2. Průkaznost účetnictví, rekonstrukce a opravy

Ing. Zdeněk Burda

V praxi se často setkáváme se situací, kdy máme v obavu, zda naše účetnictví je v pořádku. Důvody mohou být různé – chybějící nebo neúplné doklady, nesprávné posouzení a zaúčtování jednotlivých případů, špatná spolupráce mezi majitelem firmy a účetní, nález chyb po předcházející účetní v případě změny účetní apod.
Těžiště problému se pak přenáší do následujících okruhů:

- Je účetnictví firmy průkazné?
- V případě, že účetnictví průkazné není, jak provést opravu, případně rekonstrukci účetnictví?

1. Průkaznost účetnictví

1.1 Požadavky zákona o účetnictví

Nároky na průkaznost účetnictví stanovuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále též „ZoÚ“). ZoU se zmiňuje o průkaznosti v:

§ 8 zákona

– Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.
– Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci.

§ 11 zákona

Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat

c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství,
d) okamžik vyhotovení účetního dokladu,
e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d),

f) podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. (Tento podpisový záznam může být společný pro více účetních dokladů.)

Skutečnosti podle písmen a) až f), které se týkají jednoho účetního dokladu, mohou být obsaženy na více účetních záznamech. Skutečnosti podle písmen b) a c) se mohou týkat více účetních případů.

§ 33 zákona o účetnictví

V řízení ve věcech týkajících se účetnictví nebo vycházejících z účetnictví lze použít k důkazu průkazné účetní záznamy (§ 33a), které splňují požadavky tohoto zákona.
Asi nejdůležitější z hlediska popisované problematiky je:

§ 33a zákona o účetnictví

Průkaznost účetního záznamu
(1) Podle tohoto zákona se za průkazný účetní záznam považuje pouze

a) účetní záznam, jehož obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje,
b) účetní záznam, jehož obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů,
c) účetní záznam týkající se výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky, k němuž je připojen podpisový záznam osoby oprávněné a odpovědné podle odstavce 10.

(2) Zjistí-li účetní jednotka, že obsah účetního záznamu neodpovídá skutečnosti, je povinna od tohoto okamžiku považovat tento účetní záznam za neprůkazný, byť splňuje ustanovení odstavce 1 písm. b) a c).
(3) Účetní jednotka je povinna za účelem průkaznosti přenášet účetní záznamy mimo tuto účetní jednotku jen způsobem podle odstavce 1 písm. c). Účetní záznam určený k přenosu musí být podepsán vlastnoručním podpisem nebo elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě. Pokud účetní záznam není podepsán před předáním k přenosu, musí být podepsán nejpozději v okamžiku jeho předání k přenosu. Účetní jednotka může, kromě způsobu podle odstavce 1 písm. d), využít při předávání účetních záznamů uvnitř této účetní jednotky i způsob podle odstavce 1 písm. c).

Od roku 2009:

a) v případě účetního záznamu v listinné formě jeho podepsání vlastnoručním podpisem,
b) v případě účetního záznamu v technické formě jeho podepsání elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě,
c) v případě účetního záznamu ve smíšené formě jeho podepsání vlastnoručním podpisem na listinné části a současně u částí účetního záznamu v technické formě obsahující digitální data jejich podepsání elektronickým podpisem podle zvláštního právního předpisu anebo obdobným průkazným účetním záznamem v technické formě.

(6) Připojení podpisového záznamu u technických forem, případně připojení podpisového záznamu u smíšených forem v částech obsahujících technické formy, musí splňovat požadavky na podpisový záznam podle odstavce 4.
(7) Účetní záznam v listinné formě podepsaný vlastnoručním podpisem výstavce , který se shoduje s podpisovým vzorem vyhotoveným účetní jednotkou, se považuje za průkazný podle odstavce 1 písm. d) bez ohledu na to, zda se týká výhradně skutečností uvnitř jedné účetní jednotky.
(8) Identifikačním záznamem se rozumí účetní záznam, který není podpisovým záznamem podle odstavce 4, připojený k jinému účetnímu záznamu automaticky technickým prostředkem (§ 4 odst. 10), nebo fyzickou osobou odpovědnou podle odstavce 10, který umožňuje jednoznačné určení uvedeného technického prostředku nebo fyzické osoby.
(9) K jednomu účetnímu záznamu může být připojeno více podpisových záznamů, popřípadě identifikačních záznamů.
(10) Účetní jednotka stanoví vnitřním předpisem oprávnění, povinnosti a odpovědnost osob v této účetní jednotce, vztahující se k připojování podpisového záznamu nebo identifikačního záznamu, a to takovým způsobem, aby bylo možno určit nezávisle na sobě odpovědnost jednotlivých osob za obsah účetního záznamu, ke kterému byly uvedené záznamy připojeny.

§ 34 zákona o účetnictví

Přenos průkazného účetního záznamu

(1) Přenos průkazného účetního záznamu může být uskutečněn pouze prostřednictvím informačního systému nebo jiným způsobem, který splňuje požadavky průkaznosti a neměnnosti a dále požadavky ochrany a bezpečnosti odpovídající charakteru přenášených informací podle zvláštních právních předpisů.
(2) Požadavky průkaznosti a jiné požadavky uvedené v odstavci 1 jsou splněny i v případě, je-li přenos průkazného účetního záznamu uskutečněn prostřednictvím třetí osoby odlišné od účetních jednotek, pokud tato osoba splňuje požadavky podle zvláštních právních předpisů.

§ 35 zákona o účetnictví

– Opravy nebo doplnění v účetních záznamech nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví.
– Zjistí-li účetní jednotka, že některé účetní záznamy jejího účetnictví jsou neúplné, neprůkazné, nesprávné nebo nesrozumitelné, je povinna provést bez zbytečného odkladu jejich opravu způsobem podle následujícího bodu.

Od roku 2009 přibyla další pravidla:
Účetní záznam vzniklý seskupením je též nesrozumitelný, pokud kterýkoli z dílčích účetních záznamů v technické formě nesplňuje podmínky § 33 odst. 7. Účetní záznam ve smíšené formě je též nesrozumitelný, pokud část účetního záznamu v technické formě nesplňuje podmínky § 33 odst. 7.

– Opravy se musí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě.
– V případě, že účetní záznamy jsou ztracené nebo odcizené, zničené nebo poškozené tak, že tímto poškozením došlo ke změně jejich obsahu, je povinna účetní jednotka provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví.

b) doplňovaná informace nezpůsobuje nejednoznačnost obsahu účetního záznamu a
c) nejsou porušeny požadavky průkaznosti, neměnnosti a trvalosti účetního záznamu.

Opravy se musí provádět tak,
aby bylo možno určit osobu
odpovědnou za provedení
každé opravy.

Zákonodárce striktně vyžaduje průkaznost účetnictví, protože jen takové má informační hodnotu, ať už pro daňové či jiné účely. Z textu úpravy, která vešla v platnost od roku 2009 pak zřejmé, že je snaha reagovat především na dva okruhy problémů:

a) skutečnost, že řada účetních případů je dokládána více než jedním dokumentem – je nutno zajistit nezpochybnitelnou vzájemnou návaznost „dílčích“ záznamů do jednoho celku,
b) elektronizace běžného života proniká i do účetní oblasti – proto se novela snaží upřesňovat a definovat požadavky na „papírové (listinné)“ účetní záznamy na straně jedné a na „elektronické“ na straně druhé a na jejich vzájemné vazby.

V „elektronické“ oblasti je nejkratší cestou k průkaznosti používání zaručeného elektronického podpisu založeném na kvalifikovaném certifikátu, tedy nikoli „obyčejný“ e-mail. Zaručený elektronický podpis je postaven plně naroveň „běžného papírového“ podpisu. Na druhé straně je fakt, že používání zaručeného elektronického podpisu není v praxi zdaleka masově rozšířeno.
Dochází k rozrůstání „neformálního“ zasílání nejrůznějších písemností prostřednictvím běžné e-mailové pošty bez použití zaručeného elektronického podpisu. To může v praxi přinášet problémy, které přesahují rámec zákona o účetnictví (např. oblast reklamací zboží, prokazování doručení apod.). I když se nedá jednoznačně říci, že by např. faktura zaslaná běžným e-mailem bez zaručeného elektronického podpisu způsobovala neprůkaznost, může pochopitelně v praxi docházet ke sporům o její pravost apod. V rámci důkazních řízení před správcem daně je samozřejmě možno navrhovat i provádění dalších důkazů osvědčujících průkaznost účetnictví (např. svědecké výpovědi apod.). Nicméně je třeba konstatovat, že tendence ke zrychlování a snižování formálnosti běžného života může sice ušetřit čas v přítomnosti, ale značně zkomplikovat pozici při případných problémech v budoucnu.

Elektronická komunikace však neznamená jen e-mail a zaručený elektronický podpis. Jako další oblasti je např. možno jmenovat různá automatická měření či oblast čárových kódů, kde samotný kód je pro běžného smrtelníka (včetně kontrolních orgánů) nepochopitelný. Proto je nutno v souladu se zákonem o účetnictví mít evidenci v takovém stavu, aby i s časovým odstupem umožňovala jednoznačnou identifikaci zaznamenávaných případů.

1.2 Daňová oblast

Otázka průkaznosti účetnictví úzce souvisí i s oblastí daňovou:

a) oblast vytýkacího řízení dle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále též „ZSDP“).

Účetnictví je průkazné v pří-
padě, že jsou průkazné všech-
ny účetní záznamy.

V případě, že vzniknou pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.

Poznámka

S vytýkacím řízením se velice často setkávají např. daňové subjekty žádající vrácení nadměrného odpočtu DPH – namísto automatického vrácení peněz se objeví finanční úředníci a prozkoumávají činnost firmy.

b) oblast dokazování (§ 31 ZSDP)
– zde je dána povinnost pro správce daně prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.

V případě, že se správci daně toto prokázat podaří, splní ten takto jednu ze základních podmínek pro doměření daně podle pomůcek.

Neprůkaznost účetnictví a její možné dopady

V případě, že dojde ke sporům mezi správcem daně a daňovým subjektem (účetní jednotkou) o to, zda účetnictví je průkazné, bude se postupovat podle výše uvedených ustanovení s tím, že v případě zjištěného porušení zákonů hrozí provinilému:

a) sankce podle zákona o účetnictví (pokuta),
b) doměření daně podle pomůcek,
c) případně i trestní stíhání.

Nároky zákona o účetnictví jsou poměrně jednoznačné – účetnictví je průkazné v případě, že jsou průkazné všechny účetní záznamy. Z toho by se tedy dalo odvodit, že jakmile byť jeden záznam je neprůkazný, je neprůkazné celé účetnictví. Jestliže tento fakt spojíme s výše uvedenými ustanoveními zákona o správě daní a poplatků a možnostmi stanovení daně podle pomůcek, mohl by nejstriktnější výklad zákona dojít k tomu, že v podstatě každý, kdo má neprůkazný byť jen jeden účetní záznam, má neprůkazné celé účetnictví a tím může být doměřen podle pomůcek.

Naštěstí se v praxi tak striktně nepostupuje, protože by pak bylo možno zřejmě dojít k závěru, že podle pomůcek by mohly být doměřeny prakticky všechny subjekty, protože zřejmě v každé firmě se čas od času stane nějaká chyba, která může jednotlivý účetní záznam učinit neprůkazným. Je tedy nutno posoudit, do jaké míry případné chyby znevěrohodňují účetnictví jako celek, či zda jde o jednotlivé, dílčí nedostatky, které ještě neznemožňují stanovit daň namísto pomůcek dokazováním.

Účetnictví je průkazné tehdy,
kdy je ověřeno inventarizací.

Je pochopitelně problémem, že striktní, obecná hranice, kde je ještě možno použít dokazování a kde již pomůcky, neexistuje a zřejmě ani existovat nebude, protože si lze jen těžko představit formulaci, která by jednoznačně pro všechny možné případy stanovila, kdy jde o nedostatek malý a kdy již „kritický“. Daňové subjekty se pak pochopitelně mohou setkávat se situací, že co je pro jeden finanční úřad (či jeho pracovníka) ještě „únosná“ chyba, to již jinde neprojde a k doměření daně podle pomůcek dojde.

