Progresivní daň u FO

Zákonem č. 609/2020 Sb. došlo s účinností od 1. ledna 2021 v zákoně o daních z příjmů ke zrušení superhrubé mzdy a zrušení solidárního zvýšení daně a současně došlo k zavedení dvou sazeb daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o nově zavedenou progresivní daň se sazbou 23 %. Jak se tato progresivní daň uplatní v rámci roku 2023? Jak se jí může poplatník úspěšně vyhnout?

Princip dvou sazeb daně z příjmů FO 

V rámci zdanění příjmů fyzické osoby jsou uplatňovány dle § 16 odst. 1 ZDP dvě sazby daně.

Sazba daně 15 % se uplatní pro část základu daně do výše 48 násobku průměrné mzdy a sazba daně 23 % se uplatní pro část základu daně přesahující 48 násobek průměrné mzdy.

Průměrná mzda pro účely daní z příjmů je definována v § 21g odst. 2 ZDP, a to jako průměrná mzda stanovená podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. Pro zdaňovací období 2023 se vychází z nařízení vlády č. 290/2022 Sb., kde je uveden všeobecný vyměřovací základ 38 294 Kč a přepočítací koeficient 1,0530 Kč. 

Průměrná mzda za rok 2023 tedy činí 40 324 Kč a rozhraní výše základu daně pro uplatnění sazeb daně 15 % a 23 % činí 40 324 Kč x 48 = 1 935 552 Kč.

Výše základu daně pro uplatnění progresivní daně odpovídá rovněž výši maximálního vyměřovacího základu pro účely platby pojistného na sociální pojištění fyzickou osobou (zaměstnancem s příjmy dle § 6 ZDP i osobou samostatně výdělečně činnou s příjmy dle § 7 ZDP)

Zatímco solidární zvýšení daně se vztahovalo pouze na příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), pak nová progresivní sazba daně 23 % se vztahuje na celkový základ daně z příjmů fyzické osoby přesahující 48násobek měsíční průměrné mzdy.

Jedná se o celkový základ daně, jehož součástí jsou i dílčí základy daně z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů.

Z § 16 odstavec 2 ZDP vyplývá, že daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP)zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Dle § 16ab odst. 1 ZDP se daň poplatníka vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a. Ustanovení § 16a se vztahuje na výpočet daně pro samostatný základ daně – stanoví se zde, že sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 % a daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně. V § 16ab odst. 2 a 3 se ve vazbě na uplatnění daňového bonusu souvisícího s daňovým zvýhodněním na vyživované dítě uvádí, že pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule. Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP.

Uplatnění dvou sazeb daně v případě příjmů ze závislé činnosti

Postup vybírání a placení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti vyplývá z § 38h ZDP. Plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen, nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a základ daně nad 100 Kč se pro výpočet zálohy zaokrouhlí na celé stokoruny nahoru.

Sazba zálohy činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy. Vypočtená záloha se pak zaokrouhluje na celé koruny nahoru. Z nařízení vlády č. 290/2022 Sb. vyplývá pro rok 2023 průměrná mzda 40 324 Kč a 4násobek průměrné mzdy činí 161 296 Kč. Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco v roce 2022 byla při výpočtu měsíční zálohy na daň uplatněna sazba daně 23 % od výše hrubé mzdy 155 644 Kč, pak v roce 2023 je při výpočtu měsíční zálohy na daň uplatněna sazba daně 23 % až od výše hrubé mzdy 161 296 Kč.

Příklad 1

Vedoucí zaměstnanec ve firmě má sjednanou měsíční stálou hrubou mzdu ve výši 190 000 Kč. Poplatník učinil pro rok 2023 u zaměstnavatele prohlášení k dani.

-   Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 161 296 Kč a daň činí:

161 296 Kč x 0,15 = 24 194,40 Kč

-   Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně (190 000 Kč – 161 296 Kč) = 28 704 Kč a daň činí:

28 704 Kč x 0,23 = 6 601,92 Kč

Příklad 2

Manažer má uzavřenou se svým zaměstnavatelem smlouvu na bezplatné poskytnutí služebního vozidla k soukromým účelům o vstupní ceně 690 000 Kč (nejedná se o nízkoemisní vozidlo). Manažer má v roce 2023 měsíční příjem ze závislé činnosti v rozmezí 145 000 až 160 000 Kč. 

