Prodej zboží na dálku a DPH

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. a navazující novelou celního zákona, která byla provedena zákonem č. 355/2021 Sb., byla s účinností od 1. 10. 2021 upravena nově pravidla pro uplatňování DPH v oblasti elektronického obchodování. Jak správně chápat základní pojmy, které byly zavedeny novelou zákona o DPH?

Tato nová pravidla vyplývají od 1. 7. 2021 s novelizovaného znění směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a navazujícího novelizovaného znění nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení ke směrnici o DPH). V praxi se prodávající i kupující nejčastěji setkávají s novelizovaným pravidly pro uplatňování DPH při prodeji zboží na dálku. Přestože nová pravidla pro uplatňování DPH v této oblasti platí již více než rok, stále řada plátců daně, jak při určení místa plnění, tak i při odvádění daně či nárokování odpočtu daně nepostupuje v souladu se zákonem o DPH předpisy EU.

V článku je nejprve vysvětleno, jak správně chápat základní pojmy, které byly zavedeny novelou zákona o DPH, která nabyla účinnosti od 1. 10. 2021, jako jsou pojmy prodej zboží na dálku a prodej dovezeného zboží na dálku. Návazně jsou pro tyto způsoby prodeje zboží vysvětlena pravidla pro určení místa plnění, včetně novelizace § 8 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro určení místa plnění při prodeji zboží na dálku, která byla provedena s účinností od 1. 1. 2023 novelou zákona o |DPH, která je součástí zákona č. 366/2022 Sb. V další části jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro uplatňování DPH při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu, a naopak z jiného členského státu do tuzemska a upozorněno na nejčastější chyby, kterých se plátci při aplikaci těchto pravidel dopouštějí. V závěrečné části textu jsou shrnuta pravidla pro uplatňování DPH při prodeji dovezeného zboží na dálku s místem plnění v tuzemsku, a to také s upozorněním na praktické chyby v této oblasti.

Základní pojmy

Dříve používaný pojem „zasílání zboží“ byl s účinností od 1. 10. 2021 nahrazen pojmem „prodej zboží na dálku“, který přesněji odpovídá terminologii, se kterou pracují předpisy EU a je od tohoto data vymezen v § 4 odst. 9 zákona o DPH. Návazně je v § 4 odst. 10 zákona o DPH vymezen nový pojem „prodej dovezeného zboží na dálku“.

Prodejem zboží na dálku se pro účely DPH rozumí dodání zboží, které splňuje tyto podmínky:

a)  zboží je odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy;

b)  zboží je odesláno či přepraveno osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo třetí osobou, pokud osoba prodávající zboží do odeslání či přepravy daného zboží přímo či nepřímo zasahuje, tj. prakticky se jedná o situaci, kdy dopravce je subdodavatelem prodávajícího;

c)  zboží musí být dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží není v členském státě ukončení jeho odeslání nebo přepravy předmětem daně.

Ad a) O prodej zboží na dálku se tedy nejedná v případě, kdy plátce, který prodává zákazníkům zboží prostřednictvím e-shopu, prodává zboží pouze po České republice. Takové prodeje zboží je třeba pro účely DPH posuzovat jako jakékoliv jiné dodání zboží s místem plnění v tuzemsku a nikoliv jako prodej zboží na dálku. Dále je třeba upozornit na skutečnost, že pojem „prodej zboží na dálku“ je obvykle nesprávně spojován pouze s prodejem zboží prostřednictvím e-shopů či internetových obchodů, ale pro posouzení skutečnosti, zda se jedná o prodej zboží na dálku či nikoliv není podstatný způsob objednání zboží, ale způsob jeho dodání. Znamená to, že prodejem zboží na dálku může být i dodání zboží, které je objednáno telefonicky či na základě písemné objednávky, pokud takto objednané zboží je dodáno zákazníkovi do jiného členského státu a toto dodání splňuje výše uvedené znaky prodeje zboží na dálku.

Ad b) O prodej zboží na dálku se nejedná v případě, kdy přepravu zboží zákazníkovi do jiného členského státu nezajišťuje prodávající, ani jím zmocněn osoba. Pokud si zákazník z jiného členského státu např. ze Slovenska objedná zboží prostřednictvím e-shopu od prodávajícího z ČR, ale zboží si vyzvedne osobně na výdejním místě prodávajícího v ČR a sám si ho přepraví na Slovensko, nemůže se jednat o prodej zboží na dílku. Takové dodání zboží je třeba posuzovat jako dodání zboží s místem plnění v tuzemsku.

