Prodej stavebního pozemku
nebo stavby s přiléhajícím pozemkem

Při uplatňování DPH při dodání nemovitých věcí je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Z § 56 zákona DPH vyplývá, kdy se při dodání nemovitých věcí uplatní osvobození od daně a kdy se jedná o zdanitelné plnění. Jaká jsou pravidla pro osvobození od daně při dodání pozemků a podmínky, za nichž je dodání stavebního pozemku zdanitelným plněním? Je dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí osvobozeno od daně?

V § 56 zákona o DPH je stanoveno, že osvobození od daně se uplatní při dodání pozemku, s výjimkou dodání stavebního pozemku, jak jej definuje zákon o DPH. Za stanovených podmínek se uplatní osvobození od daně při dodání staveb a dalších vybraných nemovitých věcí, včetně pozemků, které tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Ve stanovených případech je však jejich dodání zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně. K problematice uplatňování DPH u nemovitých věcí zveřejnilo Generální finanční ředitelství (GFŘ) v roce 2015 metodickou informaci, která je stále platná (dále jen informace GFŘ).

Dodání pozemku

V zákoně o DPH, ani ve směrnici o DPH není pojem „pozemek“ definován. Podle informace GFŘ je třeba pozemek chápat ve smyslu katastrálního zákona jako část zemského povrchu oddělenou od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků. Pozemek přitom může sestávat z jedné nebo více parcel.

Pro účely uplatňování daně DPH je důležité, že pozemek je dílem přírody a nevzniká v žádném „výrobním“ procesu, v němž by se tvořila „přidaná hodnota“. Tímto procesem může proběhnout teprve až úprava pozemku např. pro výstavbu, pro zemědělské účely, rekreační účely apod., což se promítá do jeho hodnoty. V souladu s cílem směrnice o DPH je osvobozeno dodání takového pozemku, který je dodáván nezastavěný a není určen k zástavbě 23. Podle směrnice o DPH je osvobozeno od daně dodání nezastavěného pozemku kromě stavebního pozemku.

Podle § 56 odst. 1 zákona o DPH je od daně osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem. Pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, se rozumí podle § 48 odst. 3 zákona o DPH pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, plní zároveň roli tzv. přiléhajícího pozemku, tj. jedná se o zastavěný pozemek, přiléhající ke stavbě, u něhož se uplatní stejná sazba daně jako u stavby, se kterou tento pozemek tvoří funkční celek. Touto stavbou však není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.

Pro osvobození od daně musí být přitom splněny obě výše uvedené podmínky, tj. musí se jednat prakticky o nezastavěný pozemek, který nesplňuje definici stavebního pozemku, která je uvedena v § 56 odst. 2 zákona o DPH, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 1

Prodej pozemku, který není stavebním pozemkem

Firma, která se zabývá zemědělskou výrobou a která je plátcem daně, je vlastníkem nezastavěného pozemku, který je součástí jejího obchodního majetku a v katastru nemovitostí je veden jako orná půda a podle územního plánu obce není určen k budoucí výstavbě.

Bude-li firma tento pozemek prodávat, jeho prodej bude podle § 56 odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, protože se jedná o nezastavěný pozemek, který není stavebním pozemkem.

Podle informace GFŘ může být považováno za dodání pozemku, které je osvobozeno od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH také dodání pozemku, na kterém se nacházejí drobné stavby a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které jsou sice pevně spojené se zemí, ale nejsou cílem při případném dodání pozemku.

Podle informace GFŘ se může jednat např. o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku. Za stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození od daně při jeho dodání, se chápou také např. ploty, ať již zděné, s podezdívkou, drátěné, které zajišťující ochranu pozemku či opěrná zídka proti sesuvu půdy, případně studna umístěná na pozemku. Společným znakem těchto staveb, které samy o sobě nezpůsobí změnu pozemku na stavební pozemek netvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a nejsou tedy na překážku osvobození při dodání pozemku, je skutečnost, že zpravidla nejsou objektivním cílem smluvních stran, tj. plněním hlavním je prakticky prodej pozemku.

Dodání stavebního pozemku

V souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (směrnice o DPH) nelze osvobodit od daně dodání stavebního pozemku. Podle čl. 12 této směrnice se stavebním pozemkem rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební vymezují členské státy. V zákoně o DPH je stavební pozemek vymezen v § 56 odst. 2 zákona o DPH.