Uvedeme si zdanění manažera v roce 2023 pro jeho maximální měsíční příjem 160 000 Kč. Pokud by manažer neměl k dispozici bezplatně poskytnuté manažerské vozidlo, byla by u něho uplatněna pro stanovení měsíční zálohy na daň sazba daně ve výši 15 %. Protože je nutno k příjmům připočítat 1 % vstupní ceny poskytnutého vozidla, činí v tomto měsíci zdanitelný příjem 160 000 Kč + 6 900 Kč = 166 900 Kč. Zdanitelný měsíční příjem přesáhne hranici 161 296 Kč, a proto je nutno uplatnit v tomto měsíci z částky převyšující tuto hranici pro výpočet měsíční zálohy na daň sazbu daně 23 % dle § 16 odst. 1 písm. b) ZDP.

Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v dalších měsících dle výše hrubé mzdy zaměstnance. Pokud bude mít zaměstnanec k dispozici výše uvedené manažerské vozidlo po všechny měsíc roku 2023, bude za kalendářní rok pro účely zdanění navýšen jeho příjem ze závislé činnosti o částku 6 900 Kč x 12 měsíců = 82 800 Kč. S ohledem na rozmezí měsíčních příjmů od 145 000 Kč do 160 000 Kč lze předpokládat, že u zaměstnance nedojde k situaci, že by celkový příjem zaměstnance včetně připočtení zdanitelného příjmu z titulu manažerského vozidla za rok 2023 v rámci ročního zúčtování záloh na daň přesáhl hranici 1 935 552 Kč, od které by bylo nutno rozdíl zdanit sazbou daně 23 %.

Možnosti, jak se vyhnout uplatnění
progresivního zdanění

•    Využití zrychleného odpisování u nově pořízeného hmotného majetku

Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období, kdy pořídil nový hmotný majetek a tento zařadil do svého obchodního majetku, dosáhne vyšší základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, je pro něho vhodné z důvodu daňové optimalizace v daňovém přiznání uplatnit u tohoto hmotného majetku zrychlené odpisování. Při zrychleném odpisování jsou totiž daňové odpisy v prvním roce výrazně vyšší než u odpisování rovnoměrným způsobem. Totéž platí pro poplatníka s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP (v tomto případě poplatník nemá obchodní majetek), nebo při kombinaci příjmů dle § 7 a § 9 ZDP.

Příklad 3

Podnikatel dosáhl za zdaňovací období 2023 dílčí základ daně v rámci živnostenského podnikání dle § 7 ve výši 1 450 000 Kč. Podnikatel dále pronajímá 4 bytové jednotky v dříve pořízeném bytovém domě a v říjnu 2023 zakoupil další bytovou jednotku 3+KK za částku 5 200 000 Kč, kterou od listopadu 2023 pronajímá. Bytové jednotky nejsou zahrnuty v obchodním majetku poplatníka, proto jsou dosažené příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP. Dílčí základ daně z nájmu dle § 9 ZDP za rok 2023 vychází 650 000 Kč (bez uplatněných odpisů z nově pořízené bytové jednotky). Poplatník veškeré výdaje uplatňuje prokazatelným způsobem.

Výpočet výše daně za rok 2023 při uplatnění rovnoměrných nebo zrychlených odpisů z nově pořízené bytové jednotky v roce 2023 (základ daně celkem je pro účely výpočtu daně zaokrouhlen na celá sta Kč dolů dle § 16 odst. 2 ZDP).

Z výše uvedeného porovnání vyplývá, že poplatníkovi v daném případě postačí uplatnit u nově pořízené bytové jednotky v roce 2023 určené k pronájmu namísto rovnoměrného způsobu odpisování zrychlené odpisování, a jeho zdanitelné příjmy za rok 2023 budou podléhat pouze zdanění sazbou daně 15 % a poplatník se tak vyhne zdanění progresivní sazbou daně 23 %.

     Uplatnění mimořádných odpisů u pořízeného hmotného majetku (odpisová skupina 1 a 2)

V případě hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině pořízeného v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023 může poplatník za účelem daňové optimalizace výhodně využít uplatnění mimořádných odpisů dle § 30a ZDP.

Příklad 4

Podnikatel zakoupil v únoru 2023 nákladní automobil za sjednanou kupní cenu 820 000 Kč. Automobil uvedl do užívání rovněž v únoru 2022 a vložil ho do svého obchodního majetku. Rozhodl se z titulu dosaženého vyššího základu daně z příjmů u vozidla uplatňovat mimořádné odpisy. Podnikatel dosáhl základu daně dle § 7 za rok 2023 výše 2 250 000 Kč (bez uplatnění odpisů z nově pořízeného nákladního automobilu), jiné zdanitelné příjmy nemá.

Výpočet výše mimořádných odpisů dle § 30a ZDP

Za prvních 12 měsíců lze uplatnit 60 % vstupní ceny, tedy částku 492 000 Kč, tj. 41 000 Kč měsíčně. Za dalších 12 měsíců lze uplatnit 40 % vstupní ceny, tedy částku 328 000 Kč, tj. 27 333,33 Kč měsíčně.

Výpočet zrychlených odpisů dle § 32 odst. 1 písm. a) ZDP

V případě uplatnění mimořádných odpisů u nově pořízeného hmotného majetku se sníží jeho základ daně na výši 2 250 000 Kč – 410 000 Kč = 1 840 000 Kč, a poplatník uplatní pouze sazbu daně 15 %.

Pokud by poplatník uplatnil u nově pořízeného hmotného majetku zrychlené odpisy, dosáhl by základu daně ve výši 2 250 000 Kč – 246 000 Kč = 2 004 000 Kč, a z částky (2 004 000 Kč – 1 935 552 Kč) = 68 448 Kč musel by uplatnit sazbu daně 23 %.

     Využití reálné spolupráce osob

Pokud je podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů nucen uplatnit za zdaňovací období 2023 progresivní výši daně 23 % dle § 16 ZDP, může výhodně využít institutu spolupráce osob podle § 13 ZDP. Musí jít pochopitelně o reálnou spolupráci. Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů poplatníka, a proto rovněž není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. Výhodou spolupráce osob je skutečnost, že poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat reálné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální reálné spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky dle § 13 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše daňového základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok).

Využití institutu spolupráce osob však neovlivní negativní důsledky stanovených limitů výše paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože při uplatnění institutu spolupracujících osob se dle § 13 ZDP na spolupracující osobu převádějí příjmy a výdaje, tedy paušální výdaje podnikatele stanovené s ohledem na jejich maximální limitní výši dle § 7 odst. 7 ZDP.

Příklad 5

Podnikatel dosáhne ze živnostenského podnikání za rok 2023 zdanitelné příjmy ve výši 3 600 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %, a to maximální výši z limitu 2 mil. Kč x 60 % = 1 200 000 Kč. Jeho manželka je doma a nemá žádné zdanitelné příjmy. Podnikatel se rozhodne využít spolupráce manželky, která mu vede evidenci příjmů a databázi dodavatelů a odběratelů. Za tím účelem na ni podnikatel převede maximální výši základu daně 540 000 Kč.

Pokud by nedošlo k uplatnění spolupráce osob, činilo by zdanění manžela z dosaženého základu daně za rok 2023 ve výši 2 400 000 Kč:

(1 935 552 Kč x 0,15 + 464 448 Kč x 0,23) – 30 840 Kč = 366 316 Kč.

V tomto případě by si manžel mohl uplatnit slevu na dani na manželku ve výši 24 840 Kč, pokud by manželka splňovala podmínky pro uplatnění této slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP a jeho daňová povinnost by činila 341 476 Kč.

Celkové zdanění obou manželů činí 298 320 Kč a je výrazně nižší než v případě nevyužití institutu spolupráce osob.

Je tomu proto, že manželka si jakožto spolupracující osoba může rovněž uplatnit základní slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč a dále manžel si nemusí uplatnit z částky základu daně přesahující 1 935 552 Kč progresivní sazbu daně 23 %.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 16

citace na str. 10

Sazba a výpočet daně
pro základ daně

(1) Sazba daně činí

a)  15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a

b)  23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

(2) Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

§ 30a

Mimořádné odpisy

(1) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. 2023

(2) Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku. 2023

(3) Odpisy podle odstavců 1 a 2 se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

(4) Mimořádné odpisy hmotného majetku podle odstavců 1 a 2 nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5.

(5) Technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle odstavců 1 a 2 nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se jako hmotný majetek podle § 26 až 30 a § 31 až 33.

§ 13

Příjmy a výdaje
spolupracujících osob

(1) Příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

(2) U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše
180 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

(3) V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1. za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a

2. za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

(4) Příjmy a výdaje nelze rozdělovat

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d)  na a od poplatníka, který zemřel, a

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

§ 32

citace na str. 12

(1) Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené ...