění ZD v ČR vychází z VH, který by byl zjištěn, kdyby postupoval standardně podle českých účetních předpisů.

12. Náročnými úpravami ZD mohou být od roku 2019, resp. 2020 čtyři nová pravidla proti praktikám vyhýbání se dani, která nám vnutila unijní Směrnice ATAD, což stojí za bližší objasnění. Pro uklidnění firemních účetních a daňových pracovníků můžeme předeslat, že tyto úpravy hrozí hlavně u velkých firem.

Děti se dříve strašily čertem, dneska tím, že nejde wifi, a daňového poradce zaručeně vyděsíte Atadem. Jde o akronym, zkratku, která se nehláskuje, ale čte jako jedno slovo, vznikl spojením počátečních písmen čtyř anglických slov – Anti Tax Avoidance Directive. Což lze přeložit jako Směrnice proti vyhýbání se dani. Daně z příjmů členských států EU nejsou (zatím) sjednoceny ani harmonizovány, ale unijní právo jako prstíčky Jezinek proniká i tam. Přičemž dosud směrnice Rady byly českým poplatníkům spíše ku prospěchu: Osvobození podílů na zisku od dceřiných společností (2011/96/EU), Výhodnější společný systém zdanění při převodu závodu, výměně podílů, fúzi a rozdělení (2009/133/ES), Osvobození úroků a licenčních poplatků (2003/49/ES).

To se ale nyní zásadně změnilo příchodem poplatníkům silně nepřátelské směrnice ATAD – Směrnice Rady 2016/1164/EU ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady 2017/952/EU.

Do ZDP přinesla čtyři typy dosti tvrdých daňových restrikcí, jejichž uplatňování značně komplikují složitá a v mnohém nejednoznačná pravidla. Útěchou pro firemní účetní, daňaře a právníky je, že tyto daňové komplikace Směrnice ATAD jsou určeny především pro velmi velké nadnárodní obchodní korporace. Jde o velmi spletitou, komplexní a náročnou daňovou problematiku, proto se omezíme pouze na stručné představení.

1. Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů (§ 23e, § 23f ZDP):

Pro daňové uznání úroků zejména z úvěrů a výpůjček stanoví ZDP řadu podmínek, tzv. testů: cena obvyklá, nízká kapitalizace, zaplacení úroků neúčtující fyzické osobě, závislost úroku na zisku dlužníka a využití financí na pořízení podílu v dceřiné společnosti. Tyto zůstávají i nadále a k nim nově přibyl o řád složitější test tzv. nadměrných výpůjčních nákladů – nejen vůči spojeným osobám! Naštěstí se týká jen opravdu velkých firem (s výjimkou bank atp.), jejichž „výpůjční náklady“ (nejen úroky) převyšují případné zdanitelné „výpůjční příjmy“ nejméně o 80 milionů Kč. Pro ilustraci složitosti nového daňového testu poznamenejme, že pracuje s nezvyklým pojmem „daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy“, který si účelově vymezuje. A mezi regulované „výpůjční náklady“ řadí třeba i takové sci-fi, jako je „pomyslný úrok v rámci derivátu“ a kursový rozdíl související s tímto závazkem.

2. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g, § 38zg ZDP):

Směrnice ATAD hovoří o „zdanění při odchodu“. Smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v ČR přesunem majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daní. Nově může ČR zdanit i pouhý přesun (přemístění) aktiv z Česka např. do stálé provozovny v zahraničí tak, jako by u nás došlo k jejich prodeji. Toto přemístění majetku beze změny vlastnictví se totiž považuje za „prodej“ sobě samému, a to za cenu obvyklou. I bez detailů je nasnadě, že jde o složitou a ohledně cen i uznávaných výdajů spornou záležitost. Směrnice ATAD je závazná pro celou EU, je tak třeba počítat s obdobným zdaněním – fikce prodeje sama sobě – i při přemístění majetku z jiného státu EU do ČR. Kdy bude poplatník v cílové zemi (ČR) muset řešit ocenění fiktivně úplatně nabytých aktiv. Restrikce se použije na přemístění majetku uskutečněné ve zdaňovacích obdobích započatých od roku 2020. Poplatník může požádat správce daně o rozložené úhrady části daně – odpovídající této transakci – až na 5 let.

Podstatou je snaha ochránit tuzemský základ daně z příjmů před tzv. hybridními nesoulady. Jde o odlišné právní posouzení určité právní skutečnosti právními řády dotčených států, kdy z důvodu rozdílného pojetí dochází k nezamýšlenému dvojímu nezdanění nebo naopak dvojímu zdanění. Příklad: Určitou platbu jeden stát posoudí jako úrok, ale druhý jako dividendu, anebo jeden stát platbu uzná coby daňový výdaj, zatímco ten druhý příjem osvobodí od daně atp. Daňové hybridní hrozby se budou testovat od roku 2020 jen u „přidružených osob“ – kapitálově spojené osoby s podílem od 50 %, osoby s podílem na zisku od 50 %, „jinak spojené osoby“, právnická osoba a její stálá provozovna.

Další lahůdka pro daňové právníky a noční můra pro firmy působící i v zahraničí. Smyslem je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků (právnických osob), kteří jsou rezidenty ČR, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění (tzv. daňových rájích) a následným „odkláněním“ části příjmů (zejména „pasivních“ z úroků a licenčních poplatků) do těchto entit, aby se vyhnuli jejich zdanění u nás. Pravidla jsou i zde stanovena velmi složitě až nejasně.

Před výpočtem DPPO je možno snížit základ daně o několik odčitatelných položek § 20 a § 34 ZDP:

- speciální odečet veřejně prospěšných (neziskových) poplatníků (§ 20 odst. 7 ZDP), netýká se podnikatelů,

- poskytnutá bezúplatná plnění alias dary (§ 20 odst. 8 ZDP): minimální hodnota každého daru musí být 2 000 Kč, maximální odpočet za poskytnuté dary může činit 10 % základu daně sníženého podle § 34 ZDP,

- daňová ztráta minulých let (§ 34 ZDP): časové omezení 5 lety je známé, méně se ví, že pokud dojde k „podstatné změně“ ve složení společníků, je podmínkou uplatnění ztráty zachováním činnosti (§ 38na ZDP),

- odpočet na podporu výzkumu a vývoje (§ 34a až § 34e ZDP): výše této daňové podpory činí 100 %, nebo 110 % započitatelných druhů výdajů prokazatelně vynaložených na realizaci projektu výzkumu a vývoje,

- odpočet na podporu odborného vzdělávání (§ 34f až § 34h ZDP): náhrada výdajů za pořízení majetku pro daný účel (50 nebo 110 % vstupní ceny), a vynaložených na školení žáka/studenta (200 Kč na žáko-hodinu).

S.r.o. vykázala za rok 2018 daňovou ztrátu, o kterou hodlá snížit základ daně za rok 2019. Komplikací je, že v roce 2019 z firmy odešel – např. do důchodu – společník, jehož podíl činil 50 %. Odcházející společník obdržel vypořádací podíl a o jeho vklad byl snížen základní kapitál. V roce 2019 tudíž došlo k podstatné změně, která obecně brání uplatnění dřívější daňové ztráty z roku 2018, ledaže by v mezidobí byla „zachována činnost“. To naštěstí nebude problém, protože předmět podnikání s.r.o. se mezi roky 2018 a 2019 omezil, takže všech 100 % tržeb za vlastní výkony a zboží zúčtované do výnosu v roce 2019 odpovídá předmětu podnikání firmy v roce 2018. Problémem by naopak mohlo být rozšíření nebo změna předmětu podnikání od roku 2019.

