Novelou vyhlášky byly nově zapracovány:

–   Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic 78/660/EHS a 83/349/EHS. ⁽²¹⁾

–   Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/­2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 297/­2008.⁽²²⁾

Vyhláška upravuje:

– rozsah, způsob sestavování a obsahové vymezení účetní závěrky (rozvahu, výkazy zisku a ztráty, přílohu, přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu);

– rozsah, způsob sestavování a obsahové vymezení konsolidované účetní závěrky;

– směrnou účtovou osnovu;

– účetní metody (zejména metody oceňování).

Vyhláškou se provádějí některá ustano­vení:

–   zákona o účetnictví (č. 563/­1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů)

–   a některých dalších předpisů zejména

–  zákona o přeměnách obchodních společností a družstev (č. 125/­2008 Sb., ve znění pozdějších předpisů),

–  zákona o obchodních korporacích (č. 90/­2012 Sb.) a

–  občanského zákoníku (č. 89/­2012 Sb.).

Dílčí úprava v odstavci f) znamená soulad s právní úpravou občanského zákoníku § 502 a § 503.

§ 2

(1) Vyhláška se vztahuje na účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. a) a b), d) až i) a l) zákona, s výjimkou účetních jednotek uvedených v odstavci 2.

(2) Z účetních jednotek uvedených v odstavci 1 se tato vyhláška nevztahuje na účetní jednotky podle § 19a a 23a zákona, pokud zvláštní právní předpis^1c) nestanoví jinak, a na účetní jednotky, jejichž účetnictví upravuje zvláštní právní předpis^1d).

(3) Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu,

a)  tvoří opravné položky a rezervy pouze podle zvláštních právních předpisů,^1e) a proto použijí ustanovení § 16, 27, 31, 55 a 57 přiměřeně,

b)  neoceňují majetek a závazky reálnou hodnotou podle § 27 zákona a nepoužijí § 14a, 39, § 51 až 55, § 58, 60 a 69, v rozsahu v jakém upravují oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou,

c)  sestavují účetní závěrku ve zkráceném rozsahu.

komentář k § 2

Účetní jednotky, na které se vyhláška vztahuje

V odstavci 1 jsou vymezeny účetní jednotky, na které se vyhláška vztahuje – uvedená písmena jsou podle zákona o účetnictví citovaného paragrafu, tj. § 1 odst. 2 písm. a) a b), d) až i) a l):

–   Právnické osoby, které mají sídlo na území ČR [písm. a)].

–   Zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů, tj. ty, které nejsou právnickou osobou, ale v zemi jejich původu jsou účetní jednotkou [písm. b)].

–   Fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku [písm. d)].

–   Ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku [písm. e)].

–   Ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí [písm. f)].

–   Ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h) až l); [písm. g)].

–   Ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis [písm. h)].

–   Svěřenské fondy podle občanského zákoníku – s účinností od 1.1. 2014 [písm. i)].

–   Ty, kterým povinnost sestavení účetní závěrky stanoví zvláštní právní předpis nebo které jsou účetní jednotkou podle zvláštního právního předpisu [písm. l)].

Pro doplnění je třeba uvést, že vynechaná písmena citovaného § 1 odst. 2 zákona o účetnictví – tj. písm. c), j) a k) – představují účetní jednotky, na které se vztahují jiné prováděcí vyhlášky, jedná se o:

–   Organizační složky státu [písm. c)].

–   Fondy obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření – s účinností od 1.1. 2014 [písm. j)].

–   Investiční fondy bez právní osobnosti podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy – s účinností od 1.1. 2014 [písm. k)].

Účetní jednotky, na které se vyhláška nevztahuje

V odstavci 2 jsou vymezeny účetní jednotky, na které se vyhláška nevztahuje, výjimky z odstavce 1, tj. výjimky z vyjmenovaných účetních jednotek v § 1 odst. 2 písm. a) a b), d) až i) a l) zákona o účetnictví, jedná se o:

–   účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu (§ 19a zákona o účetnictví),

–   konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu (§ 23a zákona o účetnictví).

Tyto účetní jednotky použijí pro sestavení účetní závěrky, resp. konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie.

Ministerstvo financí vydalo Pokyn D–295 v souvislosti se zjištěním základu daně z příjmů u účetních jednotek, které jsou povinny použít pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy. V souladu s tímto pokynem je poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů, povinen pro účely zákona o daních z příjmů použít k zjištění výsledku hospodaření zákon o účetnictví a vyhlášky, které tento zákon provádějí (čili základ daně vychází vždy z českých pravidel pro vedení účetnictví).

Další výjimky z vyjmenovaných účetních jednotek, na které se vyhláška nevztahuje:

–   účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi (postupují dle pravidel stanovených vyhláškou č. 501/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů);

–   účetní jednotky, které jsou pojišťovnami (postupují dle pravidel stanovených vyhláškou č. 502/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů);

–   zdravotní pojišťovny (postupují dle pravidel stanovených vyhláškou č. 503/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů);

–   účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (postupují dle pravidel stanovených vyhláškou č. 504/­2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů);

–   vybrané účetní jednotky (postupují dle pravidel stanovených vyhláškou č. 410/­2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů).

Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu

V odstavci 3 jsou vymezena pravidla pro účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.

Možnost vedení účetnictví (podvojného) ve zjednodušeném rozsahu má účetní jednotka, pokud:

a) tak u příspěvkové organizace rozhodne její zřizovatel, nebo

b) je malou účetní jednotkou nebo mikro účetní jednotkou a nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Právnické osoby tuzemské i zahraniční [uvedené v citovaném ustanovení zákona o účetnictví§ 1 písm. a) a b)], které jsou malou účetní jednotkou nebo mikro účetní jednotkou a nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud jsou:

a)  spolkem, pobočným spolkem,

b)  odborovou organizací, pobočnou odborovou organizací, mezinárodní odborovou organizací a pobočnou mezinárodní odborovou organizací,

c)  organizací zaměstnavatelů, pobočnou organizací zaměstnavatelů, mezinárodní organizací zaměstnavatelů a pobočnou mezinárodní organizací zaměstnavatelů,

d)  církví a náboženskou společností nebo církevní institucí, která je právnickou osobou evidovanou podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společ­ností,

e)  honebním společenstvem,

f) obecně prospěšnou společností,

g)  nadačním fondem,

h)  ústavem,

i) společenstvím vlastníků jednotek, nebo

j) bytovým a sociálním družstvem.

Rozdíl v možnosti vedení účetnictví u fyzických a právnických osob:

– Fyzické osoby [účetní jednotky tuzemské i zahraniční pokud u nás podnikají uvedené výše v základním přehledu účetních jednotek pod písmeny d) až h)] mohou tedy vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud jsou malou účetní jednotkou nebo mikro účetní jednotkou a nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

– Právnické osoby musí navíc splňovat i podmínku, že patří mezi vyjmenované právnické osoby.

Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu:

–   tvoří opravné položky a rezervy pouze podle zvláštních právních předpisů (zejména zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů), čili tvoří pouze daňově účinné rezervy a opravné položky,

–   neoceňují majetek a závazky reálnou hodnotou (s výjimkou přeměny bytových družstev),

–   sestavují účetní závěrku ve zkráceném rozsahu (viz dále § 4).

V návaznosti na novelu zákona o účetnictví a v souladu se směrnicí EU byl termín „účetní závěrka ve zjednodušeném rozsahu“ nahrazen termínem „účetní závěrka ve zkráceném rozsahu“. Touto změnou došlo zároveň k odlišení od termínu používaného pro rozsah vedení účetnictví, tj. rozsah vedení účetnictví je nadále v plném a zjednodušeném rozsahu.

ČÁST DRUHÁ

ÚČETNÍ ZÁVĚRKA

HLAVA I

ROZSAH A ZPŮSOB SESTAVOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

§ 3

(1) Účetní závěrka je stanovena § 18 zákona.

(2) V rozvaze jsou uspořádány a označeny položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv.

(3) Ve výkazu zisku a ztráty jsou uspořádány a označeny položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření.

(4) Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty; informace v ní se uvádějí v tomtéž pořadí, v jakém jsou vykázány položky v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.

(5) Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období.

(6) Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky „A. Vlastní kapitál“ z rozvahy a podává informaci o uspořádání jeho položek, které vyjadřují jeho celkovou změnu za účetní období.

(7) Účetní jednotky sestavují rozvahu a výkaz zisku a ztráty (§ 3a) a přílohu v účetní závěrce (§ 39 až 39c) v plném rozsahu, nebo ve zkráceném rozsahu.

komentář k § 3

Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji:

a) rozvaha (bilance),

b) výkaz zisku a ztráty,

c) příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.

Rozvaha a výkaz zisku a ztráty se sestavuje v plném a ve zkráceném rozsahu.

Rozvahové položky představují stavy majetku a zdrojů financování tohoto majetku, resp. aktiva a pasiva k poslednímu dni vykazovaného účetního období.

Ve výkazu zisku a ztráty jsou částky nákladů a výnosů uvedeny narůstají způsobem od začátku účetního období do jeho konce. Výsledek hospodaření běžného účetního období musí navazovat na rozvahu.

Příloha obsahuje údaje týkající se způsobů oceňování, postupů odpisování, postupů účtování použitých v účetním období, za něž se účetní závěrka sestavuje, a informace, které jsou důležité pro posouzení stavu majetku a závazků, finanční situace a hospodářského výsledku účetní jednotky. Příloha se sestavuje ve formě tabulek nebo popisným způsobem zajišťujícím přehlednost a srozumitelnost předkládaných informací.

Novela s účinností od 1.1. 2016 zpřesňuje povinnost uvádět informace v tomtéž pořadí, v jakém jsou vykázány položky v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.

Dalšími výkazy účetní závěrky jsou přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu.

Přehled o peněžních tocích informuje o pohybu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů za určitý časový interval. Počáteční a konečný stav peněžních prostředků musí navazovat na rozvahu.

Přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu za časový interval. Počáteční a konečné stavy vlastního kapitálu i jednotlivých složek vlastního kapitálu musí navazovat na rozvahu.

Podle platné právní úpravy k 31.12. 2015 (s výjimkou vybraných účetních jednotek) platilo: „Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu.“

S účinností od 1.1. 2016 (poprvé v účetní závěrce za období 2016) jsou změny v rozsahu účetní závěrky. Změny budou uvedeny postupně v dalších ustanoveních.

§ 3a

(1) Rozvaha v plném rozsahu zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 1 k této vyhlášce a sestavuje ji účetní jednotka, která je

a)  velkou účetní jednotkou,

b)  střední účetní jednotkou,

c)  malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

d)  mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

(2) Rozvaha ve zkráceném rozsahu zahrnuje

a)  položky podle přílohy č. 1 k této vyhlášce, a to pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“ a „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“ a může ji sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

b)  položky podle přílohy č. 1 k této vyhlášce, a to pouze položky označené písmeny, a může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

(3) Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu zahrnuje všechny položky podle přílohy č. 2 nebo 3 k této vyhlášce a sestavuje ji

a)  účetní jednotka, která je obchodní společností, a

b)  z ostatních účetních jednotek ta, která je

1. velkou účetní jednotkou,

2. střední účetní jednotkou,

3. malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

4. mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

(4) Výkaz zisku a ztráty ve zkráceném rozsahu zahrnuje položky podle přílohy č. 2 nebo 3 k této vyhlášce, a to pouze položky označené římskými číslicemi, písmeny a výpočtové položky, a může ji sestavit malá účetní jednotka nebo mikro účetní jednotka, která

a)  není obchodní společností a

b)  nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

(5) Příloha v účetní závěrce v plném rozsahu zahrnuje informace

a)  podle § 39 a 39b a vyhotovuje ji účetní jednotka, která je

1. velkou účetní jednotkou; tato účetní jednotka uvede i doplňující informace stanovené § 39c, nebo

2. střední účetní jednotkou,

b)  podle § 39 a 39a a vyhotovuje ji účetní jednotka, která je

1. malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

2. mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

(6) Příloha v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu zahrnuje informace podle § 39 a může ji sestavit malá účetní jednotka a mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

komentář k § 3a

Nově vložený § 3a vymezuje rozsah účetní závěrky zejména podle nově vymezených kategorií účetních jednotek (velká, střední, malá, mikro):

Mikro účetní jednotkou je ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

Aktiva celkem Kč	Roční úhrn čistého obratu Kč	Průměrný počet zaměstnanců
do 9 000 000	do 18 000000	do 10

 

Malou účetní jednotkou je ta, která není mikro účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

Aktiva celkem Kč	Roční úhrn čistého obratu Kč	Průměrný počet zaměstnanců
Více než 9 000 000 do 100 000000	Více než 18 000 000 do 200 000000	Více než 10 do 50

 

Střední účetní jednotkou je ta, která není mikro účetní jednotkou ani malou účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z uvedených hraničních hodnot:

Aktiva celkem Kč	Roční úhrn čistého obratu Kč	Průměrný počet zaměstnanců
Více než 100 000 000 do 500 000000	Více než 200 000 000 do 1000 000000	Více než 50 do 250

 

Velkou účetní jednotkou je ta, která k rozvahovému dni překračuje alespoň 2 hraniční hodnoty uvedené u střední účetní jednotky.

Aktiva celkem Kč	Roční úhrn čistého obratu Kč	Průměrný počet zaměstnanců
Více než 500 000 000	Více než 1000 000000	Více než 250

 

A dále za velkou účetní jednotku se vždy považuje

–   subjekt veřejného zájmu,

–   vybraná účetní jednotka.

Účetní závěrka podle těchto kategorií:

Rozvaha

V plném rozsahu zahrnuje všechny položky výkazu, tzn. položky označené písmeny, římskými číslicemi i arabskými číslicemi, sestavuje ji účetní jednotka, která je:

a) velkou účetní jednotkou,

b) střední účetní jednotkou,

c) malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

d) mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Ve zkráceném rozsahu zahrnuje:

a)  pouze položky označené písmeny a římskými číslicemi a položky „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“ a „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“ a může ji sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

b)  pouze položky označené písmeny, a může ji sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Výkaz zisku a ztráty (druhové i účelové členění)

V plném rozsahu zahrnuje všechny položky výkazu, tzn. položky označené římskými číslicemi (výnosy), písmeny (náklady) i arabskými číslicemi (podrobnější rozpis výnosů a nákladů) a výpočtové položky, a sestavuje ho:

a) účetní jednotka, která je obchodní společností, a

b) z ostatních účetních jednotek ta, která je:

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;margin-left:14.2pt;margin-right:4.25pt'>

1. velkou účetní jednotkou,

2. střední účetní jednotkou,

3. malou účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo

4. mikro účetní jednotkou, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze položky označené římskými číslicemi (výnosy), písmeny (náklady) a výpočtové položky, a může ji sestavit malá účetní jednotka nebo mikro účetní jednotka, která:

a)  není obchodní společností a

b)  nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Poznámka – v souladu se zákonem o obchodních korporacích (č. 90/­2012 Sb.)

Obchodními společnostmi jsou:

– veřejná obchodní společnost a komanditní společnost (osobní společnosti),

– společnost s ručením omezeným a akciová společnost (kapitálové společnosti) a

– evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení.

Obchodními společnostmi nejsou – například:

– družstva,

– fyzické osoby apod.

Příloha

Obsah přílohy vymezený podle kategorií účetních jednotek:

Velká účetní jednotka v příloze v účetní závěrce v plném rozsahu uvádí:

-   Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

-   Další informace v příloze v účetní závěrce (§ 39b).

-   Doplňující informace v příloze v účetní závěrce (§ 39c).

Střední účetní jednotka v příloze v účetní závěrce v plném rozsahu uvádí:

-   Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

-   Další informace v příloze v účetní závěrce (§ 39b).

Malá a mikro účetní jednotka, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v příloze v účetní závěrce v plném rozsahu uvádí:

-   Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

-   Další informace v příloze v účetní závěrce některých malých účetních jednotek a mikro účetních jednotek (§ 39a).

Malá a mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v příloze v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu uvádí:

-   Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

Podrobný rozpis je uveden dále u citovaných § 39, § 39a až 39c.

Poznámka k povinnosti auditu:

S účinností od 1.1. 2016 jsou povinny mít řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem účetní jednotky:

– kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis;

– velké účetní jednotky (s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu);

– střední účetní jednotky;

– malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího (tj. za dvě období), překročily nebo již dosáhly alespoň jednu z uvedených hodnot:

border-right:none;padding:0cm 0cm 0cm 0cm;margin-left:14.2pt;margin-right:4.25pt'>

1.  aktiva celkem (netto) 40000000 Kč,

2.  roční úhrn čistého obratu 80000000 Kč,

3.  průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50;

– ostatní malé účetní jednotky, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího (tj. za dvě období), překročily nebo již dosáhly alespoň dvě hodnoty ze tří uvedených.

§ 4

(1) V rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty se položky podle příloh č. 1, č. 2 a č. 3 k této vyhlášce uvádějí odděleně a ve stanoveném pořadí. Další podrobnější členění těchto položek lze provést za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání.

(2) Položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty se označují kombinací písmen, římských číslic a arabských číslic a názvem položky; položky lze členit na podpoložky. Výpočtové položky se označují „*“.

(3) Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, mohou být sloučeny,

a)  pokud nejde o významnou částku ve vztahu k povinnosti věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, nebo

b)  pokud jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti informace a za podmínky, že sloučené položky budou uvedeny jednotlivě v příloze.

(4) V rozvaze za běžné účetní období se uvádí výše aktiv podle jednotlivých položek neupravená o opravné položky a oprávky (brutto), výše opravných položek a oprávek k nim se vážícím (korekce) a výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky (netto).

(5) Každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty a z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období (dále jen „minulé účetní období“). V rozvaze se výše jednotlivých položek aktiv za minulé účetní období uvádí snížená o opravné položky a oprávky (netto). V případě, že informace uváděné za minulé a běžné účetní období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé účetní období s ohledem na významnost podle § 19 odst. 7 zákona. Každá úprava informací za minulé účetní období, popřípadě ponechání nesrovnatelných informací se odůvodní v příloze.

(6) Položky rozvahy a položky výkazu zisku a ztráty v nulové výši za minulé i běžné účetní období se neuvádějí.

(7) Účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, a účetní jednotky v úpadku uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy ke dni povinnosti vést účetnictví nebo ke dni vstupu do likvidace anebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí. Toto pravidlo se použije i v případě rozdělení a dále může být použito v případě fúze splynutím, jakož i v dalších případech, kdy náklady na získání informace za minulé účetní období jsou neúměrné jejímu významu.

(8) Účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách české měny a jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč. Účetní jednotky s výší aktiv celkem (netto) deset miliard Kč a vyšší mohou vykazovat jednotlivé položky v celých milionech Kč; tato skutečnost musí být uvedena ve všech částech účetní závěrky. Položky „AKTIVA CELKEM“ (netto) a „PASIVA CELKEM“ se musí rovnat. Položka „***Výsledek hospodaření za účetní období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat položce „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ uvedené v rozvaze.

komentář k § 4

K odstavci 1 až 7:

Řádky účetních výkazů jsou značeny kombinací velkých písmen latinské abecedy, římských číslic a arabských číslic (kromě výpočtových položek) a názvem položky, toto značení je nutno dodržet,

– je možné doplnit podrobnější členění, ale pouze však za podmínky, že zůstane zachováno stanovené uspořádání;

– je možné položky sloučit, ale pouze položky, které jsou vpředu označeny arabskou číslicí, a v případě, že jde o nevýznamnou částku nebo jejich sloučení přispívá k větší srozumitelnosti; podmínkou je, že sloučené položky budou uvedeny jednotlivě v příloze;

– položky v nulové výši za minulé i běžné období se neuvádějí.

Informace v účetní závěrce, kromě toho, že musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné, se posuzují i z hlediska významnosti (rozhodnutí o tom, zda je položka významná, je v kompetenci každé firmy).

V odborné literatuře najdeme různá kritéria hodnocení významnosti – například:

Možné kritérium	Možné procento
Výsledek hospodaření před zdaněním	3 – 7 %
Výnosy	1 – 3 %
Celková aktiva	1 – 3 %
Vlastní kapitál	3 – 5 %

 

Ve všech částech účetní závěrky se uvádějí informace za běžné období. V rozvaze na straně aktiv jsou za běžné období uvedeny tři sloupce:

– brutto (výše aktiv podle jednotlivých položek neupravená o opravné položky a oprávky),

– korekce (výše opravných položek a oprávek k jednotlivým položkám aktiv),

– netto (výše aktiv snížená o opravné položky a oprávky).

Každá z položek rozvahy, z položek výkazu zisku a ztráty a z položek přehledu o změnách vlastního kapitálu obsahuje též informaci o výši této položky uvedené za bezprostředně předcházející účetní období („minulé účetní období“). Aktiva za minulé účetní období uvádí snížená o opravné položky a oprávky (netto).

Další pravidla při vykazování minulého účetního období:

–   Pokud informace za minulé a běžné období nejsou srovnatelné, upraví se informace za minulé období (s ohledem na významnost) a odůvodní se v příloze.

–   Namísto informace za minulé účetní období se uvádí údaje zahajovací rozvahy, a to ke dni povinnosti vést účetnictví nebo ke dni vstupu do likvidace anebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku (ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí).

–   Toto pravidlo se použije i v případě rozdělení a dále může být použito v případě fúze splynutím, jakož i v dalších případech, kdy náklady na získání informace za minulé účetní období jsou neúměrné jejímu významu.

K odstavci 8:

Účetní závěrka se sestavuje v peněžních jednotkách české měny a jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč. Vykazování jednotlivých položek účetní závěrky v celých milionech Kč je určeno pouze účetním jednotkám, jejichž aktiva celkem (netto) jsou 10 miliard Kč a vyšší. Důvodem je přehlednost vykazovaných údajů. Účetní jednotka musí ve všech částech účetní závěrky na tento způsob vykazování upozornit.

V rozvaze musí být vždy zachována tzv. bilanční rovnice, tj.

„AKTIVA CELKEM“ (netto) = „PASIVA CELKEM“. A dále:

„***Výsledek hospodaření za účetní období“ (uvedený ve výkazu zisku a ztráty)

= „A.V. Výsledek hospodaření běžného účetního období“ (uvedený v rozvaze).

HLAVA II

OBSAHOVÉ VYMEZENÍ NĚKTERÝCH POLOŽEK ROZVAHY

§ 5

Pohledávky za upsaný základní
kapitál

Položka „A. Pohledávky za upsaný základní kapitál“ obsahuje pohledávky za upisovateli a společníky obchodní korporace plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie.

komentář k § 5

Tato položka je v rozvaze v plném i ve zkráceném rozsahu.

První rozvahová položka obsahuje pohledávky za upisovateli a společníky obchodní korporace plynoucí z povinnosti splatit vklad do základního kapitálu a upsané nesplacené akcie. Základní kapitál (na straně pasiv) je tvořen souhrnem všech vkladů.

Pojem vklad vymezuje zákon o obchodních korporacích v § 15: „Vkladem je peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace.“

Vkladovou povinnost lze splnit v penězích nebo jinou penězi ocenitelnou věcí (nepeněžitý vklad), která může mít podobu movité i nemovité věci. Podmínkou zápisu obchodní korporace do obchodního rejstříku je splacení celého nepeněžitého vkladu a na každý peněžitý vklad uhradit nejméně 30 %. Je-li zakladatelem jedna osoba, je třeba plné (100 %) splacení peněžitého vkladu do zápisu do obchodního rejstříku. Po zápisu společnosti do obchodního rejstříku nově vzniklá účetní jednotka sestavuje zahajovací rozvahu, která musí vycházet z údajů dle výpisu z obchodního rejstříku. V případě peněžitých vkladů, při dílčím plnění vkladové povinnosti před zápisem do obchodního rejstříku, se v zahajovací rozvaze musí vykázat vedle upsané výše základního kapitálu v pasivech a jeho splacené části v aktivech, také pohledávka vůči společníkům, vykázaná v položce A. Pohledávky za upsaný základní kapitál (musí být splaceno zpravidla nejpozději do 5 let).

§ 6

Dlouhodobý nehmotný majetek

(1) Položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

(2) Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ podle odstavce 1 věty první:

a)  k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,

b)  drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované v odstavci 1, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“, ale v nákladech.

(3) Podle odstavce 1 jsou

a)  nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi anebo nabyty od jiných osob,

b)  ocenitelnými právy zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů⁵⁾ za podmínek stanovených v písmeni a),

c)  goodwillem pro účely této vyhlášky kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy. Goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace se tento goodwill odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny. Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota goodwillu nebo záporného goodwillu, a to beze změny doby odpisování,

d)  povolenkami na emise bez ohledu na výši ocenění:

1. povolenky na emise skleníkových plynů^5a)a povolenky na emise způsobené letectvím^5a),

2. jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností^5a),

3. jednotky přiděleného množství^5a),

e)  preferenčními limity zejména individuální produkční kvóty^5b) a individuální limit prémiových práv^5b) bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele^5b) pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

(4) Věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku, zejména prototypy, modely a vzorky, pokud nejsou vyřazeny například z důvodu prodeje nebo likvidace, se v případě dalšího využití ve vlastní činnosti zaúčtují na příslušný majetkový účet. V případě variantního postupu při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku nebo jeho části jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného majetku všechna variantní řešení.

(5) Položka „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje dlouhodobý nehmotný majetek nevykazovaný v ostatních položkách dlouhodobého nehmotného majetku, zejména povolenky na emise a preferenční limity.

(6) Položka „B.I.5.2. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání.

