Prominutí DPH u elektřiny a plynu

Koncem října 2021 bylo ve Finančním zpravodaji 34/2021 zveřejněno rozhodnutí ministryně financí, kterým se promíjí daň z přidané hodnoty za dodání elektřiny nebo plynu. Tímto rozhodnutím se při dodání elektřiny a plynu uplatní prominutí DPH ve všech příslušných případech vzniku povinnosti přiznat daň od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021.

Elektřina a plyn jsou pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o DPH“) chápány jako specifické druhy zboží, u nichž se v souladu se směrnicí 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %. Výše uvedeným rozhodnutím ministryně financí se prakticky v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021 zavádí v České republice pro elektřinu a plyn nulová sazba daně, protože plátci, kterých se uvedené rozhodnutí týká, nebudou při vzniku povinnosti přiznat daň při dodání elektřiny a plynu v tomto období přiznávat daň na výstupu, a přitom budou moci u přijatých zdanitelných plnění, která souvisejí s těmito dodáními uplatňovat nárok na odpočet daně. V článku je nejprve stručně shrnut obecný právní rámec tohoto rozhodnutí a návazně vymezen předmět prominuté daně. V dalším textu jsou vysvětlena pravidla pro vznik povinnosti přiznat daň, k němuž se prominutí daně vztahuje a také pro stanovení základu daně a pro vyúčtování záloh. V závěrečné části článku jsou vysvětlena pravidla pro vystavování daňových dokladů a odpočet daně, a to v souvislost s prominutím daně u elektřiny a plynu, a také postup při vykazování v daňovém přiznání a kontrolním hlášení.

Právní rámec

Ministryně financí rozhodla podle § 260 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p.p. (dále jen „daňový řád“), že osobám povinným přiznat nebo zaplatit DPH ji promíjí, při dodání elektřiny a plynu v tuzemsku, při jejich pořízení z jiného členského státu a při jejich dovozu v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021.

Podle § 260 daňového řádu může ministr financí prominout z moci úřední, pokud jde o daně, které spravují jím řízené správní orgány, zcela nebo částečně daň nebo příslušenství daně z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména živelných událostech. Častou diskutovanou záležitostí v souvislosti s prominutím daně u elektřiny a plynu je, zda skokové navýšení ceny elektřiny a plynu je mimořádnou událostí, při níž jsou podmínky pro využití § 260 odst. 1 písm. b) daňového řádu splněny. O případném zrušení tohoto rozhodnutí z důvodů jeho nezákonnosti by však musel rozhodnout soud. Z § 260 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že rozhodnutím podle předchozího odstavce 1 se promíjí daň nebo příslušenství všem daňovým subjektům, jichž se důvod prominutí týká. V případě prominutí DPH u elektřiny a plynu to prakticky znamená, že se promíjí daň všem plátcům, kteří elektřin a plyn dodávají v tuzemsku, pořizují u jiného členského státu nebo dovážení ze třetí země. Podle § 260 odst. 2 daňového řádu se rozhodnutí o prominutí daně oznamuje zveřejněním ve Finančním zpravodaji, což se v případě prominutí DPH u elektřiny a plynu stalo ve Finančním zpravodaji č. 34/2021. Finanční zpravodaje nejsou přitom již řadu let vydávány v tištěné podobě, ale pouze v elektronické formě a jsou zveřejňovány na webových stránkách finanční správy.

Předmět prominutí

Podle Informace GFŘ k vyúčtování elektřiny a plynu v souvislosti s prominutím DPH (dále jen „informace GFŘ“), která je zveřejněna na webových stránkách finanční správy [viz Converted PDF/A2B document (financnisprava.cz)] se prominutí daně vztahuje na jakýkoliv plyn, který je určen k použití nebo nabízen k prodeji pro pohon motorů, nebo určen k použití nebo nabízen k prodeji pro výrobu tepla, a to bez ohledu na způsob spotřeby tepla. Prominutí daně se tedy vztahuje např. na plyn pro výrobu tepla v domácnostech a v domovních kotelnách, k výrobě elektřiny nebo pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla v generátorech, dále tako k pohonu motorů jako je LPG či CNG, i na plyn používaný v metalurgických postupech. Plyn přitom může být dodáván distribuční soustavou (sítěmi) nebo i v cisternách, tlakových láhvích apod. Prominutí daně se však podle této informace nevztahuje např. na kyslík dodávaný v kyslíkové bombě, hélium nebo technické plyny, které podmínky pro prominutí daně nesplňují.

V případě elektřiny se prominutí daně uplatní na veškerou dodávanou elektřinu, a to bez ohledu na to, zda ji odběratel (domácnost nebo podnikatelský subjekt) využije k výrobě tepla či chladu nebo pro provoz přístrojů či technologických zařízení.