Jak je vidět z výše naznačených okruhů problémů, nejčastější střety s finančními orgány hrozí v následujících okruzích:

a) nekvalitní či chybějící účetní doklady (doklad buď není vůbec nebo chybí některá z jeho náležitostí),

b) účetní doklady sice formálně bezvadné, ale nepodaří se prokázat, že jsou v souladu se skutečností (např. faktura za dodávku zboží či služeb, přičemž se nepodaří prokázat, že skutečně zboží existovalo či služba byla poskytnuta),

c) neprovádění inventarizace.

Oblast inventarizace se často podceňuje, zejména v menších firmách, resp. firmách, kde je např. jeden či málo společníků, kteří zároveň pracují pro společnost s minimem zaměstnanců, kde si „vzájemně věří“ apod. Je třeba zdůraznit, že zákon o účetnictví jednoznačně hovoří o tom, že účetnictví je průkazné tehdy, kdy je ověřeno inventarizací. Tohoto faktu pak finanční úřady často používají právě v momentu, kdy chtějí doměřit daň podle pomůcek. Jestliže zákon o účetnictví hovoří o tom, že účetnictví je průkazné v případě, že účetní jednotka provedla inventarizaci, skutečnost, že tato nebyla provedena, pak vlastně dává finančnímu úřadu do rukou to, co po něm požaduje zákon o správě daní a poplatků (správce daně musí prokázat existenci skutečností vyvracejících průkaznost účetnictví, což neprovedení inventarizace bezpochyby je).

Nejde jen o formální věc. Zákon o účetnictví tak v podstatě říká – chyby v účetnictví se dělají, mohou vzniknout, pak se na ně ale při řádně provedené inventarizaci přijde, pokud nikoli, svědčí to o tom, že účetní oblasti není ve firmě věnována žádoucí pozornost.

d) problémy s archivací (např. doklady jsou předčasně skartovány, nebo jsou zničeny, odcizeny apod.).

2. Opravy a rekonstrukce účetnictví

Zajištění průkaznosti účetnictví je jedním ze základních požadavků na jeho vedení a porušení této zásady může mít nepříjemné dopady z hlediska sankcí jak v daňové, tak účetní oblasti.
Účetní jednotka se může, ať už zaviněně či nikoli setkat se situací, kdy zjistí, že má neprůkazné účetnictví.
Mohla si špatně vybrat účetní firmu či sama nesprávně účtovat, mohlo dojít k havárii počítače bez včas provedené zálohy, vyloučit se nedá ani ztráta, krádež účetnictví či živelní pohroma.

2.1 Opravy účetnictví

Opravy účetnictví běžného roku

Pokud najdeme chybu ještě v rámci daného roku, před uzavřením účetních knih, je případná oprava jednodušší, než když se na chybu přijde později. Obecné vymezení jsme již uvedli v předcházející části věnované § 35 zákona o účetnictví. Oprava by tedy měla být provedena tak, aby nezpůsobila neprůkaznost účetnictví.

Příklad 1

V případě, že dochází k opravě „ruční“ formou, tedy např. přeškrtnutím částky a napsáním nové, měla by být viditelná původní částka, dále uvedeno datum a podpis osoby, která opravu provedla, popř. důvod opravy, který pochopitelně může být zřejmý i z dalších dokumentů.

Příklad 2

Firma A obdržela od firmy B fakturu, s jejíž výší nesouhlasila. Namísto toho aby fakturu vrátila či si vyžádala dobropis, účetní firmy A zavolala účetní firmy B a dohodly se,

a) že si účetní společnosti A fakturu ručně opraví,
b) že účetní společnosti A fakturu zahodí a počká, až jí přijde nová faktura se stejným číslem, ale jiným obsahem.

Přestože jsou uvedené způsoby v praxi hojně používány, mohou způsobit nepříjemné problémy. Opravovat doklad, který vystavil někdo jiný, nelze považovat za dobrou cestu, protože je v případě dalších sporů těžko požadovat ručení za takovýto doklad, který byl dodatečně upraven jinou firmou, než která ho vystavovala.

Též telefonická dohoda o tom, že odběratel nesprávný doklad zahodí a počká si na nový, vypadá na první pohled „neprůstřelně“. Obě strany vycházejí z toho, že když původní doklad neexistuje a je nahrazen jiným, nebude jim možno zmíněnou opravu, která měla spočívat ve stornování nesprávného dokladu a vystavení nového (pod jiným číslem) nijak dokázat.
To sice je často pravdou, ale ne vždy.

Příklad 3

Daňová poradkyně firmy A přišla při kontrole účetnictví své klientky na to, že jedna z faktur není správná. Poslala jí proto faxem zprávu „Tento doklad vyhoďte a založte nový, správný“. Klientka byla ovšem pečlivá, do šanonu založila původní nesprávný doklad, fax od své poradkyně a nový „správný“ doklad se stejným číslem, ale na podstatně jinou částku. Šanon spokojeně odpočíval ve skříni, prvním, kdo jej po čase otevřel, byla daňová kontrola…

Je zřejmé, že uvedená situace může lehce způsobit pochybnosti o průkaznosti účetnictví.

Oprava chyb v účetnictví, které nastaly v minulých letech

V praxi se často setkáme se situací, kdy zjistíme, že jsme v účetnictví v minulosti udělali chybu. Pokud máme již odevzdáno daňové přiznání, spolu s ním jsme předali finančnímu úřadu i rozvahu a výkaz zisků a ztráty, uvažujeme, jak chybu správným způsobem opravit.

Řešení chyb uplynulého roku
je nutné posuzovat podle toho,
zda účetní závěrka byla nejen
sestavena, ale i schválena.

1. Postup dle účetních předpisů

Zákon o účetnictví v § 17 odst. 4 říká:
„Po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.“

Poznámka

Znovuotevírat účetní knihy je možné v některých případech týkajících se přeměny společnosti, tato specifická situace však není předmětem tohoto textu.

Řešení chyb uplynulého roku, na které se přijde až v roce novém, je nutné posuzovat podle toho, zda účetní závěrka byla nejen sestavena, ale i schválena. Pokud se na chybu přijde sice až po uzavření účetních knih, ale před okamžikem schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona. Pokud se na chybu přijde až po schválení účetní závěrky, není možno situaci řešit zpětnými úpravami do již uzavřených knih.

Příklad 4

Firma VVV, s.r.o. sestavila účetní závěrku za rok 2008 v únoru 2009. V červnu 2009 byla účetní závěrka schválena valnou hromadou společníků. V prosinci 2009 zjistili, že do nákladů roku 2008 zapomněli zahrnout fakturu za přijaté služby ve výši 80 000  Kč.

Společnost bude muset zmíněnou fakturu zahrnout do účetnictví do účetních výnosů roku 2009 (půjde však jen o účetní výnos roku 2009, nikoli daňový). Do účetnictví roku 2008 již nemůže zasahovat, protože účetní závěrka je již schválena.

Příklad 5

Společnost VVV, a.s. sestavila účetní závěrku za rok 2008 v květnu 2009. Ještě před jejím schválením zjistila, že do výnosů roku 2008 zapomněla zahrnout fakturu ve výši 45 000 Kč.

Protože však ještě nedošlo ke schválení účetní závěrky za rok 2008, může otevřít již uzavřené účetní knihy roku 2008 a zmíněnou fakturu zahrnout do účetnictví do výnosů roku 2008. Posléze sestaví a schválí novou účetní závěrku za rok 2008.

Pro úplnost připomínáme, že účetní závěrku neschvaluje ani účetní, ani vedení společnosti. Pravidla nestanovují účetní předpisy, ale obchodní zákoník. Tak např. dle § 128 obchodního zákoníku schvaluje účetní závěrku s.r.o. valná hromada. Ta se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období.

Obdobně se postupuje i u akciové společnosti. Na druhé straně schválení či neschválení účetní závěrky nemá vliv na termíny pro podání daňového přiznání. Proto mohou nastat v praxi případy, kdy např. je již podáno daňové přiznání, ale účetní závěrka není schválena.

Jak účtovat opravy minulých účetních období?

Jak již bylo výše uvedeno, jestliže se na chybu přijde až po schválení roční účetní závěrky, není možno znovu zasahovat do účetnictví minulých let. Opravu je nutno provést v účetnictví běžného období. Pokud jde o opravu nákladů či výnosů minulých období, České účetní standardy nařizují pro opravu využít účtovou skupinu 68 – Mimořádné výnosy, kde se účtuje oprava výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky, obdobně se v případě opravy nákladů použije účtová skupina 58 – Mimořádné náklady, opět v případech, že jde o významné položky.
Pokud o významné položky nejde, použije se ten nákladový či výnosový účet, ke kterému věcně příslušná chybná operace patřila, tedy ten, na kterém bylo původně chybně účtováno (popř. mělo být účtováno).

Příklad 6

Firma JJJ, s.r.o. sestavila účetní závěrku za rok 2008 v březnu 2009. V červnu 2009 byla závěrka schválena. V lednu 2010 zjistila, že do výnosů roku 2008 zapomněla zahrnout fakturu za poskytnutou reklamu ve výši 250 000 Kč.

V souladu s předcházejícím textem bude muset společnost zmíněnou fakturu zahrnout do účetnictví do účetních výnosů roku 2010.

- 311 – Odběratelé
- 60201 – Výnosy z prodeje služeb vztahující se k minulým obdobím
- 68801 – Ostatní mimořádné výnosy vztahující se k minulým obdobím.

Výjimkou z výše uvedených pravidel jsou případy přeměny společnosti, kdy ještě dodatečný zásah zákon o účetnictví připouští:

„Účetní jednotky zúčastněné na přeměně společnosti otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny společnosti a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny společnosti do dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku. Nástupnická účetní jednotka upraví účetnictví zúčastněných účetních jednotek ke dni zápisu přeměny společnosti s účinky od rozhodného dne.“

2. Postup v daňové oblasti

A. Postup z hlediska daně z příjmů

Jestliže se po odevzdání daňového přiznání k dani z příjmů za uplynulý rok přijde na chybu, která má dopad na daňový základ, je nutno tuto situaci řešit podáním buď opravného, nebo dodatečného daňového přiznání.

Příklad 7

Společnost FFF, s.r.o. podala 15. března 2009 daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2008. (Neměla daňového poradce, ani povinnost auditu, proto lhůta pro podání řádného daňového přiznání byla do 31. března 2009.) 28.  března v podniku zjistili, že došlo k chybě, na základě které zapomněli do nákladů roku 2008 zaúčtovat fakturu na 90 000 Kč.

Protože ještě neuplynula lhůta 31. března, která je stanovena pro podání řádného daňového přiznání, celou situaci vyřeší podáním opravného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost, zohledňující výše uvedené skutečnosti. Na původně podané řádné daňové přiznání se pak hledí, jako by nebylo podáno. (Připomínáme, že z hlediska účetnictví bylo podstatné nikoli to, zda bylo podáno přiznání, ale to, zda byla účetní závěrka schválena valnou hromadou.)
Pokud tedy účetní závěrka ještě valnou hromadou schválena nebyla, zaúčtuje se oprava do účetnictví roku 2008 a spolu s opravným daňovým přiznáním se na finanční úřad dodá i opravená Rozvaha, Výkaz zisků a ztráty, popř. Příloha k roční účetní závěrce. Pokud již účetní závěrka valnou hromadou schválena byla, k opravnému daňovému přiznání se nové výkazy přikládat nebudou, protože účetně není možno opravu do „starého“ roku provést, Rozvaha a Výkaz zisků a ztráty tedy zůstanou stejné, oprava se promítne až do účetnictví roku 2009.