Podle aktuálně platného znění tohoto odstavce a navazující informace GFŘ se stavebním pozemkem rozumí:

•    Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací. Jedná se prakticky pozemek, na kterém byly provedeny nebo jsou prováděny práce, které vedou ke zhotovení budoucí stavby na tomto pozemku, jako je např. příprava staveniště, zpevnění příjezdové komunikace nebo pozemku, výstavba inženýrských sítí, na které bude připojena stavba, nebo odlesnění pozemku.

•    Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem správních úkonů za účelem zhotovení této stavby. Jedná se prakticky o pozemek, k němuž byl podán např. návrh na změnu územního plánu či zahájení řízení z moci úřední. Správním úkonem je podle výkladu GFŘ i samotné vydání písemností se situačním výkresem, z něhož je zřejmé, kde bude umístěna stavba. Správním úkonem je podle právního názoru také schválení územního plánu. Správním úkonem, který nemá vliv na vznik stavebního pozemku, však není např. schválení zásad územního rozvoje v rámci politiky územního rozvoje.

•    Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí, v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby. Jedná se např. o pozemek určený k budoucí výstavbě, k němuž byly přivedeny tzv. páteřní inženýrské sítí, které prakticky umožní výstavbu na tomto pozemku.

•    Stavebním pozemkem je ve vazbě na stavební zákona také pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí. Společné povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, je jedním z opatření, které přinesla novela stavebního zákona v souvislosti se zjednodušením a zrychlením povolovacího řízení s účinností od 1. 1. 2018.

Dodání stavebního pozemku je zdanitelným plněním, které podléhá vždy základní sazbě daně ve výši 21 %. Znamená to, že při prodeji stavebního pozemku nepřichází v úvahu uplatnění první snížené sazby daně ve výši 15 %, i když by byla na tomto pozemku prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Dodání stavebního pozemku

Developerská firma, která je plátcem daně, má v obchodním majetku nezastavěný pozemek, který je podle územního plánu obce určen k výstavbě bytového domu, který bude splňovat definici stavby pro sociální bydlení.

Pokud firma tento pozemek prodá, jeho prodej bude dodáním stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, tj. zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %, přestože se jedná dosud o nezastavěný pozemek, na kterém bude prováděna výstavba stavby pro sociální bydlení.

Je-li na pozemku umístěna stavba splňující lhůtu pro osvobození podle § 56 odst. 3 zákona o DPH, která je určena k demolici, jedná se v souladu s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie C-461/08 Don Bosco pro účely DPH o stavební pozemek. Podle navazujícího výkladu je třeba v tomto případě posoudit, zda hlavním smyslem transakce je pro kupující získání samotné budovy nebo pozemku, který je v souladu s územním plánem určen k zastavění. Je-li hlavním smyslem transakce pro kupující získání budovy, uplatní se podle § 56 odst. 3 zákona o DPH osvobození od daně, a to jak na dodání samotné stavby, tak i přiléhajícího pozemků, který s ní tvoří funkční celek. Je-li však hlavním smyslem transakce pro kupující získání pozemku, který je určen k zastavění, jedná se podle dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, které je zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %.

Příklad 3

Dodání pozemku se stavbou určenou k demolici

Státní podnik, který je plátcem daně, má v obchodním majetku pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Z důvodů nepotřebnosti tento obchodní majetek prodává obci. V kupní smlouvě stanoví, že obec jako kupující prohlašuje, že předmět koupě kupuje za účelem získání stavebního pozemku pro budoucí výstavbu občanské vybavenosti a že v souvislosti s tímto záměrem již probíhá řízení o změně územního plánu.

Z toho vyplývá, že hlavním smyslem transakce není pro kupující získání samotné budovy, ale pozemku, který je v souladu s územním plánem obce určen k zastavění poté, co bude odstraněna stavba na tomto pozemku. Uvedenou transakci je tedy třeba posuzovat jako dodání stavebního pozemku, které je zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %,

Dodání vybrané nemovité věci

Podle § 56 odst. 3 zákona o DPH se uplatní osvobození od daně při dodání vybraných nemovitých věcí. Podle § 56 odst. 5 zákona o DPH se těmito vybranými nemovitými věcmi rozumí:

•    stavba pevně spojená se zemí,

•    jednotka,

•    inženýrská síť,

•    pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,

•    podzemní stavba se samostatným účelovým určením,

•    právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Podle § 56 odst. 3 písm. a) zákona o DPH se uplatní osvobození od daně po uplynutí 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.