(7) Položka „B.I.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.

(8) Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

(9) Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti5c) a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity5d) a energetické audity5e), lesní hospodářské plány5f) a plány povodí5g).

komentář k § 6

Nová struktura položek dlouhodobého nehmotného majetku v rozvaze v plném rozsahu:

B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek

     B.I.1. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

     B.I.2. Ocenitelná práva

          B.I.2.1. Software

          B.I.2.2. Ostatní ocenitelná práva

     B.I.3. Goodwill

     B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

     B.I.5.Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek a nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

          B.I.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

          B.I.5.2.Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

B. Dlouhodobý majetek

Změny a zpřesnění s účinností od 1.1. 2016

Zřizovací výdaje – tato samostatná položka byla z dlouhodobého nehmotného majetku vypuštěna, protože nesplňuje kritéria pro zařazení do majetku. Podle přechodných ustanovení, pokud byly zřizovací výdaje vykazovány v rozvaze přede dnem nabytí účinnosti novely vyhlášky, vykazuje se tento majetek a účtuje se o něm až do jeho vyřazení v položce „Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“.

Zůstává v platnosti obsah položek, pouze se změnila struktura jejich vykazování:

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a ocenitelná práva (software a ostatní ocenitelná práva) jsou zařazeny mezi dlouhodobý nehmotný majetek, pokud splňují podmínky:

–   musí být buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo

–   nabyty od jiných osob,

–   přičemž doba jejich použitelnosti je delší než jeden rok a

–   od výše ocenění určené účetní jednotkou.

Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku se považuje za dlouhodobý nehmotný majetek, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku:

a)  k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,

b)  drobného nehmotného majetku, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v dlouhodobém nehmotném majetku, ale v nákladech.

Goodwill – v této položce byla doplněna maximální doba odpisování, tj. „Účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu delší než 60 měsíců, nejdéle však 120 měsíců“.

Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek – z jeho obsahu se postupně vylučují (omezují) preferenční limity, neboť užití individuálního referenčního množství mléka bylo k 31. březnu 2015 zrušeno; použití produkční kvóty bramborového škrobu bylo zrušeno v roce 2012 a předpokládá se, že použití ostatních preferenčních limitů (produkční kvóty cukru a individuálního limitu prémiových práv) bude zrušeno v roce 2017.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek, který zahrnuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého nehmotného majetku.

Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek, který představuje pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek po dobu jeho pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání.

Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodno­cení.

Závěrečný odstavec vysvětluje, co nepatří do dlouhodobého nehmotného majetku, a o čem může účetní jednotka rozhodnout, zda do dlouhodobého nehmotného majetku zahrne.

Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména:

–   znalecké posudky,

–   průzkumy trhu,

–   plány rozvoje,

–   návrhy propagačních a reklamních akcí,

–   certifikace systému jakosti a

–   software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat.

Dlouhodobým nehmotným majetkem mohou být (účetní jednotka má možnost rozhodnutí) zejména:

–   technické audity a energetické audity,

–   lesní hospodářské plány a

–   plány povodí.

§ 7

Dlouhodobý hmotný majetek

(1) Položka „B.II.1.1. Pozemky“ obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím (§ 9 odst. 5). Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách „B.II.1.2. Stavby“, „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle odstavce 6 písm. a).

(2) Položka „B.II.1.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti

a)  stavby⁶⁾ včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů^5d),

b)  právo stavby, pokud není zbožím (§ 9 odst. 5),

c)  otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

d)  technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

e)  byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně.

(3) Položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ obsahuje

a)  předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,

b)  hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.

(4) Položka „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ obsahuje

a)  ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,

b)  trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

(5) Položka „B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v položce „B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny“ se účtuje jako o zásobách.

(6) Položka „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje bez ohledu na výši oce­nění

a)  ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1.lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 2 písm. d) a odst. 5,

b)  umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,⁹⁾ předměty kulturní hodnoty¹⁰⁾ a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,¹¹⁾ popřípadě jejich soubory,

c)  věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky „B.II.1.2. Stavby“ nebo jako součást ocenění v rámci položky „C.I. Zásoby“.

(7) Položka „B.II.1.2. Stavby“ a položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4:

a)  majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona,

b)  drobného hmotného majetku.

(8) Položka „B.II.5.2. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání.

(9) Položka „B.II.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

(10) Položka „B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do nákladů, v případě přeměny obchodní korporace se tento oceňovací rozdíl k nabytému majetku odpisuje do nákladů od rozhodného dne přeměny. Pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu do výnosů, v případě přeměny obchodní korporace se tento oceňovací rozdíl k nabytému majetku odpisuje do výnosů od rozhodného dne přeměny. Pokud nejsou součástí nabytého majetku, ke kterému je tvořen oceňovací rozdíl, aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu kratší než 180 měsíců; tuto skutečnost účetní jednotka odůvodní v příloze v účetní závěrce. Neodepsaná část aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku. O případnou následnou změnu kupní ceny obchodního závodu se upraví hodnota aktivního nebo pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, a to beze změny doby odpisování.

(11) Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy¹²⁾ pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Toto ustanovení se nepoužije v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele.

komentář k § 7

Nová struktura položek dlouhodobého hmotného majetku v rozvaze v plném rozsahu:

B.II. Dlouhodobý hmotný majetek

     B.II.1. Pozemky a stavby

          B.II.1.1. Pozemky

          B.II.1.2. Stavby

     B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory

     B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

     B.II.4. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

          B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů

          B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny

          B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek

     B.II.5. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

          B.I.5.1. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

          B.I.5.2.Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

B.II. Dlouhodobý hmotný majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná položka:

B. Dlouhodobý majetek

Pozemky a stavby

Pozemky jsou zahrnuty mezi dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v dále uvedených položkách:

– stavby,

– pěstitelské celky trvalých porostů a

– jiný dlouhodobý hmotný majetek.

V souladu s novým občanským zákoníkem platí (§ 506 a násl.):

Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení („stavba“) s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.

Přestože součástí pozemku je podle občanského zákoníku i stavba, účetně (i daňově) mají tyto majetkové položky odlišný režim. Přestože stavba je (podle občanského zákoníku) součástí pozemku a bude odpisována v souladu s účetními metodami (v souladu s prováděcí vyhláškou); pozemek jako část zemského povrchu či půda nebude nadále účetně (i daňově) odpi­sován.

Stavby jsou zahrnuty mezi dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti. Mezi stavby patří zejména budovy a stavební díla (důlní, vodní apod.) a dále i právo stavby, technické rekultivace, otvírky nových lomů, byty i nebytové jednotky.

Položka stavby a hmotné movité věci a jejich soubory dále obsahuje technické zhodnocení (od cenového kritéria stanoveného účetní jednotkou):

–   majetku, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně používá, a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet a účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami;

–   drobného hmotného majetku.

Hmotné movité věci a jejich soubory

„Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí“ název této položky se změnil (obsahové vymezení zůstalo zachováno) na „Hmotné movité věci a jejich soubory“; položka zahrnuje:

–   předměty z drahých kovů (bez ohledu na výši ocenění),

–   hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením (s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou).

Pokud uvedené věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok nebudou vykázané v této položce, považují se za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách. Vnitřním předpisem každé účetní jednotky je třeba stanovit cenové kritérium (zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku).

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy.

Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

Nezměnil se obsah ani ostatních položek dlouhodobého hmotného majetku, pouze se změnila struktura jejich vykazování:

–   Pěstitelské celky trvalých porostů zahrnují:

a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,

b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

–   Dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) zahrnují:

dospělá zvířata a jejich skupiny (s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou). O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v této položce se účtuje jako o zásobách.

Cenové kritérium je třeba stanovit vnitřním předpisem (při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku).

–   Jiný dlouhodobý hmotný majetek zahrnuje (bez ohledu na výši ocenění)

a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1.lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem*);

b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory;

c) věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění stavby nebo jako součást ocenění v rámci položky zásoby (další související pravidla jsou vymezena v § 47 a § 56 vyhlášky).

*)  Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m³) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m³) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek a nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek zahrnují:

– krátkodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku a

– dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého hmotného majetku.

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do doby uvedení do stavu způsobilého k užívání. Tento účet je vhodné používat při pořízení majetku zejména z toho důvodu, že se na něm soustřeďují náklady s pořízením konkrétního majetku související; při zařazení majetku do užívání (čili při převodu z účtu pořízení na majetkový účet) je možné zkontrolovat, zda jsou zahrnuty do ocenění veškeré související náklady a teprve z této ceny zahájit odpisování.

Související náklady s pořízením dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku jsou uvedeny dále v § 47 vyhlášky. Nejedná se o taxativní výčet, ale o náklady, které zejména patří do ocenění stavby. Vyhláška dále uvádí případy, které zejména nepatří do ocenění stavby.

Dlouhodobým hmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Čili veškeré náklady, které patří do ocenění dlouhodobého hmotného majetku, se převedou v okamžiku, kdy je majetek funkční, na majetkový účet.

§ 8

Dlouhodobý finanční majetek

(1) Položka „B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly“ obsahuje zejména podíly, které nejsou vykázány v položkách „B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba“ a „B.III.3. Podíly – podstatný vliv“, dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Dluhovým cenným papírem se pro účely této vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem, a směnka.

(2) Položka „B.III.7.1. Jiný dlouhodobý finanční majetek“ obsahuje zejména drahé kovy a kameny, případně předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou vykazovány v položce „B.II. Dlouhodobý hmotný majetek“ nebo „C.I. Zásoby.

(3) Položka „B.III.7.2. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku.

komentář k § 8

Nová struktura položek dlouhodobého finančního majetku v rozvaze v plném roz­sahu:

B.III. Dlouhodobý finanční majetek

     B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba

     B.III.2. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba

     B.III.3. Podíly – podstatný vliv

     B.III.4. Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv

     B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

     B.III.6. Zápůjčky a úvěry – ostatní

     B.III.7. Ostatní dlouhodobý finanční majetek

          B.III.7.1. Jiný dlouhodobý finanční majetek

          B.III.7.2. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

B.III. Dlouhodobý finanční majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

B. Dlouhodobý majetek

Zpřesnění s účinností od 1.1. 2016

U položek dlouhodobého finančního majetku došlo k významné změně v jejich uspořádání v rozvaze. Základem jsou podíly rozdělené do tří skupin (rozhodující, podstatný a menšinový vliv) a u každé této skupiny jsou na dalším řádku samostatně uvedené zápůjčky a úvěry v rámci příslušné skupiny. Dosud takto samostatně úvěry a zápůjčky vykazovány nebyly.

1.  Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba jsou s účinností od 1.1. 2014 vymezeny zákonem o obchodních korporacích:

Ovládající osobou je osoba, která může v obchodní korporaci přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv.

Ovládanou osobou je obchodní korporace ovládaná ovládající osobou.

Je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.

Řídící osoba a většinový společník jsou vždy ovládajícími osobami, ledaže ve vztahu k většinovému společníkovi stanoví zákon jinak. Řízená osoba je vždy ovládanou osobou.

Ovládající osobou:

–   je osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou členy statutárního orgánu obchodní korporace nebo osobami v obdobném postavení nebo členy kontrolního orgánu obchodní korporace, jejímž je společníkem, nebo může toto jmenování nebo odvolání prosadit;

–   je ten, kdo nakládá s podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě;

–   je také ten, kdo sám nebo společně s osobami jednajícími s ním ve shodě získá podíl na hlasovacích právech představující alespoň 30 % všech hlasů v obchodní korporaci a tento podíl představoval na posledních 3 po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu této osoby více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob.

Osoby jednající ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech představujícím alespoň 40 % všech hlasů v obchodní korporaci, jsou osobami ovládajícími, ledaže stejným nebo vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě.

2. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba zahrnují poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry:

–   ovládaným osobám,

–   mezi ovládanými osobami a

–   ovládajícím osobám.

Zápůjčka dle občanského zákoníku (§ 2390 a násl.): „Přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce.“ Zápůjčka může být peněžitá (lze sjednat i úroky) i nepeněžitá.

Úvěr dle občanského zákoníku (§ 2395 a násl.): „Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky.“

3. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, jenž není rozhodující; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

4. Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv zahrnují poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry:

–   účetním jednotkám pod podstatným vlivem,

–   mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a

–   účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv.

5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly zahrnují zejména:

–   podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem,

–   dluhové cenné papíry (cenné papíry úvěrové povahy), u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti, a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky.

6. Zápůjčky a úvěry – ostatní zahrnují poskytnuté dlouhodobé zápůjčky a úvěry kromě výše uvedených v položkách „Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba“ a „Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv“.

7. Ostatní dlouhodobý finanční majetek zahrnuje:

-   Jiný dlouhodobý finanční majetek obsahuje zejména drahé kovy a kameny, předměty z drahých kovů a kamenů, (pokud nejsou vykazovány jako dlouhodobý hmotný majetek nebo zásoby).

-   Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek, které představují:

–  krátkodobé a

–  dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení tohoto majetku.

V souladu s občanským zákoníkem byl zařazen mezi účty i pojem závdavek. Závdavek je určitou formou zálohy (viz § 1808 a 1809 občanského zákoníku).

§ 9

Zásoby

(1) Položka „C.I.1. Materiál“ zejména obsahuje

a)  suroviny, to je základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu,

b)  pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky,

c)  látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky,

d)  náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponenty,

e)  obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží,

f)  další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,

g)  hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok, nevykázané v položce „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“, považované za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách,

h)  pokusná zvířata^12c).

(2) Položka „C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary“ obsahuje

a)  produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem; tato položka rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty,

b)  odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.

(3) Položka „C.I.3.1. Výrobky“ obsahuje věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

(4) Položka „C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“ obsahuje zvířata a jejich skupiny včetně jatečných zvířat^12d), která nejsou vykazována v položkách „B.II.4.2. Dospělá zvířata a jejich skupiny“, „C.I.1. Materiál“ a „C.I.3.2. Zboží.

(5) Položka „C.I.3.2. Zboží“ obsahuje movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje. Položka obsahuje dále výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat^12d). Položka obsahuje též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

(6) Položka „C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby“ obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy a závdavky poskytnuté na pořízení zásob.

(7) O zásobách se účtuje průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. U způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby. U způsobu B se v účtové třídě 1 Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona.

komentář k § 9

Nová struktura položek zásob v rozvaze v plném rozsahu:

C.I. Zásoby

     C.I.1. Materiál

     C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary

     C.I.3. Výrobky a zboží

          C.I.3.1. Výrobky

          C.I.3.2. Zboží

     C.I.4. Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

     C.I.5. Poskytnuté zálohy na zásoby

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.I. Zásoby

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

C. Oběžná aktiva

Zatímco formální uspořádání položek zásob doznalo určitých změn, jejich základní obsahové vymezení zůstalo beze změn. Ke změnám došlo v oceňování i účtování zásob (bude uvedeno dále).

Materiál

Materiál zahrnuje:

–   suroviny,

–   pomocné a provozovací látky,

–   náhradní díly,

–   obaly a obalové materiály,

–   drobný hmotný majetek (doba použití delší než jeden rok a do výše ocenění určené účetní jednotkou),

–   hmotné movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,

–   pokusná zvířata.

Nedokončená výroba, polotovary

Produkty hmotné (ale i nehmotné) povahy, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni (nejsou již materiálem, ale ani hotovým výrobkem).

Výrobky a zboží

Výrobky obsahují věci vlastní výroby určené:

–   k prodeji nebo

–   ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.

Zboží zahrnuje:

–   movité věci a zvířata, nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi a zvířaty obchoduje;

–   výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen, a zvířata vlastního chovu, která dospěla, byla aktivována a jsou určena k prodeji s výjimkou jatečných zvířat;

–   nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.

Věci nemovité a movité vymezuje občanský zákoník (§ 498).

Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

jsou zvířata a jejich skupiny včetně jatečních zvířat, která nejsou zahrnuta:

–   mezi dospělá zvířata a jejich skupiny,

–   mezi pokusná zvířata (v položce materiál),

–   mezi zboží.

Rozhodující pro zařazení do majetku je vnitřní předpis, kde účetní jednotka stanoví, která zvířata patří mezi mladá zvířata a která mezi dospělá.

Občanský zákoník v § 494 stanoví:

„Živé zvíře má zvláštní význam a hodnotu již jako smysly nadaný živý tvor. Živé zvíře není věcí a ustanovení o věcech se na živé zvíře použijí obdobně jen v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze.“

Poskytnuté zálohy na zásoby

zahrnují krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob.

Zásady účtování i oceňování při pořízení i prodeji materiálu a zboží jsou obdobné, tj. možnost účtovat:

–   průběžně způsobem A,

–   periodicky způsobem B (u způsobu B zajistit průkaznou evidenci zásob včetně jejich ocenění),

–   oba způsoby je možné kombinovat;

dále zejména možnost

–   rozdělit pořizovací cenu zboží na cenu pořízení a náklady související;

–   použít techniky pro ocenění při vyskladnění zásob (vážený aritmetický průměr, FIFO apod.)

Vnitřním předpisem je nutno vždy rozhodnout o způsobu účtování a oceňování zásob.

§ 10

Dlouhodobé pohledávky

(1) Položka „C.II.1. Dlouhodobé pohledávky“ obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odloženou daňovou pohledávku.

(2) Položka „C.II.1.1. Pohledávky z obchodních vztahů“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména pohledávky z obchodních vztahů.

(3) Položka „C.II.1.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba“ obsahuje pohledávky za ovládanými osobami, mezi ovládanými osobami a za ovládajícími osobami, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách.

(4) Položka „C.II.1.3. Pohledávky – podstatný vliv“ obsahuje pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách.

(5) Položka „C.II.1.5.1. Pohledávky za společníky“ obsahuje zejména pohledávky za společníky obchodní korporace a společníky sdruženými ve společnosti, s výjimkou pohledávek vykazovaných v jiných položkách. Obsahuje zejména pohledávky ve výši předepsané úhrady ztráty a pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti.

(6) Položka C.II.1.5.2. Dlouhodobé poskytnuté zálohy“ obsahuje poskytnuté dlouhodobé zálohy a závdavky, s výjimkou záloh a závdavků na dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek, zásoby a zálohy vykazované v položce „C.II.2.4.4. Krátkodobé poskytnuté zálohy“.

(7) Položka „C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní“ obsahuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše.

(8) Položka „C.II.1.5.4. Jiné pohledávky“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dlouhodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z prodeje obchodního závodu, pohledávky z pachtu obchodního závodu, nakoupené opce, pohledávky z titulu náhrady mank a škod a dlouhodobé pohledávky z vydaných dluhopisů.

komentář k § 10

Další položkou v oběžných aktivech jsou pohledávky (C.II.) rozdělené na dvě skupiny dlouhodobé a krátkodobé.

Nová struktura položek dlouhodobých pohledávek v rozvaze v plném rozsahu:

C.II.1. Dlouhodobé pohledávky

     C.II.1.1. Pohledávky z obchodních vztahů

     C.II.1.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

     C.II.1.3. Pohledávky – podstatný vliv

     C.II.1.4. Odložená daňová pohledávka

     C.II.1.5. Pohledávky – ostatní

          C.II.1.5.1. Pohledávky za společníky

          C.II.1.5.2. Dlouhodobé poskytnuté zálohy

          C.II.1.5.3. Dohadné účty aktivní

          C.II.1.5.4. Jiné pohledávky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.II.1. Dlouhodobé pohledávky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

C. Oběžná aktiva

Dlouhodobé pohledávky jsou takové pohledávky, kdy doba jejich splatnosti je delší než jeden rok. Doba splatnosti se posuzuje ve dvou momentech:

–   k okamžiku uskutečnění účetního případu;

–   k okamžiku sestavení účetní závěrky.

K okamžiku uskutečnění účetního případu se dělí pohledávky na dlouhodobé a krátkodobé podle sjednané doby splatnosti.

K okamžiku sestavení účetní závěrky se dělí pohledávky podle zůstatkové doby jejich splatnosti a podle této doby se také vykazují.

Dlouhodobé pohledávky uvedené v rozvaze se člení do několika skupin; změnila se formální úprava v rozvaze, obsah položek dlouhodobých pohledávek zůstal nezměněn:

1.  Pohledávky z obchodních vztahů.

2.  Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba, kterými jsou zejména pohledávky za ovládanými osobami, mezi ovládanými osobami a za ovládajícími osobami.

3.  Pohledávky – podstatný vliv, kterými jsou zejména pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv.

4.  Odložená daňová pohledávka, o které se účtuje s ohledem na zásadu opatrnosti v souladu s účetní metodou vymezenou dále v § 59 (jedná svým charakterem o dlouhodobou pohledávku).

5.  Pohledávky ostatní, kterými jsou:

–   Pohledávky za společníky, kterými jsou zejména pohledávky za společníky obchodní korporace a společníky sdruženými ve společnosti (například pohledávky ve výši předepsané úhrady ztráty a pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti).

–   Dlouhodobé poskytnuté zálohy, kterými jsou poskytnuté dlouhodobé zálohy a závdavky (s výjimkou záloh a závdavků na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na dlouhodobý finanční majetek a na zásoby).

–   Dohadné účty aktivní, kterými jsou pohledávky nedoložené veškerými potřebnými doklady, není tedy známa jejich přesná výše (výše pohledávky je stanovená například podle smluv), a u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok.

–   Jiné pohledávky, kterými jsou například dlouhodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z prodeje či pachtu obchodního závodu, nakoupené opce, pohledávky z titulu náhrady mank a škod a dlouhodobé pohledávky z vydaných dluhopisů. S účinností od 1.1. 2014 nahradil nový občanský zákoník pojem „podnik“ pojmem „obchodní závod“ (§ 502 a 503) a dále uvedl nový pojem „pacht“ (§ 2332 a násl.).

§ 11

Krátkodobé pohledávky

(1) Položka „C.II.2. Krátkodobé pohledávky“ obsahuje pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.

(2) Obsahové vymezení jednotlivých položek krátkodobých pohledávek je obdobné obsahovému vymezení dlouhodobých pohledávek v § 10 s odchylkami uvedenými v odstavcích 3 a 4.

(3) Položky „C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba“ a „C.II.2.3. Pohledávky – podstatný vliv“ obsahují i poskytnuté zápůjčky a úvěry.

(4) Položka „C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.4. Pohledávky za společníky“ zejména krátkodobé zápůjčky společníkům obchodní korporace a převod nákladů a výnosů mezi společníky sdruženými ve společnosti.

(5) Položka „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“ obsahuje zejména pohledávky z titulu přímých a nepřímých daní a uhrazených daňových záloh. Pokud účetní jednotka podle § 16 odst. 3 zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku „C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky“ v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

(6) Položka „C.II.2.4.6. Jiné pohledávky“ obsahuje kromě titulů uvedených v položce „C.II.1.5.4. Jiné pohledávky“ zejména pohledávky vkladatele z titulu vkladu do doby zápisu do obchodního rejstříku a poskytnuté zápůjčky a úvěry, s výjimkou zápůjček a úvěrů vykazovaných v položkách „C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba“, „C.II.2.3. Pohledávky – podstatný vliv“ a „C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky“.

komentář k § 11

Nová struktura krátkodobých pohledávek v rozvaze v plném rozsahu:

C.II.2. Krátkodobé pohledávky

     C.II.2.1. Pohledávky z obchodních vztahů

     C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba

     C.II.2.3. Pohledávky – podstatný vliv

     C.II.2.4. Pohledávky – ostatní

          C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky

          C.II.2.4.2. Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

          C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky

          C.II.2.4.4. Krátkodobé poskytnuté zálohy

          C.II.2.4.5. Dohadné účty aktivní

          C.II.2.4.6. Jiné pohledávky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.II.2. Krátkodobé pohledávky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

C. Oběžná aktiva

Krátkodobé pohledávky jsou takové pohledávky, kdy doba jejich splatnosti je do jednoho roku včetně. Doba splatnosti se posuzuje ve dvou momentech:

–   k okamžiku uskutečnění účetního případu;

–   k okamžiku sestavení účetní závěrky.

K okamžiku uskutečnění účetního případu se dělí pohledávky na dlouhodobé a krátkodobé podle sjednané doby splatnosti.

K okamžiku sestavení účetní závěrky se dělí pohledávky podle zůstatkové doby jejich splatnosti a podle této doby se také vykazují.

Krátkodobé pohledávky v porovnání s dlou­hodobými nezahrnují odloženou daňovou pohledávku (která je svým charakterem dlouhodobá) a naopak zahrnují pohledávky daňové a pohledávky z titulu sociálního a zdravotního pojištění (které jsou svým charakterem krátkodobé).

Krátkodobé pohledávky uvedené v rozvaze se člení do několika skupin; změnila se formální úprava v rozvaze, obsah položek krátkodobých pohledávek zůstal nezměněn:

1.  Pohledávky z obchodních vztahů.

2.  Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba, kterými jsou zejména pohledávky za ovládanými osobami, mezi ovládanými osobami a za ovládajícími osobami a dále poskytnuté zápůjčky a úvěry.

3.  Pohledávky – podstatný vliv, kterými jsou zejména pohledávky za účetními jednotkami pod podstatným vlivem, mezi účetními jednotkami pod podstatným vlivem a pohledávky účetních jednotek pod podstatným vlivem za účetními jednotkami uplatňujícími podstatný vliv a dále poskytnuté zápůjčky a úvěry.