Příklad 8

Firma BBB, s.r.o. podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2008 dne 10. března 2009. (Firma neměla daňového poradce ani povinnost auditu, proto termín pro podání řádného daňového přiznání byl 31. březen 2009.) Dne 13. listopadu 2009 ve společnosti zjistili, že do účetnictví uplynulého roku opomněli zaúčtovat do výnosů fakturu ve výši 22 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že termín pro podání řádného daňového přiznání již dávno uplynul, není možno situaci vyřešit podáním opravného daňového přiznání, ale bude nutno sestavit daňové přiznání dodatečné.

Jestliže má provedená oprava za následek zvýšení daňové povinnosti, je pochopitelně nutno počítat v případě dodatečného daňového přiznání i se sankcí od finančního úřadu – úroky z prodlení, které vyměří finanční úřad po zaplacení doměřené daně.

Pokud by šlo o opravu, která by naopak snížila daňový základ a daň, je na poplatníkovi, zda dodatečné daňové přiznání podá. Zatímco v případě zvýšení daně je to jeho povinností, v případě snížení pouze právem a je na něm, zda ho využije či nikoli. Do účetnictví by ale oprava chyby měla být provedena bez ohledu na to, zda je povinnost podat dodatečné přiznání či nikoli.

Pozor na chybný postup

Některé firmy se snaží nutnost podání dodatečného (opravného) daňového přiznání obejít následujícím způsobem:

Příklad 9

Firma HHH, a.s. opomněla zaúčtovat do výnosů roku 2008 fakturu na 35 000 Kč. Protože se jí nechtělo podávat dodatečné daňové přiznání za rok 2008, rozhodla se fakturu zahrnout do daňových i účetních výnosů roku 2009.

Tento postup nelze doporučit. V účetnictví platí zásada časového rozlišování nákladů a výnosů, nelze tedy způsobenou chybu takto jednoduše odstranit.

Vyplatí se čekat na prekluzi?

Výše popsané postupy oprav chyb z minulých období svádí některé daňové subjekty k oddalování opravy účetnictví. Daňový subjekt si je např. v některých případech chyby vědom, čeká s její opravou na dobu, kdy uplyne zákonná lhůta pro vyměření daně a spoléhá na to, že účetnictví „dá do pořádku“ až potom a daň mu již nebude možno doměřit.

Příklad 10

Firma BBB, a.s. zakoupila v roce 2004 cenné papíry za 300 000 Kč, které omylem zaúčtovala přímo do nákladů, takže si neoprávněně snížila svou daňovou povinnost. Inventarizace byla ve firmě prováděna pouze formálně, takže se během let na nic nepřišlo. Na chybu se přišlo až o sedm let později, kdy do firmy nastoupila nová účetní. Ta provedla důkladnou revizi účetnictví a zjistila výše uvedené skutečnosti.

Vycházejme z předpokladu, že správce daně vůči uvedené společnosti neučinil žádný úkon k doměření daně (např. kontrolu). Ta proto předpokládá, že prekluzivní lhůta, po které již nebude možno daň doměřit, uplynula 31. 12. 2007. Firma se chystá provést opravu účetnictví v roce 2009 s tím, že dodatečné daňové přiznání na rok 2004 v roce 2009 již podávat nebude, protože daň za rok 2004 již nebude možno doměřit.

Firma předpokládá, že zmíněná oprava, provedená v roce 2009 bude znamenat pouze snížení účetních nákladů, přičemž daňově se do roku 2009 započítávat nebude, protože patří daňově do roku 2004 a dodatečné daňové přiznání již nelze podat.
Tento postup je v praxi poměrně rozšířený, řada firem netrpělivě čeká, až uplyne prekluzivní lhůta pro doměření daně a pak „náhodou“ zjistí, že v období, které již není možno doměřit, byla učiněna chyba.
Zastánci tohoto přístupu vycházejí z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, dle kterého je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců zákona.
O zvýrazněný text opírají své argumenty ti, kteří vycházejí z předpokladu, že pokud je již opravované období po uplynutí prekluzivní lhůty, nejde již s výší daně nic dělat, protože zdanění v roce, kdy byla provedena oprava účetnictví, by právě narušilo princip respektování časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů.
V otázkách případného sankcionování je pak kromě daňové oblasti nutno prozkoumat i sféru zákona o účetnictví, protože je na zvážení, zda nelze za uvedený nedostatek uložit pokutu podle zákona o účetnictví.
Dle zákona o účetnictví však odpovědnost účetní jednotky za protiprávní jednání zaniká, jestliže řízení o něm nebylo zahájeno do 1 roku ode dne, kdy se orgán příslušný k uložení pokuty o protiprávním jednání dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy bylo spácháno. Takže v případě již prekludovaného období by již zřejmě na poplatníka „nedosáhly“ ani účetní zákony.

Poznámka

Samozřejmě za předpokladu, že by bylo zřejmé, že k odhalení chyby došlo opravdu až po uplynutí uvedených lhůt. Pokud by se podařilo prokázat, že firma se o chybě dozvěděla např. v posledním roce lhůty, daly by se tři roky rozhodné pro pokutu podle zákona o účetnictví odvozovat např. od roku, kdy byla chyba zjištěna a kdy tedy měla být napravena, a nikoli od roku, kdy byla způsobena.

Na druhé straně existují i pro poplatníka méně optimistické názory, které zmíněný § 23 zákona o daních z příjmů vykládají jinak. Vychází z toho, že formulace „při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období “ nemá přímý dopad na určování základu daně, nachází však svůj odraz pouze v obecných pravidlech vedení účetnictví.

V návaznosti na výše uvedené se pak dojde k závěru, že toto ustanovení neumožňuje některé příjmy do základu daně nezahrnout, případně některé příjmy ze základu daně vyloučit, pokud tak nestanoví následující odstavce § 23 téhož zákona.

Nabízí se logická námitka, proč v případě, kdy prekluzivní lhůta ještě neuplynula, se oprava minulých období zaúčtovaná v běžném období nezdaňuje v roce provedení opravy a dodaní se v dodatečném daňovém přiznání za rok, ve kterém bylo chybně účtováno a v případě, že prekluzivní lhůta uplynula, by měl být naprosto stejný způsob opravy chybného účtování dodaněn až v roce provedení opravy?
Na tuto otázku je argumentováno tím, že daňové předpisy dávají přednost dodatečnému daňovému přiznání, které je tedy nutno podat v případě, že „chybné“ zdaňovací období není ještě prekludováno. Tím pádem není nutno zdaňovat období, ve kterém je oprava provedena, protože § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů hovoří o tom, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle zákona o daních z příjmů.

V případě, že sledované období již prekludováno bylo, vychází se při stanovení základu daně za rok, ve kterém byla oprava provedena, z účetnictví. V tom je oprava zahrnuta a měla tím pádem vliv na účetní hospodářský výsledek roku, kdy je oprava provedena.

Díky tomu, že ke zdanění v minulých létech nedošlo a díky nemožnosti podat dodatečné daňové přiznání ani dojít nemůže, nenajde se v § 23 zákona o daních z příjmů, který popisuje úpravy účetnictví na daňový základ, ustanovení, které by umožnilo provedenou opravu ze základu daně vyloučit.
Výše uvedený spor se dostal i na pořad soudních jednání. Pro poplatníky, kteří spoléhají na „daňově optimistickou“ variantu, pak přinesl značné zklamání. Nejvyšší správní soud se přiklonil na stranu „pesimistické“ varianty a došel k nutnosti dodanění prekludovaných období v roce, kdy byla oprava účetnictví provedena.
Pokud by se výše uvedený názor Nejvyššího správního soudu v jiných případech nezměnil, pro řadu poplatníků bude tento přístup zřejmě velice nepříjemný.
Na druhé straně bude zajímavé i řešení opačných případů, tedy situací, kdy se až po uplynutí prekluzivní lhůty zjistí, že si poplatník opomněl v minulých létech zaúčtovat nějaký náklad a bude chtít, aby se mu základ daně v běžném období snížil, právě s poukazem na to, že už je po prekluzi a situaci nemůže vyřešit dodatečným daňovým přiznáním na rok, do kterého zmíněný náklad patřil. Doufejme, že i v takových případech budou finanční i soudní orgány měřit stejným metrem.

B. Postup z hlediska daně z přidané hodnoty

V případě daně z přidané hodnoty je správný postup při dodatečně zjištěných chybách obdobný, jak bylo uvedeno výše, nicméně situace v případě úroku z prodlení je pro plátce výhodnější.

Příklad 11

Společnost RRR, a.s. zapomněla zahrnout fakturu na 150 000 Kč + 9 % DPH zahrnout do svých výnosů měsíce prosince 2007. Na chybu přišla až v srpnu 2009. Firma je měsíčním plátcem DPH.

Správný postup v účetnictví je za[8209]­účtování faktury do účetních výnosů roku 2009, podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2007 a dodatečné daňové přiznání k DPH za prosinec 2007. Pokud však u DPH takto neučiní a DPH zahrne do daňového přiznání za srpen 2009, které podá do 25. září 2009 a zároveň daň doplatí, bude jí vyměřen úrok z prodlení ve výši repo sazby České národní banky platné v první den kalendářního pololetí zvýšené o 14 % (v současné době tedy činí úrok z prodlení cca 15,5 % při repo sazbě 1,5 %, tato sazba se však průběžně mění). Úrok se bude počítat pouze za období od 26. ledna 2008 do dne uhrazení daně, což bude pravděpodobně do 25. září 2009 a nikoli až do doby, kdy přijde kontrola. Zákonná ustanovení u DPH jsou tedy v tomto případě značně příznivější než u daně z příjmů.

Příklad 12

Firma HHH, s.r.o. zapomněla zahrnout přijatou fakturu na 100 000 Kč + 19 % DPH do svých nákladů měsíce listopadu 2007. Na chybu přišla:

– v prosinci 2008,
– v září 2009.

V případě popsaném pod bodem a) se v podstatě nic neděje, firma stihne opravit účetnictví i základ daně z příjmů ještě za rok 2008. Z hlediska DPH nevadí, že neuplatnila nárok na odpočet DPH v daňovém přiznání za 3. čtvrtletí 2008, nemusí podávat dodatečné daňové přiznání. Vzhledem k tomu, že k nápravě došlo v rámci jednoho kalendářního roku, uplatní si nárok na odpočet DPH na vstupu v daňovém přiznání za 4. čtvrtletí 2008.
V případě popsaném pod bodem b) bude situace z hlediska z hlediska DPH obdobná. Zákon o DPH do konce roku 2008 nařizoval daný případ řešit uplatnění nároku na odpočet DPH formou dodatečného daňového přiznání. Znění zákona však bylo v rozporu s pravidly Evropské unie a bylo od roku 2009 změněno. Není tedy nutno podávat dodatečné daňové přiznání, ale je možno uplatnit nárok na odpočet např. ve zmíněném přiznání za září 2009. Nárok na odpočet obecně zaniká po třech letech.

3. Rekonstrukce účetnictví

Pod pojmem „rekonstrukce účetnictví“ máme na mysli řešení takové situace, kdy množství chyb, neúplností apod. překračuje rámec uvedený v předcházejícím textu. Nejde tedy o jednotlivé chyby, ale spíše o jejich řetězec, který v konečném důsledku hrozí tím, že účetnictví daného subjektu bude označeno za neprůkazné.

Příklad 13

Firma si zjednala novou účetní firmu. Ta zjistila, že v minulých létech nebyla v účetní jednotce prováděna inventarizace, stavy hmotného majetku a zásob jsou ve skutečnosti jiné než v účetnictví, totéž se týká pohledávek a závazků. Situace byla dále zkomplikována tím, že majitel firmy předával účetní pouze některé výpisy z běžného účtu, ta je sice pečlivě zaúčtovala, ale pochopitelně díky chybějícím výpisům nebyla zaúčtována řada položek a nesouhlasí stavy účtů z účetnictví se zůstatky uvedenými na výpisech apod.

