Progresivní daň – jak se ji vyhnout?

V rámci zdanění příjmů fyzické osoby jsou uplatňovány dle § 16 odst. 1 ZDP dvě sazby daně, a to sazba daně 15 % a sazba daně 23 %. K jakým změnám v uplatnění progresivní daně došlo v roce 2025 na základě nové výše průměrné mzdy dle nařízení vlády č. 282/2024 Sb.? Jak se lze progresivní dani u poplatníka daně z příjmů fyzických osob s příjmy dle § 7 a § 9 ZDP vyhnout a uplatnit v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2025 pouze sazbu daně 15 %?

Uplatnění dvou sazeb daně
z příjmů fyzických osob

Na základě § 16 odst. 1 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. je při stanovení daně z příjmů fyzických osob uplatňován následující limit pro obě sazby daně:

a)  sazba daně 15 %se uplatní pro část základu daně do výše 36 násobku průměrné mzdy

b)  sazba daně 23 % se uplatní pro část základu daně přesahující 36 násobek průměrné mzdy.

Průměrná mzda pro účely daní z příjmů je definována v § 21g odst. 2 ZDP, a to jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Za průměrnou mzdu se podle § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb. považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu; vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Pro zdaňovací období 2025 se vychází z nařízení vlády č. 282/2024 Sb., ve kterém je uveden všeobecný vyměřovací základ 43 682 Kč a přepočítací koeficient 1,0658 Kč. Průměrná mzda pro rok 2025 tedy činí 46 557 Kč a rozhraní výše základu daně pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % činí 46 557 Kč x 36 = 1 676 052 Kč.

Připomínáme, že do konce roku 2023 výše základu daně pro uplatnění progresivní daně odpovídala rovněž výši maximálního ročního vyměřovacího základu pro účely platby pojistného na sociální pojištění fyzickou osobou (zaměstnancem s příjmy dle § 6 ZDP i osobou samostatně výdělečně činnou s příjmy dle § 7 ZDP). Počínaje rokem 2024 došlo k úpravě metody výpočtu hranice pro uplatnění progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob (snížení hranice výše základu daně pro uplatnění sazby daně 23 % ze 48násobku průměrné mzdy na 36násobek průměrné mzdy),ale metodika výpočtu maximálního vyměřovacího základu pro odvod sociálního pojištění zůstala shodná jako v předchozích letech, takže maximální roční vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění v roce 2024 činil 43 967 Kč x 48 měsíců = 2 110 416 Kč a v roce 2025 činí 46 557 Kč x 48 měsíců = 2 234 736 Kč.

Z § 16 odstavec 2 ZDP vyplývá, že daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Dle § 16ab odst. 1 ZDP se daň poplatníka vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a. Ustanovení § 16a se vztahuje na výpočet daně pro samostatný základ daně – stanoví se zde, že sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 % a daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně. V § 16ab odst. 2 a 3 ZDP se ve vazbě na uplatnění daňového bonusu souvisícího s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě uvádí, že pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule. Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP.

Jak se vyhnout uplatnění progresivní daně v roce 2025 u poplatníka s příjmy dle § 7 a § 9 ZDP

     Využití zrychleného odpisování
u nově pořízeného hmotného majetku

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období, kdy pořídí nový hmotný majetek a tento zařadí do svého obchodního majetku, dosáhne vyšší základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, je pro něho vhodné z důvodu daňové optimalizace v daňovém přiznání uplatnit u tohoto nového hmotného majetku zrychlené odpisování. Při zrychleném odpisování jsou totiž daňové odpisy v prvním roce výrazně vyšší než u odpisování rovnoměrným způsobem. Totéž platí pro poplatníka s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP (v tomto případě poplatník nemá obchodní majetek), nebo při kombinaci příjmů dle § 7 a § 9 ZDP.

Příklad 1

Podnikatel zakoupil v roce 2025 nový osobní automobil (s konvenčním motorem) za pořizovací cenu 750 000 Kč, který vložil do svého obchodního majetku a používá jej výhradně ke svému podnikání. Za zdaňovací období 2025 dosáhne základ daně v rámci živnostenského podnikání dle § 7 ve výši 1 800 000 Kč (bez uplatněných odpisů z nově pořízeného osobního automobilu). Poplatník uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem. Jiné zdanitelné příjmy poplatník nemá.

Výpočet výše daně za rok 2025 při uplatnění rovnoměrných nebo zrychlených odpisů z nově pořízeného osobního automobilu v roce 2025:

Z výše uvedeného porovnání vyplývá, že poplatníkovi v daném případě postačí uplatnit u nově pořízeného osobního automobilu v roce 2025 namísto rovnoměrného způsobu odpisování zrychlené odpisování, a jeho zdanitelné příjmy za rok 2025 budou podléhat pouze zdanění sazbou daně 15 % a poplatník se tak vyhne zdanění progresivní sazbou daně 23 %.