Podle právního názoru GFŘ je třeba při aplikaci § 56 odst. 3 zákona o DPH vycházet nadále z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí.

Podle § 56 odst. 3 zákona o DPH se osvobodí i převod pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou splňující podmínky pro osvobození od daně. Daňový režim pozemku je tak prakticky určen režimem stavby na něm umístěné. Pokud je tedy převáděn pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou, od jejíž první kolaudace uplynula lhůta 5 let, je tento převod osvobozen od daně. Naopak pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou je zdaňován, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně.

Příklad 4

Prodej pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou

Firma, která je plátcem daně, prodává v roce 2022 pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, jejíž první kolaudace byla provedena v roce 2012, tj. uplynula lhůta 5 let od kolaudace této stavby, a proto je tento převod osvobozen od daně.

Naopak pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, je zdaňován příslušnou sazbou daně platnou pro stavbu, pokud stavba nesplní podmínky pro osvobození od daně. Může se jednat např. o prodej nového rodinného domu, včetně pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou rodinného domu, v roce 2022, pokud byl tento rodinný dům poprvé kolaudován v roce 2019.

Východiskem pro uplatnění osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH při dodání vybrané nemovité věci by měl být podle informace GFŘ kolaudační souhlas nebo souhlas stavebního úřadu, který umožňuje současný způsob užívání dané nemovité věci. Od tohoto kolaudačního souhlasu se počítá lhůtu pro osvobození.

Příklad 5

Prodej pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou, po změně účelu použití stavby

Firma, která je plátcem daně, prodává v roce 2022 pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Tato stavba byla poprvé kolaudována v roce 1988 jako administrativní budova. V roce 2020 byla provedena její rekonstrukce, po níž byla provedena kolaudace, této budovy jako bytového domu.

Lhůta pro zdanění v tomto případě neběží prvního kolaudačního rozhodnutí v roce 1988, ale od kolaudačního rozhodnutí v roce 2020, kterým se změnil původní způsob využití stavby. Bude-li tedy plátce prodávat v roce 2022 uvedený pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, bude podléhat režimu zdanění, protože prodej proběhne ve lhůtě 5 let od kolaudace po změně účely využití stavby.

Lhůta pro zdanění běží také od kolaudačního souhlasu po podstatné změně stavby, i když se nezmění účel použití stavby. Podle informace GFŘ se podstatnou změnou stavby nebo jednotky rozumí zejména taková změna, při které dochází k nástavbě o více než jedno podlaží nebo přístavbě, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50 % oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením. Za podstatnou změnu stavby nebo jednotky je třeba podle výkladu GFŘ považovat také přístavbu nebo nástavbu, které nesplňují výše uvedené podmínky, opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které podléhají udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení a zároveň finanční hodnota takové stavební úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě musí přesáhnout 50 % zjištěné ceny nebo 50 % směrné hodnoty ve smyslu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí stanovené před provedením stavební úpravy.

Příklad 6

Prodej pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou, po podstatné změně stavby

Developerská společnost, která je plátcem daně, prodává v roce 2022 rodinný dům s přiléhajícím pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu. Tato stavba byla poprvé kolaudována v roce 1980 jako rodinný dům. V roce 2020 a 2021 byla provedena rekonstrukce rodinného domu, která splňuje definici podstatné změny stavby ve smyslu informace GFŘ. Po této podstatné změně byla v roce 2021 provedena kolaudace.

Lhůta pro zdanění v tomto případě také neběží od prvního kolaudačního rozhodnutí v roce 1988, ale od kolaudačního rozhodnutí po podstatně změně stavby v roce 2021. Prodej uvedeného rodinného domu s přiléhajícím pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou rodinného domu, v roce 2022 tedy bude podléhat režimu zdanění, protože prodej proběhne ve lhůtě 5 let od kolaudace po podstatném změně stavby.

Podle písmene b) se v případě, že se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí uplatní osvobození od daně po uplynutí 5 let ode dne, kdy bylo započato první užívání nemovité věci, nebo kdy bylo započato užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně.