Popsaná situace se v praxi vyskytuje poměrně často. Důvodem obvykle bývá situace, kdy majitel firmy není zvyklý rozlišovat mezi svými osobním a firemním majetkem. Obvykle si pak najme co nejlevnější účetní, která často pouze s obtížemi zvládne základní účetní případy a často nemá zájem ani schopnosti vstupovat do diskusí s majitelem firmy o potřebě větší disciplíny při shromažďování účetních podkladů.

Poté, co se situace začne zdát kritická a dříve „neformální“ majitel firmy začne mít obavy z následků, dojde k výměně účetní se snahou o nápravu. Množství chyb a nepřesností, které se mezitím nahromadily, je však potřeba odstranit. Vzniká ale otázka, jakým způsobem:

3.1 Správné účtování od nového období

Pouze u nákladů a výnosů se každý rok „začíná od nuly“.
U aktiv a pasiv musí stav 1. ledna v 0.00 hod. odpovídat stavu 31. prosince ve 24.00 hod. Proto není možno nad předcházejícími obdobími „mávnout rukou“ a „polepšit se“.
Buď se účetnictví minulých let v běžném roce opraví (a v případě, že z toho plynou daňové důsledky, podá dodatečné daňové přiznání).

Pokud účetní jednotka chybu „nevidí“ a táhne ji s sebou dále, čímž nejen nenapravila nedostatek chybně zaúčtovaného období, ale v podstatě zpochybňuje i věrohodnost svého účetnictví let následujících, protože tím, že na „chybu nepřišla“, těžko mohla řádně provádět v jednotlivých obdobích inventarizaci, tak jak je předepsána.

3.2 Uplynutí doby na doměření daně

Řada poplatníků se v případě chyb ve svém účetnictví, které se staly v minulých účetních obdobích, snaží s opravami účetnictví příliš nespěchat. Spoléhá na to, že se blíží konec prekluzivní lhůty, po jejímž uplynutí již není možno daň doměřit. Doufá, že kontrola prostě včas nepřijde.
Této problematice jsme se však věnovali již v části věnované „běžným“ opravám účetnictví a upozorňovali na judikát Nejvyššího správního soudu, který možnost definitivního „vyřešení“ situace uplynutím prekluzivní lhůty pro možnost doměřit daň zpochybňuje. (Podrobnější výňatek z tohoto judikátu bude uveden dále v judikatuře.) I v případě pesimistického náhledu způsobeného výše uvedeným judikátem však ne všechny chyby minulých období budou mít daňové dopady.

Příklad 14

Jestliže by chyba v účetnictví předcházejících let spočívala např. v tom, že nebyla zaúčtována či byla, ale chybně, např. nějaká pohledávka, závazek, majetek, rezerva apod., zde jde o chyby, které uplynutím prekluzivní lhůty za rok, ve kterém byla chyba učiněna, nezmizí. V účetnictví se „táhnou“ dále a případná kontrola má jednoduchý a prostý argument, že v případě řádně provedené inventarizace se na danou chybu mělo přijít a opravit ji. Varianta „mrtvý brouk“ zde tedy nepřinese žádné výsledky.

Pokud ale půjde např. o situaci, kdy nějaký náklad, který měl být zaúčtován a zdaněn jako náklad na reprezentaci a namísto toho byl např. zahrnut na účet, kde účetní jednotka eviduje daňově uznatelné služby, nejde o „táhnoucí se“ chybu a v účetnictví dalších let již není na tento omyl ani při řádně prováděné inventarizaci možno přijít, proto by zřejmě tato chyba byla uplynutím prekluzivní lhůty pro doměření daně smazána.

Poznámka

Je však nutno učinit praktickou poznámku, že právě takový druh chyb by zřejmě účetní jednotka po uplynutí prekluzivní lhůty stejně neopravovala, právě proto, že nejde o chybu táhnoucí se a tím již nezkreslující účetnictví dalších, navazujících let.

Zákony metodu „tlusté čáry za minulostí“ v řadě případů neznají. Stejně tak nekonkretizují nějaký speciální postup pro případné rekonstrukce účetnictví. Pojem „rekonstrukce“ tedy není nijak specifikován a je nutno se k němu stavět jako k běžným opravám účetnictví, tak jak bylo popsáno výše. Je tedy nutno vzít postupně každou jednotlivou chybu a pokusit se ji opravit, tak jak bylo popsáno v části věnované opravám účetnictví.

Od roku 2008 se poprvé do-
daňují i neuhrazené závazky,
od jejichž splatnosti uplynulo
více než 36 měsíců nebo se
promlčely a byly uplatněny
v minulých létech v daňových
výdajích.

Situace se dále komplikuje od daňových přiznání k dani z příjmů za rok 2008. V dřívějších létech se často kontroly zaměřovaly spíše na detailnější posuzování nákladů a výnosů, protože tyto položky měly bezprostřední dopad na daň. Od roku 2008 se poprvé dodaňují i neuhrazené závazky, od jejichž splatnosti uplynulo více než 36 měsíců nebo se promlčely a byly uplatněny v minulých létech v daňových výdajích. Zde tím pádem vzroste zájem kontrolních orgánů i o stav závazků. Tím může riziko neprůkaznosti účetnictví vzrůstat, protože řada firem nemá na závazkových účtech vždy absolutní pořádek, často se vyskytují závazky, o nichž nikdo neví, jak vznikly a vůči komu jsou.

3.3 Rekonstrukce rozsáhlých závad v účetnictví

Jestliže nastanou situace, kdy je účetnictví zcela nebo ze značné části ztraceno, zničeno, odcizeno apod., pak nezbývá, než postupovat v součinnosti s finančním úřadem a dohodnout se s ním, co vše bude vyžadovat.

Poznámka

Řada písemností nemusí být nevratně ztracena – dodavatelé mohou vystavit opisy faktur, banka kopie výpisů z účtů apod.

Je však nutno opět podotknout, že daňový subjekt je zde v nevýhodné situaci – finanční úřad je oprávněn doměřit daň podle pomůcek, což může mít někdy velice nepříjemné až likvidační důsledky.

3.4 Rekonstrukce za pomoci externí f[8202]irmy

Často se můžeme setkat s inzeráty či jinými nabídkami účetních firem na „bezproblémovou“ rekonstrukci účetnictví. Bohužel ani renomovaná účetní firma nedokáže zázraky, o těch méně seriózních ani nemluvě.

Příklad 15

Paní Dvořáková, toho času na mateřské dovolené, vedla účetnictví firmě HHH, s.r.o. Pracovníci firmy účetním předpisům ani daním nerozuměli, snažili se tuto nepříjemnou povinnost vyřešit co nejlevněji, k čemuž se paní Dvořáková zdála ideální. Po několika letech spolupráce zjistili, že odborné znalosti paní účetní nejsou příliš velké. Nezávislý odborník konstatoval, že:

– řada účetních případů je zaúčtována chybně,
– na některé účetní případy chybějí doklady (faktury, příjmové či výdajové pokladní doklady apod.),
– u řady účetních případů účetní doklady sice jsou, ale chybí jakékoliv další podklady (např. smlouvy), které by osvědčovaly a prokazovaly, že bylo účtováno správně.

Firma se rozhodla ukončit s účetní spolupráci. Tato skutečnost způsobila hádku mezi oběma stranami. Výsledkem byla skutečnost, že paní Dvořáková si část dokladů ponechala a nadále odmítá s firmou komunikovat.
V této situaci společnost nalezla účetní firmu, která nabízí kompletní rekonstrukci účetnictví.
Co je v silách „nové“ účetní firmy?

Oprava chybného účtování – tam, kde byly podklady (např. faktury, smlouvy apod.) v pořádku a kompletní, ale bylo pouze na jejich základě účtováno na chybné účty, tam by si měla nová firma bez problémů poradit a opravit účtování běžným způsobem používaným pro opravy chyb minulých účetních období a v případě daňových dopadů takovéhoto chybného účtování sestavit dodatečné daňové přiznání.
Chybějící doklady a další dokumentace – zde už je situace složitější – účetní firma může vytvořit seznam chybějících podkladů a účetní jednotka se může snažit o jejich znovuzajištění (vyhledat je ve vlastním archivu či např. oslovit dodavatele se žádostí o opis faktury, banku o chybějící výpis, obchodní partneři mohou dodat kopie smluv apod.). Problematičtější budou situace, kdy byla např. zaúčtována nějaká pohledávka, závazek, náklad apod., přičemž vůbec není jasné, o co šlo, není zřejmá např. ani protistrana – dodavatel, odběratel apod. Zde patrně firma provádějící rekonstrukci, z opatrnosti raději takový účetní případ, pokud byl např. zahrnut do daňových nákladů, z daňových nákladů vyloučí a podá dodatečné daňové přiznání.

Ovšem ani po takovéto případné úpravě není vyhráno. I v situaci, kdy je nějaký náklad z opatrnosti vyřazen z daňových nákladů, ale není žádným způsobem jinak podložen, hrozí neprůkaznost účetnictví s možnými sankcemi, které jsme uvedli v části týkající se sankcí.

Rekonstruující účetní firma se pravděpodobně pokusí tyto případy vyřešit v návaznosti na provedenou inventarizaci, zaúčtováním jejíchž výsledků se pokusí udělat právě tu „tlustou čáru za minulostí“.

Provedení inventarizace je pochopitelně v pořádku a je nutné, nemůže však působit „dozadu“, tedy zpětně zprůkaznit účetnictví minulých let, kdy bylo prováděno chybně. I po takto provedené rekonstrukci i nadále hrozí sankce za předchozí léta, a to i v případě, že byla podána dodatečná daňová přiznání.

Pokud bude správce daně přísný, namítne, že inventarizace měly být prováděny pravidelně každý rok a na případné nesrovnalosti měly přijít. Bohužel pro poplatníka bude mít „nekompromisní“ správce daně pravdu a sankce podle zákona o účetnictví i případné doměření daně podle pomůcek hrozí i nadále.

Je-li nějaký náklad z opa-
trnosti vyřazen z daňových
nákladů, ale není žádným
způsobem jinak podložen,
hrozí neprůkaznost účetnictví
s možnými sankcemi.

Není tedy provedení rekonstrukce účetnictví zbytečné, když stále hrozí sankce?
Není tomu tak. Řádně provedená inventarizace po nástupu nové účetní firmy by měla zajistit, aby se staré chyby už dále netáhly do nových účetních období, a dopady minulého chybného účtování se ve smyslu výše popsaných postupů dají alespoň snížit. Tam, kde jakékoli podklady chybí, tam je ovšem i dobrá účetní firma bezbranná – nemůže za klienta sama vytvořit chybějící smlouvy či doklady, kde je nutná součinnost třetích osob (např. chybějící faktury od dodavatelů apod.).

Dále je nutno si uvědomit, že partnerem pro finanční úřad je vždy daňový subjekt sám , tedy v případě, že paní Nováková chybně vedla účetnictví firmě XYZ, případnou pokutu podle zákona o účetnictví dostane firma XYZ a té také bude doměřena daň.
Pokud má firma XYZ pocit, že chyby způsobila účetní paní Nováková, bude na ní zřejmě vymáhat škodu, to ovšem již finanční úřad zajímat nebude – ten bude chtít peníze od firmy XYZ bez ohledu na to, jak dopadnou její jednání o náhradě škody s paní účetní.

4. Sankce za neprůkazné účetnictví

Případné sankce můžeme rozdělit do následujících okruhů:

4.1 Sankce dle zákona o účetnictví

Zákon o účetnictví stanovuje několik druhů pokut:

a) nevede účetnictví, nebo je nezačne vést ode dne stanoveného podle § 4 odst. 1 až 7 ZoÚ,
b) nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu, případně nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu ke dni stanovenému podle § 19 odst. 1 ZoÚ,
c) nesestaví účetní závěrku nebo nevyhotoví výroční zprávu podle Mezinárodních účetních standardů, ač jí ZoÚ tuto povinnost stanoví,

a) sestaví neúplnou účetní závěrku,
b) neověří účetní závěrku nebo výroční zprávu auditorem, ač jí ZoÚ tuto povinnost stanoví,
c) nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu způsobem stanoveným ZoÚ,
d) poruší povinnost uschovávat účetní záznamy,
e) uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje v účetních záznamech a způsobí tím, že účetní závěrka nebo výroční zpráva zkreslí věrný obraz předmětu účetnictví, nebo
f) vede účetnictví nesprávné.