Prostý zápočet daně se uplatní u příjmů české s.r.o. ze stálé provozovny („SP“) na Slovensku. Celkový účetní zisk firmy je 3 miliony Kč, resp. základ daně 3,5 milionu Kč – a to včetně „zisku“ SP 1 milion Kč, z něhož zaplatila slovenskou daň např. 200 000 Kč. Jak s.r.o. vyplní relevantní řádky přiznání k DPPO v ČR (II. oddíl):

Technicky se výpočet zápočtu daně zaplacené v zahraničí provádí v Příloze č. 1 II. oddílu v tabulce I.

Ze základu daně z příjmů sníženého o zmíněné odpočty podle § 20 a § 34 ZDP zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů se vypočítá DPPO. A to z důvodu jednotné, rovné sazby daně 19 % velmi jednoduše.

Ani tato částka ještě nepředstavuje daň, kterou by bylo nutno platit, protože ve hře jsou slevy na dani.

- 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením,

- 18 000 Kč za každého zaměstnance s jiným („lehčím“) zdravotním postižením.

Pojem „osoby se zdravotním postižením“ vymezuje § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, přičemž pro výpočet obou typů slev je rozhodný průměrný roční přepočtený počet těchto zaměstnanců.

Slevy z titulu investičních pobídek podle § 35a, § 35b ZDP představují úplné nebo částečné daňové prázdniny pro poplatníky, kteří zrealizují významnou investici za podmínek zákona o investičních pobídkách.

A konečně může DPPO snížit také zápočet daně zaplacené v zahraničí – dle mezinárodní smlouvy a § 38f ZDP – přičemž v Česku se jedná vždy o tzv. prostý zápočet daně počítaný pro každý smluvní stát zvlášť.

Záloha je povinná platba, kterou musí poplatník platit během zdaňovacího období, kdy není známa ještě skutečná výše daně za toto období. Po skončení zdaňovacího období se zálohy započítávají na úhradu skutečné výše daně. Záloha na daň se přitom spravuje jako daň podle daňového řádu, jak stanoví poslední věta § 38a odst. 1 ZDP. Zálohy na daň z příjmů se platí v průběhu zálohového období, které začíná prvním dnem po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání (dále také jen „DAP“) za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání DAP v následujícím zdaňovacím období. Například aktuální zálohové období daně z příjmů pro zdaňovací období kalendářního roku 2019 a částečně i roku 2020 trvá:

- od 2. 4. 2019 do 1. 4. 2020 – při podání DAP ve lhůtě „3 měsíce od konce roku“: posledním dnem lhůty pro podání DAP za rok 2018 bylo pondělí 1. 4. 2019, takže navazující zálohové období započalo 2. 4. 2019, a její konec připadne na středu 1. 4. 2020, kdy skončí lhůta pro podání DAP za rok 2019.

- od 2. 7. 2019 do 1. 7. 2020 – při podání DAP v prodloužené lhůtě „6 měsíců po uplynutí roku“: posledním dnem lhůty pro podání DAP za rok 2018 bylo pondělí 1. 7. 2019, takže navazující zálohové období započalo 2. 7. 2019, a její konec připadne na středu 1. 7. 2020, kdy skončí lhůta pro podání DAP za rok 2019.

Situace, kdy zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a DAP se podává v základní lhůtě 3 měsíců:

Zálohové období tedy není totožné se zdaňovacím obdobím – u osob fyzických ani právnických – a jeho délka trvání je u každého poplatníka individuální v závislosti na jeho konkrétních lhůtách pro podání příslušného DAP, a může se tak z roku na rok měnit. Podstatné přitom je, že na vymezení a běh zálohového období nemá vliv okamžik skutečného podání daňového přiznání kdykoli před nebo naopak po uplynutí zákonné lhůty.

Účetním i zdaňovacím obdobím ABC, a.s. je kalendářní rok. Kvůli povinnému auditu účetní závěrky nebo pro zastoupení daňovým poradcem má firma ze zákona prodloužen termín pro podání DAP k DPPO za rok 2019 až do 1. 7. 2020. Proto její „staré“ zálohové období – pro které byla určující daň za rok 2018 – skončí až právě tímto dnem 1. 7. 2020. A „nové“ zálohové období – pro něž bude stěžejní již daň za rok 2019 – začne až 2. 7. 2020. Na čemž nic nezmění skutečnost, že poplatník podal přiznání k DPPO za rok 2019 již v lednu 2020.

Tato zásada má přímý dopad na režim placení záloh, proto ani s předstihem v lednu 2020 podané přiznání k DPPO za rok 2019 nemá vliv na zálohy ve „starém“ zálohovém období dobíhajícím ještě v roce 2020 až do termínu podání přiznání 1. 7. Poplatník ale případně může aktuálně požádat o změnu výše těchto záloh.

Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Čímž se rozumí částka daně ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně, ať už v souladu s daňovým přiznáním poplatníka, platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.

Zálohy a jejich periodicita závisí na poslední známé daňové povinnosti, pokud byla:

- od 30 001 Kč do 150 000 Kč – pololetní zálohy á 40 % poslední známé daňové povinnosti,

– první je splatná do 15. 6. (resp. do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období) a

– druhá do 15. 12. (resp. do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období);

- od 150 001 Kč – čtvrtletní zálohy á 25 % poslední známé daňové povinnosti,

– první je splatná do 15. 3. (resp. do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období),

– druhá do 15. 6. (resp. do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období),

– třetí do 15. 9. (resp. do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období) a

– čtvrtá do 15. 12. (resp. do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období).

Situace poplatníka platícího čtvrtletní zálohy, který podává DAP vždy v základní lhůtě 3 měsíců:

Výše a periodicita záloh se může změnit i v průběhu zálohového období. A to při změně „poslední známé daňové povinnosti“ – zejména kvůli doměrku správcem daně nebo dodatečnému daňovému přiznání podanému v zálohovém období, jehož daně se přiznání týká. Naštěstí ale dodatečné přiznání nemění pro účely záloh poslední známou daňovou povinnost zpětně od počátku zálohového období, ale až od následujícího dne po zákonném termínu pro podání dodatečného přiznání – což je podle § 141 odst. 1 DŘ poslední den kalendářního měsíce následujícího po měsíci zjištění důvodů pro podání dodatečného přiznání. Pokud by ale bylo dodatečné daňové přiznání podáno opožděně, změní se zálohy až ode dne následujícího po dni jeho opožděného podání.

Často se v praxi zapomíná, že zálohy na DPPO se zaokrouhlují na celé stokoruny nahoru! Což se ovšem nedozvíme z „domovského“ ZDP, ale z procesního § 146 odst. 2 DŘ. Nejde přitom o žádné matematické zaokrouhlování – od 50 Kč včetně nahoru na celých 100 Kč – ale o zaokrouhlení jakkoli drobného přesahu jedné stovky na nejbližší vyšší stokorunu. Takže ať už vyjde-li poplatníkovi výše zálohy 100 001 nebo 100 049 anebo 100 099, je povinen jí zaokrouhlit na nejbližší celé stovky českých korun nahoru, tedy vždy na 100 100 Kč.