4.  Pohledávky – ostatní, které zahrnují:

–   Pohledávky za společníky, kterými jsou zejména pohledávky za společníky obchodní korporace a společníky sdruženými ve společnosti; zejména krátkodobé zápůjčky společníkům obchodní korporace a převod nákladů a výnosů mezi společníky sdruženými ve společnosti.

–   Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění – tyto pohledávky představují zejména nároky na výplaty sociálních dávek, případně přeplatky pojistného (jedná se o pohledávky svým charakterem pouze krátkodobé).

–   Stát – daňové pohledávky – tyto pohledávky představují zpravidla přeplatky z titulu přímých a nepřímých daní a uhrazených daňových záloh.

S účinností od účetního období 2012 bylo zpřesněno ustanovení týkající daňových pohledávek vůči státu. V případě, že účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň z příjmů a přitom platí v průběhu období zálohy na splatnou daň z příjmů, potom je postup následující:

Pokud účetní jednotka vykazuje k datu závěrky zaplacené zálohy na splatnou daň, započítají se tyto zálohy proti rezervě na splatnou daň a rezerva se tudíž vykáže pouze ve výši nedoplatku splatné daně. V případě, že zaplacené zálohy na daň převyšují očekávanou splatnou daň, pak se rezerva na splatnou daň nevykáže a předpokládaný přeplatek z titulu zaplacených záloh na daň (rozdíl mezi zaplacenými zálohami a zaúčtovanou rezervou) se vykáže v aktivech společnosti jako pohledávka. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

–   Krátkodobé poskytnuté zálohy, kterými jsou poskytnuté zálohy a závdavky dodavatelům před splněním smlouvy ze strany dodavatele (s výjimkou záloh a závdavků na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na dlouhodobý finanční majetek a na zásoby) na dobu jeden rok a kratší.

–   Dohadné účty aktivní, kterými jsou pohledávky nedoložené veškerými potřebnými doklady, není tedy známa jejich přesná výše (výše pohledávky je stanovená například podle smluv), a u kterých se očekává splatnost jeden rok a kratší.

–   Jiné pohledávky, kterými jsou například krátkodobé pohledávky za zaměstnanci, pohledávky z titulu náhrady mank a škod a dále pohledávky vkladatele z titulu vkladu do doby zápisu do obchodního rejstříku a poskytnuté zápůjčky a úvěry, s výjimkou zápůjček a úvěrů vykazovaných ve výše uvedených položkách.

Zúčtování se zaměstnanci a institucemi a zúčtování daní patří mezi účetní skupiny, které představují jak pohledávky, tak i závazky. V případech, kdy je na účtu zachycována pohledávka i závazek, uvede se v rozvaze výsledné saldo syntetického účtu v aktivech nebo v pasivech.

§ 12

Krátkodobý finanční majetek

Položka „C.III. Krátkodobý finanční majetek“ obsahuje zejména cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců, dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti, a ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Vykazují se zde i nakoupené opční listy.

komentář k § 12

Nová struktura krátkodobého finančního majetku v rozvaze v plném rozsahu:

C.III. Krátkodobý finanční majetek

     C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba

     C.III.2. Ostatní krátkodobý finanční ma­jetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.III. Krátkodobý finanční majetek

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná položka:

C. Oběžná aktiva

Krátkodobé cenné papíry a podíly zahrnují zejména:

–   cenné papíry k obchodování (k držení nejvýše dvanáct měsíců),

–   dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší (k držení do splatnosti),

–   nakoupené opční listy a

–   ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky.

§ 12a

Peněžní prostředky

(1) Položka „C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně“ obsahuje peníze v pokladně a ceniny, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce.

(2) Položka „C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech“ obsahuje zůstatky peněžních prostředků na účtech zejména v bankách nebo ve spořitelních a úvěrních družstvech, popřípadě peníze na cestě vztahující se k této položce. Pasivní zůstatek u účtu peněžních prostředků ke konci rozvahového dne je obsahem krátkodobých závazků v položce „C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím“.

komentář k § 12a

Nová struktura peněžních prostředků v rozvaze v plném rozsahu:

C.IV. Peněžní prostředky

     C.IV.1. Peněžní prostředky v pokladně

     C.IV.2. Peněžní prostředky na účtech

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.IV. Peněžní prostředky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

C. Oběžná aktiva

V souladu s novým vymezením obsahu, uspořádání a označení rozvahy podle směrnice EU se oddělilo z vykazování krátkodobého finančního majetku vykazování peněžních prostředků, které se přesunulo do samostatné položky „Peněžní prostředky“ (přesun odstavců 1 a 2 § 12 do nového § 12a).

Poznámka:

S účinností od 1.7. 2004 byla zavedena povinnost (zákonem č. 254/­2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti) pro fyzické i právnické osoby s místem trvalého pobytu nebo se sídlem na území ČR provádět vzájemné platby, jejichž výše překračuje limit 15000 EUR, bezhotovostně. Povinnost se vztahovala i na platby do zahraničí.

S účinností od května 2011 se změnil limit a platí:

„Poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 350000 Kč je povinen provést platbu bezhotovostně; to neplatí, jde-li o platbu, která musí být podle zvláštního právního předpisu provedena v hotovosti.“

S účinností od prosince 2014 se změnil limit na částku 270 000 Kč.

Peněžní prostředky na účtech mají zpravidla aktivní zůstatek. Pasivní zůstatek (například kontokorentní účet) je v rozvaze vykazován jako poskytnutý krátkodobý úvěr.

§ 13

Časové rozlišení v aktivech rozvahy

(1) Položka „D. Časové rozlišení aktiv“ obsahuje tituly časového rozlišení, které mají aktivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají.

(2) Položka „D.1. Náklady příštích období“ obsahuje výdaje, které se týkají nákladů příštích účetních období.

(3) Položka „D.2. Komplexní náklady příštích období“ obsahuje položky, které se týkají nákladů příštích účetních období a které se souhrnně vztahují k danému účelu.

(4) Položka „D.3. Příjmy příštích období“ obsahuje částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek.

komentář k § 13

Struktura časového rozlišení v aktivech rozvahy v plném rozsahu:

D. Časové rozlišení aktiv

     D.1. Náklady příštích období

     D.2. Komplexní náklady příštích období

     D.3. Příjmy příštích období

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá i mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

D. Časové rozlišení aktiv

Položky časového rozlišení v aktivech znamenají ve své podstatě pohledávky. Pohledávka zpravidla vzniká v okamžiku, kdy je určitá účetní transakce uznána jako výnos, a dodavatel této transakce neobdrží peníze, ale pouze příslib peněz, přičemž se neúčtuje přímo na účet pohledávek (příjem příštích období). Pohledávka také vzniká jako nárok například na službu, v případě platby dodavateli předem, přičemž se nejedná o zálohu (náklady příštích období).

Časové rozlišení na straně aktiv rozvahy

obsahuje tituly časového rozlišení, které mají aktivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich zaúčtování současně známy jejich:

–   účel (věcný titul, k němuž se vztahují),

–   částka a

–   období, kterých se týkají.

1. Náklady příštích období představují předplacené náklady, například:

–   nájemné a pachtovné placené předem,

–   předplatné,

–   náklady na zařazení většího rozsahu drobného majetku do používání.

2. Komplexní náklady příštích období obsahují položky, které se týkají nákladů příštích účetních období a které se souhrnně vztahují k danému účelu. Například:

–   náklady na přípravu a záběh výkonů a

–   náklady na výzkum a vývoj,

–   náklady na dlouhodobou propagaci,

–   náklady na předzásobení.

Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet komplexních nákladů příštích období, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, respektive platných předpisů.

3. Příjmy příštích období, které patří mezi aktivní účty časového rozlišení, obsahují částky účetní jednotkou nepřijaté, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou účtovány přímo na účtech pohledávek, například:

–   výnosové provize,

–   provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a služby.

Účetní i daňové předpisy připouští, že není nutno časové rozlišení používat v případech, jde-li o:

1.     nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměr upravování výsledku hospodaření (například předplatné, nákup kalendářů a diářů na příští období a podobně);

2.     pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů (například placené pojistné).

Účetní jednotka stanoví postup a nesmí jej každoročně měnit.

§ 14

Základní kapitál

(1) Položka „A.I.1. Základní kapitál“ obsahuje zapsaný základní kapitál obchodních korporací, zapsané i nezapsané kmenové jmění státních podniků, základní kapitál obchodních korporací povinně nezapisovaný. Tato položka obsahuje též u fyzické osoby rozdíl mezi majetkem určeným k podnikání a dluhy plynoucími z podnikání při zohlednění účtování o reálných hodnotách v příslušné položce vlastního kapitálu.

(2) Položka „A.I.3. Změny základního kapitálu“ obsahuje změny základního kapitálu vykazované příslušnými obchodními korporacemi před zápisem změn základního kapitálu do obchodního rejstříku.

komentář k § 14

Struktura základního kapitálu v rozvaze v plném rozsahu:

A.I. Základní kapitál

     A.I.1. Základní kapitál

     A.I.2. Vlastní podíly (–)

     A.I.3. Změny základního kapitálu

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

A.I. Základní kapitál

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná položka:

A. Vlastní kapitál

Obsahové vymezení základního kapitálu v rozvaze zůstalo zachováno.

1.  Základní kapitál představuje:

–   zapsaný základní kapitál obchodních korporací,

–   zapsané i nezapsané kmenové jmění státních podniků,

–   základní kapitál obchodních korporací povinně nezapisovaný,

–   u fyzické osoby rozdíl mezi majetkem určeným k podnikání a dluhy plynoucími z podnikání při zohlednění účtování o reálných hodnotách v příslušné položce vlastního kapitálu.

2.  Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly

Vlastní akcie může společnost nabývat pouze za specifických podmínek, zejména se jedná o podmínku, že je zcela splacen jejich emisní kurs a pokud se na jejich nabytí usnesla valná hromada; další podmínky jsou stanoveny zákonem o obchodních korporacích (č. 90/­2012 Sb.). V rozvaze je tento účet vykazován v základním kapitálu vždy se znaménkem minus.

3.  Změny základního kapitálu jsou změny základního kapitálu vykazované příslušnými obchodními korporacemi před zápisem změn základního kapitálu do obchodního rejstříku.

Odděleně se na analytickém účtu sleduje zejména:

–   základní kapitál vytvořený vklady,

–   základní kapitál vytvořený přímo nebo zprostředkovaně ze zisku.

§ 14a

Kapitálové fondy

(1) Položka „A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací“ obsahuje rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví zanikající účetní jednotky nebo části účetní jednotky rozdělované odštěpením a oceněním jmění při přeměně obchodní korporace podle zákona o přeměnách k rozvahovému dni pro ocenění. Pro účely této vyhlášky se rozvahovým dnem pro ocenění rozumí den, k němuž byla sestavena účetní závěrka využitá pro ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny obchodní korporace.

(2) Položka „A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací“ obsahuje rozdíly z rozvahových operací vzniklé například vyloučením vzájemných pohledávek a závazků nebo případné rozdíly plynoucí například z vyloučení aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhláškou a zákonem nevykazují. Tato položka neobsahuje rozdíly z rozvahových operací, které souvisejí se změnami ve vlastním kapitálu podle zvláštních právních předpisů.

(3) Položka „A.II.2.5 Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“ obsahuje u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny obchodní korporace, oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.

komentář k § 14a

Struktura druhé rozvahové položky vlastního kapitálu na straně pasiv v rozvaze v plném rozsahu:

A.II. Ážio a kapitálové fondy

     A.II.1. Ážio

     A.II.2. Kapitálové fondy

          A.II.2.1. Ostatní kapitálové fondy

          A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (+/–)

          A.II.2.3. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací (+/–)

          A.II.2.4. Rozdíly z přeměn obchodních korporací (+/–)

          A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací (+/–)

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

A.II. Ážio a kapitálové fondy

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná položka:

A. Vlastní kapitál

Ážio

Ážio představuje zejména rozdíl mezi jmenovitou hodnotou nebo výší ocenění podílu na základním kapitálu u kusové akcie podle zákona o obchodních korporacích a částkou, za kterou akciová společnost akcie vydává (emisní kurs), popřípadě vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popřípadě nových vkladů; vznikne-li rozdíl mezi uznanou výší vkladu a hodnotou nepeněžitého vkladu dle posudku znalce, jde o vkladové ážio.

Obdobně je účtováno společností s ručením omezeným o vkladovém ážiu (rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka).

Kapitálové fondy zahrnují

-   Ostatní kapitálové fondy zahrnují peněžité i nepeněžité vklady, které nezvyšují základní kapitál. Ve prospěch účtu se zaúčtují u družstev rovněž členské podíly na družstevní bytovou výstavbu a státní příspěvek apod. Analytické účty se vedou podle jednotlivých kapitálových fondů s odděleným sledováním darů a členských podílů a státního příspěvku.

-   Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků nesouvisí s přeměnami obchodních korporací. Prostřednictvím této položky se zaznamenávají zejména:

–  změny reálné hodnoty cenných papírů, které nejsou účetní jednotkou určeny k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu;

–  změny v ocenění podílů představujících účast s rozhodujícím či podstatným vlivem na základě ocenění ekvivalencí (protihodnotou);

–  změny reálné hodnoty derivátů zajišťujících očekávané peněžní toky.

-   Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací představují rozdíly mezi oceněním majetku a závazků v účetnictví zanikající účetní jednotky nebo části účetní jednotky rozdělované odštěpením a oceněním jmění při přeměně obchodní korporace k rozvahovému dni pro ocenění.

Poznámka: Oceňovací rozdíly po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne, obsahuje položka „Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“ (viz dále).

-   Rozdíly z přeměn obchodních korporací vznikají úpravou rozvahových operací (nepředstavují rozdíly z ocenění), například:

–  vyloučením vzájemných pohledávek a závazků,

–  vyloučením aktiv a pasiv, které se v souladu se zákonem o účetnictví a vyhláškou nevykazují,

–  vykázáním všech aktiv a závazků, které se vykazují v souladu se zákonem o účetnictví a vyhláškou, apod.

-   Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací představují u majetku a závazků, které byly vykázány v účetní závěrce využité pro ocenění jmění pro projekt přeměny společnosti, oceňovací rozdíly, které se vztahují k úbytkům tohoto majetku a závazků v období ode dne následujícího po rozvahovém dni pro ocenění do rozhodného dne.

Rozhodující zásady při přeměnách obchodních korporací jsou vymezeny zákonem č. 125/­2008 Sb., v platném znění.

§ 15

Fondy ze zisku

Položka „A.III. Fondy ze zisku“ obsahuje fondy vytvářené zejména podle zákona o obchodních korporacích, stanov, společenské smlouvy, zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny nebo podle zákona o státním podniku.

komentář k § 15

Struktura třetí rozvahové položky vlastního kapitálu na straně pasiv v rozvaze v plném rozsahu:

A.III. Fondy ze zisku

     A.III.1. Ostatní rezervní fondy

     A.III.2. Statutární a ostatní fondy

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

A.III. Fondy ze zisku

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

A. Vlastní kapitál

Tvorba a čerpání fondů tvořených ze zisku se řídí podle právní povahy účetní jednotky právními předpisy, společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popřípadě představenstvem akcio­vé společnosti.

§ 15a

Výsledek hospodaření minulých let

Položka „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní závěrce.

komentář k § 15a

Struktura čtvrté rozvahové položky vlastního kapitálu na straně pasiv v rozvaze v plném rozsahu:

A.IV.Výsledek hospodaření minulých let (+/–)

     A.IV.1. Nerozdělený zisk minulých let

     A.IV.2. Neuhrazená ztráta minulých let (–)

     A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/–)

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

A.IV. Výsledek hospodaření minulých let (+/–)

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

A. Vlastní kapitál

Tvorba a čerpání výsledku hospodaření minulých let se řídí podle právní povahy účetní jednotky právními předpisy, společenskou smlouvou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze, popřípadě představenstva akciové společnosti.

S účinností od 1.1. 2013 jsou v položce „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ vykazovány:

–   rozdíly ze změn účetních metod – například rozdíly ze změny oceňování při vyskladnění zásob (dříve účtovány na vrub mimořádných nákladů, resp. ve prospěch mimořádných výnosů),

–   část odložené daně při prvním účtování o odložené dani ta část, která nesouvisí s běžným obdobím, ale minulými obdobími (dříve účtována na vrub neuhrazené ztráty minulých let, resp. ve prospěch nerozděleného zisku minulých let),

–   opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování v minulých účetních obdobích (dříve účtovány na vrub mimořádných nákladů, resp. ve prospěch mimořádných výnosů).

Poznámka:

Pro doplnění poslední položky vlastních zdrojů (vlastního kapitálu) jsou:

A.V.Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/–)

A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (–)

Tyto položky jsou uvedeny v rozvaze v plném i ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná položka:

A. Vlastní kapitál

Výsledek hospodaření za účetní období je převzatý z výkazu zisku a ztráty (+/–).

S účinností od 1.1. 2014 byla zařazena do rozvahy nová položka „Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“.

Záloha na výplatu podílu na zisku v případě rozhodnutí o zálohách na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že účetní jednotka má dostatek prostředků na rozdělení zisku. Výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního ­fondu.

K výplatě zálohy nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelově vázány a jejichž účel není obchodní korporace oprávněna měnit.

Rozhodnutí o rozdělení zisku (nikoliv zálohy) je na základě řádné (případně mimořádné) účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem účetní jednotky.

Z hlediska daně z příjmů je třeba při výplatě podílů na zisku respektovat ustanovení zákona o srážkové dani včetně termínu jejího zaplacení (viz § 38d odst. 2).

§ 16

Rezervy

(1) Položka „B. Rezervy“ obsahuje rezervy podle zvláštních právních předpisů,¹³⁾ rezervu na důchody a podobné závazky, rezervu na daň z příjmů a ostatní rezervy.

(2) Položka „B.1. Rezerva na důchody a podobné závazky“ se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem.

(3) Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka uvede položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ neuvede.

(4) Položka „B.4. Ostatní rezervy“ obsahuje zejména rezervu na garanční opravy a rezervu na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky.

komentář k § 16

Struktura rozvahové položky rezerv na straně pasiv v rozvaze v plném rozsahu:

B. Rezervy

     B.1.Rezerva na důchody a podobné závazky

     B.2. Rezerva na daň z příjmů

     B.3.Rezervy podle zvláštních právních předpisů

     B.4.Ostatní rezervy

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá a mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

B. Rezervy

Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Instrumenty zásady opatrnosti jsou rezervy, opravné položky a odpisy majetku.

Rezervy jsou určeny:

–   k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a

–   u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale

–   není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku.

K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.

Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv.

Rezerva na důchody a podobné závazky

V případě, že účetní jednotka má povinnost vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem, potom vytváří a vykazuje tuto rezervu.

Rezerva na daň z příjmů

S účinností od účetního období 2012 bylo zpřesněno ustanovení týkající se daňových pohledávek vůči státu. V případě, že účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň z příjmů a přitom platí v průběhu období zálohy na splatnou daň z příjmů, potom je postup následující:

Pokud účetní jednotka vykazuje k datu závěrky zaplacené zálohy na splatnou daň, započítají se tyto zálohy proti rezervě na splatnou daň a rezerva se tudíž vykáže pouze ve výši nedoplatku splatné daně. V případě, že zaplacené zálohy na daň převyšují očekávanou splatnou daň, pak se rezerva na splatnou daň nevykáže a předpokládaný přeplatek z titulu zaplacených záloh na daň (rozdíl mezi zaplacenými zálohami a zaúčtovanou rezervou) se vykáže v aktivech společnosti jako pohledávka. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

Rezerva podle zvláštních právních předpisů

Zejména se rezervy tvoří dle zákona o rezervách (č. 593/­1992 Sb., v platném znění)

Rezervy (daňově účinné) podle zákona o rezervách týkající se podnikatelských subjektů jsou:

- rezerva na opravy hmotného majetku,

- rezerva na pěstební činnost,

- ostatní rezervy (rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod, a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů),

- rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.

V praxi je nejvíce využívána rezerva na opravy hmotného majetku, která je součástí daňových nákladů pouze za určitých podmínek:

–   doba odpisování tohoto hmotného majetku stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let,

–   rezervu vytváří poplatník daně z příjmů, který má k hmotnému majetku právo vlastnické nebo právo hospodaření anebo je pachtýř hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku je písemně smluvně zavázán,

–   procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno,

–   jedná se skutečně o opravu, nikoliv o technické zhodnocení (tzn. rekonstrukci či modernizaci),

–   nejedná se o hmotný majetek, který je například určen k likvidaci.

Další zásady jsou vymezeny zákonem o rezervách (č. 593/­1992 Sb., v platném znění)

Ostatní rezervy

Další rezervy se vytvářejí v okamžiku, kdy jsou budoucí rizika či ztráty známa na základě současných skutečností, podle jednotlivých případů, kde tato rizika a ztráty lze očekávat. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek („přečerpání“ konkrétního účtu). Rezervy podléhají dokladové inventuře a nejméně při každé inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.

Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví:

–   rezervy, které bude tvořit a vymezí jejich obsah;

–   pro jednotlivé rezervy jejich výši a způsob jejich vytváření a používání.

§ 17

Dlouhodobé závazky

(1) Položka „C.I. Dlouhodobé závazky“ obsahuje dluhy, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti delší než jeden rok, a odložený daňový dluh.

(2) Položka „C.I.1. Vydané dluhopisy“ obsahuje zejména dluhy emitenta z titulu vydaných dluhopisů po odečtení vlastních dluhopisů.

(3) Položka „C.I.2. Závazky k úvěrovým institucím“ obsahuje dluhy k bankám nebo k spořitelním a úvěrním družstvům.

(4) Položka „C.I.4. Závazky z obchodních vztahů“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dluhy z obchodních vztahů, dluhy plynoucí ze směnek, prostřednictvím nichž má být placeno.

(5) Položka „C.I.9.1. Závazky ke společníkům“ obsahuje zejména dlouhodobé dluhy z titulu poskytnutých zápůjček společníky obchodní korporace a dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti.

(6) Položka „C.I.9.2. Dohadné účty pasivní“ obsahuje částky dluhů stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše.

(7) Položka „C.I.9.3. Jiné závazky“ obsahuje u všech účetních jednotek jiné dlouhodobé dluhy, například dluhy z pachtu obchodního závodu, dluhy z koupě obchodního závodu a prodané opce. Dále obsahuje dluhy z titulu přijatých zápůjček, s výjimkou dluhů vykázaných v položkách „C.I.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba“, „C.1.7. Závazky – podstatný vliv“ a „C.I.9.1. Závazky ke společníkům“.

komentář k § 17

Struktura rozvahové položky dlouhodobých závazků na straně pasiv v rozvaze v plném rozsahu:

C.I. Dlouhodobé závazky

     C.I.1.Vydané dluhopisy

          C.I.1.1. Vyměnitelné dluhopisy

          C.I.1.2. Ostatní dluhopisy

     C.I.2.Závazky k úvěrovým institucím

     C.I.3.Dlouhodobé přijaté zálohy

     C.I.4.Závazky z obchodních vztahů

     C.I.5.Dlouhodobé směnky k úhradě

     C.I.6.Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba

     C.I.7.Závazky – podstatný vliv

     C.I.8.Odložený daňový závazek

     C.I.9.Závazky – ostatní

          C.I.9.1. Závazky ke společníkům

          C.I.9.2. Dohadné účty pasivní

          C.I.9.3. Jiné závazky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.I. Dlouhodobé závazky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

C. Závazky

Doba splatnosti dlouhodobých závazků (dluhů) je delší než jeden rok, přičemž doba splatnosti se posuzuje ve dvou momentech:

– k okamžiku uskutečnění účetního pří­padu;

– k okamžiku sestavení účetní závěrky.

K okamžiku uskutečnění účetního případu se dělí závazky (dluhy) na dlouhodobé a krátkodobé podle sjednané doby splatnosti.

K okamžiku sestavení účetní závěrky se dělí závazky (dluhy) podle zůstatkové doby jejich splatnosti a podle této doby se také vykazují.

S účinností od 1.1. 2014 v souladu s novým občanským zákoníkem byl pojem závazek ve smyslu sjednaného plnění (plnění vyplývající ze závazkového právního vztahu) nahrazen pojmem dluh. Pojem závazek tedy označuje závazkový právní vztah (například kupní smlouvu), dluh znamená platební povinnost (§ 1721 nového občanského zákoníku: „Ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit“).

1.  Vydané dluhopisy (dlouhodobé):

Vyměnitelné dluhopisy zaúčtuje emitent těchto dluhopisů ve výši emise souvztažně s účtem pohledávek z emitovaných dluhopisů.

Ostatní dluhopisy zaúčtuje emitent těchto dluhopisů ve výši emise souvztažně s účtem pohledávek z emitovaných dluhopisů.

2.  Závazky k úvěrovým institucím zahrnují úvěry, které mají dlouhodobý charakter. Rovněž se zde účtuje o dlouhodobých úvěrech, které se poskytují při eskontu směnek. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů úvěrů. Bankovní úvěry a výpomoci byly jako samostatná položka v rozvaze zrušeny a byly přesunuty mezi dlouhodobé a krátkodobé závazky s uvedenou změnou názvu.

3.  Dlouhodobé přijaté zálohy zahrnují dlouhodobé zálohy a závdavky přijaté od odběratelů před splněním dluhu vůči odběrateli.

4.  Závazky z obchodních vztahů jsou zejména dlouhodobé dluhy:

–   z obchodních vztahů,

–   plynoucí ze směnek, prostřednictvím nichž má být placeno.

5.  Dlouhodobé směnky k úhradě zahrnují směnky vlastní a akceptované směnky cizí, jejichž lhůta splatnosti je delší než jeden rok.