ZoÚ obsahuje též pokuty pro účetní jednotky podléhající konsolidaci.
Poplatníků vedoucím daňovou evidenci se pokuty dle zákona o účetnictví netýkají, protože daňová evidence není účetnictvím.

4.2 Sankce dle daňových zákonů

Jestliže poplatník nemá v pořádku účetnictví či daňovou evidenci, bude záležet na tom, o jaké chyby půjde.

Příklad 16

Účetní jednotka si zahrnula do svých nákladů fakturu, u které se zjistilo, že její vystavovatel neexistuje. Účetní jednotka o podvodu nevěděla, byla uvedena v omyl.

Zde finanční úřad dotyčný náklad neuzná a doměří daň + penále + úrok z prodlení.

Příklad 17

Firma NNN, s.r.o. si do účetních nákladů roku 2007 zahrnula neoprávněně fakturu za 100 000 Kč. Firma byla povinna podat daňové přiznání do 31. 3. 2008. Finanční úřad chybu zjistil při kontrole v roce 2009. Doměřená daň byla doplacena 30. 6. 2009.

Daňovému subjektu tedy bude doměřena daň z příjmů ve výši 24 000 Kč (v roce 2007 činila sazba daně z příjmů právnických osob 24 %), dále penále 4 800 Kč‚(= 20 % z doměřené daně) a k tomu ještě úrok z prodlení z doměřené daně za dobu od 1. dubna 2008 až do data úhrady doměřené daně.
Úrok z prodlení se počítá ve výši repo sazby České národní banky platné v první den kalendářního pololetí, zvýšené o 14 %. Za uvedené období se repo sazba měnila (např. k 1. 1 2008 činila 3,50 %, k 1. 7. 2008 3,75 %, k 1. 1. 2009 2,25 %). Je tedy zjevné, že kromě výše uvedených sankcí, se vyměří ještě úrok z prodlení:

- za období 1. 4. 2008 – 30. 6. 2008 bude činit 17,5 % ročně (cca 1 047 Kč),
- za období 1. 7. 2008 – 31. 12. 2008 bude činit 17,75 % ročně (2 130 Kč),
- za období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2009 bude činit 16,25 % ročně (1 950 Kč).

Celkem tedy bude výsledkem této chyby 24 000 Kč doměřené daně, dále 4 800 Kč penále a 5 127 Kč úroků z prodlení.

Poznámka

U některých starších řízení se můžeme setkat ještě s dřívějším způsobem uplatňování sankcí, které v případě doměření daně na základě kontroly tvořilo penále ve výši 0,2 % denně (tedy 73 % ročně) za prvních 500 dní. Za období nad 500 dní se počítalo již pouze ve výši 140 % diskontní sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí.

Příklad 18

Účetní jednotka nevedla účetnictví vůbec či je ztratila, bylo zničeno, odcizeno apod.

Zde se už firma může obávat především, že jí bude možno doměřit daň podle pomůcek.

Pomůcky ovšem hrozí nejen v případě, že není účetnictví vedeno vůbec.

Pomůcky může správce daně použít v případě, že daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Pak je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem (§ 31 odst. 5 ZSDP).

Jádro problému a zdroj sporů mezi daňovými subjekty a správci daně se nachází v posouzení, kdy ještě může být stanovena daň na základě dokazování a kdy je již právo použít pomůcky. V případech, kdy účetnictví či obdobná evidence není vůbec vedeno, daňový subjekt se správcem daně odmítá komunikovat apod., je zřejmé, že použití pomůcek bude oprávněné. Spory ovšem vznikají v momentu, kdy jde pouze o částečné, dílčí nepřesnosti, u kterých má daňový subjekt za to, že jsou odstranitelné, zatímco správce daně má názor přesně opačný.

Příklad 19

Při kontrole u daňového subjektu bylo zjištěno, že jeho účetnictví bylo vedeno nedbale. Jeho vydané faktury netvořily uzavřenou číselnou řadu, některá čísla chyběla a na jejich místě byl vložen prázdný papír s nápisem „č… neobsazeno“. Správce daně má podezření, že chybějící číslo faktury nemusí znamenat administrativní chybu v číslování, ale úmyslné zatajení reálně existující vydané faktury, která měla být zaúčtována do výnosů.

Je zřejmé, že v takovém případě bude věrohodnost účetnictví daňového subjektu vážné zpochybněna a hrozí, že správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek, přičemž základ daně nebude pravděpodobně navýšen pouze o částky faktur, které finanční úřad našel u odběratelů, ale dojde i k určitému odhadu toho, na co se nepřišlo, tedy k odhadu, na jakou částku mohly znít další faktury, které chybí v uvedené číselné řadě.

Stanovení daně podle pomůcek může být pro poplatníka velice nebezpečné, protože si musíme uvědomit, že jde vlastně o jakýsi odhad daňové povinnosti, který provádí správce daně a jehož výši je velice obtížné zvrátit.

Bylo by chybou si myslet, že je na správci daně, aby sháněl jednotlivé chybějící doklady za daňový subjekt. Jako pomůcku je totiž např. možno použít třeba tržby úspěšnější konkurenční firmy či vycházet z průměrné marže v daném oboru apod.

Neprůkazné účetnictví bez přímé viny účetní jednotky

Příklad 20

Účetnictví firmy bylo znehodnoceno požárem. I zde hrozí použití pomůcek vůči daňovému subjektu úplně stejně, jako když je účetnictví vedeno nedbale či vůbec.

V pravomoci správce daně je, zda se s daňovým subjektem dohodne na tom, že ten některé chybějící doklady sežene (např. kopie výpisů z účtu může banka majiteli účtu vyhotovit znovu, totéž např. dodavatelé a faktury apod.) a spokojí se s touto „rekonstrukcí“. Je však také možný jiný postup, tedy doměření daně podle pomůcek bez ohledu na to, zda skutečnost nemožnosti stanovení daně dokazováním zavinil přímo poplatník či nikoli.

Příklad 21

Pana Janáčka, živnostníka, navštívila daňová kontrola. Pan Janáček si byl vědom, že jeho daňová evidence obsahuje řadu nedostatků, které by mohly skončit značným doměrkem daně. V průběhu kontroly shodou okolností přepravoval kompletní daňovou evidenci svým osobním autem. Po dobu jeho chvilkové nepřítomnosti byl automobil vykraden a zmizela, mimo jiné, jeho kompletní daňová evidence. Pan Janáček krádež řádně nahlásil na policii a s protokolem z policie se dostavil na finanční úřad. Domníval se, že tím celá věc skončí.

Jaké však bylo jeho překvapení, když zjistil, že mu byla vyměřena daň za využití pomůcek v částce o 750 000 Kč vyšší, než činila jeho původní daňová povinnost. Jako základ pomůcek byly vzaty tržby obdobného živnostníka se stejným předmětem podnikání, jaké má pan Janáček.

Daňové subjekty si mylně
myslí, že je zachrání, když se
účetnictví kompletně ztratí.

Je tedy zjevné, že v případě, kdy evidence či účetnictví z jakýchkoli důvodů chybí, je poplatník do značné míry odkázán na „milosrdenství“ finančního úřadu. Zákon nerozlišuje mezi zaviněnou a nezaviněnou absencí účetnictví a dalších evidencí a dokladů a je na správci daně, aby posoudil, zda zvolí mírnější či přísnější přístup.

V případě toho striktnějšího, který byl popsán v tomto příkladu, se pak v rámci odvolání proti rozhodnutí stanovení daně podle pomůcek často vyskytnou případy, kdy se původně ztracené, odcizené či jinak znehodnocené účetnictví najednou zázračně objeví (například se najde jeho „poctivý nálezce“). Ani potom, vzhledem k okolnostem případu, není situace před správcem daně jednoduchá.

5. Z judikatury

O následujícím judikátu jsme již hovořili v předchozím textu. Znamená potíže pro ty, kteří spoléhali na to, že po uplynutí prekluzivní lhůty již mohou klidně nápravu chyb minulých období zaúčtovat do běžného období s tím, že k dodanění již dojít nemůže. Soud došel k opačnému stanovisku přesto, že na straně poplatníka bylo v tomto případě i Ministerstvo financí.

Žalobkyně považovala za nesprávný postup žalovaného Finančního ředitelství, mimo jiné, v tom, že neuznal jako položku snižující základ daně částku 1 097 162,60 Kč, která byla zaúčtována do účetních výnosů roku 1998 jako oprava chybného účtování roku 1994. Žalovaný tuto položku neuznal, ačkoliv u poplatníků účtujících v podvojném účetnictví se vychází z hospodářského výsledku, který se upraví o částky, které se do daňového základu nezahrnují. Pominul však skutečnost, že ještě před započetím úprav hospodářského výsledku je nutné z něj vyloučit podle ustanovení § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, náklady a výnosy časově nesouvisející s daným zdaňovacím obdobím.

Žalovaný dále podle názoru žalobkyně nesprávně pominul ustanovení § 47 ZSDP, když nevzal v úvahu, že tříletá lhůta pro vyměření daně za rok 1994 uplynula, aniž by byl ze strany správce daně učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Daň byla chybně vyměřena po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

Stěžovatelka namítala, že není možné souhlasit s názorem Městského soudu v Praze, že postup správce daně v případě neuznání položky snižující základ daně – částky ve výši 1 097 162,60 Kč, zúčtované do účetních výnosů roku 1998 jako opravu chybného účtování roku 1994, byl zcela správný. K tomu dále dodala, že má naopak za to, že pro zjištění základu daně se u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví vychází z hospodářského výsledku podle § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů za podmínky, že hospodářský výsledek bude odpovídat ustanovení § 23 odst. 1 téhož zákona, které je pro ustanovení § 23 odst. 2 výchozí. Pokud tedy hospodářský výsledek nerespektuje zásadu věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů zdaňovacího období, je povinností poplatníka (stěžovatelky) zajistit naplnění této zásady o dosažení správného daňového základu podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Proto nemohou příjmy za rok 1994 vytvářet věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998. Na podporu svého stanoviska stěžovatelka uvedla ustanovení § 41 odst. 1 ZSDP.
Stěžovatelčina další námitka se týkala problematiky prekluze práva na vyměření daně za rok 1994. Výklad této problematiky soudem považovala stěžovatelka za zcela chybný, neboť soud si nesprávně vyložil smysl zákonného ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP. Stěžovatelka v této souvislosti zejména odkázala na výše uvedené skutečnosti týkající se otázky zahrnutí výnosů za rok 1994 do výnosů ve zdaňovacím období 1998. Domnívala se, že pokud neuvedla v daňovém přiznání za rok 1994 veškeré zdanitelné příjmy, měla povinnost podle § 41 odst. 1 ZSDP podat dodatečné daňové přiznání. Správce daně tak podle jejího názoru nepostupoval v souladu s ustanovením § 2 ZSDP, kdy chybně postihl věcný stav případu, neboť stěžovatelka byla oprávněna snížit daňový základ v roce 1998 a naopak správce daně byl povinen doměřit daňovou povinnost za rok 1994.
V této souvislosti poukázala stěžovatelka na stanovisko Ministerstva financí ČR, které městský soud odmítl, aniž uvedl, z jakého důvodu se toto stanovisko nevztahuje na posuzovaný případ. Stěžovatelka měla za to, že předmětné stanovisko dopadá i na její situaci s tím rozdílem, že se nejedná o zdanitelné příjmy za rok 1998, ale za rok 1994, které byly zaúčtovány do mimořádných výnosů roku 1998 v částce 1 097 162,60 Kč, a které nebyly zahrnuty do daňového základu daně z příjmů v roce 2002, ale v roce 1998. Stejně jako v případě obsaženém ve stanovisku Ministerstva financí ČR, tak i v případě stěžovatelky správce daně neučinil před uplynutím lhůty stanovené ustanovením § 47 odst. 1 ZSDP úkon směřující k vyměření daně za rok 1994 nebo jejímu dodatečnému vyměření. Na daňové přiznání bylo aplikováno ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle kterého příjmy věcně a časově se vztahující k roku 1994 nemohou být zaúčtovány do výnosů roku 1998, a to na základě zásady věcného a časového respektování daňových souvislostí.

Názor Nejvyššího správního soudu:

Na základě daňové kontroly správce daně zvýšil základ daně z příjmů právnických osob za předmětné období na částku 3 760 000 Kč a nově stanovil daň z příjmů právnických osob ve výši 1 000 300 Kč. Žalovaný správní orgán následným rozhodnutím snížil stanovený základ daně na částku 3 289 000 Kč a změnil stanovenou daňovou povinnost stěžovatelky na částku 835 450 Kč. V odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že prvostupňové rozhodnutí se zabývalo výnosy, o které byl zvýšen daňový základ pro rok 1998, a které byly v daňovém přiznání daně z příjmů v tomto období uvedeny na řádku 162 jako výnosy, které nepodléhají zařazení do daňového základu roku 1998.
Jednalo se o částku 1 097 162,60 Kč, která byla zaúčtována v roce 1998 na účet č. Z pod označením: výnosy roku 1994.
Konkrétně šlo o plnění v souvislosti se smlouvou o pronájmu nebytových prostor, kterou stěžovatelka uzavřela v roce 1993 se společností K. b., a.s.
Tato společnost platila čtvrtletně nájemné a kromě toho uhradila stěžovatelce zálohu ve výši 4 750 000 Kč na investice, včetně interiérového vybavení.
Věcně se jednalo o jednorázové služby, které byly pro společnost Komerční banka, a.s. provedeny kompletně v roce 1994, poslední část uvedené zálohy ve výši 1 097 162,60 Kč však byla vyúčtována až v roce 1998. Stěžovatelka podle názoru žalovaného správně zaúčtovala předmětnou částku do výnosů, ale neprokázala, že byla oprávněna nezařadit ji do daňového základu, neboť výslovné znění ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů jí to neumožňuje. Tato položka nebyla nikdy zdaněna, ani v roce 1994, ani v letech následujících. Žalovaný dále zjistil, že shora uvedená částka nebyla v roce 1994 začleněna do výnosů. Proto byla proúčtována do výnosů roku 1998 ve výši 1 097 162,60 Kč. Žalovaný zdůraznil, že vychází z hospodářského výsledku, který se podle ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů upraví o částky, které se do daňového základu nezahrnují. Stěžovatelka neprokázala, že předmětná částka 1  097 162,60 Kč (z celkově na řádku 162 vykazovaných 2 800 730 Kč) odpovídá svým obsahem položkám, které stanoví § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů jako položky nezahrnované do daňového základu.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů spočívající v tom, že městský soud odmítl argumentaci stanoviskem Ministerstva financí České republiky s tím, že se jedná o jiný případ, jehož posouzení není pro řešení předmětné věci právně závazné. Stěžovatelka namítala, že soud vůbec neuvedl, z jakého důvodu se předmětné stanovisko nevztahuje na posuzovaný případ. Pokud by tato námitka stěžovatelky byla důvodná, již tato okolnost by musela vést ke zrušení rozsudku městského soudu, aniž by se Nejvyšší správní soud mohl zabývat právním posouzením jednotlivých otázek.
Dle § 52 odst. 1 s.ř.s. soud rozhodne, které z navržených důkazů provede, a může provést i důkazy jiné. Dle § 52 odst. 2 s.ř.s. je soud vázán rozhodnutím soudů o tom, že byl spáchán trestný čin a kdo jej spáchal, jakož i rozhodnutím soudu o osobním stavu . O jiných otázkách si soud učiní úsudek sám; je-li tu však rozhodnutí o nich, soud z něj vychází, popřípadě tam, kde o nich náleží rozhodovat soudu, může uložit účastníku řízení, aby takové rozhodnutí vlastním návrhem vyvolal.
V ustanovení § 77 odst. 2 s.ř.s. je zakotvena zásada volného hodnocení důkazů.
Městský soud rozhodl, které důkazy provede, a poté provedené důkazy vyhodnotil. Stěžovatelkou předložené stanovisko nepovažoval za relevantní, což shrnul s tím, že se jedná o jiný případ, jehož posouzení není pro řešení předmětné věci právně závazné.
Městský soud tedy správně vyhodnotil, že stanovisko Ministerstva financí ČR v jiné věci pro něj není závazné, a dále se tímto stanoviskem nezabýval, neboť si sám dostatečně zjistil skutkový stav tak, že postačoval k vydání rozhodnutí ve věci samé. Odůvodnění městského soudu je proto dostačující; uvádění důvodů, proč se předmětné stanovisko nevztahuje na případ stěžovatelky, by bylo nadbytečné. Městský soud navíc neuvedl, že se stanovisko na případ stěžovatelky nevztahuje, pouze jej nepovažoval za významné pro rozhodnutí ve věci samé.
Nejvyšší správní soud považuje napadené rozhodnutí Městského soudu v Praze za přezkoumatelné.
V kasační stížnosti stěžovatelka dále namítala, že správce daně pochybil, když neuznal jako položku snižující základ daně částku ve výši 1  097 162,60 Kč zúčtovanou do účetních výnosů roku 1998 jako opravu chybného účtování roku 1994. Městský soud se přiklonil k názoru správce daně. Stěžovatelka vycházela z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když nezahrnula příjmy za rok 1994 do svého daňového základu za rok 1998. Zdůrazňovala přitom věcnou a časovou souvislost těchto příjmů s rokem 1994. Stěžovatelka uzavřela v roce 1993 smlouvu o pronájmu nebytových prostor se společností Komerční banka, a.s. V roce 1994 byla stěžovatelce ze strany této společnosti poskytnuta záloha na investice, včetně interiérového vybavení, ve výši 4 750 000 Kč. Část této zálohy byla stěžovatelkou proúčtována do výnosů v roce 1997, část poté v roce 1998 – jde o částku 1 097 162,60 Kč. Tato částka byla v roce 1998 převedena na účet mimořádné výnosy, čímž se stala součástí hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci je faktura vydaná stěžovatelkou dne 25. 3. 1998 s datem uskutečnění zdanitelného plnění též 25. 3. 1998.
Dle ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.
Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem a žalovaným konstatuje, že toto ustanovení neumožňuje některé příjmy do základu daně nezahrnout, případně některé příjmy ze základu daně vyloučit, pokud tak nestanoví následující odstavce § 23 téhož zákona. Formulace „při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období“ nemá přímý dopad na určování základu daně, nachází však svůj odraz v obecných pravidlech vedení účetnictví.
Interpretace použitá stěžovatelkou je proto chybná a nezbývá, než přisvědčit správci daně, který postupoval správně, když posuzoval možnost nezahrnout částku ve výši 1 097 162,60 Kč do základu daně podle § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka neprokázala, že by byla oprávněna tuto částku nezahrnout do základu daně, tato částka nikdy nebyla zdaněna, a proto nemohla být vyloučena z daňového základu roku 1998.
Částka ve výši 1 097 162,60 Kč měla být zaúčtována jako výnos z roku 1994. Dodatečné zaúčtování této částky v roce 1998 je zcela jednoznačně opravou výnosů minulých účetních období. Nejvyšší správní soud považuje částku ve výši 1 097 162,60 Kč za významnou položku, která musela být zaúčtována jako mimořádný výnos, a stala se tak součástí mimořádného hospodářského výsledku za rok 1998.
Vzhledem k tomu, že se dle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů při zjišťování daňové povinnosti vychází z účetnictví a stěžovatelkou nebyl prokázán žádný důvod pro vyloučení této částky ze základu daně za rok 1998 dle § 23 zákona o daních z příjmů, je zřejmé, že správce daně nepochybil, když vydal dodatečný platební výměr č. 1000000364.
Nepochybil ani žalovaný, když vydaný platební výměr v této části potvrdil.
Nejvyšší správní soud nemůže akceptovat argument stěžovatelky, že příjmy za rok 1994 nemohou vytvářet věrný obraz o jejím hospodaření v roce 1998. Stěžovatelka totiž směšuje daňový a účetní pohled na vzniklou situaci. Z hlediska daňového není podstatný věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998, ale řádné určení základu daně dle stanovených kritérií. Naopak z účetního hlediska, dle § 7 odst. 1 ZoÚ, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tento zákonný požadavek byl v případě stěžovatelky naplněn, neboť mimořádný výnos ve výši 1 097 162,60 Kč byl zaúčtován proti zrušení zálohy přijaté v roce 1994. Účetnictví stěžovatelky tedy poskytuje věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998.
Podpůrný argument stěžovatelky, že daňový subjekt má v případech vymezených v ustanovení § 41 ZSDP povinnost podat dodatečné daňové přiznání, je dle názoru Nejvyššího správního soudu v kontextu výše uvedeného nedůvodný. V případě stěžovatelky byla částka ve výši 1 097 162,60 Kč zaúčtována jako mimořádný výnos roku 1998, tedy bez jakéhokoli vlivu na daňovou povinnost předchozích zdaňovacích období.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud považuje za bezpředmětný argument stěžovatelky, že dle § 47 odst. 1 ZSDP došlo k prekluzi práva na vyměření daně za rok 1994. Částka ve výši 1 097 162,60 Kč byla do výnosů zúčtována v roce 1998, tvoří základ daně za rok 1998 a správce daně žádnou daňovou povinnost za rok 1994 nedoměřil. Nebylo proto shledáno porušení § 47 ZSDP.
Samoúčelnou se jeví námitka stěžovatelky, že dle § 41 odst. 1 ZSDP měla podat dodatečné daňové přiznání za rok 1994 a zdanit příjem ve výši 1 097 162,60 Kč, a to zejména z toho důvodu, že tak stěžovatelka neučinila.
Jednotlivé námitky stěžovatelky působí dojmem, že jejím úmyslem bylo příjem ve výši 1 097 162,60 Kč vůbec nezdanit. Stěžovatelka na jedné straně argumentuje časovou souvislostí a snaží se o vyloučení předmětné částky ze základu daně za rok 1998, současně však namítá prekluzi práva vyměřit daň za rok 1994. Nadto argumentuje tím, že zdanění uvedeného příjmu v roce 1998 snižuje daňovou povinnost vzhledem k poklesu sazby daně, znemožňuje pokutování a penalizaci stěžovatelky. V této argumentaci stěžovatelky lze spatřovat snahu o zneužití vlastního pochybení ve svůj prospěch. Přijetí argumentace stěžovatelky by vedlo k absurdní situaci, kdy by příjem ve výši 1 097 162,60 Kč zůstal zcela nezdaněn a v důsledku uplynutí zákonné prekluzívní lhůty by nebylo možno stěžovatelku ani pokutovat za porušení právních předpisů.

Nejvyšší správní soud proto odmítá jako účelovou argumentaci stěžovatelky o neodůvodněném přenosu daňové povinnosti do dalších let, neboť k přenosu daňové povinnosti došlo v souladu s právními předpisy v důsledku pochybení stěžovatelky, která nevyúčtovala zálohu v roce 1994, přestože zálohově financované služby byly realizovány právě v roce 1994. Pokud stěžovatelka namítá, že přesunem její daňové povinnosti ze zdaňovacího období roku 1994 do roku 1998 byla její daňová povinnost snížena v důsledku poklesu daňové sazby, Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že tento pokles daňové povinnosti mohl být správcem daně kompenzován sankcí za popsané pochybení při vyúčtování přijaté zálohy.