V období od 1. 1. 2018 do 1. 4. 2019 nebylo možno lhůtu 5 let, po jejímž uplynutí se uplatní osvobození od daně, odvíjet, ode dne, kdy mohlo být započato první užívání nemovité věci. Z toho prakticky nelogicky vyplývalo, že časový test pro osvobození od daně nemohly v tomto období splnit např. stavby, které podle stavebního zákona nepodléhají kolaudačnímu souhlasu či kolaudačnímu rozhodnutí. Pro tyto případy bylo od 1. 4. 2019 doplněno, že časový test v těchto případech běží od prvního užívání nemovité věci nebo od užívání po podstatné změně dokončené stavby.

V § 56 odst. 4 zákona o DPH je stanoveno, že skutečnosti rozhodné pro počátek běhu pětileté lhůty se v případě pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nebo práva stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí, logicky odvozují od stavby pevně spojené se zemí, se kterou pozemek tvoří funkční celek nebo která je součástí práva stavby.

Volitelný způsob zdanění při dodání pozemku nebo vybrané nemovité věci

Plátce se může podle § 56 odst. 6 zákona o DPH rozhodnout, že u dodání pozemku, který splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH, nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle § 56 odst. 3 zákona o DPH uplatní daň. Pokud se pro tento režim zdanění plátce rozhodne, legálně se vyhne případné povinnosti snížit formou úpravy či vyrovnání odpočtu původně uplatněný odpočet daně při pořízení nebo technickém zhodnocení převáděného pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou, stavby či jednotky.

Volitelný způsob zdanění lze použít také při dodání pozemku, který není stavebním pozemkem a jehož dodání splňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 1 zákona o DPH.

Je-li kupující také plátcem, je možno uplatnit režim zdanění pouze po jeho předchozím souhlasu. Na § 56 odst. 6 zákona o DPH navazuje § 92d zákona o DPH, podle něhož se v rámci trvalého použití režimu přenesení daňové povinnosti uplatní tento zvláštní režim také při dodání nemovité věci plátci, pokud se při tomto dodání plátce rozhodne uplatnit daň volitelným způsobem podle výše uvedeného § 56 odst. 5 zákona o DPH.

Příklad 7

Volitelný režim zdanění při prodeji pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou

Firma, která je plátcem daně, je vlastníkem budovy s přiléhajícím pozemkem, který tvoří funkční celek s touto budovou, která byla poprvé kolaudována v roce 2001 a v roce 2019 provedla firma technické zhodnocení této budovy, z něhož si uplatnila nárok na odpočet daně v plné výši. Při prodeji této budovy s přiléhajícím pozemkem v roce 2022 jsou tedy splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že obchodní společnost uplatnila nárok na odpočet daně u technického zhodnocení budovy, rozhodla se při tomto prodeji uplatnit volitelný režim zdanění podle § 56 odst. 6 zákona o DPH, aby jí nevznikla povinnost v souvislosti s tímto osvobozeným plněním provést formou úpravy odpočtu podle § 78d zákona o DPH snížení dříve uplatněného odpočtu u technického zhodnocení jako dlouhodobého majetku pro účely zákona o DPH.

Pokud je kupující plátcem daně, musí prodávající firma od tohoto plátce získat předem souhlas s uplatněním režimu zdanění. Pokud bude tento plátce s režimem zdanění souhlasit, prodávající firma mu tento pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou, prodá za cenu bez daně a její prodej vykáže ve svém daňovém přiznání v ř. 25 a v kontrolním hlášení v části A.1 jako zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. Povinnost přiznat daň v režimu přenesení daňové povinnosti vznikne kupujícímu, který si jako plátce může ve stejné výši uplatnit nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek. Kupující přizná daň v ř. 10 přiznání k DPH, v němž se přiznává daň z přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v základní sazbě daně. Přiznání daně v režimu přenesení daňové povinnosti musí kupující vykázat zároveň v části B.1 svého kontrolního hlášení.

Režim přenesení daňové povinnosti se však neuplatní při dodání stavebního pozemku podle § 56 odst. 2 zákona o DPH, ani při dodání vybraných nemovitých věcí ve lhůtě pro jejich zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. V těchto případech, kdy vyplývá zdanění povinně ze zákona, se uplatní standardní režim zdanění, tj. daň na výstupu je povinen přiznat prodávající, který je plátcem daně a tento prodej vykáže v části A.4 nebo A.5 svého kontrolního hlášení.

Ing. Václav Benda