Příklad 2

Podnikatel dosáhne za zdaňovací období 2025 dílčí základ daně v rámci živnostenského podnikání dle § 7 ve výši 1 304 000 Kč. Podnikatel dále pronajímá 4 bytové jednotky v dříve pořízeném bytovém domě a v říjnu 2025 zakoupil další bytovou jednotku 3+KK za částku 6 100 000 Kč, kterou od listopadu 2025 pronajímá. Dílčí základ daně z nájmu dle § 9 ZDP za rok 2025 vychází 510 000 Kč (bez uplatněných odpisů z nově pořízené bytové jednotky). Poplatník veškeré výdaje uplatňuje prokazatelným způsobem.

Výpočet výše daně za rok 2025 při uplatnění rovnoměrných nebo zrychlených odpisů z nově pořízené bytové jednotky v roce 2025 (základ daně celkem je pro účely výpočtu daně zaokrouhlen na celá sta Kč dolů dle § 16 odst. 2 ZDP).

Z výše uvedeného porovnání vyplývá, že poplatníkovi v daném případě postačí uplatnit u nově pořízené bytové jednotky v roce 2025 určené k pronájmu namísto rovnoměrného způsobu odpisování zrychlené odpisování, a jeho zdanitelné příjmy za rok 2025 budou podléhat pouze zdanění sazbou daně 15 % a poplatník se tak vyhne zdanění progresivní sazbou daně 23 %.

     Použití zvýšené roční odpisové sazby
v 1. roce rovnoměrného odpisování

V tabulce k § 31 odst. 1 písm. a) ZDP jsou pro rovnoměrné odpisování hmotného majetku přiřazeny podle jednotlivých odpisových skupin maximální roční odpisové sazby. V prvním roce odpisování lze tyto sazby zvýšit:

•    o 20 % u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem stroje pro zemědělství a lesnictví – písm. b),

•    o 15 % u poplatníka, který je prvním odpisovatelem zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídicí a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin – písm. c),

•    o 10 % u poplatníka, který je prvním odpisovatelem hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného pod písm. b) a c) – písm. d).

V § 31 odst. 5 ZDP se uvádí, že roční odpisovou sazbu podle odstavce 1 písm. b) až d) nelze uplatnit u letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol, u motocyklů a osobních automobilů, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol nebo pokud se nejedná o osobní automobily v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební, u hmotného majetku v klasifikaci produkce CZ-CPA označeného kódem 27.5 (spotřebiče převážně pro domácnost) a kódem 30.12 (rekreační a sportovní čluny).

Příklad 3

Zemědělský podnikatel si pořídil v roce 2025 jako první odpisovatel traktor zařazený v klasifikaci produkce CZ-CPA 28.30 o vstupní ceně 850 000 Kč. Traktor je zařazen do druhé odpisové skupiny. Za zdaňovací období 2025 činí základ daně podnikatele 1 920 000 Kč (bez započtení odpisů z nově pořízeného traktoru). Poplatník zahájil odpisování rovnoměrným způsobem, přičemž hmotný majetek splňuje podmínku pro uplatnění zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %.

Pokud by poplatník uplatnil rovnoměrný odpis dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, činil by tento odpis 93 500 Kč a jeho základ daně 1 826 500 Kč, a poplatník by musel v daňovém přiznání z rozdílu nad limitní hranici 1 676 052 Kč uplatnit progresivní sazbu daně 23 %. Pokud se zemědělský podnikatel rozhodne uplatnit zvýšenou roční odpisovou sazbu dle § 31 odst. 1 písm. b) ZDP, pak odpisování pořízeného traktoru bude následovné:

V daném případě poplatník zvýší daňový odpis v 1. roce odpisování oproti postupu dle tabulky uvedené pod písmenem a) k § 31 odst. 1 ZDP o 167 000 Kč. Jeho základ daně za rok 2025 se sníží na částku 1 656 500 Kč, a poplatník tak uplatní pouze základní sazbu daně 15 %.

     Zvýšení odpisů v 1. roce
zrychleného odpisování

V prvním roce zrychleného odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování dle § 32 odst. 1 ZDP; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit podle § 32 odst. 2 písm. a) ZDP o:

•    20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou – bod 1,

•    15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin – bod 2,

•    10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle tohoto zákona v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku uvedeného v předešlých bodech a v § 31 odst. 5 zákona – bod 3.

Příklad 4

Zemědělský podnikatel zakoupil v roce 2025 traktor o vstupní ceně 750 000 Kč. Podnikatel uplatňuje výdaje ve skutečné výši a s ohledem na dosažený základ daně z příjmů za rok 2025 hledá možnosti optimalizace své daňové povinnosti, aby nemusel uplatnit progresivní sazbu daně 23 %.

Pokud půjde o poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním odpisovatelem traktoru, může zvýšit odpis v 1. roce odpisování o 20 % podle § 32 odst. 2 písm. a) bod 1 ZDP.

Při využití možnosti zvýšení odpisů v 1. roce odpisování pořízeného traktoru o 20 %, sníží poplatník v daňovém přiznání za rok 2025 základ daně navíc o 150 000 Kč oproti klasickému uplatnění zrychlených odpisů dle příslušné tabulky § 32 odst. 1 ZDP.

     Uplatnění mimořádných odpisů
při pořízení bezemisního vozidla

Z § 30a odst. 1 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. vyplývá, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Pojem bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v ustanovení § 21b odst. 7 ZDP – jedná se o jakékoliv silniční motorové vozidlo, které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jde o jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂. Za bezemisní vozidlo nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO₂.

Příklad 5

Podnikatel zakoupil v červnu 2025 bezemisní osobní automobil za sjednanou kupní cenu 1 300 000 Kč. Automobil uvedl do užívání rovněž v červnu 2025 a vložil ho do svého obchodního majetku. Automobil využívá výlučně ke svému podnikání. Podnikatel dosáhne základu daně dle § 7 ZDP za rok 2025 ve výše 2 050 000 Kč (bez uplatnění odpisů z nově pořízeného automobilu), jiné zdanitelné příjmy nemá. Uplatňuje pouze slevu na dani na poplatníka.

Výpočet mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 780 000 Kč, tj. 65 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 520 000 Kč, tj. 43 333,33 Kč měsíčně.

Výpočet zrychlených odpisů dle § 32 odst. 1 ZDP

V případě uplatnění mimořádných odpisů u nově pořízeného automobilu se sníží jeho základ daně za rok 2025 na výši 2 050 000 Kč – 390 000 Kč = 1 660 000 Kč, a poplatník uplatní pouze sazbu daně 15 %. Jeho daňová povinnost po odečtení základní slevy na dani na poplatníka by za rok 2025 činila 218 160 Kč.

Pokud by poplatník uplatnil u nově pořízeného automobilu zrychlené odpisy, dosáhl by základu daně ve výši 2 050 000 Kč – 260 000 Kč = 1 790 000 Kč, a z částky (1 790 000 Kč – 1 676 052 Kč) = 113 948 Kč musel by uplatnit sazbu daně 23 %. Jeho daňová povinnost po odečtení základní slevy na dani na poplatníka by za rok 2025 činila 246 776 Kč, tj. o 28 616 Kč více, než při uplatnění mimořádných odpisů u bezemisního vozidla.

     Využití spolupráce osob

Rozdělení příjmů a výdajů ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP na spolupracující osoby ve smyslu § 13 odst. 1 ZDP lze využít pouze v případě skutečné spolupráce manželky nebo dalších osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a v případě rodinného závodu.

V § 13 odst. 2 ZDP se uvádí, že příjmy a výdaje poplatníka ze samostatné činnosti se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

Následně v § 13 odst. 3 ZDP se uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

Příklad 6

Podnikatel dosáhne z podnikání (řemeslná živnost) za rok 2025 zdanitelné příjmy ve výši 3 800 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 %, a to v maximální limitní výši 2 mil. Kč x 80 % = 1 600 000 Kč. Jeho manželka je doma a nemá žádné zdanitelné příjmy. V domácnosti žijí dvě děti starší 3 let věku. Podnikatel se rozhodne využít spolupráce manželky a za tím účelem na ni podnikatel převede maximální výši základu daně 540 000 Kč.

Pokud by nedošlo k uplatnění spolupráce osob, činilo by zdanění podnikatele z dosaženého základu daně za rok 2025 ve výši 2 200 000 Kč:

•    (1 676 052 Kč x 0,15 + 523 948 Kč x 0,23) – 30 840 Kč = 341 076 Kč.

Protože v domácnosti žijí děti starší 3 let věku, v roce 2025 manžel nemůže uplatnit slevu na dani na manželku ve výši 24 840 Kč.

Zdanění obou osob v případě spolupráce manželky v roce 2025

Celkové zdanění obou manželů činí 268 320 Kč a je výrazně nižší než v případě nevyužití institutu spolupráce osob.

     Uplatnění paušálních výdajů

Poplatník daně z příjmů fyzických osob se může jak na počátku zdaňovacího období, v jeho průběhu anebo až v závěru zdaňovacího období rozhodnout dle výše očekávaných nebo dosažených zdanitelných příjmů a výdajů, zda uplatní výdaje prokazatelným způsobem anebo uplatní paušální výdaje procentem z příjmů. Záleží vždy na rozhodnutí poplatníka a paušální výdaje uplatní v případě, že to je pro něho výhodnější. Poplatník tak může snížit základ daně ve vyšší výši, než když uplatňuje výdaje prokazatelným způsobem a tím se může i vyhnout uplatnění progresivní sazby daně z příjmů.

Příklad 7

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a dosud vede daňovou evidenci. Podnikatel dosáhne za rok 2025 zdanitelné příjmy ve výši 3 100 000 Kč a daňově uznatelné výdaje ve výši 1 200 000 Kč. Jiné příjmy poplatník nemá.

V daném případě je pro poplatníka výhodné v daňovém přiznání za rok 2025 přejít z daňové evidence na paušální výdaje. Poplatník však nesmí zapomenout na případnou úpravu základu daně z příjmů za rok 2024 dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v podaném dodatečném daňovém přiznání za rok 2024 včetně podání opravného přehledu na správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu.

Důsledkem snížení základu daně a tím daňové povinnosti poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP je i snížení vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění za příslušné zdaňovací období.

Ing. Ivan Macháček