Ad c) Jako prodej zboží na dálku nelze posuzovat ani dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, protože se nejedná o osobu, pro kterou není pořízení zboží z jiného členského státu. Osobě registrované k dani jako pořizovateli zboží totiž podle předpisů EU vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu, a to obecně v členském státě, kde je ukončena přeprava nebo odeslání zboží. Při takovém dodání zboží tedy nevzniká povinnost přiznat daň prodávajícímu, pro něhož se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, které je za podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně. Z toho prakticky vyplývá, že prodávající by si měl hned při objednání zboží zjistit či ověřit, zda zákazník je či není osobou registrovanou k dani. Obdobná pravidla je třeba aplikovat v případě prodeje zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska. Jak je vysvětleno podrobněji v dalším textu znamená to, že pravidlo pro prodej zboží na dálku nemohou být aplikována např. na nákup zboží plátcem z e-shopu z jiného členského státu, protože pro plátce se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, z něhož je povinen přiznat daň jako pořizovatel zboží,

Jako dodání zboží na dálku nelze posuzovat dodání nového dopravního prostředku, ani dodání zboží s instalací nebo montáží, protože pro uvedená specifická dodání zboží platí podle zákona o DPH zvláštní pravidla, která mají přednost před pravidly pro prodej zboží na dálku.

Prodejem dovezeného zboží na dálku se pro účely DPH podle § 4 odst. 10 zákona o DPH rozumí prodej zboží na dálku s tím, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země. Jestliže se občan z České republiky jako osoba nepovinná k dani objedná spotřební zboží z e-shopu ze třetí země a objednané zboží je přepravcem jako subdodavatelem prodávajícího ze skladu prodávajícího ve třetí zemi přepraveno kupujícímu do tuzemska, jedná se pro účely DPH o prodej dovezeného zboží na dálku, z něhož vznikne povinnost přiznat daň při dovozu zboží v tuzemsku, a to podle pravidel, která jsou vysvětlena v dalším textu. Plátci by si měly uvědomit, že na ně se pravidla pro prodej dovezeného zboží na dálku nemohou vztahovat, protože plátce jako dovozce je povinen přiznávat daň při dovozu zboží v daňovém přiznání a návazně si může nárokovat odpočet daně.

Místo plnění při prodeji zboží na dálku

prakticky určuje členský stát, v němž vzniká povinnost přiznat daň. Místo plnění při dodání zboží je obecně vymezeno v § 7 zákona o DPH, který se novelou zákona o DPH s účinností od 1. 10. 2021 nezměnil. Při prodeji zboží na dálku a při prodeji dovezeného zboží na dálku se však místo plnění podle § 7 zákona o DPH nestanoví, protože je upraveno v § 8 a 8a zákona o DPH jako speciálních ustanovení ve vztahu k obecné úpravě pro stanovení místa plnění v § 7 zákona o DPH.

V § 8 zákona o DPH jsou od 1. 10. 2021 stanovena pravidla pro určení místa plnění při prodeji zboží na dálku. Obecné pravidlo pro stanovení místa plnění při prodeji zboží na dálku vyplývá z § 8 odst. 1 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je místem plnění členský stát, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

Podle § 8 odst. 2 zákona o DPH, který byl s účinností od 1. 1. 2023 novelizován, je místem plnění při prodeji zboží na dálku místo, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná.

První podmínkou pro aplikaci tohoto pravidla uvedenou v písmeni a) je, že osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo má sídlo mimo území EU a provozovnu pouze v jednom členském státě.

Druhou podmínkou podle novelizovaného písmene b) je, že zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo, nebo provozovnu.

Třetí podmínkou podle písmene c) je, že celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ekvivalent této částky v národní měně při použití směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou pro den 5. prosince 2017. Celkovou hodnotou příslušných plnění se pro účely určení místa plnění přitom rozumí hodnota zboží prodaného na dálku, telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby poskytnutých osobě nepovinné k dani.