6.  Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba zahrnují dlouhodobé dluhy v rámci konsolidačního celku. Odděleně se na analytických účtech sledují dluhy z kapitálových operací a z obchodního styku.

7.  Závazky – podstatný vliv zahrnují dlouhodobé dluhy v rámci konsolidačního celku. Odděleně se na analytických účtech sledují dluhy z kapitálových operací a z obchodního styku.

8.  Odložený daňový závazek vyplývá z rozdílů, které nastávají v momentě odlišného pohledu účetního a daňového na určité položky v účetnictví. Zásadou je, že se musí jednat o přechodné rozdíly. Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. O odloženém daňovém závazku se účtuje s ohledem na zásadu opatrnosti v souladu s účetní metodou vymezenou dále v § 59.

9.  Závazky ostatní

-   Závazky ke společníkům zahrnují zejména dlouhodobé dluhy:

–  dluhy z titulu poskytnutých zápůjček společníky obchodní korporace,

–  dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti.

-   Dohadné účty pasivní zahrnují zejména nevyfakturované dodávky (u kterých není známa jejich přesná výše). Stanoví se například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok.

-   Jiné závazky zahrnují další případné dlouhodobé dluhy neuvedené v předchozích položkách (například dlouhodobé dluhy z pachtu obchodního závodu, dluhy z koupě obchodního závodu a prodané opce).

§ 18

Krátkodobé závazky

(1) Položka „C.II. Krátkodobé závazky“ obsahuje dluhy, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.

(2) Obsahové vymezení položek krátkodobých závazků je obdobné obsahovému vymezení dlouhodobých závazků v § 17 s odchylkou uvedenou v odstavci 3.

(3) Položka „C.II.8.1. Závazky ke společníkům“ obsahuje obdobné tituly jako položka „B.II.4. Závazky ke společníkům“ a dále zejména dluhy ke společníkům obchodní korporace ve výši jejich podílu na zisku, dluhy ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti, dluhy z upsaných nesplacených akcií a vkladů a dluhy ke společníkům sdruženým ve společnosti.

(4) Položka „C.II.8.3. Závazky k zaměstnancům“ obsahuje u všech účetních jednotek zejména dluhy z pracovněprávních vztahů k zaměstnancům, popřípadě jiným fyzickým osobám, s výjimkou dluhů ke společníkům ve společnostech s ručením omezeným a komanditistům komanditních společností a členům družstev ze závislé činnosti.

(5) Položka „C.II.8.4. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění“ obsahuje u všech účetních jednotek dluhy ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění jak v zákonné výši, tak z dobrovolného plnění.

komentář k § 18

Struktura rozvahové položky krátkodobých závazků na straně pasiv v rozvaze v plném rozsahu:

C.II. Krátkodobé závazky

C.II.1. Vydané dluhopisy

          C.II.1.1. Vyměnitelné dluhopisy

          C.II.1.2. Ostatní dluhopisy

     C.II.2. Závazky k úvěrovým institucím

     C.II.3. Krátkodobé přijaté zálohy

     C.II.4. Závazky z obchodních vztahů

     C.II.5. Krátkodobé směnky k úhradě

     C.II.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba

     C.I.7.Závazky – podstatný vliv

     C.II.8. Závazky – ostatní

          C.II.8.1. Závazky ke společníkům

          C.II.8.2. Krátkodobé finanční výpo­moci

          C.II.8.3. Závazky k zaměstnancům

          C.II.8.4. Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

          C.II.8.5. Stát – daňové závazky a do­tace

          C.II.8.6. Dohadné účty pasivní

          C.II.8.7. Jiné závazky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

C.II. Krátkodobé závazky

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je pouze souhrnná po­ložka:

C. Závazky

1.  Vydané dluhopisy (krátkodobé):

Vyměnitelné dluhopisy zaúčtuje emitent těchto dluhopisů ve výši emise souvztažně s účtem pohledávek z emitovaných dluhopisů.

Ostatní dluhopisy zaúčtuje emitent těchto dluhopisů ve výši emise souvztažně s účtem pohledávek z emitovaných dluhopisů.

2.  Závazky k úvěrovým institucím zahrnují úvěry, které mají krátkodobý charakter. Rovněž se zde účtuje o krátkodobých úvěrech, které se poskytují při eskontu směnek. Analytické účty se vedou podle jednotlivých účtů úvěrů. Bankovní úvěry a výpomoci byly jako samostatná položka v rozvaze zrušeny a byly přesunuty mezi dlouhodobé a krátkodobé závazky s uvedenou změnou názvu.

3.  Krátkodobé přijaté zálohy zahrnují krátkodobé zálohy a závdavky přijaté od odběratelů před splněním dluhu vůči odběrateli.

4.  Závazky z obchodních vztahů jsou zejména krátkodobé dluhy:

–   z obchodních vztahů,

–   plynoucí ze směnek, prostřednictvím nichž má být placeno.

5.  Krátkodobé směnky k úhradě zahrnují směnky vlastní a akceptované směnky cizí, jejichž lhůta splatnosti je kratší než jeden rok.

6.  Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba zahrnují krátkodobé dluhy v rámci konsolidačního celku. Odděleně se na analytických účtech sledují dluhy z kapitálových operací a z obchodního styku.

7.  Závazky – podstatný vliv zahrnují krátkodobé dluhy v rámci konsolidačního celku. Odděleně se na analytických účtech sledují dluhy z kapitálových operací a z obchodního styku.

8.  Závazky – ostatní zahrnují krátkodobé dluhy rozdělené do sedmi skupin – zejména:

Dluhy ke společníkům ve výši jejich podílů na zisku, ze závislé činnosti; krátkodobé finanční výpomoci; dluhy k zaměstnancům ze závislé činnosti; dluhy ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění (zákonné i dobrovolného plnění); dluhy daňové, dohadné a další.

§ 19

Časové rozlišení v pasivech
rozvahy

(1) Položka „D. Časové rozlišení pasiv“ obsahuje tituly časového rozlišení, které mají pasivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel (věcné vymezení), částka a období, kterých se týkají.

(2) Položka „D.1. Výdaje příštích období“ obsahuje náklady, které souvisejí s běžným účetním obdobím, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn.

(3) Položka „D.2. Výnosy příštích období“ obsahuje příjmy, které věcně patří do výnosů v příštích účetních obdobích.

komentář § 19

Struktura časového rozlišení v pasivech rozvahy v plném rozsahu:

D. Časové rozlišení pasiv

     D.1. Výdaje příštích období

     D.2. Výnosy příštích období

V rozvaze ve zkráceném rozsahu, kterou může sestavovat malá i mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je z výše uvedených položek pouze položka:

D. Časové rozlišení aktiv

Časové rozlišení na straně pasiv rozvahy obsahuje tituly časového rozlišení, které mají pasivní zůstatek. Hlediskem pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení je skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel, částka a období, kterých se týkají.

Konkrétní položky časového rozlišení na straně pasiv jsou ve své podstatě dluhy.

Výdaje příštích období zahrnují náklady, které souvisejí s běžným obdobím, ale nebyly dosud uhrazeny. Výnosy příštích období zahrnují příjmy, které věcně patří do výnosů v příštích účetních obdobích. O výnosech příštích období účtují především firmy, které poskytují určitou činnost (zakázku) ve více účetních obdobích a peníze (protiplnění) vybírají na počátku uskutečňování této činnosti do­předu.

Obdobně (jako bylo uvedeno u časového rozlišení na straně aktiv) účetní i daňové předpisy připouští, že není nutno časové rozlišení používat v případech, jde-li o nevýznamné částky a pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů. Účetní jednotka stanoví postup a nesmí jej každoročně měnit.

HLAVA III

OBSAHOVÉ VYMEZENÍ NĚKTERÝCH POLOŽEK VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY

§ 20

Náklady vynaložené na prodané
zboží

Položka „A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží“ obsahuje náklady související s pořízením prodaného zboží v návaznosti na ocenění úbytku prodaného zboží.

§ 21

Služby

Položka „A.3. Služby“ obsahuje náklady související s dodanými službami, například náklady na opravy a udržování, cestovné, náklady na reprezentaci, nájemné a náklady na pořízení drobného nehmotného majetku.

§ 22

Změna stavu zásob vlastní činnosti

Položka „B. Změna stavu zásob vlastní činnosti“ obsahuje náklady či snížení nákladů z titulu přírůstku nebo úbytku zásob vlastní činnosti v průběhu běžného účetního období. O změně nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin je účtováno prostřednictvím příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Tato položka může mít i zápornou hodnotu.

§ 23

Aktivace

Položka „C. Aktivace“ obsahuje snížení nákladů v provozní oblasti z titulu vytvoření zásob nebo dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vlastní činností; o nákladech souvisejících s vytvořením těchto aktiv je účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace. Tato položka má zápornou hodnotu.

§ 24

Osobní náklady

Položka „D. Osobní náklady“ obsahuje mzdové náklady, včetně příjmů společníků obchodní korporace ze závislé činnosti, odměny členům orgánů obchodní korporace, náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zákonné i ostatní a sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby.

komentář k § 20 až 24

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu: úvodní část

I.  Tržby z prodeje výrobků a služeb

II. Tržby za prodej zboží

A. Výkonová spotřeba

A.1. Náklady vynaložené na prodané zboží

A.2. Spotřeba materiálu a energie

A.3. Služby

B. Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/–)

C. Aktivace (–)

D. Osobní náklady

D.1. Mzdové náklady

D.2.Náklady na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění a ostatní náklady

     D.2.1. Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

     D.2.2. Ostatní náklady

Ve zkráceném rozsahu zahrnuje výkaz zisku a ztráty pouze položky označené římskými číslicemi (výnosy), písmeny (náklady) a výpočtové položky, a může ji sestavit malá účetní jednotka nebo mikro účetní jednotka, která:

a) není obchodní společností a

b) nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem:

I. Tržby z prodeje výrobků a služeb

II.    Tržby za prodej zboží

A.     Výkonová spotřeba

B.     Změna stavu zásob vlastní činnosti (+/–)

C.     Aktivace (–)

D.    Osobní náklady

Jak již bylo uvedeno, obchodními společnostmi jsou:

–   veřejná obchodní společnost a komanditní společnost (osobní společnosti),

–   společnost s ručením omezeným a akciová společnost (kapitálové společnosti) a

–   evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení.

Obchodními společnostmi nejsou – například:

–   družstva,

–   fyzické osoby apod.

Obsahová změna u položek tohoto výkazu je významnější, nejen ve struktuře položek, ale i v několika případech v obsahu.

Do 31.12. 2015 byly ve výkazu zisku a ztráty uvedeny nejprve základní souvislosti v obchodní činnosti:

–   Tržby za prodej zboží

–   Náklady vynaložené na prodané zboží

Obchodní marže (rozdíl tržeb za prodej zboží a náklady vynaložené na prodané zboží).

Potom následovaly základní souvislosti ve výrobní (výkonové činnosti):

–   Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

–   Výkonová spotřeba.

A následovala zajímavá položka:

Přidaná hodnota (obchodní marže + tržby za prodej vlastních výrobků a služeb – výkonová spotřeba).

S účinností od 1.1. 2016 došlo ke změnám:

„Obchodní marže“ – řádek zrušen.

„Přidaná hodnota“ – řádek zrušen.

Položka „Výkonová spotřeba“ obsahuje i „Náklady vynaložené na prodané zboží“, které obsahují náklady související s pořízením prodaného zboží v návaznosti na ocenění úbytku prodaného zboží.

„Změna stavu zásob vlastní činnosti“ představuje zásadní změnu účtování a vykazování. S účinností od 1.1. 2016 se o přírůstcích nebo úbytcích zásob neúčtuje jako o výnosech, ale je o nich účtováno prostřednictvím příslušného účtu nákladů. O přírůstku zásob je účtováno ve prospěch příslušného účtu nákladů účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace, o úbytku zásob je účtováno na vrub tohoto účtu.

„Aktivace“: obdobně je změna metody i při účtování o aktivaci zásob a dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. O aktivaci není účtováno jako o výnosech, ale je o ni účtováno jako o snížení nákladů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace.

§ 24a

Úpravy hodnot v provozní
oblasti

Položka „E. Úpravy hodnot v provozní oblasti“ obsahuje úpravy zohledňující změny v ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zásob a pohledávek, ať již je tato změna trvalá (odpisy) nebo dočasná (opravné položky).

komentář k § 24a

Výkaz zisku a ztráty – druhové ­členění v ­plném rozsahu: část úpravy hodnot v pro­vozní oblasti

E. Úpravy hodnot v provozní oblasti

E.1.Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

     E.1.1. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – trvalé

     E.1.2. Úpravy hodnot dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – dočasné

E.2.Úpravy hodnot zásob

E.3.Úpravy hodnot pohledávek

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze:

E. Úpravy hodnot v provozní oblasti

Nově zařazená součtová položka s účinností od 1.1. 2016 – úpravy hodnot v provozní oblasti – zahrnuje odpisy (trvalé změny) a opravné položky k majetku (dočasné změny) v provozní oblasti. Oprávky (kumulované odpisy k datu sestavení rozvahy) dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a opravné položky ke konkrétnímu majetku jsou vykazovány v rozvaze ve sloupci korekce.

§ 25

Jiné provozní výnosy

Položka „III.3. Jiné provozní výnosy“ obsahuje zejména přijaté dary v provozní oblasti, smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy^13a), pojistná plnění a mimořádné provozní výnosy.

komentář k § 25

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu: část ostatních provozních výnosů:

III. Ostatní provozní výnosy

III.1.  Tržby z prodaného dlouhodobého majetku

III.2.  Tržby z prodaného materiálu

III.3.  Jiné provozní výnosy

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze:

III.    Ostatní provozní výnosy

Ustanovení uvádí pouze informace ke třetí položce ostatních provozních výnosů, tj. jiné provozní výnosy, ke kterým patří zejména:

–   smluvní pokuty a úroky z prodlení,

–   výnosy z postoupených nebo odepsaných pohledávek,

–   inventarizační rozdíly,

–   dotace k úhradě nákladů nebo jiné ekonomické újmy,

–   pojistná plnění.

Kromě těchto položek jsou mezi těmito výnosy zařazeny i nové položky, které představují změnu v účtování:

– přijaté dary – dosud o nich bylo účtováno jako o navýšení kapitálu (kapitálových fondů), s účinností od 1.1. 2016 o nich je účtováno jako o zvýšení výnosů;

– mimořádné výnosy – byly dosud účtovány jako samostatná položka v mimořádné oblasti výkazu, s účinností od 1.1. 2016 jsou účtovány ve prospěch provozních výnosů.

§ 26

Daně a poplatky

Položka „F.3. Daně a poplatky“ obsahuje veškeré daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, o kterých bylo účtováno účetní jednotkou jako o nákladech s výjimkou daně z příjmů.

§ 27

Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období

Položka „F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období“ obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a komplexních nákladů příštích období, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti; dále obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a komplexních nákladů, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto příslušného účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu.

§ 28

Jiné provozní náklady

Položka „F.5. Jiné provozní náklady“ obsahuje zejména poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti. Škodou se v tomto případě rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. Dále obsahuje spotřebu preferenčních limitů, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a spotřebu povolenek na emise. Spotřeba povolenek je vykázána bez ohledu na jejich následné vyřazení^13b) a jejich číselné označení v rejstříku obchodování s povolenkami^13c). Obsahuje i mimořádné provozní náklady.

komentář k § 26 až 28

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu: část ostatních provozních nákladů:

F. Ostatní provozní náklady

F.1. Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku

F.2. Zůstatková cena prodaného materiálu

F.3. Daně a poplatky

F.4. Rezervy v provozní oblasti a komplexní náklady příštích období

F.5. Jiné provozní náklady

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze:

F. Ostatní provozní náklady

V ustanovení § 26 až 28 jsou s účinností od 1.1. 2016 zařazeny položky, které jsou v rozvaze zahrnuty pod souhrnnou položkou „Ostatní provozní náklady“.

Obdobně jako v položce ostatních provozních výnosů je změna i v položce ostatních nákladů, které zahrnují kromě zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého majetku a materiálu, daní a poplatků, rezerv v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období i jiné provozní náklady.

Daně a poplatky uvedené v této položky představují zejména ty odvody, kdy firma je poplatníkem daně (nikoliv plátcem daně). Nepatří sem daň z příjmů, uvádí se v samostatné položce. Vykazují se zde i případné doměrky daní (včetně daně z přidané hodnoty a spotřební daně) a další poplatky charakteru daní, například kolky, dálniční kupony apod.

Rezervy i komplexní náklady příštích období se ruší (snižují) ve prospěch (Dal) stejného nákladového účtu, na jehož vrub (MD) byly vytvořeny. Ve výkazu zisku a ztráty je uvedena pouze změna stavu, tzn. výsledná salda příslušných účtů.

Jiné provozní náklady představují zejména:

–   poskytnuté dary,

–   smluvní pokuty a úroky z prodlení,

–   ostatní pokuty a penále,

–   odpis pohledávek,

–   pojistné vztahující se k provozní činnosti,

–   inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti (tj. neodstranitelné poškození nebo zničení),

–   spotřebu preferenčních limitů, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a spotřebu povolenek na emise (spotřeba povolenek je vykázána bez ohledu na jejich následné vyřazení a jejich číselné označení v rejstříku obchodování s povolenkami).

Kromě těchto položek je mezi těmito náklady zařazena i nová položka, která představuje změnu v účtování:

– mimořádné náklady, které byly dosud účtovány jako samostatná položka v mimořádné oblasti výkazu, jsou s účinností od 1.1. 2016 účtovány na vrub provozních nákladů (mimořádná oblast byla v souladu se směrnicí EU z výkazu vypuštěna).

Poslední položka (výpočtová) v provozní oblasti:

*   Provozní výsledek hospodaření (+/–) zůstal zachován.

§ 28a

Výnosy z dlouhodobého finančního
majetku – podíly

Položka „IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly“ obsahuje výnosy z podílů na zisku a tržby z prodeje podílů.

§ 29

Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

Položka „V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku“ obsahuje výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku a tržby z prodeje ostatního dlouhodobého finančního majetku.

§ 30

Náklady související s ostatním dlouho-
dobým finančním majetkem

Položka „H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem“ obsahuje zejména náklady vynaložené na prodaný ostatní dlouhodobý finanční majetek.

komentář k § 28a až 30

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu: první část finančních výnosů a nákladů:

IV.     Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly

IV.1.Výnosy z podílů – ovládaná nebo ovládající osoba

IV.2.Ostatní výnosy z podílů

G. Náklady vynaložené na prodané podíly

V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

V.1.Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku – ovládaná nebo ovládající osoba

V.2.Ostatní výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze:

IV.     Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly

G. Náklady vynaložené na prodané podíly

V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem

Finanční oblast výkazu začíná položkami:

„Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly“ obsahuje výnosy z podílů na zisku a tržby z prodeje podílů; na ně navazují „Náklady vynaložené na prodané podíly“.

„Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku“ obsahuje výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku a tržby z prodeje ostatního dlouhodobého finančního majetku; na ně navazují „Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem“.

Konkrétní finanční výnosy jsou poměřovány s nimi souvisejícími finančními náklady.

§ 31

Úpravy hodnot a rezervy ve finanční
oblasti

Položka „I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“ obsahuje náklady související s tvorbou rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti; obsahuje i snížení těchto nákladů související se snížením nebo zrušením rezerv a opravných položek ve finanční oblasti, o kterém je účtováno ve prospěch tohoto účtu. Tato položka může mít i zápornou hodnotu.

komentář k § 31

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu i ve zkráceném rozsahu: pokračující nákladová položka:

I. Úpravy hodnot a rezerv ve finanční oblasti

Položka úpravy hodnot ve finanční oblasti (tj. opravné položky ke konkrétnímu finančnímu majetku) a rezervy ve finanční oblasti patří v praxi mezi méně používané. Pravidla při tvorbě a zrušení opravných položek a rezerv ve finanční oblasti jsou obdobná jako v provozní oblasti.

§ 32

Výnosové úroky a podobné výnosy, nákladové úroky a podobné náklady

(1) Položka „VI. Výnosové úroky a podobné výnosy“ a položka „J. Nákladové úroky a podobné náklady“ obsahuje všechny úroky, o kterých účetní jednotka účtuje a vykazuje je ve věcné a časové souvislosti; do příslušné položky patří i úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování zejména bank nebo spořitelních a úvěrních družstev.

(2) Úroky stanovené v odstavci 1 zahrnují alespoň

a)  úroky z úvěrů a zápůjček,

b)  výnosové úroky u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou; nákladové úroky u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti.

komentář k § 32

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu: část úroků a podobných výnosů a nákladů:

VI.     Výnosové úroky a podobné výnosy

VI.1.Výnosové úroky a podobné výnosy – ovládaná nebo ovládající osoba

VI.2. Ostatní výnosové úroky a podobné výnosy

J. Nákladové úroky a podobné náklady

     J.1.Nákladové úroky a podobné náklady – ovládaná nebo ovládající osoba

     J.2. Ostatní nákladové úroky a podobné náklady

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění ve zkráceném rozsahu zahrnuje pouze:

VI.     Výnosové úroky a podobné výnosy

J.  Nákladové úroky a podobné náklady

„Výnosové úroky a podobné výnosy“ a „Nákladové úroky a podobné náklady“ obsahují:

–   všechny úroky, o kterých účetní jednotka účtuje a vykazuje je ve věcné a časové souvislosti,

–   i úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování zejména bank nebo spořitelních a úvěrních družstev,

–   výnosové úroky u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti,

–   u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti,

–   u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou;

–   nákladové úroky u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou ve věcné a časové souvislosti.

§ 33

Ostatní finanční výnosy

Položka „VII. Ostatní finanční výnosy“ obsahuje zejména tržby z prodeje krátkodobého finančního majetku, výnosy z přecenění podílů a výnosy z derivátových operací. Dále obsahuje i přijaté dary ve finanční oblasti, kursové zisky a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku a mimořádné finanční výnosy.

§ 34

Ostatní finanční náklady

Položka „K. Ostatní finanční náklady“ obsahuje zejména náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku, náklady z přecenění podílů a náklady z derivátových operací. Dále obsahuje i poskytnuté dary ve finanční oblasti, kursové ztráty, manka, schodky a škody na finančním majetku a poplatky související s vedením účtů zejména u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev a mimořádné finanční náklady.

komentář k § 33 a 34

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu i ve zkráceném rozsahu: pokračující výnosy a náklady:

VII.   Ostatní finanční výnosy

K. Ostatní finanční náklady

Ostatní finanční výnosy zahrnují s účinností od 1.1. 2016:

– tržby z prodeje krátkodobého finančního majetku,

– výnosy z přecenění podílů (na reálnou hodnotu),

– výnosy z derivátových operací,

– přijaté dary ve finanční oblasti,

– kursové zisky,

– náhrady mank a schodků na finančním majetku,

– mimořádné výnosy.

Ostatní finanční náklady zahrnují s účin­ností od 1.1. 2016:

– náklady z prodeje krátkodobého finančního majetku,

– náklady z přecenění podílů (na reálnou hodnotu),

– náklady z derivátových operací,

– poskytnuté dary ve finanční oblasti,

– kursové ztráty,

– manka a škody na finančním majetku,

– poplatky související s vedením účtů zejména u bank nebo spořitelních a úvěrních družstev,

– mimořádné náklady.

Poslední položka (výpočtová) ve finanční oblasti:

* Finanční výsledek hospodaření (+/–) zůstal zachován.

Následující výpočtová položka:

** Výsledek hospodaření před zdaněním (+/–) zahrnuje součet provozního a finančního výsledku hospodaření.

Následuje „Daň z příjmů“ a pokračuje:

** Výsledek hospodaření po zdanění (+/–).

§ 35 a 36

zrušeny

komentář k § 35 a 36

S účinností od 1.1. 2016 zrušené položky:

Mimořádné výnosy

Mimořádné náklady

§ 37

Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům

Položka „M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ obsahuje nárok na podíl na zisku nebo povinnost úhrady ztráty vůči společníkům veřejné obchodní společnosti a komplementářům komanditní společnosti.

komentář k § 37

Výkaz zisku a ztráty – druhové členění v plném rozsahu i ve zkráceném rozsahu:

M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům

Obsah položky „Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ zůstává zachován, jedná se o převod podílu na zisku nebo povinnost úhrady ztráty vůči společníkům, kteří zdaňují své příjmy daní z příjmů fyzických osob.

Následující položky výkazu

*** Výsledek hospodaření za účetní období (+/–).

Poslední nově zařazený řádek s účinností od 1.1. 2016:

*Čistý obrat za účetní období je součtem všech výnosových položek výkazu označených římskými číslicemi.

§ 38

Výkaz zisku a ztráty v účelovém
členění

Nákladové položky „A. Náklady prodeje (včetně úprav hodnot)“, „B. Odbytové náklady (včetně úprav hodnot)“ a „C. Správní náklady (včetně úprav hodnot)“ obsahují náklady na provozní činnost členěné podle funkce. Obsahové vymezení položek „II. Ostatní provozní výnosy“, „D. Ostatní provozní náklady“, „III. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly“, „E. Náklady vynaložené na prodané podíly“, „IV. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku“, „F. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem“, „V. Výnosové úroky a podobné výnosy“, „G. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“, „H. Nákladové úroky a podobné náklady“, „VI. Ostatní finanční výnosy“, „I. Ostatní finanční náklady“ a „K. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“ je obdobné obsahovému vymezení položek „III. Ostatní provozní výnosy“, „F. Ostatní provozní náklady“, „IV. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku – podíly“, „G. Náklady vynaložené na prodané podíly“, „V. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku“, „H. Náklady související s ostatním dlouhodobým finančním majetkem“, „VI. Výnosové úroky a podobné výnosy“, „I. Úpravy hodnot a rezervy ve finanční oblasti“, „J. Nákladové úroky a podobné náklady“, „VII. Ostatní finanční výnosy“, „K. Ostatní finanční náklady“ a „M. Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům“.

komentář k § 38

Uspořádání tohoto výkazu v plném rozsahu se liší od výkazu v druhovém členění pouze v provozní oblasti.