Obecně platí, že po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy započítávají na úhradu daně, ale týká se to jen záloh splatných v průběhu daného zdaňovacího období, resp. jakéhokoli období, za které se podává DAP. Přitom ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené nejpozději do lhůty pro podání přiznání.

Pokud tedy poplatník zapomněl na povinnost platit zálohy na DPPO, nemůže si je uplatnit k zápočtu na úhradu daně, což je vcelku logické. Někdy ale poplatníci ke své škodě zapomínají započíst na úhradu daně zálohy sice splatné v průběhu zdaňovacího období, jenž ale zaplatili opožděně až v následujícím zdaňovacím období – ovšem samozřejmě ještě před termínem pro podání DAP za právě uplynulé zdaňovací období. Naopak zálohy ze zákona splatné až v následujícím zdaňovacím období (zpravidla březnová a červnová) nelze započíst na úhradu daně za předešlé zdaňovací období, byť budou uhrazeny před podáním DAP za toto zdaňovací období.

Za kalendářní rok 2018 podával poplatník DAP v základní lhůtě do 1. 4. 2019, konkrétně např. 8. 3. na daňovou povinnost 200 000 Kč. Načež mu započalo zálohové období 2. 4. 2019. Pro přiznání DPPO za rok 2019 ale využije sužeb poradce, který za něj zpracuje a podá přiznání k v prodlouženém termínu do 1. července 2020, kdy skončí sledované zálohové období, a to opět bez ohledu na den podání DAP za rok 2019 (např. 10. 6. 2020).

Protože z DAP za rok 2018 vyplynula poslední známá daňová povinnost 200 000 Kč, má poplatník v následném zálohovém období (2. 4. 2019 – 1. 7. 2020) povinnost platit „čtvrtletní“ zálohy ve výši á 50 000 Kč:

V přiznání k DPPO za rok 2019 poplatník, resp. jeho zmocněnec započte na úhradu vypočtené výše daně z příjmů za rok 2019 jen první tři ze zaplacených záloh, které byly splatné v takto zdaňovaném zdaňovacím období roku 2019 – pokud budou skutečně zaplaceny do 1. 7. 2020, viz výše – tj. 3 × 50 000 Kč = 150 000 Kč.

Čtvrtou a pátou zálohu sledovaného zálohového období (splatné až v roce 2020), tedy 2 × 50 000 Kč = 100 000 Kč bude moci poplatník započíst na úhradu daně až za zdaňovací období kalendářního roku 2020!

Poplatník nebo jeho zmocněnec může požádat správce daně o stanovení záloh na DPPO jinak, než vyplývá z poslední známé daňové povinnosti, popřípadě o zrušení povinnost daň zálohovat dle § 174 odst. 5 DŘ, a to i zpětně. Například kvůli omezení činnosti, propadu obchodních zakázek, při úbytku nájemníků atp. Žádost nepodléhá správnímu poplatku a lze žádat i opakovaně, pokud se během roku hospodaření postupně zhoršuje.

Rozhodně ale nelze doporučit brát zálohy na daň na lehkou váhu a neplatit je vůbec nebo pozdě. Zálohy se totiž při správě daní posuzují obdobně jako samotná daň. Procesně za to může poslední věta § 38a odst. 1 ZDP: „Záloha na daň se spravuje jako daň podle daňového řádu.“, která navazuje na § 2 odst. 3 písm. b) DŘ.

Proto v případě, že nejsou zálohy uhrazeny včas a řádně následuje obecně sankce v podobě úroku z prodlení. Přičemž v souladu s § 252 odst. 4 DŘ se tato časová sankce uplatní logicky pouze do dne splatnosti zálohované daně. Poté již bude případně dále nabíhat úrok z prodlení nedoplatku samotné daně a nikoli zálohy. Naopak výhodou zálohy coby daně v širším pojetí, je možnost požádat správce daně o posečkání zálohy nebo o rozložení její úhrady na splátky, a to za stejných podmínek jako u samotné daně (viz výše). Jestliže žádosti správce daně vyhoví, bude poplatník za pozdější úhradu záloh platit úrok (aktuálně) jen 9 % p. a., místo 16 % p. a.

DPPO sestává ze součtu 19 % daně z obecného základu daně, a případně také z 15 % daně z tzv. samostatného základu daně podle § 20b ZDP. Takto samostatně zdaňovány jsou pouze následující kapitálové příjmy ze zdrojů v zahraničí – podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku – viz výše. Tyto kapitálové příjmy ze zdrojů v zahraničí mají nejistý a příležitostný charakter, proto se pro účely stanovení záloh na DPPO z poslední známé daňové povinnosti vylučuje daň z tohoto samostatného základu daně.

Pozor na specifikum záloh na DPPO týkající se zdaňovaných období netrvajících obvyklých 12 měsíců. Pokud se poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců, je nutno jí pro účely placení záloh přepočítat tak, jako by se týkala 12 měsíců.

Firma Obchodníci, s.r.o. vznikla 1. 7. 2019 a za zdaňovací období tohoto kalendářního roku podala ve lhůtě do 1. 4. 2020 přiznání k dani z příjmů právnických osob na daňovou povinnost 100 000 Kč. Návazně na to chtěl jednatel platit pololetní zálohy na daň á 40 000 Kč. Pozorná účetní ovšem vedení společnosti upozornila, že jelikož se poslední známá daňová povinnost týkala zdaňovacího období kratšího než 12 měsíců, je nutno jí pro účely placení záloh přepočíst. A to následovně: fiktivní poslední známá daň za 12 měsíců čistě pro účely záloh na daň = skutečná daň za 6 měsíců roku 2019 / počet měsíců pobírání příjmů podléhajících dani × 12 = 100 000 Kč / 6 měsíců × 12 měsíců = 200 000 Kč. Takže rázem firmě vznikla čtvrtletní zálohová povinnost á 50 000 Kč.

ABC, a.s. se sídlem v Česku – tedy daňový rezident ČR – vykazuje za účetní období kalendářního roku 2019, které je také jejím zdaňovacím obdobím pro účely DPPO následující účetní náklady a výnosy. Daňově významné položky jsou uvedeny tučně a budou upřesněny za chvíli; odkazy na paragrafy směřují do ZDP.

- Podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Slovenskem – Sdělení č. 100/2003 Sb. m. s. – jsou předmětem zdanění na Slovensku zisky (příjmy snížené o související výdaje) z tamní stálé provozovny české firmy. Tento „zisk“ stálé provozovny za rok 2019 v přepočtu na českou měnu činil 1 milion Kč. Pro zjednodušení uvažujeme jen výnosy z prodeje zboží 10 milionů Kč a s nimi související náklady 9 milionů Kč. Předpokládejme, že firma ze „zisku“ stálé provozovny přiznala a zaplatila slovenskou daň z příjmů (po přepočtu) 200 000 Kč, pročež podala tamní daňové přiznání. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění příjmů ze stálé provozovny uplatní česká firma v přiznání k české DPPO prostý zápočet slovenské daně.