I když to z rozhodnutí ministryně financí ani z navazující informace GFŘ výslovně nevyplývá, prominutí daně se podle mého názoru vztahuje jak na dodavatele plynu a elektřiny, kteří jako plátci podnikají v energetických odvětvích na území České republiky za podmínek stanovených zákonem č. 458/200 Sb. o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů ve znění pozdější předpisů (energetický zákon), a to na základě licence udělené Energetickým regulačním úřadem, tak i na ostatní plátce, kteří fakticky elektřinu a plyn dodávají, t.j. např. i na pronajímatele, kteří elektřinu a plyn nakupují a přeúčtovávají na nájemce.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání elektřiny a plynu

Podle rozhodnutí ministryně financí a navazující informace GFŘ se uplatní prominutí DPH při dodání elektřiny a plynu ve všech příslušných případech vzniku povinnosti přiznat daň v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021. Povinnost přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby vzniká obecně podle § 20a odst. 1 zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je upraven v navazujícím § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí této úplaty. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nepřiznává prakticky z přijaté úplaty, kterou lze uhradit různé zboží či služby, plátce daň okamžitě k datu přijetí úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění.

Pokud např. plátce jako pronajímatel přijme od nájemce tzv. paušální zálohu, z níž jsou hrazeny náklady na přeúčtované energie a služby související s nájmem nemovité věci v různých sazbách daně, ke dni přijetí této paušální zálohy z takto přijaté částky pronajímateli povinnost přiznat daň nevznikne. Daň bude přiznávat až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Při dodání elektřiny a plynu, a to prakticky distribučními soustavami, se den uskutečnění zdanitelného stanoví podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se den uskutečnění zdanitelného plnění váže na odečet z měřicího zařízení nebo na den zjištění skutečné spotřeby. Informace GFŘ upozorňuje na to, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné primárně ke dni odečtu z měřícího zařízení. Pouze v případech, kdy se skutečná spotřeba zjišťuje jinak než odečtem z měřícího zařízení, např. při propočtu spotřeby na jednotlivé byty či nebytové prostory, kde nejsou instalovány měřící zařízení podle výměry podlahové plochy apod.) nebo za situací, kdy je nejprve prováděn odečet z měřícího zařízení, ale je nezbytné provádět další nezbytné propočty, např. zjišťování ztrát při distribuci apod., je možno podle právního názoru GFŘ považovat za den uskutečnění zdanitelného plnění den zjištění skutečné spotřeby.

Podle uvedeného písmene se při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění logicky nepostupuje při dodání plynu jiným způsobem než distribuční soustavou, např. při dodání plynu v tlakové láhve. V tomto případě se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění jako při standardním dodání zboží, t.j. podle § 21 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se při prodeji zboží považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, t.j. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.

Z informace GFŘ vyplývá, že prominutí daně se vztahuje prakticky na situace, kdy v rozhodném období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021 nastal den uskutečnění zdanitelného plnění, t.j. byl prakticky proveden odečet spotřeby elektřiny a plynu z měřícího zařízení nebo případně zjištěna skutečná spotřeba elektřiny a plynu. Prominutí daně se dále nesporně vztahuje na veškeré zálohy na elektřinu a plyn přijaté v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021.

Základ daně a vypořádání záloh

Základem daně je podle 36 odst. 1 zákona o DPH obecně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Při dodání elektřiny a plynu se však při stanovení základu daně a výše daně postupuje obvykle podle § 37a zákona o DPH, v němž je stanoven postup při vyúčtování úplat přijatých před dnem uskutečnění zdanitelného plnění, protože dodavatelé elektřiny a plynu obvykle po odběratelích požadují, aby platili zálohy, které jsou vyúčtovávány ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je, jak bylo vysvětleno v předchozím textu den odečtu, případně den zjištění spotřeby.

Podle § 37a odst. 1 zákona o DPH je základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH, t.j. prakticky rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně a souhrnem obdržených záloh snížených o daň.

Z § 37a odst. 2 zákona o DPH vyplývá uplatnění sazeb daně ve vazbě na to, zda je rozdíl podle přechozího odstavce 1 kladný či záporný. Z písmene a) vyplývá, že je-li tento rozdíl kladný, t.j. je-li požadován doplatek nad rámec dříve přijatých záloh, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění ve vztahu k tomuto doplatku sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 1

Vyúčtování záloh při zjištění doplatku

Dodavatel elektřiny, který je plátcem, přijal od ledna 2021 do října 2021 od odběratele, který je také plátcem, měsíční zálohy ve výši 10 000 Kč + DPH v sazbě 21 %, t.j. v celkové výši 100 000 Kč + DPH. Příslušnou částku daně na výstupu z přijatých záloh dodavatel přiznal a odvedl a odběratel si ve stejné výši nárokoval odpočty daně. Začátkem v listopadu 2021 byl proveden odečet spotřebované elektřiny, t.j. došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, a byl zjištěn požadavek na doplatek ve výši 20 000 Kč.

Z takto zjištěného kladného rozdílu (doplatku) se uplatní prominutí daně podle rozhodnutí ministryně financí, t.j. fakticky nulová sazba daně. Prakticky to znamená, že daň na výstupu odvedená ze záloh do konce října 2021 se nezmění, ani odpočty daně z těchto záloh se nezmění. Nezdaněn bude pouze uveden doplatek, tj. dodavatel elektřina z něj nebude odvádět daň a odběratel z něj nemůže nárokovat odpočet daně.

Z § 37a odst. 2 písm. b) zákona vyplývá, že je-li rozdíl podle odstavce 1 naopak záporný, t.j. vznikne přeplatek, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění z tohoto přeplatku sazba daně, která byla uplatněna při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Příklad 2

Vyúčtování záloh při zjištění přeplatku

Dodavatel elektřiny, který je plátcem, přijal od ledna 2021 do října 2021 od odběratele, který je také plátcem, měsíční zálohy ve výši 15 000 Kč + DPH v sazbě 21 %, t.j. v celkové výši 150 000 Kč + DPH. Příslušnou částku daně na výstupu z přijatých záloh dodavatel přiznal a odvedl a odběratel si ve stejné výši nárokoval odpočty daně. Začátkem v listopadu 2021 byl proveden odečet spotřebované elektřiny, t.j. došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, a byl zjištěn přeplatek ve výši 10 000 v úrovni bez daně Kč.

Z takto zjištěného záporného rozdílu (přeplatku) se uplatní sazba daně ve výši 21 %, t.j. sazba daně platná ke dni přijetí úplaty (zálohy). Prakticky to znamená, že dodavatele elektřiny v souvislosti s tímto přeplatkem sníží původně přiznanou daň na výstupu z přijatých záloh o částku 2 100 Kč (daň z přeplatku 10 000 Kč) a odběratel je podle § 74 odst. 5 zákona o DPH snížit o stejnou částku odpočet daně z přijatých záloh.

Z § 37a odst. 3 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy by nebyla přijata pouze jedna záloha, ale více záloh před datem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že základ daně by byl podle odstavce 1 záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatnily by se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 zákona o DPH a základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že plátce by měl u každé ze záloh postupně zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, kterou převýší celkovou úplatu bez daně (základ daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH), bude při výpočtu daně zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh a hodnotou plnění.

Další příklady aplikace postupu podle § 37a zákona o DPH jsou vysvětleny v informaci GFŘ.

Daňové doklady a odpočet daně

Podle informace GFŘ platí obecná pravidla pro vystavování daňových dokladů i v případě, kdy plnění nebo záloha je prominuta od daně. Plátce je povinen vystavit daňový doklad v případech vymezených v § 28 odst. 1 zákona o DPH, tj. nemá povinnost vystavit daňový doklad, pokud je odběratelem fyzická osoba nepovinná k dani (občana). V informace GFŘ se výslovně neuvádí, zda má být na daňovém dokladu, vznikne-li plátci povinnost jej vystavit, uvedena údaj o prominutí daně či nulová sazba daně. Oba postupy jsou podle mého názoru možné. Důležité je, že odběratel, který je plátcem, nemá na základě takového daňového dokladu nárok na odpočet daně, která byla dodavateli prominuta, a to ani v případě, že funkci daňového dokladu plní platební kalendář s rozpisem záloh ve smyslu § 31a zákona o DPH.

Vykazování v daňovém přiznání a kontrolním hlášení

Podle informace GFŘ plátce, který uskuteční plnění, které splňuje podmínky pro prominutí daně podle rozhodnutí ministryně financí, vykazuje hodnotu tohoto plnění v řádku 26 daňového přiznání, v němž se vykazují ostatní plnění s nárokem na odpočet daně. Z toho lze dovodit, že tomuto plátci vzniká u přijatých zdanitelných plnění, která souvisejí s těmito plněními nárok na odpočet daně. Pokud by se jednalo o plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92f zákona o DPH a navazujícího nařízení vlády č. 361/2014 Sb., poskytovatel by je uvedl v řádku 25 daňového přiznání, v němž se vykazují uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. V kontrolním hlášení se podle informace GFŘ údaje o dodáních, u kterých dojde k prominutí daně, neuvádí, a to ani v případech režimu přenesení daňové povinnosti.

Ing. Václav Benda