Výkaz zisku a ztráty – účelové členění v plném rozsahu: pouze úvodní část

I.   Tržby z prodeje výrobků, zboží a služeb

A.  Náklady prodeje (včetně úprav hodnot)

*Hrubý zisk nebo ztráta

B.  Odbytové náklady (včetně úprav hodnot)

C. Správní náklady (včetně úprav hodnot)

II. Ostatní provozní výnosy

D. Ostatní provozní náklady

*Provozní výsledek hospodaření (+/–)

Při účelovém členění provozních nákladů jsou náklady strukturovány podle funkce:

– náklady prodeje,

– odbytové náklady,

– správní režie,

– případně jiné provozní náklady.

Náklady, které souvisí s výrobou (s výkony), se neúčtují na vrub konkrétních nákladových účtů, ale účtují se přímo na rozvahový účet (12x – Zásoby vlastní činnosti); dokončené výkony se rozvahově převedou na sklad. Teprve realizované (prodané) výkony se účtují na vrub nákladů, které se poměřují s výnosy. Při členění nákladů podle účelu tedy nenastává problém nesrovnatelnosti mezi výnosy a náklady. Výnosy a náklady se vztahují k prodaným výkonům (výrobkům, službám). Z toho důvodu se při účelovém členění nákladů v provozní oblasti nepoužívají účty Změna stavu zásob vlastní činnosti ani Aktivace.

Další náklady – odbytové náklady, správní režie se účtují vždy na vrub nákladů.

-   Odbytové náklady zahrnují zejména provize a mzdy prodejců, reklamu, cestovné a další služby, odpisy prodejního zařízení a inventáře a další odbytové náklady.

-   Správní režie zahrnuje zejména platy ředitelství, odpisy kancelářského zařízení, odpisy kancelářských budov, pojistné a další administrativní náklady.

-   Pokud budeme ve výrobním podniku účtovat o nákladech podle účelu, potom je třeba druhové náklady rozdělit vždy na:

–  náklady související s výrobou,

–  náklady odbytové (spojené s prodejem výrobků),

–  náklady správní (administrativní).

S účinností od 1.1. 2016 bylo u vymezení nákladů v provozní oblasti zpřesněno, že se jedná o náklady prodeje, odbytové a správní včetně úprav souvisejících hodnot (trvalých i přechodných).

Finanční oblast včetně výpočtových položek jsou obdobou výkazu zisku a ztráty – druhové členění.

§ 38a

zrušen

HLAVA IV

USPOŘÁDÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ
VYSVĚTLUJÍCÍCH A DOPLŇUJÍCÍCH INFORMACÍ V PŘÍLOZE V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE

§ 39

Základní informace v příloze v účetní závěrce

(1) Účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvede alespoň

a)  informace podle § 18 odst. 3 zákona,

b)  informace o použitých obecných účetních zásadách a použitých účetních metodách a odchylkách od těchto metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky; účetní jednotka uvede podle principu významnosti zejména ­způsob

1. oceňování majetku a závazků,

2. stanovení úprav hodnot majetku (odpisy a opravné položky),

3. uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu,

4. stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků,

c)  informace o použitém oceňovacím modelu a technice při ocenění reálnou hodnotou zejména

1. změny reálné hodnoty, včetně změn v ocenění podílů ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování,

2. pro každý druh derivátů uvede údaje o rozsahu a podstatě, včetně hlavních podmínek a okolností, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a určitost budoucích peněžních toků, a tabulku s uvedením změn reálné hodnoty během účetního období na příslušném účtu v účtové skupině 41,

3. uvede důvody a případnou výši opravné položky, pokud nebyly majetek a závazky oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí,

d)  výši závazkových vztahů (pohledávek a dluhů), které k rozvahovému dni mají dobu splatnosti delší než 5 let,

e)  celkovou výši závazkových vztahů (pohledávek a dluhů), které jsou kryty věcnými zárukami s uvedením povahy a formy těchto záruk,

f)  výši záloh, závdavků, zápůjček a úvěrů poskytnutých členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů s uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a všech dosud splacených, odepsaných nebo prominutých částek a poskytnutá zajištění a ostatní plnění těmto osobám; tyto údaje se uvádějí v souhrnné výši pro každou kategorii osob,

g)  výši a povahu jednotlivých položek výnosů a nákladů, které jsou mimořádné svým objemem nebo původem,

h)  celkovou výši závazkových vztahů (pohledávek a dluhů), podmíněných závazkových vztahů a poskytnutých věcných záruk s uvedením jejich povahy a formy, které nejsou vykázány v rozvaze; penzijní závazky a závazky vůči účetním jednotkám v konsolidačním celku a přidruženým účetním jednotkám se uvádějí zvlášť,

i)  průměrný přepočtený počet zaměstnanců v průběhu účetního období.

(2) Malá účetní jednotka nebo mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v příloze v účetní závěrce dále uvede informaci o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů.

komentář k § 38a

Ustanovení se týká všech kategorií účetních jednotek, tj.:

–   velké účetní jednotky,

–   střední účetní jednotky,

–   malé a mikro účetní jednotky, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,

–   malé a mikro účetní jednotky, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

Jedná se o vymezení základních informací v příloze v účetní závěrce, k základním bodům patří zejména:

– název a sídlo účetní jednotky, IČ dle veřejného rejstříku, právní formu, předmět podnikání, rozvahový den, okamžik sestavení účetní závěrky, podpis odpovědné osoby dle účetní jednotky (statutární ­orgán);

– informace o použitých účetních metodách, zásadách (oceňování, odpisy a opravné položky, cizí měna, reálná hodnota);

– informace o použitém oceňovacím modelu a technice při ocenění reálnou hodnotou;

– pohledávky a dluhy, které mají splatnost k rozvahovému dni delší než 5 let;

– pohledávky a dluhy (jejich celkovou výši), které jsou kryty věcnými zárukami;

– zálohy, závdavky, zápůjčky a úvěry poskytnuté řídícím, kontrolním a správním orgánům;

– mimořádné výnosy a náklady svým objemem nebo původem;

– pohledávky a dluhy, které nejsou vykázány v rozvaze;

– průměrný přepočtený počet zaměstnanců v průběhu účetního období.

Malá a mikro účetní jednotka, která nemá povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v příloze v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu má pouze ještě jednu povinnost:

–   uvést informace o nabytí vlastních akcií nebo vlastních podílů.

Žádné další informace uvádět v příloze ne­musí.

Ostatní účetní jednotky mají ještě další povinnosti uvedené v následujících ustanoveních.

§ 39a

Další informace v příloze v účetní závěrce
některých malých účetních jednotek a mikro účetních jednotek

(1) Malá účetní jednotka, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, a mikro účetní jednotka, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, v příloze v účetní závěrce uvede informace podle § 39 a dále uvede

a)  u jednotlivých položek dlouhodobých aktiv

1. zůstatky na začátku a konci účetního období, přírůstky a úbytky během účetního období,

2. výši opravných položek a oprávek na začátku a na konci účetního období a jejich zvýšení či snížení během účetního období,

3. výši úroků, pokud účetní jednotka rozhodla, že jsou součástí ocenění majetku,

b)  název a sídlo účetní jednotky, která sestavuje konsolidovanou účetní závěrku nejužší skupiny účetních jednotek, ke které účetní jednotka jako konsolidovaná účetní jednotka patří,

c)  povahu a obchodní účel operací účetní jednotky, které nejsou zahrnuty v rozvaze; informace o jejich finančním dopadu se neuvádějí.

(2) Účetní jednotka dále uvede informace o transakcích, které účetní jednotka uzavřela se spřízněnou stranou, a které nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Účetní jednotka uvede objem těchto transakcí, včetně povahy vztahu se spřízněnou stranou, a ostatní informace o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace účetní jednotky. Spřízněnou stranou se rozumí spřízněná strana ve smyslu mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie²²⁾.

(3) Účetní jednotka může informace o jednotlivých transakcích seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí na finanční situaci účetní jed­notky.

(4) Účetní jednotka nemusí uvádět transakce uzavřené mezi jednou nebo více účetními jednotkami konsolidačního celku, pokud jsou konsolidované účetní jednotky, které jsou stranami těchto transakcí, konsolidující jednotkou plně vlastněny.

(5) Účetní jednotka může omezit informace uvedené v odstavcích 2 a 3 pouze na transakce uzavřené mezi účetní jednotkou a

a)  členy řídících, kontrolních a případně správních orgánů,

b)  jejími konsolidujícími účetními jednotkami nebo účetními jednotkami s podstatným vlivem,

c)  jejími konsolidovanými účetními jednotkami nebo přidruženými účetními jednotkami.

komentář k § 39a

Ustanovení se týká malých a mikro účetních jednotek, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Tyto účetní jednotky tedy sestavují přílohu, která obsahuje informace výše uvedené v § 39 a zde uvedené informace v § 39a.

Základní (další) body uvedené v tomto ustanovení – zejména:

–   u jednotlivých položek dlouhodobých aktiv informace o počátečních a konečných stavech, přírůstcích a úbytcích; oprávky, opravné položky, případně úroky, které jsou dle rozhodnutí účetní jednotky součástí ocenění majetku;

–   účetní jednotku, která sestavuje konsolidovanou účetní závěrku;

–   informace o operacích, které nejsou zahrnuty v rozvaze;

–   informace o transakcích se spřízněnými stranami;

–   transakce uzavřené s členy řídících, kontrolních a případně správních orgánů a dále transakce mezi konsolidovanými nebo přidruženými účetními jednotkami.

§ 39b

Další informace v příloze v účetní závěrce
velké účetní jednotky a střední účetní jednotky

(1) Velká účetní jednotka a střední účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvede informace podle § 39 a dále uvede název a sídlo konsolidovaných účetních jednotek nebo přidružených účetních jednotek s uvedením výše podílu na základním kapitálu. U těchto účetních jednotek uvede i výši vlastního kapitálu a výši výsledku hospodaření za poslední účetní období účetních jednotek, od kterých byla přijata účetní závěrka.

(2) Informace o vlastním kapitálu a výsledku hospodaření podle odstavce 1 nemusejí být uvedeny, pokud se týkají přidružené účetní jednotky, která nemá povinnost zveřejňovat účetní závěrku.

(3) Účetní jednotka neuvádí informace stanovené v odstavci 1, pokud by tyto informace svou povahou vážně poškozovaly kteroukoliv účetní jednotku, jíž se týkají; informace o vynechání těchto údajů se vždy uvede v příloze v účetní závěrce.

(4) Účetní jednotka neuvádí informace stanovené v odstavci 1 ani v případě, že údaje o konsolidované účetní jednotce nebo přidružené účetní jednotce jsou součástí její konsolidované účetní závěrky nebo součástí konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotky širší skupiny; tyto informace neuvádí ani v případě, že jde o přidruženou účetní jednotku, která je zahrnuta do její účetní závěrky nebo její konsolidované účetní závěrky ekvivalenční metodou.

(5) Dále účetní jednotka uvede

a)  název, sídlo a právní formu každé z účetních jednotek, v níž je účetní jednotka společníkem s neomezeným ručením,

b)  název a sídlo účetní jednotky, která sestavuje konsolidovanou účetní závěrku nejširší skupiny účetních jednotek, ke které účetní jednotka jako konsolidovaná účetní jednotka patří,

c)  název a sídlo účetní jednotky, která sestavuje konsolidovanou účetní závěrku nejužší skupiny účetních jednotek, ke které účetní jednotka jako konsolidovaná účetní jednotka patří,

d)  místo, kde je možné získat konsolidovanou účetní závěrku konsolidujících účetních jednotek uvedených v písmenech b) a c), je-li její získání možné.

(6) Dále účetní jednotka uvede i

a)  počet a jmenovitou hodnotu nebo účetní hodnotu vydaných akcií během účetního období, zvlášť za každý druh akcií; obdobně se postupuje u změn podílů,

b)  informaci o vyměnitelných dluhopisech nebo podobných cenných papírech nebo právech s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která zakládají,

c)  informaci, která doplní průměrný přepočtený počet zaměstnanců podle § 39 odst. 1 písm. i) o rozčlenění podle kategorií v průběhu účetního období,

d)  výši odměn přiznaných za účetní období členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů z důvodu jejich funkce a výši vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů těchto orgánů; údaje se uvádějí souhrnně pro každou kategorii orgánů, přičemž tyto informace nemusejí být uvedeny, jestliže by jejich uvedení umožnilo zjistit finanční situaci konkrétního člena takového orgánu,

e)  informaci o navrhovaném rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty, nebo v příslušných případech o rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty,

f)  u jednotlivých položek dlouhodobých aktiv

1. zůstatky na začátku a konci účetního období, přírůstky a úbytky během účetního období,

2. výši opravných položek a oprávek na začátku a na konci účetního období a jejich zvýšení či snížení během účetního období,

3. výši úroků, pokud účetní jednotka rozhodla, že jsou součástí ocenění majetku,

g)  výši odložené daně na konci účetního období a její vývoj,

h)  povahu a obchodní účel operací účetní jednotky, které nejsou zahrnuty v rozvaze, a jejich finanční dopad na účetní jednotku, jsou-li rizika nebo přínosy vyplývající z těchto operací významné a je-li uvedení těchto rizik nebo přínosů nezbytné k posouzení finanční situace účetní jednotky,

i)  informace o transakcích, které účetní jednotka uzavřela se spřízněnou stranou, a které nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek; účetní jednotka uvede objem těchto transakcí, včetně povahy vztahu se spřízněnou stranou, a ostatní informace o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace účetní jednotky, přičemž spřízněnou stranou se rozumí spřízněná strana ve smyslu mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie²²⁾.

(7) Účetní jednotka může informace o jednotlivých transakcích seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí na finanční situaci účetní jed­notky.

(8) Účetní jednotka nemusí uvádět transakce uzavřené mezi jednou nebo více účetními jednotkami konsolidačního celku, pokud jsou konsolidované účetní jednotky, které jsou stranami těchto transakcí, konsolidující jednotkou plně vlastněny.

komentář k § 39b

Ustanovení se týká velkých a středních účetních jednotek, které uvádějí v příloze informace uvedené v ustanoveních:

-   Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

-   Další informace v příloze v účetní závěrce (§ 39b).

Velké účetní jednotky, jak bude uvedeno dále, uvádějí ještě informace obsažené v ustanovení:

-   Doplňující informace v příloze v účetní závěrce (§ 39c).

Základní body ustanovení § 39b, které se týká dalších informací pro velké a střední účetní jednotky – zejména:

– název a sídlo konsolidovaných účetních jednotek nebo přidružených účetních jednotek s uvedením výše podílu na základním kapitálu, výši jejich vlastního kapitálu a výsledku hospodaření z účetní závěrky za poslední účetní období; tyto informace neuvádí, pokud by je vážně poškozovaly nebo, pokud jsou informace součástí širší konsolidované skupiny (informace je nutné popsat v příloze);

– název, sídlo a právní formu každé z účetních jednotek, v níž je účetní jednotka společníkem s neomezeným ručením; další informace o konsolidačních skupinách;

– informace o akciích, vyměnitelných dluhopisech a podobných cenných papírech;

– další informace o zaměstnancích; další informace o odměnách členům řídících, kontrolních a správních orgánů;

– informace o navrhovaném rozdělení zisku či úhradě ztráty;

– u jednotlivých položek dlouhodobých aktiv informace o počátečních a konečných stavech, přírůstcích a úbytcích; oprávky, opravné položky, případně úroky, které jsou dle rozhodnutí účetní jednotky součástí ocenění majetku;

– výši odložené daně a její vývoj;

– informace o operacích, které nejsou zahrnuty v rozvaze, včetně finančních do­padů;

– informace o transakcích se spřízněnými stranami.

§ 39c

Doplňující informace v příloze
v účetní závěrce velké účetní
jednotky

(1) Velká účetní jednotka doplní přílohu v účetní závěrce podle § 39 a 39b o informace o rozčlenění tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb podle kategorií činností a podle zeměpisných trhů, pokud se tyto kategorie a trhy mezi sebou podstatně liší z hlediska způsobu, kterým je organizován prodej zboží a výrobků a poskytování služeb spadajících do běžné činnosti účetní jednotky. Tyto informace mohou být vynechány, pokud by jejich uvedení mohlo účetní jednotku vážně poškodit; informace o vynechání těchto údajů se vždy uvede v účetní závěrce.

(2) Dále účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvede celkové odměny účtované auditorem za povinný audit roční účetní závěrky a celkové odměny účtované auditorem za jiné ověřovací služby, za daňové poradenství a jiné neauditorské služby. Tyto informace není účetní jednotka povinna uvádět v případě, že je účetní jednotka zahrnuta do konsolidované účetní závěrky a stanovené informace jsou uvedeny v příloze v této konsolidované účetní závěrce.

komentář k § 39c

Ustanovení se týká velkých účetních jednotek, které uvádějí v příloze informace uvedené v ustanoveních:

-   Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

-   Další informace v příloze v účetní závěrce (§ 39b).

-   Doplňující informace v příloze v účetní závěrce (§ 39c).

Doplňující informace:

-   informace o rozčlenění tržeb z prodeje zboží, výrobků a služeb podle kategorií činností a podle zeměpisných trhů (pokud účetní jednotku nepoškozují; informace o vynechání údajů je nutno popsat v příloze);

-   celkové odměny:

–  účtované auditorem za povinný audit roční účetní závěrky a celkové odměny účtované auditorem za jiné ověřovací služby,

–  za daňové poradenství a jiné neauditorské služby.

Tyto informace se neuvádí, pokud jsou obsaženy v příloze v konsolidované účetní zá­věrce.

HLAVA V

USPOŘÁDÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ PŘEHLEDU O PENĚŽNÍCH TOCÍCH

§ 40

(1) Za peněžní prostředky se považují peníze v hotovosti včetně cenin (účtová skupina 21), peněžní prostředky na účtu včetně přečerpání účtu (účtová skupina 22), případně účtová skupina 26.

(2) Peněžními ekvivalenty se rozumí krátkodobý likvidní finanční majetek, který je snadno a pohotově směnitelný za předem známou částku peněžních prostředků a u tohoto majetku se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase. Za peněžní ekvivalenty se považují například peněžní úložky s nejvýše tříměsíční výpovědní lhůtou a likvidní cenné papíry k obchodování na veřejném trhu.

(3) Převody v rámci jednotlivých položek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů se nepromítají do přehledu o peněžních tocích.

(4) Účetní jednotka uvede v příloze buď položky zahrnované do peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů nebo uplatňovanou zásadu přijatou pro určování obsahu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Účetní jednotka dále v příloze uvede změnu uplatňované zásady včetně změny v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů oproti předchozímu účetnímu období včetně pravděpodobných účinků.

(5) Účetní jednotka prokáže soulad mezi částkami peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a mezi odpovídajícími položkami vykazovanými v rozvaze.

§ 41

(1) Peněžní toky z provozních, investičních nebo finančních činností se uvádějí v přehledu o peněžních tocích nekompenzované. Případné výjimky z tohoto ustanovení účetní jednotka uvede v příloze.

(2) Provozní činností se rozumí základní výdělečné činnosti účetní jednotky a ostatní činnosti účetní jednotky, které nelze zahrnout mezi investiční nebo finanční činnosti.

(3) Investiční činností se rozumí pořízení a prodej dlouhodobého majetku, popřípadě činnost související s poskytováním úvěrů, zápůjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost.

(4) Finanční činností se rozumí taková činnost, která má za následek změny ve velikosti a složení vlastního kapitálu a dlouhodobých, popřípadě i krátkodobých závazků.

§ 42

(1) Účetní jednotka vykazuje peněžní toky z provozní činnosti:

a)  přímou metodou, u které se vykáží vhodně zvolené a uspořádané skupiny peněžních příjmů a výdajů, například v návaznosti na členění ve výkazu zisku a ztráty, nebo

b)  nepřímou metodou, u které je výsledek hospodaření účetní jednotky upraven zejména o:

1. nepeněžní transakce,

2. neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období,

3. položky příjmů a výdajů spojených s finanční a investiční činností.

(2) Za nepeněžní transakce v provozní činnosti se považují transakce, které ovlivňují výsledek hospodaření, avšak nemají přímý vliv na přírůstek nebo úbytek peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Nepeněžní transakce zahrnují zejména odpisy, tvorbu a čerpání rezerv a opravných položek.

(3) Nepeněžní transakce v investiční a finanční činnosti se vylučují z přehledu o peněžních tocích.

§ 43

(1) Peněžní toky spojené s inkasem a vyplacením úroků a podílů na zisku a platby daně z příjmů se uvádějí v přehledu o peněžních tocích v samostatných položkách.

(2) Platby daně z příjmů se přiřadí v rámci praktických možností k provozní, investiční nebo finanční činnosti. V případě, že je nelze přiřadit, uvedou se v provozní činnosti.

(3) Peněžní toky související s přijatými a vyplacenými úroky, s výjimkou úroků zahrnovaných do ocenění dlouhodobého majetku, a s přijatými podíly na zisku se zahrnou do provozní činnosti.

(4) Peněžní toky související s přijatými úroky a přijatými podíly na zisku mohou být alternativně vykazovány v rámci investiční činnosti a peněžní toky související s vyplacenými úroky, s výjimkou úroků zahrnovaných do ocenění dlouhodobého majetku, mohou být alternativně zahrnuty do finanční činnosti. Peněžní toky související s vyplacenými úroky zahrnovanými do ocenění dlouhodobého majetku se zahrnují do investiční činnosti a vykazují se v rámci této činnosti jako samostatná položka nebo jako informace v příloze.

(5) Vyplacené podíly na zisku se zahrnou do finanční činnosti. V případech, ve kterých účetní jednotka pouze přerozděluje mezi společníky přijaté podíly na zisku, se uvádějí tyto platby v rámci provozní činnosti.

komentář k § 40 až 43

O stavu peněžních prostředků ve firmě informuje sestavená rozvaha, jde o stav peněžních prostředků k datu (k okamžiku) sestavení tohoto výkazu. O pohybu peněžních prostředků, případně peněžních ekvivalentů (za interval), informuje přehled o peněžních tocích (cash flow). Přehled o peněžních tocích informuje o pohybu peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů za určitý časový interval.

Při sestavování přehledu je třeba především podchytit přehled operací, jimiž se stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na jedné straně zvýšil a na druhé straně snížil, a dále každý tento pohyb zatřídit do tří sektorů:

- provozní,

- investiční,

- finanční.

Provozní činností se rozumí základní výdělečná činnost a ostatní činnosti firmy, které nelze zahrnout mezi investiční nebo finanční činnosti.

Investiční činností se rozumí pořízení a vyřazení dlouhodobého majetku z titulu prodeje, event. činnost související s poskytováním úvěrů, zápůjček a výpomocí, které nejsou považovány za provozní činnost.

Finanční činnosti jsou zobrazovány takovými účetními případy, které mají za následek změny ve velikosti a složení vlastního kapitálu a změny dlouhodobých, popř. krátkodobých závazků (zejména z titulu přijatých úvěrů a zápůjček).

Sestavování přehledu o peněžních tocích

Přehledy mohou mít různou formu a obsahovou náplň. Zpravidla lze tyto přehledy sestavovat:

–   přímou metodou, tj. přehled sestavovaný na základě toků plateb,

–   nepřímou metodou, tj. přehled sestavovaný na základě zisku za běžné období korigovaný o změny rozvahových položek.

Základní souvislosti v přehledu o peněžních tocích

P	Počáteční stav peněz a peněžních ekvivalentů	2000
A***	Čistý peněžní tok z provozní činnosti	800
B ***	Čistý peněžní tok z investiční činnosti	– 400
C ***	Čistý peněžní tok z finanční činnosti	–80
F	Čisté zvýšení nebo snížení peněžních prostředků (ukazatel cash flow)	320
R	Konečný stav peněz a peněžních ekvivalentů	2320

 

Základní kontrolní vazba:

F = (A*** + B*** + C***) = (R – P)

vyjadřuje čisté zvýšení (snížení) peněžních prostředků

Ukazatel CF vyjadřuje změnu v množství peněz, čili konstatuje rozdíl mezi konečným a počátečním zůstatkem peněz.

Výkaz CF nebo též přehled o peněžních tocích nejen konstatuje, ale i vysvětluje toky peněz.

Každou změnu v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů přehledu o peněžních tocích oproti předchozímu účetnímu období je nutné uvést v příloze v účetní závěrce.

HLAVA VI

USPOŘÁDÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ
PŘEHLEDU O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO
KAPITÁLU

§ 44

(1) Přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny.

(2) Účetní jednotky vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.

komentář k § 44

Přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu za interval (mezi dvěma rozvahovými dny).

Z hlediska historického vývoje jde v pořadí již o čtvrtý výkaz finančního účetnictví.

Základním účetním výkazem je rozvaha, která představuje stav majetku, vlastních a cizích zdrojů k datu (k okamžiku) sestavení.

Další účetní výkazy:

–   výkaz zisku a ztráty (v členění podle druhů nebo účelu),

–   přehled o peněžních tocích a

–   přehled o změnách vlastního kapitálu

analyzují jednu rozvahovou položku (za interval).

Počáteční a konečné stavy vlastního kapitálu i jednotlivých složek vlastního kapitálu musí navazovat na rozvahu.

ČÁST TŘETÍ

SMĚRNÁ ÚČTOVÁ OSNOVA

§ 45

Směrná účtová osnova je uvedena v příloze č. 4k této vyhlášce.

§ 46

(1) Při vedení účetnictví v plném rozsahu účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy; při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu účetní jednotka sestaví účtový rozvrh, v němž může uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější. V účtovém rozvrhu je účetní jednotka povinna vycházet z označení a uspořádání účtových skupin směrné účtové osnovy. Účetní jednotka, která sestavuje výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, není povinna dodržet členění v účtových skupinách 50 až 55 a 60 až 64.

(2) V rámci syntetických účtů účetní jednotky vytvářejí analytické účty, které zajišťují členění syntetických účtů například podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky.

(3) Účetní jednotka, která poskytuje platební služby nebo vydává elektronické peníze a není finanční institucí podle zákona upravujícího činnost bank, uvede v účtovém rozvrhu samostatné účty, na kterých bude účtováno o této činnosti20).

komentář k § 45 a 46

Směrná účtová osnova představuje seznam účtových tříd a účtových skupin. Uvedené účtové třídy a účtové skupiny musí každá firma respektovat. Výjimku tvoří účetní jednotka sestavující výkaz zisku a ztráty v účelovém členění, která není povinna dodržet členění v účtových skupinách 50 až 55 a 60 až 64. Směrná účtová osnova zahrnuje třídy a sku­piny:

–   prvního účetního okruhu (finančního účetnictví) – třídy 0 až 7,

–   druhého účetního okruhu (vnitropodnikového účetnictví) – třídy 8 a 9.

Na základě směrné účtové osnovy vytvoří každá firma vlastní účtový rozvrh.

Účtový rozvrh zahrnuje kromě předepsaných účtových tříd a skupin (dle směrné účtové osnovy) i syntetické a analytické účty, případně podrozvahové účty, které firma používá při vedení účetnictví

ČÁST ČTVRTÁ

ÚČETNÍ METODY

§ 47

Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících

(1) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do doby stanovené v § 6 odst. 8 nebo v § 7 odst. 11 je cena, za kterou byl majetek pořízen a zejména náklady na

a)  přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

b)  úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,

c)  odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

d)  průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

e)  licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

f)  vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

g)  náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

h)  úhradu podílu na

1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

3. účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

i)  úhrady nákladů za přeložky^14a), překládky^14b) a náhradní pozemní komunikaci^14c) účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

j)  zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,

k)  zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

(2) Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou:

a)  opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady,

b)  náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu,

c)  kursové rozdíly,

d)  smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

e)  nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba^14d),

f)  náklady na zaškolení pracovníků,

g)  náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

h)  náklady na biologickou rekultivaci,

i)  náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,

j)  v případě pozemku vykazovaného v položce „B.II.1.1. Pozemky“ náklady spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku podle odstavce 1 vykazovaného v položkách „B.II.1.2. Stavby“, „B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů“ a „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ podle § 7 odst. 6 písm. a).

(3) V případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby. Je-li při nabytí práva stavby oceněného jednou částkou jeho součástí stavba vyhovující právu stavby zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou, rozdělení ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby se provede při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.

(4) Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ (§ 6 odst. 1 věta první) a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ nebo v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“ dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby. Pokud je stavba oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, pak účetní jednotka postupuje při určení hranice významnosti přiměřeně. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

(5) Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, která je oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, se ocenění nezvyšuje o technické zhodnocení; toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

(6) Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem^5a) nebo držitelem^5b). Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

(7) Bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem5b) nebo provozovatelem^5a) se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem^5a) nebo držitelem^5b) se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním držitelem^5b), který lze odpisovat, se odpovídající částka zaúčtovaná ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.

(8) Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.

(9) Ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů (§ 7 odst. 4).

(10) Zanikne-li právo stavby před dobou, na kterou je právo stavby zřízeno, a současně je zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby a § 47 odst. 1 písm. f) se použije obdobně.

komentář k § 47

Účetní metoda vymezuje, které náklady zejména jsou (odst. 1) a které zejména nejsou (odst. 2) součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Nejedná se o absolutní přehled veškerých souvisejících nákladů.

Náklady, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku musí mít bezprostřední souvislost s pořizováním konkrétního majetku.

Příklady dalších nákladů, které nejsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku:

– nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

– náklady na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení,

– náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

– náklady na biologickou rekultivaci,

– náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného majetku do užívání.

Právo stavby (odst. 3) nepatří do ocenění stavby (vyhovující právu stavby). V případě pořízení stavby za jednu cenu včetně práva stavby, provede se rozdělení na část odpovídající stavbě a právu stavby.

Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se dále zvyšuje o technické zhodnocení (odst. 4 a 5).

S účinností od 1.1. 2014 došlo k souladu hodnotové hranice vzniku dlouhodobého majetku s částkou stanovující hodnotovou hranici vzniku technického zhodnocení, které dle účetních předpisů obecně spadá do kategorie dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Dosud se účetní předpisy odvolávaly při vymezení technického zhodnocení na zákon o daních z příjmů (platila hodnotová hranice více než 40 000 Kč a to pro nehmotný i hmotný majetek); nově platí hodnotová hranice „od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku“. Obdobně změna platí i pro technické zhodnocení provedené na drobném majetku a nabyvatelem užívacího práva k dlouhodobému majetku, o kterém se neúčtuje jako o majetku. Nemění se podstata technického zhodnocení (jedná se o zásahy do majetku měnící jeho účel, parametry, vybavenost nebo použitelnost), mění se tedy pouze hodnotová hranice.

Avšak stavby jsou vždy dlouhodobým hmotným majetkem (pokud nejsou zbožím) a to bez ohledu na výši ocenění. Nelze tedy uplatnit výše uvedené pravidlo, že hodnota technického zhodnocení je shodná s výší ocenění určenou účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku. Při posuzování hodnotové hranice pro technické zhodnocení stavby je třeba respektovat princip významnosti, věrného a poctivého zobrazení ve smyslu příslušných ustanovení zákona o účetnictví (je možné stanovit i hodnotu nižší, kdy náklady na technické zhodnocení nedosáhnou hranice významnosti). Technické zhodnocení na církevním majetku a kulturních památkách, pokud není známa jejich pořizovací cena a oceňují se ve výši 1 Kč, se ocenění nezvyšuje o technické zhodnocení; toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně.

Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a jeho technické zhodnocení se naopak snižuje o poskytnutou dotaci na jeho pořízení, případně na úhradu úroků zahrnovaných do jeho ocenění (odst. 6).

Odstavec 7 vymezuje postup ocenění, účtování a vykazování preferenčních limitů a povolenek na emise (při jejich nabytí i při jejich úbytku):

– bezúplatné nabytí se ocení reprodukční pořizovací cenou a vykazuje a účtuje se jako poskytnutí dotace, účtová skupina 34;

– při úbytku (spotřebě, prodeji, odpisu) se částka z účtové skupiny 34 zaúčtuje na příslušné účty výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady.

Odstavec 8 vymezuje ocenění dlouhodobého hmotného majetku pořízeného směnou, a to:

– pořizovací cenou (jsou-li ceny ve smlouvě sjednány),

– reprodukční pořizovací cenou (nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány).

Poslední odstavec účetní metody zaměřené na oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku stanoví ocenění pořízeného pozemku, který se oceňuje včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů.

Odstavec 9 stanoví, že ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři (pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů).

V odstavci posledním je řešena situace zaniknutí práva stavby před dobou, na kterou je právo stavby zřízeno, a současně je zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, potom nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby; obdobně se týká ustanovení stavby, kdy zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu.

§ 48

Vymezení nákladů souvisejících
s pořízením cenných papírů
a podílů

Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též náklady s pořízením související, například poplatky makléřům, poradcům, burzám. Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

komentář k § 48

Účetní metoda je zaměřena na ocenění cenných papírů a podílů při jejich pořízení.

- Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu jsou též náklady s pořízením související – například poplatky makléřům, poradcům, burzám.

- Součástí pořizovací ceny nejsou zejména úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s držbou cenného papíru a podílu.

Účetní metoda nerozlišuje, zda se jedná při pořízení o dlouhodobé či krátkodobé cenné papíry a podíly, neboť v souladu s § 25 zákona o účetnictví se cenné papíry a podíly oceňují pořizovacími cenami.

§ 49

Způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících

(1) Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou, provize, clo a pojistné. Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

(2) Náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.

(3) Pokud jsou u stejného druhu zásob využity způsoby ocenění cenou, která vychází z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou podle ustanovení § 25 odst. 4 zákona, pak v rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění; pokud je využit vážený aritmetický průměr, počítá se nejméně jednou za měsíc.

(4) Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

(5) Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují ve skutečné výši nebo na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou. Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

komentář k § 49

Odstavec 1 vymezuje náklady, které souvisí s pořízením zásob a které nikoliv.

Součástí pořizovací ceny zásob jsou též náklady související s jejich pořízením, zejména:

–   přepravné vyúčtované dodavatelem nebo provedené účetní jednotkou,

–   provize, clo a pojistné.

Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména:

–   úroky z úvěrů a zápůjček poskytnutých na jejich pořízení,

–   kursové rozdíly,

–   smluvní pokuty a úroky z prodlení a jiné sankce ze smluvních vztahů.

Další náklady související s pořízením zásob stanovené v odstavci 2, které zvyšují ocenění zásob, jsou náklady na úpravy skladovaného materiálu nebo zboží. Zásoby předané mimo účetní jednotku k jejich úpravám musí být účtovány na analytických účtech s uvedením místa uložení.

V odstavci 3 jsou vymezeny možnosti ocenění stejného druhu zásob pořízených za různou cenu při jejich vyskladnění s odvoláním na zákon o účetnictví, který připouští možnost použít i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků:

–   cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo

–   způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

Současná účetní právní úprava oceňování zásob při jejich vyskladnění umožňuje následující čtyři varianty oceňovacích technik:

1.     oceňování ve skutečných pořizovacích cenách,

2.     oceňování váženým aritmetickým průměrem (vážený aritmetický průměr se počítá nejméně jednou za měsíc),

3.     oceňování metodou FIFO (první cena do skladu, první cena ze skladu, z anglického first in – firstout),

4.     oceňování v předem stanovených cenách se samostatným vykázáním oceňovacích odchylek.

V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění.

Každá účetní jednotka musí vnitřním předpisem rozhodnout, jakou oceňovací techniku při úbytku zásob použije.

V odstavci 4 je vymezen postup ocenění zásob v případě, kdy není k dispozici jejich vyúčtování (vyfakturování). Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě jiných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.

V odstavci 5 jsou uvedeny variantní možnosti oceňování zásob vlastní výroby – jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky – ve vlastních nákladech (s účinností od 1.1. 2016):

Vlastní náklady zásob vytvořených vlastní činností se oceňují:

–   ve skutečné výši, nebo

–   na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou.

Vlastní náklady zahrnují přímé náklady a mohou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů, příčinně přiřaditelných danému výkonu a vztahujících se k období činnosti. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku

Je tedy na rozhodnutí každé účetní jednotky (podle charakteru výkonů), jak vymezí vlastní náklady, zda budou pouze na úrovni přímých nákladů skutečných nebo kalkulovaných a zda budou zahrnovat také poměrnou část variabilních a fixních nepřímých nákladů.

§ 50

Vymezení nákladů souvisejících s pořízením pohledávek

Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady s pořízením související, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.

komentář k § 50

Pohledávky pořizované nákupem je třeba v souladu se zákonem o účetnictví ocenit pořizovací cenou; tedy cenou nákupní včetně nákladů, které s pořízením souvisí, zejména odměny právníkům, provize, náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek apod.

§ 51

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů

(1) Změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

(2) Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné cenné papíry) se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Je-li prokázáno, že došlo ke snížení hodnoty (znehodnocení) těchto cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé, zaúčtuje se znehodnocení bez zbytečného odkladu na příslušné účty finančních nákladů. Výše tohoto znehodnocení odpovídá kladnému rozdílu mezi oceněním realizovatelného cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení. Pokud následně po zaúčtování znehodnocení na účty finančních nákladů dojde k prokazatelnému zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů, je zvýšení reálné hodnoty zaúčtováno nejvýše ve výši zaúčtovaného znehodnocení podle předchozí věty na účty finančních výnosů.

(3) Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

komentář k § 51

Metoda je zaměřena na změny reálných hodnot určitých cenných papírů v průběhu jejich držení.

Změny reálných hodnot se účtují buď výsledkově, nebo rozvahově:

-   U cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se změny reálných hodnot účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

-   U ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se změny reálných hodnot účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.

Podle zákona o účetnictví se jako reálná hodnota použije:

a) tržní hodnota (hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném regulovaném trhu);

b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce (zpravidla není-li tržní hodnota k dispozici);

c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle výše uvedených pravidel.

Cenné papíry v průběhu jejich držení se oceňují reálnou hodnotou zejména k rozvahovému dni, ale i častěji.

Snížení hodnoty realizovatelných cenných papírů, které je pravděpodobně trvalé:

Výše znehodnocení (rozdíl mezi oceněním realizovatelného cenného papíru při jeho nabytí a stávající reálnou hodnotou se zohledněním předchozích ztrát ze znehodnocení) se zaúčtuje na vrub finančních nákladů.

Následné zvýšení reálné hodnoty realizovatelných dluhových cenných papírů se zaúčtuje ve prospěch výnosů (ve výši předchozího zaúčtovaného znehodnocení).

Poslední část metody je zaměřena na změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané osoby nebo osoby pod podstatným vlivem v průběhu jejich držení. Tyto změny se účtují prostřednictvím rozvahového účtu v účtové skupině 41.

Ocenění ekvivalencí je možné pouze rozvahově, prostřednictvím položky v kapitálových fondech; finanční náklady a výnosy se nepoužívají.

§ 52

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u zajišťovacích derivátů

(1) Změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika se účtuje prostřednictvím účtů nákladů a výnosů.

(2) Změny reálné hodnoty derivátu zajišťujícího očekávané peněžní toky se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Do nákladů nebo výnosů jsou zaúčtovány ve stejných obdobích, kdy jsou zaúčtovány náklady nebo výnosy spojené se zajišťovanými položkami.

(3) Derivát se považuje za zajišťovací pouze tehdy, pokud splňuje následující podmínky:

a)  na počátku zajištění je zajišťovací vztah zdokumentován,

b)  zajištění je efektivní,

c)  efektivita je spolehlivě měřitelná a průběžně posuzovaná.

(4) Dokumentace je účetním záznamem a obsahuje identifikaci zajišťovaných položek a zajišťovacích derivátů, přesné vymezení rizika, které je předmětem zajištění, způsob výpočtu efektivnosti. Zajištění je efektivní, pokud na počátku a v průběhu zajišťovacího vztahu je poměr mezi změnami reálné hodnoty nebo peněžních toků zajišťovaných položek z titulu zajišťovaného rizika a změnami reálné hodnoty nebo peněžních toků zajišťovacího derivátu odpovídající zajišťovanému riziku v intervalu 80 % – 125 %. Účetní jednotka zjišťuje, zda zajištění je efektivní na počátku zajištění a dále nejméně k okamžiku sestavení účetní závěrky.

(5) Přestane-li splňovat zajišťovací derivát podmínky podle odstavce 3, účtuje se o něm od tohoto okamžiku jako o derivátu k obchodování.

(6) Účetní jednotka stanoví, zda bude o všech derivátech účtovat jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik; za derivát se nepovažuje smluvní vztah, jehož předmětem je koupě, prodej nebo užívání komodity, a očekává se jeho splnění dodáním komodity.

(7) Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně15a) nebo zda využije možnost o vložených derivátech neúčtovat.

(8) Není-li touto vyhláškou stanoveno jinak, použijí účetní jednotky přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů.

komentář k § 52

Výsledkově (prostřednictvím účtů nákladů a výnosů) se účtují:

–   změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku,

–   změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika.

Rozvahově (prostřednictvím účtu ve skupině 41) se účtují:

-   změny reálné hodnoty derivátu zajišťujícího očekávané peněžní toky (do nákladů nebo výnosů jsou zaúčtovány ve stejných obdobích, kdy jsou zaúčtovány náklady nebo výnosy spojené se zajišťovanými položkami).

Kdy se derivát považuje za zajišťovací, řeší odstavec 3 a 4; derivát musí být zdokumentován, efektivní a efektivita je spolehlivě měřitelná a průběžně ověřovaná.

Přestane-li splňovat zajišťovací derivát uvedené podmínky, účtuje se o něm od tohoto okamžiku jako o derivátu k obchodování.

Za derivát se nepovažuje smluvní vztah, jehož předmětem je koupě, prodej nebo užívání komodity, a očekává se jeho splnění dodáním komodity.

Při účtování se používá přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů.

Účetní jednotka stanoví, zda bude o všech derivátech účtovat jako o derivátech k obchodování nebo využije možnost účtovat o nich jako o zajišťovacích derivátech v souladu s její strategií řízení finančních rizik.

Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně nebo zda využije možnost o vložených derivátech neúčtovat.

§ 53

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u derivátů
k obchodování

(1) Změny reálné hodnoty derivátů určených k obchodování, jimiž jsou deriváty, které nesplňují podmínky uvedené v § 52 odst. 3, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

(2) Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně15a) nebo zda využije možnost o vložených derivátech neúčtovat.

(3) Není-li touto vyhláškou stanoveno jinak, použijí účetní jednotky přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů.

komentář k § 53

Změny reálné hodnoty derivátů určených k obchodování (jimiž jsou deriváty, které nesplňují podmínky zajišťovacího derivátu) se účtují výsledkově (jako finanční náklad nebo finanční výnos).

Pokud je derivát součástí finančního nástroje, účetní jednotka stanoví, zda bude účtovat o vloženém derivátu samostatně nebo zda využije možnost o vložených derivátech neúčtovat.

Při účtování se používá přiměřeně ustanovení vyhlášky č. 501/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů.

§ 53a

Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty u pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila
k obchodování

Změny reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

§ 54

Ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace a okamžik
účtování

(1) Při přeměně obchodní korporace z titulu změny právní formy nebo z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku, se neúčtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, a to ani v případě, že zákon o přeměnách ocenění jmění při přeměně obchodní korporace vyžaduje.

(2) Pokud zákon o přeměnách vyžaduje u zanikající obchodní korporace nebo u obchodní korporace rozdělované odštěpením, které jsou účetní jednotkou (dále jen „zanikající účetní jednotka“ a „účetní jednotka rozdělovaná odštěpením“), ocenění jmění při přeměně obchodní korporace, použijí tyto účetní jednotky při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsob ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 nebo 2 zákona; obdobně postupuje nástupnická obchodní korporace, která je účetní jednotkou (dále jen „nástupnická účetní jednotka“), nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, v případě uvedeném v odstavci 7.

(3) Účetní jednotka účtuje o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou podle odstavce 2 na základě ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny obchodní korporace provedeného k rozvahovému dni pro ocenění.

(4) Pokud se rozhodný den shoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění, nebo pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením účtuje k rozhodnému dni o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou, a to po otevření účetních knih.

(5) Pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění, a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením

a)  účtuje při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsobem ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákona pouze o reálné hodnotě majetku a závazků, které vykázala v účetní závěrce ke dni předcházejícímu rozhodný den; o oceňovacích rozdílech, které se vztahují k úbytkům majetku a závazků v období mezi rozvahovým dnem pro ocenění a rozhodným dnem, se účtuje prostřednictvím účtu vykazovaného v položce „A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“, nebo

b)  při ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou způsobem ocenění podle § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona o položce „A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“ neúčtuje; existuje-li ocenění jmění posudkem znalce k rozhodnému dni a došlo-li mezi rozvahovým dnem pro ocenění a rozhodným dnem ke změně položky „B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“, účetní jednotka zaúčtuje tuto změnu na příslušný účet vykazovaný v položce „B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ souvztažně s příslušným účtem vykazovaným v položce „A.II.2.5. Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací“.

(6) V případech uvedených v odstavcích 4 a 5 nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, účtuje o převzetí oceňovacích rozdílů vzniklých z ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou při úpravách v souladu s § 54b ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne.

(7) Pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, účtuje o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou podle odstavce 5 k rozhodnému dni, a to po otevření účetních knih. Zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou neúčtuje.

komentář k § 54

Rozhodující zásady při přeměnách obchodních korporací jsou vymezeny zákonem č. 125/­2008 Sb., v platném znění.

Odstavec 1 z titulu změny právní formy (případně z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku), se neúčtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou.

Odstavec 2 až 4 u korporace zanikající nebo rozdělované odštěpením, nástupnické nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, účtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou [dle § 24 odst. 3 písm. a) bod 1 nebo bod 2 zákona o účetnictví] na základě ocenění jmění posudkem znalce pro projekt přeměny obchodní korporace provedeného k rozvahovému dni pro ocenění a to po otevření účetních knih.

Odstavec 5 specifikuje postup, pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevření účetních knih, který následuje po rozvahovém dni pro ocenění, a zároveň se neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku.

Odstavec 6 vymezuje, že nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, účtuje o převzetí oceňovacích rozdílů vzniklých z ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou při úpravách v souladu s § 54b (viz dále).

Odstavec 7 specifikuje postup, pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku.

§ 54a

Ocenění majetku a závazků při přeshraniční
přeměně obchodní korporace a okamžik účtování

(1) Pokud zákon o přeměnách vyžaduje ocenění jmění při přeshraniční přeměně obchodní korporace zanikající zahraniční osoby nebo části zahraniční osoby rozdělované odštěpením a není-li toto ocenění jmění vykázáno v její účetní závěrce sestavené nejpozději ke dni předcházejícímu rozhodný den, nástupnická účetní jednotka, která má nebo má mít sídlo v České republice, nebo přejímající společník, který je nebo bude účetní jednotkou, použije při účtování o ocenění reálnou hodnotou § 54 obdobně, s výjimkou postupu podle § 54 odst. 6, jelikož v tomto případě nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, nepřebírá ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou, ale účtuje o tomto ocenění.

(2) Zanikající účetní jednotka nebo účetní jednotka rozdělovaná odštěpením, která je českou právnickou osobou, při přeshraniční přeměně obchodní korporace o ocenění jmění reálnou hodnotou neúčtuje.

(3) Pokud je v případě uvedeném v odstavci 2 alespoň jednou z nástupnických účetních jednotek účetní jednotka, která má nebo má mít sídlo v České republice, použijí zanikající účetní jednotka i nástupnická účetní jednotka při účtování o ocenění majetku a závazků reálnou hodnotou § 54 obdobně.

(4) Účetní jednotka při přeshraniční přeměně obchodní korporace, z titulu změny právní formy, přeshraničního přemístění sídla nebo z titulu převodu jmění na společníka, který nevede ani nepovede účetnictví po zápisu přeměny do obchodního rejstříku, neúčtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, a to ani v případě, že zákon o přeměnách ocenění jmění vyžaduje.

(5) Při vykázání ocenění požadovaného zákonem o přeměnách může účetní jednotka postupovat rovněž metodou stanovenou v § 24 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona. V tomto případě účetní jednotka postupuje podle § 54. Volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

(6) Majetek a závazky nabyté přeměnou obchodní korporace, které jsou vyjádřeny v cizí měně, přepočítá účetní jednotka na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou k rozhodnému dni přeměny; u jiných aktiv a pasiv k rozhodnému dni přeměny se postupuje podle ustanovení § 24 odst. 2 věty druhé zákona.

komentář k § 54a

V uvedeném ustanovení jsou specifikovány postupy, kdy se účtuje nebo neúčtuje o oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou při přeshraniční přeměně.

§ 54b

Úpravy prováděné s účinky od rozhodného dne

(1) Při přeměně obchodní korporace, kdy se rozhodný den neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, zúčastněná obchodní korporace, která je účetní jednotkou (dále jen „zúčastněná účetní jednotka“), přejímající společník, který je účetní jednotkou, nástupnická účetní jednotka, která nebyla zúčastněnou účetní jednotkou, nebo účetní jednotka uvedená v § 17 odst. 5 zákona upraví, za účelem dosažení cíle stanoveného v § 10 zákona o přeměnách, ke dni zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku účetnictví s účinky od rozhodného dne.

(2) Nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, při přeměně obchodní korporace, kdy se rozhodný den neshoduje se dnem zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, v souladu s odstavcem 1 účtuje ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne zejména

a)  o převzetí nebo úbytku aktiv a pasiv zanikající účetní jednotky nebo účetní jednotky rozdělované odštěpením,

b)  o převzetí nebo úbytku oceňovacích rozdílů k majetku a závazkům podle § 54 a 54a,

c)  o dalších skutečnostech podle § 14a odst. 2,

d)  o použití oceňovacího rozdílu vykázaného v položkách uvedených v § 14a odst. 1 až 3, pokud provádí rozdělení těchto položek,

e)  o převzetí nebo úbytku nákladů a výnosů zanikající účetní jednotky nebo účetní jednotky rozdělované odštěpením.

(3) Při přeshraniční přeměně obchodní korporace nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, provádí úpravy podle odstavců 1 a 2 tak, aby skutečnosti zaúčtované u zahraniční zanikající osoby v období od rozhodného dne do dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku byly v účetnictví nástupnické účetní jednotky nebo přejímajícího společníka, který je účetní jednotkou, zaúčtovány v souladu se zákonem a touto vyhláškou.

(4) Nástupnická účetní jednotka nebo přejímající společník, který je účetní jednotkou, může o účetních případech uvedených v odstavci 2 písm. a) až d) účtovat při sestavení zahajovací rozvahy, je-li takovýto postup efektivní.

(5) Účetní případy podle odstavce 4 jsou účetními případy běžného účetního období podle § 3 odst. 3 zákona.

(6) Ustanovení odstavců 1 až 5 se nepoužijí při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla.

komentář k § 54b

V uvedeném ustanovení jsou specifikovány postupy účtování v nástupnické účetní jednotce při přeměně společnosti, kdy rozhodný den se neshoduje se dnem zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku. Úpravy v souladu se zákonem o účetnictví a vyhláškou se provádí i při přeshraniční přeměně. Uvedené úpravy se nepoužijí při změně právní formy a přeshraničním přemístění sídla.

§ 55

Postup tvorby a použití opravných
položek

(1) Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

(2) Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

(3) Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše.

(4) Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.

komentář k § 55

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku:

– v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku a to

– jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například reálnou hodnotou.

Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

První část účetní metody tedy stanoví, kdy se mají vytvářet opravné položky, nestanoví však:

-   jak stanovit výši znehodnocení a tedy i výši opravné položky,

-   které případy znehodnocení lze považovat za přechodné a nikoliv za trvalé.

Východiskem pro tvorbu opravných položek je inventarizace. Opravné položky se mohou vyskytovat v zásadě u každého druhu majetku, přičemž každý druh majetku klade jiné nároky na odborné znalosti. Při provádění fyzických a dokladových inventur by měli být přítomní pracovníci proškoleni tak, aby byli schopni posoudit tvorbu (resp. rozpuštění) opravných položek ke konkrétnímu majetku.

Příčinou vzniku opravných položek bude nejčastěji případ, kdy při inventarizaci bude zjištěna výrazně nižší užitná hodnota majetku, než je jeho ocenění v účetnictví. Zejména se jedná o:

–   odcizení majetku (jakýmkoli způsobem), kdy není k datu uzavírání účetních knih k dispozici vyjádření orgánů řešících toto odcizení a není tak zřejmé, že majetek není možné získat v původním stavu zpět,

–   znehodnocení majetku, kdy výsledná částka znehodnocení není k datu uzavírání účetních knih přesně známa a není možné se odpovědně rozhodnout, zda bude hospodárné majetek likvidovat nebo opravit,

–   pochybnost o splacení pohledávky,

–   pochybnost o vrácení poskytnuté půjčky,

–   v případech zásob, kdy jejich obrátka je malá nebo žádná a jejich možnost zpracování (spotřeby) v rámci účetní jednotky je velmi nízká; v tomto případě je nutné odhadnout jejich možnou prodejní cenu, a pokud je nižší, než cena, za kterou jsou zásoby vedeny v účetnictví, je nutné rozdíl z tohoto ocenění vyjádřit opravnou položkou.

Dále účetní metoda vymezuje možnost tvorby opravných položek i v případech, kdy tak stanoví zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

U pohledávek je tedy nutné důsledně rozlišovat tvorbu opravných položek daňově účinných a daňově neúčinných. U ostatního majetku (u ostatních aktiv), pokud jsou tvořeny opravné položky, potom jsou vždy daňově neúčinné.

Pravidly tvorby opravných položek k pohledávkám (dle zákona o rezervách) je třeba se řídit a při roční inventarizaci pohledávek, je třeba mít k dispozici aktuální znění zákona, neboť pravidla jsou často měněna.

V účetních jednotkách je tvorba opravných položek k pohledávkám v závislosti na lhůtě jejich splatnosti zpravidla kombinací daňově účinných opravných položek dle zákona o rezervách a daňově neúčinných opravných položek, které zákon o rezervách nepřipouští.

Promlčecí doba pohledávek, která má vliv na tvorbu opravných položek a případný odpis pohledávek, se v souladu s novým občanským zákoníkem sjednotila (s účinností od 1.1. 2014) na 3 roky, ale je možnost tuto dobu smluvně modifikovat v rozmezí 1 roku až 15 let (dle § 629 a 630 občanského zákoníku). Počátek promlčecí doby vymezuje § 619 až 628 občanského zákoníku.

Účetní metoda dále vymezuje postup účtování tvorby opravných položek, která se účtuje na vrub nákladů a postup účtování snížení, popřípadě zrušení opravných položek, které se účtuje ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše.

Účetní metoda upozorňuje, že opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Čili zrušit opravnou položku je možné pouze do výše vytvořené opravné položky ke konkrétnímu majetku. Opravné položky se vykazují v rozvaze ve sloupci netto a znamenají vždy snížení hodnoty konkrétního majetku.

§ 56

Odpisování majetku

(1) Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části se odpisuje z ocenění stanoveného v § 47, 61, 61a a v § 25 a 27 zákona postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony. Pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku lze použít metodu stanovenou v § 56a.

(2) Podle ustanovení § 28 zákona se dále odpisuje:

a)  dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,

b)  technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet,

c)  technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,

d)  ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část (dále jen „ložisko“) na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1.lednu 1997,

e)  soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z hmotných movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění,

f)  preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů.

(3) Účetní jednotky sestavují odpisový plán podle § 28 odst. 6 zákona včetně jeho aktualizace podle průběhu používání a podle změn v průběhu používání majetku účetní jednotkou. S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se pro účely této vyhlášky rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Zohledněním předpokládané zbytkové hodnoty majetku podle věty druhé se pro účely této vyhlášky rozumí, že účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán předmětného majetku tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal ocenění majetku podle odstavce 1. Zbytkovou hodnotou se rozumí snížená předpokládaná zbytková hodnota. Účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích.

(4) Stavby vyhovující právu stavby podle § 47 odst. 3 účtované na samostatných účtech se odpisují samostatně.

(5) Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Ložisko těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m³) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m³) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.

(6) V případě dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku ve spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník svůj vlastnický podíl.

(7) Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, který je majetkem bytových družstev, pokud neslouží k podnikání, se nemusí odpisovat. Právnické osoby založené za účelem, aby se staly vlastníkem domu s byty v nájmu společníků, členů nebo zakladatelů, nemusí tento dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek odpisovat, pokud neslouží k podnikání.

(8) Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

(9) Při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se o této nemovité věci účtuje ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.

(10) O dlouhodobém nehmotném a hmotném majetku účtuje a odpisuje jej nájemce, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu.

(11) Podle ustanovení § 28 zákona se neodpisují:

a)  pozemky,

b)  umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky,⁹⁾ předměty kulturní hodnoty¹⁰⁾ a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,¹¹⁾

c)  nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

d)  finanční majetek,

e)  zásoby,

f)  najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo touto vyhláškou stanoveno jinak,

g)  pohledávky,

h)  preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.

komentář k § 56

Účetní metoda vymezuje odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části, který je odpisován z jeho ocenění při pořízení postupně v průběhu jeho používání (majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví). Průběh používání může být vyjádřen ve vazbě na čas, ale také jiným způsobem, například ve vazbě na výkony.

Dále se odpisuje:

– dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje,

– technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet,

– technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku,

– ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část („ložisko“) na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1.lednu 1997,

– soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z hmotných movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění,

– preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů.

Účetní jednotky sestavují odpisový plán včetně jeho aktualizace podle průběhu používání a podle změn v průběhu používání majetku účetní jednotkou.

S ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky může účetní jednotka při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu, tj. účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících.

Pokud účetní jednotka aktualizuje odpisový plán v průběhu užívání konkrétního majetku, potom je třeba zajistit, aby se součet dosud vykázaných a plánovaných odpisů včetně zbytkové hodnoty rovnal ocenění majetku při jeho pořízení. Zbytkovou hodnotou se rozumí snížená předpokládaná zbytková hodnota. Výše vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích se při aktualizaci odpisového plánu neopravuje.

Právo stavby

je novým pojmem s účinností od 1.1. 2014 nového občanského zákoníku (§ 1240 až 1256).

Podstatou práva stavby je zatížení cizího pozemku stavbou osoby, které právo přísluší (tzv. stavebník) a má k tomu patřičné oprávnění zrealizovat na tomto pozemku, či pod ním, stavbu, na omezenou dobu. Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením, anebo rozhodnutím orgánu veřejné moci. Právo stavby zřízené smlouvou vzniká zápisem do veřejného seznamu. Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné; nesmí být zřízeno na více než 99 let. Poslední den doby, na kterou je právo stavby zřízeno, musí být patrný z veřejného seznamu. Nabyl-li stavebník právo stavby vydržením, nabývá je na dobu 40 let. Jsou-li pro to spravedlivé důvody, může soud dobu, na kterou je právo stavby zřízeno, k návrhu dotčené strany zkrátit nebo prodloužit. Trvání práva stavby lze prodloužit se souhlasem osob, pro které jsou na pozemku zapsána zatížení v pořadí za právem stavby.

Doposud situace rozdílných vlastníků pozemků a nemovitostí byla řešena formou odkupu či pronájmu pozemku nebo zatížením pozemku věcným břemenem. Jedná se o novou alternativu dočasného oddělení stavby od pozemku.

Pokud je předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby kratší než sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, účetní jednotka v odpisovém plánu zohlední případnou hodnotu práva stavby při vyřazení stavby.

Pokud je sjednaná doba, na kterou je právo stavby zřízeno, kratší než předpokládaná doba užívání stavby vyhovující právu stavby, účetní jednotka v odpisovém plánu tuto skutečnost zohlední případnou hodnotou stavby při jejím vyřazení ve zbytkové hodnotě stavby.

Ložisko

těžené podle horních předpisů se odpisuje sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Pořizovací cenou ložiska na jednotlivém pozemku je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době koupě pozemku nebo v době nabytí pozemku vkladem. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m³) je podílem pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m³) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek ve spoluvlastnictví

Každý spoluvlastník odpisuje svůj vlastnický podíl.

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, který je majetkem bytových družstev, pokud neslouží k podnikání, se nemusí odpisovat. Právnické osoby založené za účelem, aby se staly vlastníkem domu s byty v nájmu společníků, členů nebo zakladatelů, nemusí tento dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek odpisovat, pokud neslouží k podnikání.

Technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

Nemovité věci, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, a převádí se jejich vlastnictví, se zaúčtují na majetkový účet ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.

Nájemce účtuje a odpisuje o dlouhodobém nehmotném a hmotném majetku, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu (vymezen v novém občanském zákoníku v § 2349 a násl.). Účetní pravidla zůstala zachována tak, jak byla upravena při nájmu podniku nebo jeho části.

Majetek, který se v souladu s účetní metodou neodpisuje

–   pozemky,

–   umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy,

–   nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

–   finanční majetek,

–   zásoby,

–   najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo vyhláškou stanoveno jinak,

–   pohledávky,

–   preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise.

§ 56a

Metoda komponentního odpisování
majetku

(1) Stavby [§ 7 odst. 2 písm. a)], byty a nebytové prostory [§ 7 odst. 2 písm. e)], hmotné movité věci a jejich soubory [§ 7 odst. 3 písm. b)] může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije metodu komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem.

(2) Komponentou se pro účely této vyhlášky rozumí určená část majetku nebo souboru majetku podle odstavce 1 nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamžiku uvedení majetku podle odstavce 1 do užívání (§ 7 odst. 11).

(3) Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku podle odstavce 1.

(4) Při výměně komponenty se ocenění majetku podle odstavce 1 upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení § 47. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

(5) O majetku podle odstavce 1 a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech.

(6) Při prvním použití metody komponentního odpisování u majetku podle odstavce 1, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku; přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.

komentář k § 56a

Metodu komponentního odpisování je možno použít u:

– staveb, bytů a nebytových prostor,

– hmotných movitých věcí a jejich souborů.

Komponentou se rozumí určená část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku.

O používání metody komponentního odpisování je třeba vypracovat vnitřní předpis, kde bude vymezen druh majetku, u kterého bude používána metoda komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb. O majetku a jeho oprávkách se však dál účtuje jako o celku a jako celek se i vykazuje.

Jednotlivé komponenty jsou odepisovány samostatně, obdobně jako kdyby byly samostatnými položkami majetku.

Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

O majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech.

Při prvním použití metody komponentního odpisování majetku, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku; přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.

Metoda komponentního odpisování není závazná, ale účetní jednotky by měly respektovat významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

§ 57

Postup tvorby a použití rezerv

(1) Tvorba rezerv podle § 26 zákona se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.

(2) U rezerv podle zvláštních právních předpisů¹³⁾ se postupuje podle těchto předpisů. Účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování podle § 56a, ne­účtuje o rezervě na opravy hmotného majetku.

(3) Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.

(4) Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek.

(5) Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

komentář k § 57

Účetní metoda v odstavci 1 stanoví, že rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích dluhů nebo výdajů podle § 26 zákona o účetnictví, u nichž:

–   je znám účel,

–   je pravděpodobné, že nastanou,

–   avšak zpravidla není jistá částka nebo den, k němuž vzniknou.

Odstavec 2:

U rezerv podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 593/­1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) se postupuje podle těchto předpisů. Pravidly tvorby rezerv (dle uvedeného zákona o rezervách) je třeba se řídit a při roční inventarizaci je třeba mít k dispozici aktuální znění zákona, neboť pravidla tvorby rezerv jsou často měněna.

Další část účetní metody stanoví, že účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování, neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku.

O majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku a jako celek se i vykazuje. Jednotlivé komponenty jsou odepisovány samostatně, obdobně jako kdyby byly samostatnými položkami majetku. Odpisy majetku komponentně odpisovaného jsou z hlediska daňového vždy daňově neúčinné náklady.

O používání metody komponentního odpisování je třeba vypracovat vnitřní předpis, kde bude vymezen druh majetku, u kterého bude používána metoda komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění.

Odstavce 3 až 5:

Účetní metoda dále vymezuje postup účtování tvorby rezerv, které se účtuje na vrub nákladů, a dále jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost, které se účtuje ve prospěch nákladů; stanoví, že zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.

Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. Čili zrušit rezervu je možné pouze do její vytvořené výše. Rezervy se vykazují v rozvaze na straně pasiv a jejich zůstatek musí být vždy kladný; dále rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv. K těmto účelům slouží zejména opravné položky k majetku (při přechodném snížení jejich ocenění) nebo odpisy a dále ocenění reálnou hodnotou či ekvivalencí.

Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Pravidla tvorby a zúčtování rezerv opravných položek a rezerv, při respektování právních předpisů, si vytváří každá účetní jednotka sama vnitřním předpisem. Důležité je, že tato pravidla se závazně zveřejňují v příloze v účetní závěrce.

§ 58

Vzájemné zúčtování

(1) Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje zúčtování:

a)  dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován,

b)  doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle § 59 odst. 4,

c)  rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob,

d)  rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období.

(2) V účetní závěrce se navíc za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách, vykázání vlastních dluhopisů a vykázání rezervy na daň z příjmů a uhrazených záloh a závdavků na daň z příjmů. Účetní jednotka uvede s ohledem na významnost výše uvedená souhrnná vykázání typů účetních případů v příloze v účetní závěrce.

(3) Za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a závazků.

komentář k § 58

Vymezení metody o vzájemném zúčtování vyplývá z požadavku zákona o účetnictví, který v § 7 odst. 6 stanoví:

„Účetní jednotky jsou povinny účtovat o aktivech a pasivech, jakož i o finančních prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředcích rozpočtů územních samosprávných celků, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami.“

Tento odstavec byl s účinností od 1.1. 2016 doplněn:

„Účetní jednotky mohou provádět vzájemné zúčtování jen v případech upravených účetními metodami a jsou-li zúčtovávané částky, ve výši ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3, uvedeny v příloze v účetní závěrce.“

Uvedená účetní metoda, která je zaměřená na případy, které nejsou porušením vzájemného zúčtování, je rozdělena na tři ­části:

– vzájemné zúčtování – přípustné zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce, které je uvedeno v odstavci 1,

– souhrnné vykázáním v účetní závěrce – přípustné případy jsou uvedeny v odstavci 2 a

– účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku – uvedeno v odstavci 3.

Případy, které se nepovažují za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce. Jedná se o zúčtování:

a)  dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován,

b)  doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani,

c)  rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob,

d)  rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období.

Případy, které se navíc nepovažují za porušení vzájemného zúčtování v účetní závěrce (nikoliv v účetnictví). Jedná se o:

–   souhrnné vykázání kursových rozdílů,

–   souhrnné vykázání zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hod­notu,

–   souhrnné vykázání pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh a závdavků, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách,

–   vykázání vlastních dluhopisů a

–   vykázání rezervy na daň z příjmů a uhrazených záloh na daň z příjmů.

S účinností od 1.1. 2016: Účetní jednotka uvede s ohledem na významnost výše uvedená souhrnná vykázání typů účetních případů v příloze v účetní závěrce.

Dílčí případy není tedy nutné rozepisovat.

Za vzájemné zúčtování se nepovažuje účtování o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku prostřednictvím rozvahových účtů pohledávek a závazků.

Občanský zákoník upravuje započtení zejména § 1982 až 1991. Úvodní ustanovení k započtení (§ 1982):

„(1) Dluží-li si strany vzájemně plnění stejného druhu, může každá z nich prohlásit vůči druhé straně, že svoji pohledávku započítává proti pohledávce druhé strany. K započtení lze přistoupit, jakmile straně vznikne právo požadovat uspokojení vlastní pohledávky a plnit svůj vlastní dluh.

(2) Započtením se obě pohledávky ruší v rozsahu, v jakém se vzájemně kryjí; nekryjí-li se zcela, započte se pohledávka obdobně jako při splnění. Tyto účinky nastávají k okamžiku, kdy se obě pohledávky staly způsobilými k započtení.“

Účtovat o započtení pohledávek ve smyslu občanského zákoníku je možné pouze u splatných pohledávek (nikoliv pohledávek před splatností).

§ 59

Metoda odložené daně

(1) O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (§ 18 odst. 4 zákona). Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji.

(2) Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním ob­dobí.

(3) Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda podle odstavce 2 vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze. Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely.

(4) Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59.

(5) Účetní jednotka účtuje o odloženém dluhu vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti.

(6) Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na účtech účtové skupiny 42 a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na účtech účtové skupiny 59. V následujících letech se na účtu účtové skupiny 48 účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů. V případě změny metody se vzniklé rozdíly zaúčtují na účtech účtové skupiny 42.

komentář k § 59

O odložené dani účtují

V odstavci 1 jsou vymezeny účetní jednotky, které mají povinnost účtovat a vykazovat odloženou daň, a které se mohou rozhodnout, zda budou o odložené dani účtovat a vykazovat ji. S výjimkou účetních jednotek, které tvoří konsolidační celek, a které mají povinnost sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, mohou účetní jednotky rozhodnout o účtování a vykazování odložené daně.

Zákon o účetnictví vymezuje v § 22, které účetní jednotky mají povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, a které účetní jednotky mají povinnost podrobit se jejímu sestavení; společně tvoří konsolidační celek (v rámci kterého jsou zapotřebí jednotná pravidla). Další podmínky ke konsolidované účetní závěrce jsou vymezené zákonem o účetnictví a prováděcími právními předpisy.

Zákon o účetnictví dále v § 18 odst. 4 stanoví:

„Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo zkráceném rozsahu. Nestanoví-li tento zákon jinak, ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem.“

Základ a výpočet odložené daně

Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu.

Příklady přechodných rozdílů zdanitelných (vedou k odloženému daňovému dluhu) a odčitatelných (vedou k odložené daňové pohledávce):

-   Přechodný rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou (ÚZC) a daňovou zůstatkovou cenou (DZC) dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného. Jedná se o zůstatkovou cenu majetku, který přechází do následujícího období (zůstatková cena majetku vyřazeného nesmí být zahrnuta). Pokud je DZC nižší, znamená to, že daňové odpisování je rychlejší než účetní odpisování; z kladného rozdílu (ÚZC – DZC) vzniká odložený daňový dluh, ze záporného rozdílu vzniká odložená daňová pohledávka. Opravné položky k zásobám, které budou v budoucím období prodány, třeba i se ztrátou, vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky.

-   Opravné položky (účetní) k pohledávkám, které se v budoucím období přemění na opravné položky daňové, vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky.

-   Rezervy (účetní) tvořené na budoucí daňové náklady, například rezerva na záruční opravy, na úroky z prodlení apod., vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky.

Poznámka:

Z pohledu výsledkového – v případě účetních opravných položek a rezerv předcházejí účetní náklady daňovým nákladům a vedou tak ke vzniku odložené daňové pohledávky.

-   Pohledávky z titulu smluvních sankcí vstupují do základu daně až při jejich úhradě. Nezaplacené úroky zvyšují výnosy, ale nezvyšují daňovou povinnost, ta je odložena na budoucí období a vzniká tak daňový dluh.

-   Dluhy z titulu smluvních sankcí jsou opakem pohledávek, vzniká tak daňová pohledávka.

-   Dluhy z titulu nezaplaceného pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zvyšuje základ daně; vzniká daňová pohledávka (předplacení daně); ke snížení základu daně dojde až při zaplacení.

Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh

Odstavec 5 a 6:

Účetní jednotka účtuje o odloženém dluhu vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti.

Zásada opatrnosti vymezená zákonem o účetnictví (§ 25) stanoví povinnost účetním jednotkám při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnout jen zisky, které byly dosaženy, a vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Pokud účetní jednotka účtuje o odloženém daňovém dluhu, potom si tvoří zdroj na budoucí vyšší splatnou daň. Pokud účetní jednotka neúčtuje o odloženém daňovém dluhu, potom může dojít k situaci, že zisk bude rozdělen na podílech na zisku a v budoucnu bude nedostatek vlastních zdrojů na budoucí vyšší splatnou daň.

Účtovat o odložené pohledávce (při respektování zásady opatrnosti) je možné pouze v případě, že v budoucnu bude dosaženo dostatečně vysokého zdanitelného zisku, ze kterého by mohly být uplatněny odčitatelné přechodné rozdíly nebo dosud neuplatněné daňové odpočty.

S účinností od 1.1. 2013 je v pasivní rozvahové položce „Jiný výsledek hospodaření minulých let" vykazována i část odložené daně při prvním účtování o odložené dani, a sice ta část, která nesouvisí s běžným obdobím, ale s minulými obdobími (do konce období 2012 byla tato část účtována na vrub neuhrazené ztráty minulých let, resp. ve prospěch nerozděleného zisku minulých let).

§ 60

Metoda kursových rozdílů

(1) Kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů.

(2) Kursové rozdíly podle odstavce 1 lze při postupném splácení pohledávek a dluhů a při pohybech na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26 vyúčtovat na vrub účtu finančních nákladů a ve prospěch účtu finančních výnosů až ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

(3) Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.

(4) Kursové rozdíly z aktiv a závazků v cizí měně, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze a kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, jejichž plnění je v cizí měně a o nichž není dosud účtováno, se účtují, nejde-li o deriváty, na rozvahových účtech účtové skupiny 41. Na příslušné účty nákladů nebo výnosů se účtují tyto kursové rozdíly v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou. Aktiva a závazky podle věty první musí splňovat podmínky platné pro zajišťovací derivát podle § 52 odst. 3 a 4; přestanou-li splňovat uvedené podmínky, postupuje účetní jednotka od tohoto okamžiku podle odstavců 1 až 3.

komentář k § 60

K odstavci 1:

Vyjmenovaný majetek a závazky uvedený v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví se povinně souběžně eviduje v české (přepočítané) měně i v zahraniční měně. O jaký majetek a závazky se jedná?

Pokud jsou vyjádřeny v cizí měně:

–   pohledávky a závazky,

–   podíly na obchodních společnostech,

–   práva z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů,

–   deriváty,

–   ceniny,

a také v případě cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu. Tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Tento vyjmenovaný majetek a závazky (vedený současně v české i cizí měně) se musí ke dni sestavení účetní závěrky přepočítat aktuálním kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou.

Kursové rozdíly zjištěné u tohoto majetku a závazků, jak k okamžiku uskutečnění účetního případu, tak i ke konci rozvahového dne, se účtují výsledkově (tj. na vrub finančních nákladů, či ve prospěch finančních výnosů).

K odstavci 2:

V případech:

–   postupného splácení pohledávek a dluhů a

–   při pohybech na účtech peněžních prostředků.

Je možné vyčíslit kursové rozdíly až ke konci rozvahového dne (nikoliv tedy například při každé splátce).

K odstavci 3:

Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů:

–   jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově;

–   účtují prostřednictvím rozvahového účtu (v účtové skupině 41) a to v případě, že není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí.

Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů (účtová skupina 56) a ve prospěch finančních výnosů (účtová skupina 66).

K odstavci 4:

Kursové rozdíly z aktiv a závazků v cizí měně, které splňují podmínky platné pro zajišťovací deriváty – viz § 52 odst. 3 a 4), a kterými se rozhodla účetní jednotka zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy, se účtují prostřednictvím rozvahového účtu (v účtové skupině 41).

V okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou, účtují se kursové rozdíly výsledkově (v účtové skupině 56, 66).

Jestliže aktiva a závazky přestanou splňovat podmínky platné pro zajišťovací derivát, postupuje účetní jednotka od tohoto okamžiku podle výše uvedených odstavců 1 až 3.

§ 61

Metoda ocenění souboru majetku

(1) Souborem majetku (§ 24 odst. 4 zákona), který se podle § 24 odst. 5 zákona ocení jednou cenou, pokud při pořízení tohoto souboru nejsou známy ceny jeho jednotlivých složek, se rozumí

a)  soubor hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, který slouží jednotnému účelu, popřípadě stroj nebo zařízení včetně prvního vybavení náhradními díly s výjimkou náhradních dílů určených k výměně komponenty,

b)  soubor jiného dlouhodobého hmotného majetku vykázaný v položce „B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek“ s výjimkou ložisek nevyhrazeného nerostu.

(2) Za soubor majetku lze též považovat soubor pohledávek vytvářený podle zákona o daních z příjmů.

komentář k § 61

Zákon o účetnictví v § 24 odst. 4 stanoví:

„Při pořízení souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcím právním předpisem, se ocení soubor jako celek.“

Veškeré informace o souboru majetku se v praxi zpravidla uvádí na kartě majetku, která nemá předepsanou formu, avšak obsah doporučuje Český účetní standard pro podnikatele č. 013

Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (v bodě 6.3.):

– název,

– popis majetku nebo číselné označení,

– datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání,

– ocenění,

– údaje o zvoleném postupu daňového odpisování, roční sazby odpisů a částky odpisů za zdaňovací období,

– datum a způsob vyřazení;

u majetku, k němuž účetní jednotka nemá vlastnické právo, nebo je zatížený zástavním právem nebo věcným právem anebo na jehož pořízení byla poskytnuta dotace, se uvede vlastník majetku, zástavní věřitel, účastník věcného práva, výše dotace a další skutečnosti prokazující úplnost účetního případu;

v případě souboru hmotných movitých věcí se rovněž uvádějí jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud se k souboru přiřadí další věc nebo se naopak vyřadí, uvádí se datum přiřazení nebo vyřazení této věci.

Jaká je metoda ocenění při nabytí více než jedné složky majetku uvádí dále § 61a.

§ 61a

Metoda ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona

(1) V případě nabytí majetku podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona se základem pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny rozumí goodwill zjištěný za přiměřeného použití ustanovení § 6 odst. 3 písm. d). Není-li zjištěný základ pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny nulový, rozdělí se a přičte v poměru k cenám jednotlivého nabytého dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku, zásob a finančního majetku, s výjimkou finančního majetku oceňovaného jmenovitou hodnotou, popřípadě k dalším složkám majetku, u kterých nedojde jejich úpravou ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví.

(2) Nejsou-li součástí nabytého majetku též dluhy a jsou-li zároveň náklady na ocenění majetku nabytého podle odstavce 1 znalcem neúměrné významu tohoto ocenění, lze pro účely zjištění základu pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny podle odstavce 1 použít ocenění kvalifikovaným odhadem, jenž zajistí přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě majetku.

(3) Při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční ceny, podle odstavců 1 a 2 se vychází z ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným odhadem.

(4) Odstavce 1 až 3 se použijí obdobně i při nabytí více než jedné části majetku.

komentář k § 61a

Zákon o účetnictví v § 24 odst. 3 písm. b) uvádí ocenění při nabytí více než jedné složky majetku, pokud není pořizován podnik (závod), případně jeho část, ocenit jednotlivé složky majetku poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny.

Základem pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací nebo reprodukční pořizovací ceny se rozumí goodwill, tj. přecení se jednotlivé složky majetku a rozdíl mezi kupní cenou a cenou přeceněného majetku po odpočtu dluhů představuje goodwill.

Není-li zjištěný základ pro poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny nulový, rozdělí se a přičte v poměru k cenám jednotlivého nabytého dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku, zásob a finančního majetku, s výjimkou finančního majetku oceňovaného jmenovitou hodnotou, popřípadě k dalším složkám majetku, u kterých nedojde jejich úpravou ke zkreslení věrného obrazu předmětu účetnictví.

Jestliže nejsou součástí nabytého majetku dluhy, přecení se jednotlivé složky majetku i na základě kvalifikovaného odhadu.

S účinností od 1.1. 2014 bylo v odstavci 3 zpřesněno, že znalecké posudky nebo kvalifikované odhady složek majetku musí být stanoveny pro všechny složky majetku.

Ustanovení odstavce 4 umožňuje stávající metodu ocenění při nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem podle § 24 odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví obdobně použít i pro nabytí více než jedné části majetku.

§ 61b

Metoda přechodu z daňové evidence
na účetnictví

(1) Fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, které se staly účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona, zjistí v záznamech daňové evidence stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, případně rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního leasingu neuplatněnou část výdajů ke dni předcházejícímu první den účetního období, v němž jim vznikla povinnost podle § 4 odst. 2 až 7 zákona.

(2) Jednotlivé složky majetku a dluhů se ocení podle § 24 a 25 zákona. U dlouhodobého odpisovaného nehmotného a hmotného majetku účetní jednotky sestaví odpisové plány podle § 28 odst. 6 zákona. Stav oprávek je dán součtem odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účet­nictví.

(3) Stavy jednotlivých složek majetku a dluhů, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku podle odstavce 1 se převedou k prvnímu dni účetního období jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů; neuplatněná část výdajů u finančního leasingu se uvede jako počáteční zůstatek účtu určeného k zachycení nákladů příštích období v účtové skupině 38.

(4) Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/–) jako zůstatek aktivní nebo pasivní.

komentář k § 61b

Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví fyzická osoba:

a)  provede inventarizaci veškerého majetku a dluhů,

b)  zpracuje daňové přiznání,

c)  uzavře dílčí evidence (knihy, karty) v daňové evidenci,

d)  vyčlení položky, které budou ovlivňovat základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno účtování.

Mezi počáteční úkoly v účetnictví patří zejména:

–   sestavení zahajovací rozvahy,

–   sestavení účtového rozvrhu,

–   vytvoření vnitřních účetních předpisů.

Postup, který uvádí uvedené ustanovení, jsou první úkoly při zahájení vedení účetnictví, tedy při sestavení zahajovací rozvahy:

–   zjištění stavu majetku a jeho ocenění,

–   v případě finančního leasingu zjištění neuplatněné části výdajů a její převedení na náklady příštího období,

–   zjištění stavu rezerv a dluhů,

–   vyčíslení vlastního kapitálu (účtu individuálního podnikatele):

Aktiva – Cizí zdroje = Vlastní kapitál

Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob je uveden v příloze č. 3 k zákonu č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

ČÁST PÁTÁ

KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ
ZÁVĚRKA

HLAVA I

POSTUP ZAHRNOVÁNÍ ÚČETNÍCH
JEDNOTEK DO KONSOLIDAČNÍHO
CELKU

§ 62

(1) Do konsolidované účetní závěrky zahrnuje konsolidující účetní jednotka

a)  konsolidované účetní jednotky, které s konsolidující účetní jednotkou tvoří konsolidační celek,

b)  účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky přidružené, pokud se bude sestavovat konsolidovaná účetní závěrka.

(2) Konsolidační celek nevytváří konsolidující účetní jednotka v případech stanovených v § 22a a 22aa zákona.

komentář k § 62

V odstavci 1 jsou vymezeny účetní jednotky, které zahrnuje konsolidující účetní jednotka do konsolidované účetní závěrky.

V odstavci 2 jsou vymezeny případy, kdy konsolidující účetní jednotka nevytváří konsolidační celek.

§ 22a zákona o účetnictví stanoví (uvedeno stručně):

Malá skupina účetních jednotek nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu.

Účetní jednotka, včetně subjektu veřejného zájmu, nemusí být zahrnuta do konsolidačního celku, pokud je splněna alespoň jedna z těchto podmínek:

–   nepřiměřenost nákladů,

–   podíly jsou drženy za účelem jejich následného prodeje a dále

–   dlouhodobá omezení ve výkonu práv, či výkonu jednotného řízení.

Konsolidující účetní jednotka nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud konsolidující účetní jednotka ovládá pouze konsolidované účetní jednotky, jež jsou jednotlivě i v úhrnu nevýznamné, nebo její konsolidované účetní jednotky mohou být vyloučeny z konsolidace podle výše uvedeného.

Účetní jednotky přidružené nemusejí být vykázány v položkách konsolidované účetní závěrky, je-li podíl konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu účetní jednotky přidružené nevýznamný.

Další pravidla jsou uvedena v citovaném § 22aa.

HLAVA II

METODY KONSOLIDACE

§ 63

(1) Konsolidace se provádí způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech účetních jednotek najednou, bez využití konsolidovaných účetních závěrek případně sestavených za dílčí celky.

(2) Konsolidace po jednotlivých úrovních znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší celky, které pak vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších celků.

(3) Při sestavování konsolidované účetní závěrky se využívají tyto metody:

a)  plná konsolidace, která se použije při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky,

b)  poměrná konsolidace, která se použije při zahrnutí účetní jednotky pod společným vlivem do konsolidované účetní závěrky,

c)  konsolidace ekvivalencí (protihodnotou), která se použije při zahrnutí účetní jednotky přidružené do konsolidované účetní zá­věrky.

(4) Metoda plné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky.

(5) Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v poměrné výši odpovídající podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky.

(6) Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.

(7) U účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky, se zvolená metoda konsolidace může změnit pouze ve výjimečných případech. Takovouto změnu uvede účetní jednotka v příloze v účetní závěrce s odůvodněním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva a finanční situaci účetních jednotek zahrnutých do konsolidované účetní závěrky.

(8) Přetříděním se rozumí takové operace v účetních závěrkách účetních jednotek vstupujících do konsolidace, na jejichž základě je možno přiřadit k sobě v procesu konsolidace sourodé položky a sčítat je. Úpravami se rozumí operace ke sladění účetních metod v rámci konsolidace v případech, kdy odlišné metody by podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku a závazků v konsolidované účetní závěrce a na vykázaný výsledek hospodaření. Vyloučením se rozumí takové operace, které umožní, aby konsolidovaná účetní závěrka neobsahovala vzájemné transakce, které byly realizovány účetními jednotkami v konsolidaci. Jde zejména o vzájemné pohledávky, nákup a prodej zásob, dlouhodobého majetku, přijaté a vyplacené podíly na zisku, dary a další operace mezi účetními jednotkami, které mají významný vliv na konsolidovaný výsledek hospodaření.

(9) Pokud konsolidující účetní jednotka zahrne do konsolidované účetní závěrky účetní jednotku s odlišným rozvahovým dnem, který předchází o méně než 3 měsíce rozvahový den, ke kterému se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, zohlední skutečnosti, které nastaly v účetnictví zahrnované účetní jednotky mezi těmito rozvahovými dny, jsou-li významné. Informace o této skutečnosti konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce.

komentář k § 63

V ustanovení jsou vysvětleny metody a jejich použití, při sestavování konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek:

a) plná konsolidace,

b) poměrná konsolidace,

c) konsolidace ekvivalencí (protihodnotou).

HLAVA III

USPOŘÁDÁNÍ, OZNAČOVÁNÍ A OBSAHOVÉ VYMEZENÍ POLOŽEK KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ
ZÁVĚRKY

§ 64

(1) Konsolidovanou účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Součástí konsolidované účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Konsolidovaná rozvaha zahrnuje nejméně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 65. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje nejméně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 66 a výpočtové položky.

(2) Informace konsolidované účetní závěrky vycházejí z účetních závěrek konsolidující účetní jednotky, konsolidovaných účetních jednotek, účetních jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených, konsolidovaných účetních závěrek dílčích celků a dalších údajů, které poskytují konsolidované účetní jednotky, účetní jednotky pod společným vlivem a účetní jednotky přidružené konsolidující účetní jednotce. Tyto dokumenty jsou účetními záznamy a uschovávají se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky.

(3) Konsolidovaná účetní závěrka se dokumentuje přehledem o způsobu transformace z účetních závěrek účetních jednotek, které mají povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky. Tento přehled je písemným záznamem a uchovává se po dobu úschovy konsolidované účetní závěrky.

(4) Pro uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a jejich obsahové vymezení se použije uspořádání a obsahové vymezení položek účetní závěrky podle § 3 odst. 2 a 3 doplněné o položky, které vyplývají z konsolidace.

§ 65

Konsolidovaná rozvaha

(1) V konsolidované rozvaze se uvádí výše aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. Výše pasiv se uvádí za běžné účetní období a minulé účetní období.

(2) Rozvaha se podle použité metody konsolidace doplní o položky

a)  Kladný konsolidační rozdíl,

b)  Záporný konsolidační rozdíl,

c)  Menšinový vlastní kapitál,

d)  Menšinový základní kapitál,

e)  Menšinové kapitálové fondy,

f)  Menšinové fondy ze zisku včetně nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let,

g)  Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období,

h)  Cenné papíry a podíly v ekvivalenci,

i)  Konsolidační rezervní fond,

j)  Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.

§ 66

Konsolidovaný výkaz zisku
a ztráty

(1) V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty se uvádí výše nákladů a výnosů odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období.

(2) Výkaz zisku a ztráty se doplní

a)  v nákladových položkách o zúčtování kladného konsolidačního rozdílu,

b)  ve výnosových položkách o zúčtování záporného konsolidačního rozdílu,

c)  o menšinové podíly na výsledku hospodaření, o podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci, podle použité metody konsolidace.

§ 67

Informace v příloze v konsolidované účetní závěrce

(1) Konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce informace stanovené v § 39, 39b a 39c, a to tak, aby se usnadnilo posouzení finanční situace podniků zahrnutých do konsolidace jako celku, s nezbytnými úpravami, jež vyplývají ze zvláštností konsolidované účetní závěrky v porovnání s roční účetní závěrkou, včetně s tím, že

a)  při uvádění transakcí mezi spřízněnými stranami se neuvádějí operace mezi spřízněnými stranami, které jsou zahrnuty do konsolidace a které se z konsolidace vylučují,

b)  při uvádění průměrného počtu zaměstnanců v průběhu účetního období se zvlášť uvádí průměrný počet zaměstnanců, které zaměstnávají účetní jednotky, které jsou konsolidovány pomocí metody poměrné konsolidace,

c)  při uvádění částek odměn, záloh, závdavků a úvěrů přiznaných členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů se uvádějí pouze částky přiznané konsolidující účetní jednotkou a jejími konsolidovanými účetními jednotkami členům řídících, kontrolních a případně správních orgánů konsolidující účetní jednotky.

(2) Konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce ve vztahu k účetním jednotkám zahrnutým do konsolidované účetní závěrky

a)  název a sídlo konsolidovaných účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku; podíl na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách zahrnutých do konsolidačního celku držený jinými účetními jednotkami než konsolidující účetní jednotkou nebo osobami jednajícími vlastním jménem, ale na účet těchto účetních jednotek; dále uvede důvody, na základě kterých se stala ovládající osobou,

b)  název a sídlo konsolidovaných účetních jednotek nezahrnutých do konsolidačního celku z důvodů nevýznamnosti, včetně důvodů jejich nezahrnutí s uvedením podílu na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách drženého jinými osobami než konsolidující účetní jednotkou,

c)  název a sídlo účetních jednotek přidružených, které jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky; podíl na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách přidružených, který drží účetní jednotky zahrnuté do konsolidace nebo osoby jednající vlastním jménem, ale na účet těchto účetních jednotek,

d)  název a sídlo účetních jednotek pod společným vlivem zahrnutých do konsolidované účetní závěrky; podíl na vlastním kapitálu v těchto účetních jednotkách pod společným vlivem, který drží účetní jednotky zahrnuté do konsolidace nebo osoby jednající vlastním jménem, ale na účet těchto účetních jednotek; dále uvede důvody, na základě kterých je vykonáván společný vliv,

e)  název a sídlo účetních jednotek, které nejsou uvedeny pod písmeny a) až d), v nichž mají účetní jednotky samy nebo prostřednictvím osoby jednající vlastním jménem na její účet podíl na vlastním kapitálu menší než 20 %; uvede se výše podílu na vlastním kapitálu, včetně celkové výše vlastního kapitálu a výše výsledku hospodaření za poslední účetní období těchto účetních jednotek, od kterých byla přijata účetní závěrka; informace o vlastním kapitálu a o výsledku hospodaření nemusejí být uvedeny, pokud se týkají účetní jednotky, která nemá povinnost zveřejňovat účetní závěrku.

(3) Účetní jednotka neuvede informace podle odstavce 2, pokud by tyto informace svou povahou vážně poškozovaly kteroukoliv účetní jednotku, jíž se týkají; informace o vynechání těchto údajů se vždy uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce.

(4) Konsolidující účetní jednotka dále ­uvede

a)  způsob konsolidace podle § 63 odst. 1 a použité metody konsolidace podle § 63 odst. 4,

b)  vysvětlení položek „Kladný konsolidační rozdíl“ a „Záporný konsolidační rozdíl“, metody jejich stanovení a jakékoli významné změny oproti předcházejícímu účetnímu období,

c)  u položek uvedených v konsolidované účetní závěrce, které jsou nebo původně byly vyjádřeny v cizí měně, se uvedou informace o způsobu jejich přepočtu na měnu, v níž byla sestavena konsolidovaná účetní závěrka.

komentář k § 64 až 67

Konsolidovanou účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha.

Součástí konsolidované účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

§ 65 vymezuje konsolidovanou roz­vahu.

§ 66 vymezuje konsolidovaný výkaz zisku a ztráty.

§ 67 vymezuje obsahové vymezení přílohy v konsolidované účetní závěrce

V pojetí mezinárodních účetních standardů konsolidované finanční výkazy znamenají finanční výkazy skupiny, předkládané jako finanční výkazy jedné účetní jednotky.

Konsolidovaná účetní závěrka:

–   nenahrazuje v našich podmínkách individuální účetní závěrky,

–   neslouží pro účely daňové,

–   není podkladem pro rozdělování výsledků hospodaření,

–   nemůže být podkladem pro řešení vztahů obchodních partnerů (např. vymáhání pohledávek),

–   neúčtuje o jednotlivých operacích při jejím sestavování a z toho důvodu jednotlivé operace tedy nemají dopad na účetnictví účetních jednotek ve skupině.

Ustanovení týkající se uspořádání, označování a obsahového vymezení položek konsolidované rozvahy a výkazu zisku a ztráty se s účinností od 1.1. 2016 nezměnila.

Ke změnám došlo v § 67 Informace v příloze v konsolidované účetní závěrce:

Konsolidující účetní jednotka uvede v příloze v konsolidované účetní závěrce informace stanovené v § 39, 39b a 39c, tj.:

- Základní informace v příloze v účetní závěrce (§ 39).

- Další informace v příloze v účetní závěrce (§ 39b).

- Doplňující informace v příloze v účetní závěrce (§ 39c).

Přičemž například:

–   se neuvádějí operace mezi spřízněnými stranami, které jsou zahrnuty do konsolidace a které se z konsolidace vylučují;

–   při metodě poměrné konsolidace se zvlášť uvádí průměrný počet zaměstnanců, které zaměstnávají účetní jednotky, které jsou konsolidovány.

Konsolidující účetní jednotka uvede ve vztahu k účetním jednotkám zahrnutým do konsolidované účetní závěrky:

–   název a sídlo konsolidovaných účetních jednotek zahrnutých i nezahrnutých do konsolidačního celku,

–   název a sídlo účetních jednotek přidružených a účetních jednotek pod společným vlivem, které jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky, a dále účetních jednotek, v nichž mají účetní jednotky podíl na vlastním kapitálu menší než 20 %.

včetně uvedených informací o těchto účetních jednotkách.

Konsolidující jednotka dále uvede zejména způsob konsolidace a použité metody konsolidace.

HLAVA IV

§ 68

zrušen

ČÁST ŠESTÁ

§ 69

Ustanovení přechodná
a závěrečná

(1) Ustanovení této vyhlášky se nevztahují na účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky sestavené za účetní období započatá před účinností této vyhlášky.

(2) Ustanovení této vyhlášky nemusí uplatnit účetní jednotky v likvidaci, jejichž likvidace byla zahájena před 1. lednem 1993, a státní podniky hospodařící v režimu zákona č. 111/1990 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů, do doby jejich zániku.

(3) Položka „B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ obsahuje též opravnou položku k nabytému majetku stanovenou (vytvořenou) před nabytím účinnosti této vyhlášky.

(4) Položky „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II. Dlouhodobý hmotný majetek“ obsahují též dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení zařazené do těchto položek v ocenění před nabytím účinnosti této vyhlášky, a to až do vyřazení tohoto majetku.

(5) Ustanovení § 52 a 53 se použijí až v účetním období začínajícím 1. ledna 2004 a později. Změny reálné hodnoty derivátů a změny reálné hodnoty zajištěných položek aktiv a pasiv, které byly účtovány před 1. lednem 2004 prostřednictvím rozvahových účtů na účtech účtové skupiny 41 a budou podle § 52 a 53 účtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, se poté zaúčtují jako změna metody do mimořádných nákladů a výnosů.

§70

Účinnost

Tato vyhláška nabývá účinnosti dnem 1. ledna 2003.

* * *

Změny a doplňky předpisu:

provedené	číslo	s účinností dnem
vyhláškou	472/2003 Sb.	1. ledna 2004
vyhláškou	397/2005 Sb.	5. října 2005
		1. ledna 2006
vyhláškou	349/2007 Sb.	1. ledna 2008
		29. června 2008
vyhláškou	469/2008 Sb.	1. ledna 2009
vyhláškou	419/2010 Sb.	1. ledna 2011
vyhláškou	413/2011 Sb.	1. ledna 2012
vyhláškou	467/2013 Sb.	1. ledna 2014
vyhláškou	293/2014 Sb.	1. ledna 2015
vyhláškou	250/2015 Sb.	1. ledna 2016

 

Čl. II
vyhlášky č. 250/­2015 Sb.:

Přechodná ustanovení

1. Ustanovení vyhlášky č. 500/­2002 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, se použijí poprvé v účetním období započatém dnem 1.ledna 2016 nebo později.

2. Účetní jednotka, která vykazovala zřizovací výdaje v položce „B.I.1. Zřizovací výdaje“ podle § 6 odst. 3 písm. a) vyhlášky č. 500/­2002 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky, vykazuje tento majetek a účtuje o něm až do jeho vyřazení v položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“ podle § 6 odst. 5 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., ve znění účinném ode dne účinnosti této vyhlášky.

3. Účetní jednotka může využít pro sestavení účetní závěrky za účetní období započaté v roce 2016 při vykazování informací o výši srovnatelných položek za bezprostředně přecházející účetní období podle § 4 odst. 5 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti této vyhlášky, postup stanovený v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 024 – Srovnatelné období za účetní období započaté v roce 2016.

­Odkazy k textu:

^1c) Například zákon č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

^1d) Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů.

     Vyhláška č. 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, ve znění pozdějších předpisů.

     Vyhláška č. 503/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro zdravotní pojišťovny, ve znění pozdějších předpisů.

     Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších před­pisů.

     Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů.

^1e) Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

⁵⁾  Například zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů a o změně zákona č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 137/1995 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů.

^5a) § 2 odst. 1 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 212/2006 Sb. a zákona č. 315/2008 Sb.

^5b) Například zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů (zákon o Státním zemědělském intervenčním fondu), ve znění pozdějších předpisů, a nařízení vlády č. 196/2005 Sb., o stanovení některých podmínek provádění prémiových práv na chov krav bez tržní produkce mléka, popřípadě na chov bahnic.

^5c) Například zákon č. 22/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobky a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

^5d) Například zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.

^5e) Například zákon č. 406/2000 Sb., o hospodaření energií, ve znění pozdějších předpisů.

^5f) Například zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon).

^5g) Například zákon č. 254/2001 Sb., o vodách a o změně některých zákonů (vodní zákon), ve znění pozdějších předpisů.

⁶⁾  Zákon č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů.

⁹⁾  Zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů.

¹⁰⁾  Zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty.

¹¹⁾  Například zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy a o změně některých dalších zákonů.

¹²⁾  Například zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla), ve znění zákona č. 307/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů, § 16 zákona č. 76/2002 Sb., o integrované prevenci a omezování znečištění, o integrovaném registru znečišťování a o změně některých zákonů (zákon o integrované prevenci), zákon č. 50/1976 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

^12c) Například zákon č. 246/1992 Sb., na ochranu zvířat proti týrání, ve znění pozdějších předpisů.

^12d)        Například § 3 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, § 2 písm. a) a b) vyhlášky č. 375/2003 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 166/1999 Sb., o veterinární péči a o změně některých souvisejících zákonů (veterinární zákon), ve znění pozdějších předpisů, a o veterinárních požadavcích na živočišné produkty, ve znění pozdějších předpisů.

¹³⁾  Například zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství (horní zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

^13a) Například nařízení vlády č. 337/2006 Sb., o stanovení některých podmínek provádění opatření společné organizace trhů v odvětví cukru, ve znění nařízení vlády č. 44/2007 Sb.

^13b)        § 12 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů.

^13c) § 9 zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 212/2006 Sb.

^14a) Například zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů.

^14b)        Například zákon č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích), ve znění pozdějších předpisů.

^14c) Například zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů.

^14d)        § 6 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.

^15a) Například § 6 vyhlášky č. 501/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

²⁰⁾  Například zákon č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, a vyhláška č. 374/2009 Sb., o výkonu činnosti platebních institucí, institucí elektronických peněz, poskytovatelů platebních služeb malého rozsahu a vydavatelů elektronických peněz malého rozsahu.

²¹⁾  Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. června 2013 o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, o změně směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zrušení směrnic Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS.

²²⁾  Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 297/2008.