- Ostatní sociální náklady firmy – celý 1 milion Kč na účtu 528 – představují nepeněžní plnění poskytnutá zaměstnancům podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, a to zejména na jejich rodinné rekreace, kulturní a sportovní volnočasové aktivity. Jedná se plně o daňově neúčinné náklady, přičemž z pohledu zaměstnanců se z valné části jednalo o příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob v souladu s § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

– od „dceřiných společností“ (4 mil Kč) jsou osvobozené od daně, viz § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP,

→ na to navazuje „fiktivní“ nedaňový náklad 5 % z přijatých dividend dle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, tj. 200 000 Kč, protože poplatník nedokáže hodnověrně prokázat, že tyto režijní náklady byly nižší,

– od ostatních obchodních společností (700 000 Kč) byly zdaněny plátcem příjmu konečnou srážkovou daní 15 % podle § 36 ZDP, pročež se takto srážkově zdaněné příjmy vyloučí z obecného základu daně.

- Pojistné na sociální a zdravotní pojištění sražené z hrubých mezd zaměstnanců (MD 331 / D 336):

→ podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP toto pojistné zvýšilo výsledek hospodaření za rok 2018,

→ podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 2 ZDP toto pojistné sníží výsledek hospodaření za rok 2019,

→ podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP toto pojistné zvýší výsledek hospodaření za rok 2019,

→ podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 2 ZDP toto pojistné sníží výsledek hospodaření za rok 2020.

- Pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele nad rámec hrubých mezd (MD 524 / D 336):

→ podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP nejde o daňový náklad roku 2018, ale až roku 2019,

→ podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP nejde o daňový náklad roku 2019, ale až roku 2020.

- Silniční daň je daňově účinná již okamžikem zaúčtování předpisu daně, není zde podmínka zaplacení, takže celých 50 000 Kč časově a věcně spadajících do roku 2019 zůstává nejen účetním ale i daňovým nákladem.

- Inventarizační rozdíl (manko) 15 000 Kč přesahuje přijaté náhrady – nejde o škodu živelními pohromami ani neznámým pachatelem – proto není daňovým nákladem dle § 25 odst. 1 písm. n), § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.

- Firma ABC, a.s. za rok 2017 vykázala daňovou ztrátu 600 000 Kč, z níž v r. 2018 uplatnila 400 000 Kč.

– Z čehož nepřímo vyplývá, že a.s. v roce 2019 neplatila žádné zálohy na DPPO za 2019 dle § 38a ZDP.

- Za dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením uplatňuje firma slevu na dani 28 440 Kč – výpočet uvádí příklad, viz § 35 odst. 1 a 2 ZDP, spolu s § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění p. p.

Firma po celý rok 2019 zaměstnávala dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením – paní Janu a pana Petra. Na pracovišti zaměstnavatele je stanovena obvyklá 40 hodinová týdenní pracovní doba (8 hodin denně), což představuje pro rok 2019 roční fond pracovní doby 2008 (251 pracovních dnů × 8 hodin). Paní Jana pracuje v této firmě již řadu let, přičemž v roce 2019 měla součet nezapočítávaných neodpracovaných časů (viz § 35 odst. 2 ZDP) celkem 80 pracovních hodin. Pan Petr zde pracuje teprve od 1. února 2019, a to pouze na 30 hodinovou týdenní pracovní dobu (6 hodin denně), přičemž například kvůli dlouhodobému uvolnění pro výkon veřejné funkce neodpracoval 120 pracovních hodin. V případě tohoto zaměstnance – pana Petra – tedy musíme pro účely výpočtu slevy odečíst 22 pracovních dnů měsíce ledna, kdy nebyl u dotyčného zaměstnavatele ještě zaměstnán. Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců s „lehčím“ zdravotním postižením se vypočte takto:

- [(251 dnů × 8 hodin – 80 hodin) + (229 dnů × 6 hodin – 120 hodin) ] / (251 dnů × 8 hodin) = [ (2008 hodin – 80 hodin) + (1374 hodin – 120 hodin) ] / 2008 hodin = [ 1928 hodin + 1254 hodin ] / 2008 hodin = 3182 hodin / 2008 hodin = 1,584 → po zaokrouhlení = 1,58 zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením.

Zaměstnavatel ABC, a.s. si proto může podle § 35 ZDP za tyto dva zaměstnance s „lehčím“ zdravotním postižením uplatnit slevu na dani z příjmů právnických osob za rok 2019 = 1,58 × 18 000 Kč = 28 440 Kč.

Nejprve si podrobně a s náležitým komentářem ukážeme, jak vyplnit jednotlivé nenulové řádky přiznání k DPPO za rok 2019 a poté si tyto údaje promítneme do vypracování tiskopisu tohoto přiznání – vzor číslo 30.

První strana tiskopisu daňového přiznání – záhlaví a identifikační I. oddíl – obsahuje základní údaje o poplatníkovi, kódy rozlišení přiznání se vyplní v souladu s Pokyny k vyplnění. Vedle povinné přílohy č. 1 k II. oddílu a účetní závěrky za rok 2019 je nutno přiložit i tzv. zvláštní přílohy, a to u nenulových řádků označených odkazem „8)“, kde budou blíže rozvedeny údaje daného řádku, příp. související propočty. Dále může poplatník přiložit nijak neomezený počet dalších příloh, považuje-li to za vhodné (např. potvrzení o poskytnutých darech).

V následujících tabulkách jsou uvedeny pouze vyplněné (nenulové) řádky Přiznání k DPPO.

Prakticky všichni poplatníci musí vedle základní části vyplnit také alespoň Přílohu č. 1 II. oddílu, která detailněji rozvádí jednak některé z položek základní části, a jednak vybrané daňové, účetní a ekonomické údaje.

Vedle účetní závěrky za rok 2019 musí náš poplatník přiložit zvláštní přílohy k výše uvedeným šesti řádkům označeným poznámkou pod čarou – 8) – kde podle odpovídajících Pokynů k vyplnění blíže rozvede jejich věcnou náplň. Dle poznámky pod čarou – 9) – uplatní prostý zápočet slovenské daně na samostatné příloze.

Řádek	Ustanovení ZDP	Zkrácené obsahové vymezení II. oddílu přiznání k DPPO
10	§ 23 odst. 2 a 10	Účetní zisk nebo ztráta, jedná se o částku „** VH před zdaněním (+/-)“ z Výkazu zisku a ztráty před účetním zaokrouhlením na celé tisíce Kč.
20	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1	Částky neoprávněně zkracující příjmy, jako třeba nezaúčtované výnosy.
20	§ 23 odst. 6	Nezaúčtované (a tudíž neuvedené na výchozím ř. 10) nepeněžní příjmy, může jít kupříkladu o nepeněžní příjem plynoucí pronajímateli za opravu nebo technické zhodnocení jeho pronajímaného majetku nájemcem, na kterém se nijak finančně nepodílí (ani formou zápočtu na nájemné).
30	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3	Částky uplatněné v předchozích letech podmíněně jako daňový výdaj pokud následně došlo k porušení daňových podmínek jejich uplatnění.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 4	Částky, o které byl opravou snížen VH v předchozím období.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5	Pojistné sražené z mezd za rok 2019, ovšem neodvedené do 31. 1. 2020.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6	Přijaté platby smluvních sankcí nad rámec zaúčtovaných výnosů. Jde o to, že smluvní sankce jsou účetním výnosem již při jejich uplatnění, naproti tomu zdanitelným příjmem se stanou až při jejich úhradě.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 8	Pro snížení základu daně již uplatněná odčitatelná položka u neziskového alias veřejně prospěšného poplatníka dle § 20 odst. 7 ZDP, pokud posléze ale nebyla splněna podmínka použití takto ušetřených prostředků na dani.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9	Kladný rozdíl mezi závazky a pohledávkami, u nichž dochází k zániku v důsledku přeměny společností splynutím dlužníka a věřitele.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 10	Kladný rozdíl mezi oceněním majetku a jeho účetní hodnotou, je-li podíl na likvidačním zůstatku či vypořádací podíl vyplácen v nepeněžní formě.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 11	Neuhrazený dluh promlčený nebo 30 měsíců po splatnosti. Platí ale řada nedaňových výjimek, např. když dluh nebyl uplatněn jako daňový výdaj.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 12	Nesplněný dluh zaniklý jinak než splněním a zápočtem, není-li výnosem.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13	Částka vzniklá kvůli změně účetní metody, která ovlivňuje účetní VH a současně zvýšila vlastní kapitál (např. změna způsobu oceňování zásob).
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 14	Bezúplatný příjem plynoucí poplatníkovi neúčtovaný do výnosů, nejde-li o příjem osvobozený nebo který není předmětem daně, ani o účelový dar na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 15	Rozdíl mezi dosavadním dluhem a dohodnutým dluhem novým (nižším).
	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 16	Uplatněný odpočet od základu daně na podporu odborného vzdělávání (§ 34f až § 34h ZDP), nebo na podporu výzkumu a vývoje (§ 34a až § 34e ZDP), pokud následně došlo k porušení podmínek pro jeho uplatnění. Jde o to, že zmíněné odpočty mají i časové testy – např. tři roky, po které by měl předmětný majetek sloužit z více než 50 % pro odborné vzdělávání.
30	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 17	Cenový rozdíl z důvodu tzv. spojení osob, o který byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP, ledaže by se o něj strany vypořádaly.
30	§ 23 odst. 3 písm. a) bod 18	Zrušená rezerva na nakládání s elektro-odpadem ze solárních panelů před rokem 2013, o níž byl snížen VH podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10.
40	§ 25, § 24, § 23 odst. 3 písm. a) bod 2	Zpravidla nejobsáhlejší a nejpracnější položka vyčíslování základu daně z příjmů. Uvádějí se zde totiž – v celkovém součtu – daňově neúčinné náklady uplatněné v účetnictví, tedy ty které snížily účetní VH, ale nesmí snížit základ daně z příjmů. Tímto to ovšem ještě neskončí, jak dále uvidíme, tiskopis požaduje detailnější pohled na tyto nedaňové účetní náklady, což je náplní Přílohy k oddílu II, konkrétně Tabulky A. Výjimka se týká účetních odpisů hmotného a nehmotného majetku, které jsou daňově řešeny samostatně na řádku 50 (pokud jsou účetní odpisy vyšší než daňové) nebo na řádku 150 (jsou-li účetní odpisy nižší než daňové).
50	§ 24 odst. 2 písm. a)	Jak bylo řečeno, zde se speciálně řeší rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy „dlouhodobého“ hmotného a nehmotného majetku. A to, když účetní odpisy jsou vyšší, než daňové odpisy podle § 26 až § 33 ZDP.
61	§ 23 odst. 8 písm. a)	Tento řádek vyplňují pouze poplatníci DPPO, kteří v daném zdaňovacím období vstoupili do likvidace. Jedná se o speciální jednorázové daňové úpravy zvyšující účetní VH za část zdaňovacího období před likvidací.
62	–	Ostatní případy zvýšení VH, než které jsou uvedeny na ř. 20 až 61, a 63.
63	§ 23e, § 23g, § 23h a § 38fa	Avizovaná novinka vzoru tiskopisu č. 30, tedy od přiznání za rok 2019. Navazuje na Směrnici ATAD proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
70	Mezisoučet	Úhrn položek zvyšujících VH (součet výše uvedených ř. 20 až 63).

100	§ 18 odst. 2	Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou-li zahrnuty v účetním VH.
101	§ 18a odst. 1	Příjmy, které nejsou předmětem daně u veřejně prospěšných poplatníků
109	§ 19b	Bezúplatné příjmy – zahrnuté ve VH na ř. 10 – osvobozené od daně.
110	§ 19	Příjmy úplatné – zahrnuté v účetním VH na ř. 10 – osvobozené od DPPO.
111	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 1	Smluvní sankce účtované do výnosů, které nebyly v roce 2019 uhrazeny.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2	Pojistné na sociální a zdravotní pojištění sražené z mezd zaměstnancům dříve vyloučené na řádku 30, dodatečně uhrazené až v tomto období.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3	Uhrazené částky výdajů účtované v minulém období, které jsou daňovým nákladem až při uhrazení (např. uhrazená loňská smluvní pokuta).
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 4	Částky zaúčtované u společníka ve prospěch výnosů nebo nákladů při nabytí akcií (podílu) při přeměně, nedojde-li ke zvýšení nabývací ceny.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 5	Výnos při nabytí akcií emitovaných při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem zvýšení zisk korporace a nebyla zvýšena jejich nabývací cena.
	§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6	Částka ze změny účetní metody, pokud mění VH a sníží vlastní kapitál.
112	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 1	Částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2	Daňově uznatelné výdaje zaúčtované jako nedaňové v jiných obdobích.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 3	Výnosy z titulu zrušení daňově neúčinných rezerv a opravných položek.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 4	Oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku, nestanoví-li ZDP jinak
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 5	Záporný rozdíl mezi oceněním závodu a souhrnem přeceněných složek majetku (tzv. goodwill), jde-li o nabytí závodu vkladem nebo přeměnou.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6	Splněný dluh (jeho část), o kterou byl v minulosti zvýšen VH na ř. 30.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 7	Hodnota odvolaného zdaněného daru, o níž se neúčtovalo v nákladech.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8	Bezúplatný příjem, o který byl zvýšen VH dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 14, pokud byl využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 9	Zdanitelný účelový dar na pořízení hmotného majetku (na zhodnocení).
	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 10	Částka vytvořené rezervy na nakládání s elektro-odpadem ze solárních panelů před rokem 2013 podle zákona upravujícího tzv. zákonné rezervy.
120	§ 23 odst. 4 písm. a)	Příjmy zdaňované samostatně jejich plátcem srážkovou daní (§ 36 ZDP).
130	§ 23 odst. 4 písm. b)	Příjmy spadající do samostatného základu daně podle § 20b ZDP; jedná se o vybrané kapitálové příjmy plynoucí PO ze zdrojů v zahraničí.
140	§ 23 odst. 4 písm. c)	Příjmy z nákupu vlastních akcií pod nominále při snížení základ. kapitálu
	§ 23 odst. 4 písm. d)	Částky již jednou zdaněné u téhož poplatníka nebo u jeho předchůdce.
	§ 23 odst. 4 písm. e)	Výnosy související s nedaňovými náklady minulých let (do jejich výše).
	§ 23 odst. 4 písm. f)	Podíl na likvidačním zůstatku společníka v.o.s. nebo komplementáře k.s.
	§ 23 odst. 4 písm. g)	Výnosy souvisící s náklady vynaloženými dříve na nezdanitelný příjem.
	§ 23 odst. 4 písm. h)	Částka vyplacená členovi obchodní korporace při snížení základního kapitálu, která snižuje jeho nabývací cenu podílu podle § 24 odst. 7 ZDP.
	§ 23 odst. 4 písm. i)	Změna ocenění podílu ekvivalencí, pokud byla zaúčtována výsledkově.
	§ 23 odst. 4 písm. j)	Oceňovací rozdíl pohledávek „k obchodování“ účtovaný výsledkově.
	§ 23 odst. 4 písm. k)	Změna reálné hodnoty podílu, který se účetně oceňuje reálnou hodnotou, pokud by byl jeho převod osvobozen od daně z příjmů podle § 19 ZDP.
	§ 23 odst. 4 písm. l)	Rozdíl mezi hodnotou majetkových podílů při transformaci družstev a vyplacenou částkou podle dohody mezi povinnou a oprávněnou osobou.
150	§ 24 odst. 2 písm. a)	Rozdíl daňových a účetních odpisů, jsou-li daňové odpisy vyšší.
160	§ 23 odst. 3 písm. c) bod 2	Daňově uplatnitelné výdaje nad rámec výdajů (nákladů) zaúčtovaných.
161	§ 23 odst. 8 písm. a)	Daňové úpravy snižující VH za část zdaňovacího období před likvidací.
162	–	Ostatní případy snížení VH, neuvedené na řádcích 110 až 161, a 163.
163	§ 23e, § 23g, § 23h a § 38fa	Druhý nově vložený řádek vzoru tiskopisu č. 30, od přiznání za rok 2019. Navazuje na Směrnici ATAD proti vyhýbání se daňovým povinnostem.
170	Mezisoučet	Úhrn položek snižujících VH (součet výše uvedených ř. 100 až 163)

Řádek	Zkrácené obsahové vymezení	Výpočet a případné poznámky k položce
200	Základ daně (dále také jen „ZD“) před úpravami	Řádek 10 + ř. 70 – ř. 170.
201	Část základu daně připadající na komplementáře	Komanditní společnost zdaní jen zbylou část ZD.
210	Příjmy ze zahraničí vyňaté ze zdanění v ČR	Dle § 38f odst. 3 jde o příjmy snížené o výdaje.
220	ZD po úpravě za komplementáře a vyňaté příjmy	Řádek 200 – ř. 201 – ř. 210
230	Odečet daňové ztráty podle § 34	Do 5 let, ovšem po „podstatné změně“ ve složení společníků jen při „zachování činnosti“ (§ 38na).
240	Odečet neuplatněného reinvestičního odpočtu	Když nárok na odpočet vznik do konce roku 2004
241	–	Týká se podílových fondů před rokem 2011.
242	Odečet odpočtu na podporu výzkumu a vývoje	Podmínky a limity stanoví § 34a až § 34e ZDP.
243	Odečet odpočtu na podporu odborného vzdělávání	Podmínky a limity stanoví § 34f až § 34h ZDP.
250	ZD snížený o odpočty podle § 34	Ř. 220 – ř. 230 – ř. 240 – ř. 241 – ř. 242 – ř. 243.
251	Odpočet veřejně prospěšných (nezisk.) poplatníků	Za podmínek § 20 odst. 7 mohou snížit základ daně o 30 %, resp. o 300 000, je ale moc výjimek
260	Odpočet poskytnutých bezúplatných plnění (darů)	Podmínky stanoví § 20 odst. 8, dar alespoň 2 000 Kč, a maximální odpočet 10 % ze ZD na ř. 250.
270	ZD snížený o odpočty podle § 34 a podle § 20	Řádek 250 – ř. 251 – ř. 260 (na celé tisíce dolů).
280	Sazba daně z příjmů právnických osob	U běžných obchodních korporací 19 % (viz § 21)
290	Vypočtená DPPO (před slevami a zápočtem)	Řádek 270 × ř. 280 / 100.
300	Slevy na dani (maximálně do výše daně na ř. 290)	Za zdravotně postižené zaměstnance a za pobídky
301	–	Tento řádek se nevyplňuje (čeká na další novely).
310	Daň upravená o slevy na dani	Řádek 290 – ř. 300 ± ř. 301
319	Snížení daně ovládající společnosti	Od roku 2019 nový řádek vzoru 30. Snížení o daň zaplacenou ovládanou zahraniční firmou (§ 38fa). Je nutná samostatná příloha 25 5404/G – vzor č. 1
320	Zápočet zahraničí daně (do výše ř. 310 – ř. 319)	Dle mezinárodní daňové smlouvy, obvykle prostý zápočet poměrově k podílu zahraničních příjmů.
330	Daň po zápočtu	Ř. 310 – ř. 319 – ř. 320, zaokr. na celé Kč nahoru.
331	Samostatný základ daně podle § 20b	Kapitálové příjmy ze zahraničí: podíly na zisku nebo na likvidačním zůstatku a vypořádací podíly
332	Sazba daně ze samostatného základu daně	15 %, jak stanoví § 21 odst. 4 ZDP.
333	Daň ze samostatného základu daně	Řádek 331 × ř. 332 / 100.
334	Zápočet zahraniční daně ze samostatného ZD	Jen v souladu s mezinárodní daňovou smlouvou.
335	Daň ze samostatného základu daně po zápočtu	Řádek 333 – ř. 334.
340	Celková daň poplatníka DPPO (za rok 2019)	Z obecného i samostatného ZD = Ř. 330 + ř. 335.
360	Poslední známá daň (čistě pro účely záloh na daň)	= ř. 330, daň ze samostatného ZD se nezálohuje.

Zdroj údajů	Náklady			Výnosy
Zdroj údajů	Účet	Název syntetického účtu	Kč	Účet	Název syntetického účtu	Kč
Výchozí údaje	504	Prodané zboží	40 000 000	602	Tržby z prodeje služeb	500 000
	513	Náklady na reprezentaci	200 000	604	Tržby za zboží	50 000 000
	518	Ostatní náklady	4 000 000	644	Smluvní sankce	100 000
	521	Mzdové náklady	1 000 000	662	Výnosové úroky	20 000
	524	Zákonné sociální pojištění	350 000	663	Kursové zisky	80 000
	528	Ostatní sociální náklady	100 000	–	–	–
	543	Poskytnuté dary	100 000	–	–	–
	544	Smluvní sankce	200 000	–	–	–
	562	Nákladové úroky	700 000	–	–	–
	563	Kursové ztráty	50 000	–	–	–
	Náklady ze vstupních údajů		46 700 000	Výnosy ze vstupních údajů		50 700 000
Přípravné práce	504	Úbytek zboží do normy	40 000	602	Výnosová provize ¹⁾	100 000
	549	Manko na zboží (nad normu)	26 000	648	Rozdíl ze záměny zboží ²⁾	5 000
	549	ZC nenalezeného počítače	20 000	648	Zjištěný přebytek zboží	1 000
	551	Účetní odpisy DHM	3 000 000	663	Kursové zisky	41 000
	558	Zákonná OP k pohledávce	50 000	664	Změna reálné hodnoty ³⁾	51 000
	563	Kursové ztráty	60 500	668	Náhrada schodku pokladny	2 000
	569	Schodek korunové pokladny	3 500	–	–	–
	Náklady z přípravných prací		3 200 000	Výnosy z přípravných prací		200 000
Celkové náklady			49 900 000	Celkové výnosy		50 900 000
VH před zdaněním = 50 900 000 Kč – 49 900 000 Kč = 1 000 000 Kč

Proces	Popis daňové operace	Kč
VH	Výsledek hospodaření 2019 před zdaněním (zjištěný z účetní uzávěrky ad výše)	1 000 000
Úpravy VH	Celkové zvýšení VH pro účely výpočtu základu daně – výpočet v další kapitole	3 555 000
Úpravy VH	Celkové snížení VH pro účely výpočtu základu daně – výpočet v další kapitole	2 130 000
ZD	Základ daně za rok 2019 (1 000 000 + 3 555 000 – 2 130 000)	2 425 000
Snížení ZD	Odpočet daňové ztráty vyměřené za předcházející rok 2018 (§ 34 odst. 1 ZDP)	325 000
	Odpočet poskytnutých darů (až do 10 % z 2 100 000 Kč) dle § 20 odst. 8 ZDP	100 000
	Základ daně po snížení (případně zaokrouhlený na celé tisíce korun dolů)	2 000 000
Zjištění daně	Vypočtená daň za rok 2019 činí 19 % ze sníženého základu daně (§ 21 odst. 1)	380 000
	Sleva na dani za zaměstnance se zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 ZDP)	18 000
	Výsledná (splatná) daňová povinnost poplatníka (účetní jednotky) za rok 2019	362 000

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

189,00 Kč

Uzavření nákladových účtů				Uzavření výnosových účtů
Účet	Syntetický účet	Kč	Účtování	Účet	Syntetický účet	Kč	Účtování
504	Prodané zboží	40 040 000	710 / 504	602	Tržby z prodeje služeb	600 000	602 / 710
513	Za reprezentaci	200 000	710 / 513	604	Tržby za zboží	50 000 000	604 / 710
518	Ostatní náklady	4 000 000	710 / 518	644	Smluvní sankce	100 000	644 / 710
521	Mzdové náklady	1 000 000	710 / 521	648	Z inventury zboží	6 000	648 / 710
524	Zákonné soc. pojištění	350 000	710 / 524	662	Výnosové úroky	20 000	662 / 710
528	Ostatní soc. náklady	100 000	710 / 528	663	Kursové zisky	121 000	663 / 710
543	Poskytnuté dary	100 000	710 / 543	664	Změna reálné hodnoty	51 000	664 / 710
544	Smluvní sankce	200 000	710 / 544	668	Náhrada schodku kasy	2 000	668 / 710
549	Manko zboží a počítače	46 000	710 / 549	–	–	–	–
551	Účetní odpisy DHM	3 000 000	710 / 551	–	–	–	–
558	Zákonná opravná polož.	50 000	710 / 558	–	–	–	–
562	Nákladové úroky	700 000	710 / 562	–	–	–	–
563	Kursové ztráty	110 500	710 / 563	–	–	–	–
569	Schodek pokladny	3 500	710 / 596	–	–	–	–
591	Splatná DPPO 2018	362 000	710 / 591	–	–	–	–
Náklady		50 262 000	–	Výnosy		50 900 000	–

Typ	Případy ovlivňující ZD v přiznání k DPPO zaměstnavatele za rok 2019	Účet	Kč
Zvýšení VH	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele r. 2019 dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP: - Pojistné zaměstnavatele za prosinec 2019 nezaplacené do konce ledna 2020.	524	35 000
Zvýšení VH	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům v r. 2019 (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 5): - Pojistné zaměstnanců za prosinec 2019 nezaplacené do konce ledna 2020.	336	12 500
Snížení VH	Pozdě odvedené pojistné sražené zaměstnancům v r. 2018 (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 2): - Pojistné zaměstnanců za XII/2018 (tehdy zvýšilo VH) zaplacené až v únoru 2019.	336	10 000
Snížení VH	Pozdě odvedené pojistné zaměstnavatele r. 2018 dle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 3 ZDP: - Pojistné zaměstnavatele za XII/2018 (tehdy zvýšilo VH) zaplacené až v únoru 2019.	336	30 000

Příloha č. 1 II. oddílu v přiznání k DPPO za rok 2019
Řádek	Popis položky	Účetní vazba
Tabulka C písm. a) – Daňově účinný odpis pohledávek a zákonné opravné položky
1 a 2	Tyto řádky se nevyplňují	–
3	Tzv. insolvenční zákonné OP ve smyslu § 8 ZoR nově vytvořené v roce 2019	MD 558
4	Celkový stav „insolvenčních“ OP k 31. 12. 2019, tedy nově vytvořených i dřívějších	D 391.1
5	Celkový stav pohledávek, k nimž lze tvořit „časové“ OP dle § 8a ZoR k 31. 12. 2019	MD 311,… AÚ
6	„Časové“ zákonné OP ve smyslu § 8a ZoR nově vytvořené v roce 2019	MD 558
7	Celkový stav „časových“ OP dle § 8 ZoR k 31. 12. 2019, nově tvořených i dřívějších	D 391.2
8	Zákonné OP z titulu ručení za celní dluh podle § 8b ZoR nově vytvořené v roce 2019	MD 558
9	Celkový stav OP z titulu ručení dle § 8b ZoR k 31. 12. 2019, nově tvořené i dřívější	D 391.3
10	Zákonné OP k pohledávkám do 30 000 Kč dle § 8c ZoR nově vytvořené v roce 2019	MD 558
11	Celkový stav OP k pohledávkám do 30 000 k 31. 12. 2019, nově tvořené i ty dřívější	D 391.4
12	Celková hodnota pohledávek daňově odepsaných podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP	MD 546.1

II. oddíl základní části daňového přiznání XY, s.r.o. k české DPPO (relevantní výběr údajů)
Řádek	Název položky	Kč
330	Daň z obecného základu daně po případném zápočtu zahraničních daní (nebylo zadáno)	400 000
Daň ze samostatného základu daně
331	Samostatný základ daně (dividendy z Rakouska z podílu pod 10 % nejsou osvobozeny)	100 000
332	Sazba daně (v %) ze samostatného základu daně (§ 21 odst. 4 ZDP)	15
333	Daň ze samostatného základu daně (ř. 331 × ř. 332 / 100)	15 000
334	Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně	10 000
335	Daň ze samostatného základu daně po zápočtu (ř. 333 – ř. 334)	5 000
Konečná daň z příjmu v Česku
340	Celková daňová povinnost (ř. 330 + ř. 335)	405 000
360	Poslední známá daňová povinnost pro účely periodicity a výše záloh (ř. 340 – ř. 335 = ř. 330) bez daně ze samostatného základu daně. Vyplývají čtvrtletní zálohy á 100 000 Kč.	400 000

Řádek	Stručný popis věcné náplně	Kč	Poznámka
10	Účetní výsledek hospodaření	3 000 000	Rozdíl celkových účetních výnosů a nákladů, včetně SP
70	Položky zvyšující účetní VH	500 000	Z čehož 100 000 Kč nedaňových nákladů připadá na SP.
270	Základ daně (po úpravách)	3 500 000	Výpočet = ř. 10 + ř. 70 (jiné daňové úpravy neuvažujeme)
310	Daň (před zápočtem, po slevě)	665 000	Výpočet daně v Česku = 19 % z 3 500 000 Kč
320	Zápočet slovenské daně	200 000	Maximální zápočet daně = 665 000 × (1 mil + 100 000) / 3,5 mil = 665 000 × 31,43 % = 209 010 Kč Slovenská daň je nižší (200 000 Kč), proto se uplatní tato nižší částka.
330	Česká daň po zápočtu	465 000	Výpočet české daně = ř. 310 – ř. 320 = 665 000 – 200 000

Náklady			Výnosy
SÚ	Název syntetického účtu (SÚ)	Částka v Kč	SÚ	Název syntetického účtu (SÚ)	Částka v Kč
501	Spotřeba materiálu	800 000	–	–	–
502	Spotřeba energie	200 000	–	–	–
504	Prodané zboží, z toho: - Ve slovenské provozovně	30 000 000 9 000 000	604	Tržby za zboží, z toho - Ze slovenské provozovny	50 000 000 10 000 000
511	Opravy a udržování	900 000	–	–	–
512	Cestovné	200 000	–	–	–
513	Náklady na reprezentaci	100 000	–	–	–
518	Ostatní služby	1 000 000	–	–	–
521	Mzdové náklady	10 000 000	–	–	–
523	Odměny členům orgánů	1 000 000	–	–	–
524	Zákonné soc. pojištění 2019, z toho: - Uhrazeno až 22. 2. 2020	3 500 000 300 000	–	–	–
527	Zákonné sociální náklady	100 000	–	–	–
528	Ostatní sociální náklady	1 000 000	–	–	–
531	Daň silniční, z toho - K 31. 12. 2019 nezaplaceno	50 000 10 000	–	–	–
543	Dary (na ekologii podle § 20 odst. 8)	100 000	–	–	–
544	Smluvní sankce, z toho: - K 31. 12. 2019 nezaplaceno	50 000 15 000	644	Smluvní sankce, z toho: - K 31. 12. 2019 nepřijato	200 000 50 000
549	Manka a škody, z toho: - Daňově neuznatelné	50 000 15 000	–	–	–
551	Účetní odpisy dlouhodobého majetku - Daňové odpisy NM a HM	400 000 200 000	–	–	–
558	Zákonné opravné položky	400 000	–	–	–
559	Ostatní opravné položky, z toho: - Nově vytvořeno v roce 2019 - Zrušeno v roce 2019	100 000 120 000 20 000	–	–	–
562	Nákladové úroky (věřitel účtuje)	40 000	662	Výnosové úroky	100 000
568	Ostatní finanční náklady	10 000	665	Podíly na zisku (z ČR), z toho: - Od dceřiných společností	4 700 000 4 000 000
Náklady celkem (účetní)		50 000 000	Výnosy celkem (účetní)		55 000 000

Příloha č. 1 II. oddílu
Řádek	Popis položky	Částka v Kč
Tabulka A – rozpis řádku 40 základní části do úrovně účtových skupin
1	51 – Služby (Reprezentace SÚ 513)	100 000
2	52 – Osobní náklady (Opožděné pojistné SÚ 524 + Benefity zaměstnancům SÚ 528)	1 300 000
3	54 – Jiné provozní náklady (Dar 543+Neuhrazené sankce 544 + Manko 549)	130 000
4	55 – Odpisy, rezervy, opravné položky (tvorba ostatních OP na MD 559)	120 000
5	XX – Nedaňové režijní náklady související s držbou podílu v „dceřiné společnosti“	200 000
13	Celkem (shoduje se s řádkem 40 základní části)	1 850 000
Tabulka B – Odpisy hmotného a nehmotného majetku
1	Daňové odpisy za odpisovou skupinu 1	50 000
3	Daňové odpisy za odpisovou skupinu 2	100 000
6	Daňové odpisy za odpisovou skupinu 5	50 000
11	Daňové odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku celkem	200 000
Tabulka Ca – Daňově účinný odpis pohledávek, zákonné rezervy a zákonné OP
3	Zákonné „insolvenční“ OP za dlužníky v insolvenčním řízení vytvořené v roce 2019	300 000
4	Stav zákonných „insolvenčních“ OP za dlužníky v úpadku k 31. 12. 2019	900 000
5	Stav pohledávek, k nimž lze tvořit zákonné „časové“ OP k 31. 12. 2019	1 000 000
6	Zákonné „časové“ OP vytvořené v roce 2019	100 000
7	Stav zákonných „časových“ OP k 31. 12. 2019	500 000
Tabulka E – Uplatnění daňových ztrát z minula
1	Sloupec 1: ztráta za rok 2017, sl. 2: výše vyměřené ztráty = 600 000 Kč, sl. 3: již uplatněno = 400 000 Kč, sl. 4: uplatněno v roce 2019 = 200 000 Kč, sl. 5: zbývá = 0	200 000
9	Celkem: sl. 4 za rok 2019 uplatněna ztráta 200 000 Kč, sl. 5 zbývá do dalších let = 0	200 000
Tabulka G – Odečet darů od základu daně
1	Celková hodnota poskytnutých darů podle § 20 odst. 8 (ještě bez ohledu na výši ZD)	100 000
Tabulka H – Slevy na dani
1	Sleva za zaměstnance s lehčím zdravotním postižením dle § 35 odst. 1 písm. a) ZDP	28 440
4	Úhrn slev na dani z příjmů za zdravotně postižené zaměstnance podle § 35 ZDP	28 440
Tabulka I – Zápočet daně zaplacené v zahraničí (stálá provozovna na Slovensku)
Počet samostatných příloh – 1
2⁹⁾	Úhrn zaplacených daní v zahraničí – pro metodu prostého zápočtu zahraniční daně	200 000
3⁹⁾	Úhrn daní k prostému zápočtu, o které lze snížit daň v ČR (výpočet na samostatné příloze je uveden níže v textu, zde se z ní pouze opíše ř. 7) = 151 164 Kč (Slovensko)	151 164
4	Výše daní zaplacených v zahraničí, kterou lze započíst na českou DPPO (ř. 1 + ř. 3)	151 164
5	Výše zahraničních daní, kterou nelze započíst (ř. 2 – ř. 3), případně + (ř. 4 – ř. 320)	48 836
Tabulka K – Vybrané ukazatele hospodaření
1	Roční úhrn čistého obratu v souladu s § 1d odst. 2 ZÚ (výnosy bez prodejních slev)	55 000 000
2	Průměrný přepočtený počet zaměstnanců	40

Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu (údaje v Kč)
IČ poplatníka	Stát zdroje příjmů – Slovensko	Kód – SK
1	Celková daňová povinnost z celosvětových příjmů (viz ř. 310 základní části)	332 560
2	Základ daně před uplatněním nezdanitelných položek (ř. 220 základní části)	2 200 000
3	Daň zaplacená z příjmů (výnosů) ve státě zdroje	200 000
4	Celkové příjmy (výnosy) dosažené ve státě jejich zdroje	10 000 000
5	Výdaje (náklady) související s příjmy (výnosy) ve státě jejich zdroje (ř. 4)	9 000 000
6	Příjmy zdaněné ve státě zdroje (snížené o výdaje) dle § 38f odst. 3 (ř. 4 – ř. 5)	1 000 000
7	Částka zaplacené slovenské daně využitelná k prostému zápočtu daně (ř. 1 × ř. 6 / ř. 2) = 332 560 Kč × 1 milion Kč / 2,2 miliony Kč = 151 164 Kč. Protože skutečně zaplacená daň v zahraničí byla vyšší (200 000 Kč), lze započíst jen nižší vypočtenou částku slovenské daně 151 164. Nevyužitou část zaplacené slovenské daně 48 836 Kč (200 000 Kč – 151 164 Kč) poplatník uvede na řádku 5 tabulky I přílohy č. 1 II. oddílu. V souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP jí uplatní jako přímý daňový výdaj v roce 2019.	151 164

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory