Progresivní daň u FO – změny

V rámci zdanění příjmů fyzické osoby jsou uplatňovány dle § 16 odst. 1 ZDP dvě sazby daně, a to sazba daně 15 % a sazba daně 23 %. K zavedení sazby daně ve výši 23 % došlo zákonem č. 609/2020 Sb. s účinností od 1. ledna 2021. K jakým změnám v uplatnění progresivní daně dochází v roce 2024 na základě novely ZDP obsažené v zákonu č. 349/2023 Sb. (konsolidační balíček)?

Princip dvou sazeb daně z příjmů uplatněný u fyzických osob

Na základě ustanovení § 16 odst. 1 ZDP ve znění do 31. prosince 2023 je od 1. ledna 2021 při stanovení daně z příjmů fyzických osob uplatňován následující limit pro obě sazby daně:

a)  sazba daně 15 %, která se uplatní pro část základu daně do výše 48 násobku průměrné mzdy,

b)  sazba daně 23 %, která se uplatní pro část základu daně přesahující 48 násobek průměrné mzdy.

Novela ZDP obsažená v zákonu č. 349/2023 Sb. upravuje v § 16 odst. 1 ZDP stanovení hranice pro uplatnění sazby daně 23 %, která od ledna 2024 činí 36násobek průměrné mzdy.

Průměrná mzda pro účely daní z příjmů je definována v § 21g odst. 2 ZDP, a to jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení.

Pro zdaňovací období 2023 se vycházelo z nařízení vlády č. 290/2022 Sb., kde je uveden všeobecný vyměřovací základ 38 294 Kč a přepočítací koeficient 1,0530 Kč. Průměrná mzda pro rok 2023 tedy činí 40 324 Kč a rozhraní výše základu daně pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % činí 40 324 Kč x 48 = 1 935 552 Kč.

Pro zdaňovací období 2024 se vychází z nařízení vlády č. 286/2023 Sb., kde je uveden všeobecný vyměřovací základ 40 638 Kč a přepočítací koeficient 1,0819 Kč. Průměrná mzda pro rok 2024 tedy činí 43 967 Kč (po zaokrouhlení na celé koruny nahoru) a rozhraní výše základu daně pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % činí 43 967 Kč x 36 = 1 582 812 Kč. Hranice pro uplatnění progresivní daně 23 % se v roce 2024 oproti roku 2023 tedy snížila o 18,22 %.

Do konce roku 2023 výše základu daně pro uplatnění progresivní daně odpovídá rovněž výši maximálního ročního vyměřovacího základu pro účely platby pojistného na sociální pojištění fyzickou osobou (zaměstnancem s příjmy dle § 6 ZDP i osobou samostatně výdělečně činnou s příjmy dle § 7 ZDP). Pro rok 2024 došlo pouze k úpravě metody výpočtu hranice pro uplatnění progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob, ale metodika výpočtu maximálního vyměřovacího základu pro odvod sociálního pojištění zůstala shodná jako v předchozích letech, takže maximální roční vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální pojištění činí 43 967 Kč x 48 měsíců = 2 110 416 Kč.

Zatímco dříve uplatňované solidární zvýšení daně se vztahovalo pouze na příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), pak uplatnění progresivní sazby daně 23 % se vztahuje na celkový základ daně z příjmů fyzické osoby přesahující 48násobek (do 31. 12. 2023) a 36násobek (od 1. 1. 2024) měsíční průměrné mzdy. Jedná se o celkový základ daně, jehož součástí jsou i dílčí základy daně z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů.

Z § 16 odstavec 2 ZDP vyplývá, že daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Dle § 16ab odst. 1 ZDP se daň poplatníka vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a. Ustanovení § 16a se vztahuje na výpočet daně pro samostatný základ daně – stanoví se zde, že sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 % a daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně. V § 16ab odst. 2 a 3 ZDP se ve vazbě na uplatnění daňového bonusu souvisícího s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě uvádí, že pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule. Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP.

Příklad 1

Podnikatel dosáhne ze živnostenského podnikání zdanitelné příjmy ve výši 3 600 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %, a to ve výši maximální limitní výše 2 mil. Kč x 60 % = 1 200 000 Kč. Poplatník uplatňuje pouze slevu na dani na poplatníka.

Porovnání zdanění podnikatele v roce 2023 a 2024 při dosažení stejné výše zdanitelných příjmů.

Řešení za rok 2023

Zdanění podnikatele z dosaženého základu daně za rok 2023 ve výši 2 400 000 Kč:

(1 935 552 Kč x 0,15 + 464 448 Kč x 0,23) – 30 840 Kč = 366 316 Kč.