Výše uvedený limit 10 000 EUR je stanoven v úrovni bez daně a platí společně pro přeshraničně poskytované digitální služby a prodeje zboží na dálku do všech ostatních členských států. Častou chybou plátců je, že se mylně domnívají, že uvedený limit se nepočítá za jednotlivé členské státy, do nichž prodávají zboží formou prodeje zboží na dálku, ale že do tohoto limitu musí být zahrnuty veškeré prodeje zboží na dálku do ostatních členských státu a také hodnota příslušných přeshraničně poskytnutých digitálních služeb, a to osobám nepovinným k dani,

Podle § 8 odst. 3 zákona o DPH je místem plnění při prodeji zboží na dálku, kterým celková hodnota příslušných plnění bez daně překročila částku nebo její ekvivalent podle předchozího § 8 odst. 2 zákona o DPH, místo určené podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. členský stát, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy a v němž vzniká prodávajícímu povinnost přiznat daň.

Prakticky to znamená, že již z prodeje zboží na dálku, jímž prodávající, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, překročí stanovený limit nebude odvádět daň v tuzemsku, ale musí z ní, jak vyplývá z § 8 odst. 3 zákona o DPH odvést daň v jiném členském státě, kde bude ukončena přeprava tohoto zboží, kde bude pro toto dodání místo plnění. Při aplikaci tohoto pravidla plátci také často chybují a znamená to, že potom odvádějí daň chybně v tuzemsku, ačkoliv by ji měly správně odvést v jiném členském státě, kde byla ukončena přeprava zboží prodávaného na dálku.

Podle § 8 odst. 4 zákona o DPH se osoba, která prodává zboží na dálku podle předchozího § 8 odst. 2 zákona o DPH, může rozhodnout, že se místo plnění určí podle § 8 odst. 1 zákona o DPH, tj. i když není překročen hodnotový limit 10 000 EUR stanovený v § 8 odst. 2 zákona o DPH, může se prodávající prakticky rozhodnout, že bude odvádět daň v členském státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Toto pravidla je možno využít např. v případě, kdy je pro zboží prodávané na dálku v jiném členském státě nižší sazba daně než v tuzemsku, odkud je zboží přepravováno či odesíláno.

Místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku

je s účinností o 1. 10. 2021 stanoveno v § 8a zákona o DPH. Místem plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu dovozu nebo je na tento prodej použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa. V členském státě, kde je ukončena přeprava, musí být z takto dovezeného zboží odvedena daň při dovozu zboží.

Prodej zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu

Při prodeji zboží na dálku vzniká povinnost přiznat daň vždy prodávajícímu, protože se jedná o specifické dodání zboží do jiného členského státu, z něhož nevzniká povinnost přiznat daň kupujícímu, který není osobou registrovanou k dani.

Prodej zboží na dálku se tedy v tomto směru zásadně liší od dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je za splnění stanovených podmínek pro prodávajícího osvobozeno od daně. Při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu je pro prodávajícího, klíčové správné určení místa plnění, tj. členského státu, v němž je místo zdanění, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění daně ze strany plátce jako prodávajícího při prodeji zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu.

Příklad 1

Prodej zboží na dálku z tuzemska do jiného členského státu

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, provozuje e-shop se spotřebním zbožím, z něhož prodává zboží jak zákazníkům z tuzemska, tak i formou prodeje zboží na dálku zákazníkům z jiných členských států.

Při prodeji zboží na dálku do jiných členských států, je pro prodávajícího vzhledem k hodnotovému rozsahu těchto prodejů místo plnění podle § 8 odst. 1 zákona o DPH v jiných členských státech kde je ukončena přeprava zboží. Pro odvádění daně v jiných členských státech prodávající využívá zvláštní režim jednoho správního místa (OSS) a jeho prostřednictvím daň z prodeje zboží na dálku do jiných členských států odvádět. Při uplatnění zvláštního režimu jednoho správního místa při prodeji zboží na dálku do jiného členského státu prakticky daň z prodaného zboží, která přísluší jiným členských států, v nichž je místo plnění, vybere od prodávajícího česká daňová správa.

Odlišným způsobem by musel prodávající postupovat v případě, že by kupující z jiného členského státu, který si objednal zboží prostřednictvím e-shopu, byl osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Prodej zboží z e-shopu do jiného členského státu osobě registrované k dani

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně v tuzemsku, provozuje e-shop se spotřebním zbožím.

Pokud si zboží z tohoto e-shopu objedná osoba registrována k dani z jiného členského státu, např. podnikatel, který je plátcem se sídlem na Slovensku. V uvedeném případě se tedy nebude jednat o prodej zboží na dálku, ale o dodání zboží do jiného členského státu, které je pro prodávajícího podle § 64 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Prodávající tedy bude toto zboží kupujícímu fakturovat bez daně. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná na Slovensku pořizovatel zboží.

Prodej zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska

Jestliže osoba registrovaná k dani v jiném členském státě prodává zboží formou prodeje zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska, platí pro ni stejná pravidla pro určení místa plnění jako pro prodávajícího, který je plátcem se sídlem v tuzemsku.

Je-li při prodeji zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska určeno místo plnění podle základního pravidla, tj. ve smyslu § 8 odst. 1 zákona o DPH v členském státě, kde je ukončena přeprava či odeslání zboží, tj, v uvedeném případě v tuzemsku, kde musí prodávající odvádět daň, a to buď standardním způsobem, který je spojen s jeho registrací jako plátce daně v České republice a podáváním daňových přiznání české daňové správě nebo může využít pro odvádění zvláštní režim jednoho správního místo, do něhož se může prodávající zaregistrovat v členském státě, kde má sídlo.

Příklad 3

Prodej zboží na dálku z jiného členského státu do tuzemska

Obchodní společnost se sídlem v Polsku, která je v tomto členském státě osobou registrovanou k dani a která nemá v tuzemsku provozovnu, provozuje e-shop. Tato obchodní společnost dodává zboží formou prodeje zboží na dálku ze svého skladu v Polsku také zákazníkům do České republiky.

Místo plnění je u těchto prodejů podle základního pravidla v tuzemsku, kde vzniká prodávajícímu povinnost přiznávat z těchto prodejů daň. Prodávající se může zaregistrovat jako plátce v tuzemsku u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj se sídlem v Ostravě, jak vyplývá z § 6c zákona o DPH, a přiznávat daň v České republice standardním způsobem, tj. v normálním daňovém přiznání a na jeho základě odvádět daň přímo české daňové správě. Druhou možností odvádění daně je pro prodávajícího přihlásit se v Polsku, kde má sídlo, do zvláštního režimu jednoho správního místa a jeho prostřednictvím daň z prodeje zboží do tuzemska odvádět. Českou DPH z prodeje zboží na dálku do České republiky tedy prakticky vybere pro Českou republiku polská daňová správa.

Častou chybou plátců daně při nákupu zboží prostřednictvím e-shopu z jiného členského státu je, že v objednávce neuvedou své DIČ, nebo i když je uvedeno prodávající k této skutečnosti nepřihlíží. Přestože je kupující plátcem, prodávající z jiného členského státu, vůči němu přistupuje jako kdyby byl konečným zákazníkem (osobou povinnou k dani) a zboží mu fakturuje včetně daně jako prodej zboží na dálku. Stane-li se dodávané zboží součástí obchodního majetku plátce, jedná se však pro plátce fakticky o pořízení zboží z jiného členského státu, z něhož musí přiznat daň, přestože prodávající mu zboží fakturoval včetně DPH. Pořizovatel může po prodávajícím požadovat, aby o takto fakturovanou částku daně celkovou fakturovanou částku snížil, nebo bez ohledu na to přizná daň při pořízení zboží a může si z takto přiznané daně uplatnit nárok na odpočet daně. Kupující přitom nemá nárok na odpočet daně, kterou vůči němu bez zákonného důvodu uplatnil prodávající.

Při prodeji dovezeného zboží na dálku

vzniká obecně povinnost přiznat daň v tuzemsku dovozci zboží, který není plátcem daně. Daň při dovozu zboží zaplatí tento dovozce celnímu úřadu, jak vyplývá z § 108 odst. 5 písm. a) zákona o DPH. Za splnění stanovených podmínek může za dovozce odvést daň jeho jménem celní zástupce ve zvláštním režimu při dovozu zboží nízké hodnoty, který je upraven v § 109c až v § 110 zákona o DPH. Další možností odvedení daně je využití dovozního režimu v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, který je také označován jako IOSS (Import One Stop Shop). Oba tyto zvláštní režimy mají společné, že mohou být využity k odvodu DPH z prodeje dovezeného zboží na dálku, které není předmětem spotřební daně a jehož vlastní hodnota nepřesahuje 150 EUR, tj. pro dovoz zboží nízké hodnoty.

Podle informace GFŘ nemůže být ani jeden z uvedených zvláštních režimů využit při dovozu zboží plátcem daně. Plátce daně je totiž podle § 108 odst. 4 písm. c) zákona povinen přiznat daň při dovozu zboží v daňovém přiznání a nemůže tedy pro odvod daně využít dovozní režim ani zvláštní režim při dovozu zboží nízké hodnoty.

Ing. Václav Benda