Řešení za rok 2024

Zdanění podnikatele z dosaženého základu daně za rok 2024 ve výši 2 400 000 Kč:

(1 582 812 Kč x 0,15 + 817 188 Kč x 0,23) – 30 840 Kč = 394 536 Kč.

Příklad 2

Advokát dosáhne zdanitelné příjmy ve výši 2 500 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %, a to v maximální limitní výši 2 mil. Kč x 40 % = 800 000 Kč. Uplatňuje pouze slevu na dani na poplatníka.

Porovnání zdanění v roce 2023 a 2024 při dosažení stejné výše zdanitelných příjmů.

Řešení za rok 2023

Zdanění poplatníka z dosaženého základu daně za rok 2023 ve výši 1 700 000 Kč s uplatněním sazby daně 15 %:

1 700 000 Kč x 0,15 – 30 840 Kč = 224 160 Kč.

Řešení za rok 2024

Zdanění poplatníka z dosaženého základu daně za rok 2024 ve výši 1 700 000 Kč:

(1 582 812 Kč x 0,15 + 117 188 Kč x 0,23) – 30 840 Kč = 233 536 Kč.

Možnosti, jak se vyhnout
uplatnění progresivního zdanění v roce 2024

     Využití reálné spolupráce osob

Pokud je podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů nucen uplatnit za zdaňovací období 2024 progresivní výši daně 23 % dle § 16 ZDP, může výhodně využít institutu spolupráce osob podle § 13 ZDP. Musí jít pochopitelně o reálnou spolupráci. Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů poplatníka, a proto rovněž není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. Výhodou spolupráce osob je skutečnost, že poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat reálné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální reálné spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky dle § 13 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše daňového základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok).

Využití institutu spolupráce osob však neovlivní negativní důsledky stanovených limitů výše paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože při uplatnění institutu spolupracujících osob se dle § 13 ZDP na spolupracující osobu převádějí příjmy a výdaje, tedy paušální výdaje podnikatele stanovené s ohledem na jejich maximální limitní výši dle § 7 odst. 7 ZDP.

Příklad 3

Podnikatel dosáhne ze živnostenského podnikání za rok 2024 zdanitelné příjmy ve výši 3 300 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %, a to v maximální limitní výši 2 mil. Kč x 60 % = 1 200 000 Kč. Jeho manželka je doma a nemá žádné zdanitelné příjmy. V domácnosti žijí dvě děti starší 3 let věku. Podnikatel se rozhodne využít spolupráce manželky, která mu vede evidenci příjmů a databázi dodavatelů a odběratelů. Za tím účelem na ni podnikatel převede maximální výši základu daně 540 000 Kč.

Pokud by nedošlo k uplatnění spolupráce osob, činilo by zdanění podnikatele z dosaženého základu daně za rok 2024 ve výši 2 100 000 Kč:

(1 582 812 Kč x 0,15 + 517 188 Kč x 0,23) – 30 840 Kč = 325 536 Kč.

Protože v domácnosti žijí děti starší 3 let věku, v roce 2024 již manžel nemůže dle zákona č. 349/2023 Sb. uplatnit slevu na dani na manželku ve výši 24 840 Kč.

Celkové zdanění obou manželů činí 253 320 Kč a je výrazně nižší než v případě nevyužití institutu spolupráce osob.

     Využití zrychleného odpisování u nově pořízeného hmotného majetku

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období, kdy pořídil nový hmotný majetek a tento zařadil do svého obchodního majetku, dosáhne vyšší základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, je pro něho vhodné z důvodu daňové optimalizace v daňovém přiznání uplatnit u tohoto hmotného majetku zrychlené odpisování. Při zrychleném odpisování jsou totiž daňové odpisy v prvním roce výrazně vyšší než u odpisování rovnoměrným způsobem. Totéž platí pro poplatníka s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP (v tomto případě poplatník nemá obchodní majetek), nebo při kombinaci příjmů dle § 7 a § 9 ZDP.

Příklad 4

Podnikatel zakoupil v roce 2024 nový osobní automobil za pořizovací cenu 900 000 Kč, který vložil do svého obchodního majetku a používá jej výhradně ke svému podnikání. Za zdaňovací období 2024 dosáhne základ daně v rámci živnostenského podnikání dle § 7 ve výši 1 760 000 Kč (bez uplatněných odpisů z nově pořízeného osobního automobilu). Poplatník veškeré výdaje uplatňuje prokazatelným způsobem. Jiné zdanitelné příjmy poplatník nemá.

Výpočet výše daně za rok 2024 při uplatnění rovnoměrných nebo zrychlených odpisů z nově pořízeného osobního automobilu v roce 2024:

Z výše uvedeného porovnání vyplývá, že poplatníkovi v daném případě postačí uplatnit u nově pořízeného osobního automobilu v roce 2024 namísto rovnoměrného způsobu odpisování zrychlené odpisování, a jeho zdanitelné příjmy za rok 2024 budou podléhat pouze zdanění sazbou daně 15 % a poplatník se tak vyhne zdanění progresivní sazbou daně 23 %.

     Uplatnění mimořádných odpisů při pořízení elektromobilu

Z § 30a odst. 1 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. vyplývá, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přičemž za prvních 12 měsíců může poplatník uplatnit odpisy rovnoměrně až do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku.

Pojem bezemisní vozidlo je pro účely daní z příjmů vymezen v ustanovení § 21b odst. 7 ZDP – jedná se o jakékoliv silniční motorové vozidlo, které jako palivo používá výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jde o jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂. Za bezemisní vozidlo nelze považovat vozidlo s tzv. hybridním pohonem, tj. vozidlo, které jako palivo používá elektrickou energii nebo vodík v kombinaci s jiným palivem, kdy v jeho kombinovaném provozu dochází k produkci CO₂.

Příklad 5

Podnikatel zakoupil v únoru 2024bezemisní osobní automobil za sjednanou kupní cenu 1 100 000 Kč. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2024 a vložil ho do svého obchodního majetku. Automobil využívá výlučně ke svému podnikání. Podnikatel dosáhne základu daně dle § 7 za rok 2024ve výše 2 050 000 Kč (bez uplatnění odpisů z nově pořízeného automobilu), jiné zdanitelné příjmy nemá. Uplatňuje pouze slevu na dani na poplatníka.

Výpočet mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 660 000 Kč, tj. 55 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 440 000 Kč, tj. 36 666,67 Kč měsíčně.

V případě uplatnění mimořádných odpisů u nově pořízeného automobilu se sníží jeho základ daně za rok 2024 na výši 2 050 000 Kč – 550 000 Kč = 1 500 000 Kč, a poplatník uplatní pouze sazbu daně 15 %. Jeho daňová povinnost po odečtení základní slevy na dani na poplatníka by za rok 2024 činila 194 160 Kč.

Pokud by poplatník uplatnil u nově pořízeného automobilu zrychlené odpisy, dosáhl by základu daně ve výši 2 050 000 Kč – 220 000 Kč = 1 830 000 Kč, a z částky (1 830 000 Kč – 1 582 812 Kč) = 247 188 Kč musel by uplatnit sazbu daně 23 %. Jeho daňová povinnost po odečtení základní slevy na dani na poplatníka by za rok 2024 činila 263 436 Kč, tj. o 69 276 Kč více, než při uplatnění mimořádných odpisů u bezemisního vozidla.

Uplatnění dvou sazeb daně v případě příjmů ze závislé činnosti

Postup vybírání a placení záloh na daň z příjmů fyzických osob s příjmy ze závislé činnosti vyplývá z § 38h ZDP. Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen, nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a základ daně nad 100 Kč se pro výpočet zálohy zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru.

Do konce roku 2023 činí dle § 38h odst. 2 ZDP sazba zálohy 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy.

Od 1. ledna 2024 činí sazba zálohy 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 3násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 3násobek průměrné mzdy.

Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Vypočtená záloha se pak zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco v roce 2023 byla při výpočtu měsíční zálohy na daň uplatněna sazba daně 23 % od výše hrubé mzdy 40 324 Kč x 4 = 161 296 Kč, pak v roce 2024 je při výpočtu měsíční zálohy na daň uplatněna sazba daně 23 % již od výše hrubé mzdy 43 967 Kč x 3 = 131 901 Kč. 

Z tabulky vyplývá značný postih zaměstnanců při jejich zdanění jejich příjmů ze závislé činnosti v roce 2024. V důsledku změn v ZDP na základě zákona č. 349/2023 Sb. dochází s účinností od 1. 1. 2024 k výraznému snížení hranice měsíčních příjmů zaměstnance pro jejich zdanění vyšší sazbou daně 23 %. Jde o nejnižší výši této hranice od data zavedení progresivní sazby daně (od roku 2021). Kromě toho zaměstnanci začnou od ledna 2024 odvádět nemocenské pojištění, a to ve výši 0,6 % ze svého vyměřovacího základu, kterým je ve většině případů hrubá mzda zaměstnance.

Ing. Ivan Macháček