K těmto závěrům dospěl Nejvyšší správní soud přesto, že stanovisko Ministerstva financí ze dne 22. 5. 2003 vydané k dotazu Ing. V. P., jehož se stěžovatelka dovolává, dospívá k jinému řešení. Podle uvedeného stanoviska, pokud poplatník ve zdaňovacím období roku 2002 zjistil, že ve zdaňovacím období roku 1998 v daňovém přiznání neuvedl veškeré zdanitelné příjmy, měl povinnost podat pouze dodatečné daňové přiznání. Za předpokladu, že správce daně neučinil před uplynutím lhůty stanovené v § 47 ZSDP úkon směřující k vyměření daně za zdaňovací období roku 1998 nebo jejímu dodatečnému vyměření, nemůže se tato daň již vyměřit a doměřit. V dotazovaném případě však poplatník nesplnil svoji povinnost nepeněžité povahy, tj. nepodal dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 1998, a správce daně může uložit pokutu podle § 37 ZSDP. Při stanovení základu daně za zdaňovací období roku 2002, kdy příjmy roku 1998 ovlivnily v roce 2002 hospodářský výsledek, lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 1 zákona č.  586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Jak již bylo výše uvedeno, není tímto stanoviskem Nejvyšší správní soud vázán. Z uvedeného stanoviska nelze zjistit ani bližší okolnosti případu tazatele. Nejvyšší správní soud s poukazem na výše uvedené má za to, že výklad žalovaného a posléze i Městského soudu v Praze vztahující se k tomuto konkrétnímu případu je v souladu s ustanovením § 23 zákona o daních z příjmů i s postupy obsaženými v ZoÚ.

Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Výše uvedený judikát je tak v pravdě přelomový. Pokud se tento nový postup v praxi uchytí, zůstává také otázkou, zda finanční orgány i soudy budou postupovat stejně i v zrcadlově opačném případě, tedy za situace, kdy se až po uplynutí prekluzivní lhůty zjistí, že si poplatník opomněl v minulých létech zaúčtovat nějaký náklad a bude chtít, aby se mu základ daně v běžném období snížil, právě s poukazem na to, že už je po prekluzi a situaci nemůže vyřešit dodatečným daňovým přiznáním na rok, do kterého zmíněný náklad patřil. Doufejme, že i v takových případech budou finanční i soudní orgány nakloněny stejnému postupu.

Následující rozsudek upozorňuje na skutečnost, že bez řádně provedené inventarizace není účetnictví průkazné a hrozí proto doměření daně podle pomůcek.

Soud se v posuzovaném případě ztotožnil se závěrem finančního úřadu i žalovaného, že žalobce nesplnil svou důkazní povinnost dle § 31 odst. 9 ZSDP, když dostatečným způsobem neprokázal provádění inventarizace majetku a závazků, zejména zásob dle zákona o účetnictví. Provedení inventarizace majetku a závazků, a to pouze způsobem odpovídajícím § 29 a § 30 zákona o účetnictví, bylo dle § 6 odst. 3 cit. zákona povinností žalobce a bylo podmínkou pro to, aby mohlo být účetnictví žalobce považováno za průkazné. Podle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou totiž účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Účetnictví účetní jednotky je pak vedeno průkazným způsobem, jestliže účetní jednotka účetní případy a účetní zápisy o nich doložila nebo prokázala předepsaným způsobem a inventarizovala majetek a závazky (§ 7 odst. 3 cit. zák.).

Neprovedení inventarizace v souladu se zákonem či pouze její formální provedení může zpochybnit celé účetnictví účetní jednotky, i když bude účetní jednotka dodržovat všechny ostatní účetní metody a postupy (shodně: Zákon o účetnictví s výkladem a prováděcími předpisy, J. Peštulka; Eurounion Praha 2001, str. 23) a daňový subjekt se pak vystavuje nebezpečí, že se správce daně s předloženým účetnictvím z uvedeného důvodu, totiž že takové účetnictví není průkazné, nespokojí a dospěje k závěru, že nelze základ daně a daň stanovit dokazováním.
Vzhledem k vyjádřením žalobce při ústním jednání dne 16. 6. 2000 a následně dne 13. 9. 2000, kdy žalobce uvedl, že počítačový a pokladní systém ukáže aktuální stav jednotlivého zboží a že údaje po roční uzávěrce již nejsou přístupné a fyzické inventury nebyly prováděny, získal finanční úřad pochybnosti o průkaznosti předloženého účetnictví žalobce a vyzval ho k prokázání inventarizace majetku a závazků, zejména zásob zboží a prokázání, jakým způsobem bylo účtováno o zjištěných rozdílech.

Následně byl žalobce dále vyzýván v závislosti na tom, co k danému systému uváděl, k prokázání těchto skutečností, k prokázání rozdílu ohledně uváděných výší marží v jednotlivých zdaňovacích obdobích, k prokázání korekcí účetního stavu na skutečný a způsobu účtování o vzniklých rozdílech. Tyto požadavky finančního úřadu byly zákonné a směřovaly k posouzení průkaznosti předloženého účetnictví. Provedením inventarizace účetní jednotky zjišťují skutečný stav veškerého majetku (tedy i zásob) a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu účetnímu, přičemž je povinností účetní jednotky prokázat provedení inventarizace po dobu 5 let po jejím provedení.

Předpokladem provedení inventarizace majetku je provedení fyzické inventury majetku, poté následuje další krok, a to porovnání výsledků fyzické inventury s účetním stavem, zjištěné inventarizační rozdíly jsou zaúčtovány. U zásob zákon přitom umožňuje průběžné provádění inventarizace, inventarizace ale i v takovém případě musí zahrnovat výše uvedené kroky. K inventarizaci lze samozřejmě použít počítačového systému, nicméně i v takém případě pak musí být účetní jednotka schopna prokázat provedení inventarizace v souladu se zákonem. Žalobce měl zaveden systém CERTUS, který mu umožňoval vedení zásob, provedení inventury a uzávěrky.
Soud se zde ztotožnil se závěrem žalovaného, že k provedení inventarizace prostřednictvím tohoto systému bylo nutné učinit celou řadu kroků, jež byly popsány v uživatelské dokumentaci k tomuto systému, tak aby bylo možno provést schválení výsledků inventury. Tyto předchozí nutné kroky (sběr inventurních stavů do PC, inventurní seznam, seznam chyb, vyhodnocení inventurních rozdílů, výkaz o ztrátě a přebytku) však žalobce neprokázal.

Pokud se v žalobě odvolává na provádění fyzických inventur sběrem čárových kódů, lze přisvědčit, že tato část inventarizace, tedy v pojmech zákona o účetnictví fyzická inventura, byla prokázána, a to svědeckými výpověďmi zaměstnankyň žalobce D. Z. a K. Š.

Nicméně fyzická inventura je pouze jednou částí inventarizace zásob a ještě neprokazuje vlastní inventarizaci, tedy zjištění rozdílů skutečného stavu oproti stavu účetnímu a především zaúčtování zjištěných rozdílů při inventuře. Splnění těchto povinností žalobce neprokázal.
Pokud žalobce předložil inventurní seznamy, neprokázal, že byly vyhotoveny při provádění inventarizace a jedná se o tisky vyhodnocující inventuru, jak je předpokládá uživatelská příručka, zejména také s ohledem na jeho prohlášení při ústním jednání dne 16. 6. 2000, že po roční uzávěrce nejsou údaje dostupné a v tištěné podobě je jen stav skladu v nákupní a prodejní ceně.

Jestliže se žalobce odvolával na denní soupisy tržeb, kde je uveden stav zásob a kde byly dle žalobce evidovány příjmy zboží a jeho úbytky na skladu, které byly výsledkem z počítačového systému, jenž dle uživatelské příručky měl zajišťovat i vedení zásob a jejich inventuru, není zřejmé, proč pak žalobce zvolil pro evidenci zásob metodu „kontroly korunou“. Navíc předložená tabulka o stavu zboží dle výpočtu určeného interní směrnicí pak obsahovala různou výši marže za jednotlivá zdaňovací období, což neodpovídá pevně stanovené marži uvedené na seznamu zboží po skupinách a tvrzení žalobce o tom, že do počítačového systému byla marže pevně zadaná a od roku 1997 nebyla měněna. Své tvrzení o vzniklém rozdílu v maržích žalobce sice vysvětloval poskytnutím slev, avšak nedokázal vysvětlit jednotlivé pohyby a vznik uváděných rozdílů na denních soupisech tržeb, na které se odvolával.

Žalovaný se těmito nesrovnalostmi v provádění evidence zásob metodou „kontroly korunou“ u žalobce podrobně zabýval a své závěry odůvodnil.
Soud uzavírá s tím, že žalobce při vedení svého účetnictví porušil zákon o účetnictví, což by samo o sobě nemuselo vést k závěru o nemožnosti stanovení základu daně a daně dokazováním. V daném případě, kdy předmětem činnosti žalobce byl maloobchodní prodej potravin, neprokázání provedení inventarizace majetku (zásob) a závazků v souladu se zákonem činilo účetnictví žalobce neprůkazným ve smyslu § 7 odst. 1 zákona o účetnictví a závěr finančního úřadu a žalovaného, že tak byl zpochybněn objem nakoupeného a zejména prodaného zboží a výše tržeb a jejich zahrnutí do celkových příjmů soud shledal v pořádku. Byly tak splněny podmínky ve smyslu § 31 odst. 5 ZSDP a finanční úřad nepochybil, když základ daně a daň z příjmů fyzických osob u žalobce za kontrolovaná zdaňovací období stanovil za použití pomůcek.

Poznámka

Soud sice v daném případě nakonec žalobě vyhověl, protože správce daně použil nesprávný postup při stanovení daně podle pomůcek, nicméně na nutnosti provádění inventarizace to nic nemění.

Další z judikátů hovoří o tom, že ani potvrzení policie o zničení účetnictví v souvislosti s trestnou činností nezachrání poplatníka před stanovením daně podle pomůcek.

Stěžovatel namítal, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno usnesením Policie ČR ze dne 18. 12. 2000, že účetnictví bylo zničeno v souvislosti s trestnou činností, a dovozuje, že tak zde byla dána podmínka pro stanovení daně za rok 1997 dohodou podle § 31 odst. 7 ZSDP a správce daně návrh stěžovatele na uzavření takové dohody bezdůvodně odmítl. Soud se také podle stěžovatele správně nevypořádal s tvrzením žalovaného o prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí a záznamů vedených daňovým subjektem: v tomto případě správce daně nemohl tyto skutečnosti prokázat, neboť doklady v době provádění kontroly fyzicky neexistovaly.
Názor Nejvyššího správního soudu:
Způsob stanovení daně podle pomůcek (§ 31 odst. 5 ZSDP) je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání a k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, je určena ustanovením § 31 odst. 9 ZSDP. Z právní úpravy je tak zřejmé, že k vyměření daně podle pomůcek může správce daně přistoupit jen tehdy, když daňový subjekt nesplnil některou z povinností uložených mu zákonem, a současně se musí jednat o případ, kdy právě pro tuto okolnost nelze stanovit daň dokazováním, neboť zákon zcela jednoznačně preferuje stanovení základu daně a daně na základě důkazů, které správce daně v průběhu daňového řízení provede.

Je tedy na daňovém subjektu, aby prokázal, že do daňového přiznání zahrnul veškeré své příjmy a uplatnil jen uznatelné daňové výdaje, a teprve pokud údaje v daňovém řízení řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.

Z ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu daně z příjmů vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, vyplývá, že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje daňový subjekt svým účetnictvím, které je povinen vést, pokud prokazuje pro daňové účely své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 1 odst. 1 zákona o účetnictví).
Skutečnosti týkající se příjmů uvedených v daňovém přiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, lze považovat za prokázané daňovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP, jestliže výše příjmů uvedených v daňovém přiznání odpovídá údajům v účetnictví daňového subjektu vedenému v souladu s § 7 zákona o účetnictví.
Účetnictví řádně vedené podnikatelem a předložené v rámci prováděné daňové kontroly správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 ZSDP užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy) při neexistenci účetnictví, popř. jeho neúplnosti, by však daňový subjekt v rámci svého důkazního břemene ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP musel snést takové důkazy, které by v plném rozsahu jeho neexistenci nebo neúplnost nahradily, a bezpochybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. V případě, že tomu tak není, je na místě závěr, že daňový subjekt nesplnil zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností v daňovém řízení, a za takových okolností je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem ve smyslu § 31 odst. 5 ZSDP.

Závěr krajského soudu o splnění zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek je v souladu se zákonem. Ze správního spisu vyplývá, že žalobce v daňovém řízení nepředložil účetnictví za rok 1997 a ani jiným pochybnosti nevzbuzujícím způsobem nedoložil veškeré své příjmy a uznatelné daňové výdaje, které uvedl v daňovém přiznání, žalobce tak při dokazování nesplnil svou zákonnou povinnost, takže ve zdaňovacím období roku 1997 nebylo možno jeho daňovou povinnost stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 ZSDP. Správce daně byl proto oprávněn podle § 31 odst. 5 ZSDP stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek. Krajskému soudu je třeba přisvědčit i v tom, že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu § 31 odst. 5 ZSDP je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou, ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést.
Žalobci nelze přisvědčit v tom, že se soud nezabýval příčinou neexistence dokladů, přestože bylo prokázáno, že účetnictví bylo zničeno v souvislosti s trestnou činností a že v takovém případě byla dána zákonná podmínka stanovení daně za rok 1997 dohodou a že správce daně bezdůvodně žalobcův návrh na její uzavření odmítl. Jak již bylo výše uvedeno, krajský soud se zabýval okolností odcizení účetnictví a správně z ní dovodil, že správce daně nebyl povinen se zabývat příčinou nepředložení tohoto účetnictví a mírou zavinění žalobce na tomto stavu s tím, že z hlediska § 31 odst. 5 ZSDP je rozhodující objektivní nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a okolnost, zda a v jaké míře toto nesplnění daňový subjekt zavinil, není významná.
Rovněž správně posoudil i žalobcovu námitku, že daň měla být stanovena dohodou, a uzavřel, že se nejednalo o případ, kdy by daňový základ a výši daně nebylo možno dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které měl správce daně k dispozici. Z ustanovení §  31 odst. 7 ZSDP vyplývá, že sjednání základu daně a daně dohodou správce daně s daňovým subjektem je náhradním způsobem stanovení daňové povinnosti a přichází do úvahy jen tehdy, pokud daňovou povinnost není možno stanovit dokazováním a současně ani nelze daňový základ a výši daně dostatečně spolehlivě stanovit podle pomůcek. Není tedy na výběru správce daně, který z náhradních způsobů stanovení daňové povinnosti použije, ale musí použít v pořadí posloupnosti ten z nich, pro který jsou splněny zákonem stanovené podmínky.

Následující případ hovoří o tom, že jestliže o jednom konkrétním příjmu postupně neustále měníme svá tvrzení, o jaký příjem jde, nemůžeme spoléhat na to, že by bylo na správci daně, aby on prokázal titul zmíněného příjmu.

„Tvrdí-li sám daňový subjekt, že jeho účetnictví nebylo správné a průkazné (zde: účetnictví stran zúčtování určité položky bylo vedeno nesprávně), již pojmově se nemůže dovolat existence důkazního břemene správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP spočívajícího v prokázání existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem.“
Žalobce v daném případě neprokázal, že částka 150 000 USD, která byla poukázána na jeho bankovní účet, není výnosem podléhajícím dani z příjmů. O přijetí této částky v kontrolovaném roce 2000 účtoval žalobce v hlavní knize na účtu 311 – odběratelé a správci daně o původu a důvodech dotčené platby podával odlišná a odporující si vysvětlení.
Žalovaný ve vyjádření ke shora uvedené námitce poukázal na to, že stěžovatel postupně uváděl různé důvody přijetí této částky:

a) v průběhu daňové kontroly tvrdil, že se jedná o vrácení kauce poskytnuté na základě smlouvy o poskytnutí kauce za pronájem a správu lodi ze dne 30. 9. 1998 uzavřené se společností B,
b) v odvolacím řízení uváděl, že se jednalo o finanční transfer, který byl zálohou na splacení poskytnuté půjčky, přičemž v tomto případě stěžovatel vystupoval jako třetí osoba s tím, že výše uvedená faktura byla vydána omylem,
c) následně pak v kasační stížnosti prohlašoval, že částka 150 000 USD je splátkou úvěru poskytnutého ve výši 400 000 USD, který stěžovatel poskytl společnosti B. v dubnu 1999.

Daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového
řízení vyzván.

Stěžovatel mj. nesouhlasil s názorem krajského soudu, že na něm leželo důkazní břemeno ohledně tvrzení, že platba 150 000 USD není jeho příjmem z obchodní činnosti, ale tvrdil, že důkazní břemeno se přesunulo na správce daně, a to v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z § 31 odst. 8 ZSDP vyplývá, že důkazní břemeno správce daně v daňovém řízení se ve vztahu k projednávané věci vztahuje pouze na prokazování existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či plnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Za situace, kdy sám stěžovatel od počátku uváděl, že jeho účetnictví ohledně částky 150  000 USD bylo vedeno nesprávně, jinými slovy, že jeho účetnictví nebylo správné a průkazné, je pojmově vyloučeno, aby se s úspěchem mohl dovolávat toho, že správce daně důkazní břemeno neunesl.
V této souvislosti je nutno poukázat na § 31 odst. 9 ZSDP, který stanoví, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Jak vyplývá ze správního spisu, stěžovatel do výnosů – na účet 602 – tržby z prodeje služeb – nezaúčtoval doklad označený jako faktura vydaná VB 179/01/060400 z 6. 4. 2000 znějící na částku 150 000 USD pro odběratele T., ač tato částka byla poukázána na bankovní účet stěžovatele a je zaúčtována na účtu 221201 – Raiffeisen USD.

Je tedy zřejmé, že bylo na stěžovateli, aby prokázal, že v daném případě nejde o příjem podle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V průběhu daňové kontroly nejprve uvedl, že se jedná o vrácení kauce za pronájem lodi, a toto tvrzení rovněž dokládal příslušnou smlouvou, později uváděl, že jde o transfer s třetím subjektem, a následně tvrdil, že jde o vrácení první splátky z úvěru. Bylo proto na stěžovateli, aby v souladu s § 31 odst. 9 ZSDP nabídl věrohodné důkazy prokazující, že sporná částka není příjmem tvořícím předmět daně z příjmů. Prvním předpokladem unesení důkazního břemene je především stálost tvrzení. Jestliže však ohledně stejných skutečností stěžovatel opakovaně uváděl vždy jiná tvrzení poté, co jejich věrohodnost byla vyvrácena, je zřejmé, že důkazní břemeno neunesl.

Jak již bylo uvedeno ve výkladové části tohoto příspěvku, zákony pojem „rekonstrukce účetnictví“ neznají. Tento fakt potvrzuje i výsledek následujícího řízení. Není správný postup, kdy „původní“ účetnictví, které odpovídalo podaným daňovým přiznáním, již neexistuje a v průběhu kontroly je předáno nové na úplně jiné částky, aniž je poplatník schopen prokázat důvody rozdílů mezi „původním“ a rekonstruovaným účetnictvím.

Správce daně nemohl při kontrole této daně vycházet ze žalobcova účetnictví, neboť bylo neúplné a nesprávné a v průběhu kontroly bylo rekonstruováno. V průběhu odvolacího řízení sice předložil rekonstruované účetnictví, zpracované v návaznosti na jím vedenou evidenci, avšak bez souvislostí či uvedení vazeb na evidenci původní. Nepředložil tak původní účetnictví, na základě kterého byly vykázány údaje v daňových přiznáních, ani operativní evidenci, na základě které bylo zpracováno nové účetnictví. Nedoložil tak, v čem bylo původní účetnictví předložené v kontrole chybné.

Neprokázal tedy, která zdanitelná plnění byla či nebyla zaúčtována, resp. byla zaúčtována dvakrát.
Nastolenou otázkou zde zůstává míra, v jaké má správce daně při daňové kontrole přihlížet k okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Jinými slovy, zda při prováděné daňové kontrole měl správce daně povinnost přihlížet k žalobcem tvrzeným nižším příjmům, než které uvedl sám do daňového přiznání, aniž by toto tvrzení současně prokázal.
V daném případě správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu dne 4. 2. 2000, mj. daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a daně z přidané hodnoty za všechna zdaňovací období roku 1997.
Jak je zřejmé ze správního spisu, žalobce nepodal za zdaňovací období prosinec 1997 přiznání k dani z přidané hodnoty. Proto byl výzvou správce daně upomenut ke splnění této své povinnosti. Protože žalobce na výzvu nereagoval (ač ji řádně dne 23. 2. 1998 převzal), postupoval správce daně ve shodě s § 44 ZSDP a vyměřil žalobci daň ve výši nula.

Správce daně pak výzvou ze dne 7. 4. 2000 žalobce vyzval k prokázání uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění za období červenec až prosinec 1997. Do protokolu o ústním jednání zástupce žalobce uvedl stav pohledávek k 1. 1. 1997 ve výši 2 332  944,70 Kč (údaj bez daně z přidané hodnoty) a stav pohledávek k 31. 12. 1997 ve výši 11 922 319,36 Kč (údaj bez daně z přidané hodnoty). Z těchto údajů pak správce daně vycházel při porovnání příjmů uvedených v přiznání k dani z příjmů fyzických osob a uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1997. K objasnění vzniklého rozdílu byl žalobce vyzván. Protože na výzvu subjekt nereagoval, správce daně zařadil uvedený rozdíl mezi zdanitelná tuzemská plnění se základní sazbou daně s datem uskutečnění plnění 31. 12. 1997.
V odvolacím řízení počal žalobce tvrdit nesoulad s výsledky zjištěnými finančními orgány a operativní evidencí, kterou si vedl sám pro svoji potřebu.
Finančními orgány byly proto vydány výzvy k prokázání žalobcova tvrzení, týkající se jeho nižších příjmů. Žalobce sám však své tvrzení neprokázal. Neprokázal především, v čem spočívala vadnost původního účetnictví, tedy rozdíly mezi částkou příjmů uvedenou v původním účetnictví, na základě kterého bylo zpracováno daňové přiznání, a částkou příjmů tvrzenou; uvedl jen, že by musel provést rekonstrukci účetnictví (příjmů). Původní účetnictví ve stavu, než došlo k odstraňování chyb účetním, již k dispozici nemá. Žalobcem postupně předkládané účetnictví jak v daňové kontrole, tak později i pro účely odvolacího řízení, vykazovalo rozdílnosti. (Jak bylo ze správního spisu rovněž zjištěno, pro zásadní vady v účetnictví za zmíněné zdaňovací období uložil správce daně žalobci pokutu podle zákona o účetnictví.)

Neunesení důkazního břeme-
ne žalobcem neznamená, že
správce daně má povinnost ta-
kové důkazy sám vyhledávat.

V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné rovněž uvést, že skutečnost, že o některých příjmech hodlal žalobce dodatečně účtovat a „rekonstruovat“ tak účetnictví, je zcela bez významu, neboť takový důkazní prostředek by nemohl posloužit k prokázání tvrzených dalších příjmů. Zákon o účetnictví ani daňový zákon nezná pojem „rekonstruované účetnictví“.
S přihlédnutím k obecným zásadám účetnictví, jeho smyslu a účelu nelze připustit, aby účetní jednotka mohla zpětně vstupovat do již uzavřeného účetního období, toto přepracovávat a doplňovat o údaje dodatečně zjištěné nebo o údaje z různých důvodů dříve neuvedené; způsob oprav a postup při zaúčtování dodatečně zjištěných skutečností stanoví zákon o účetnictví a účetní postupy, není proto na vůli účetní jednotky zvolit si postup odlišný.
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného proto uzavírá, že povinnost přihlížet k tvrzeným nižším příjmům žalobce by správce daně měl za situace, kdy by tyto skutečnosti sám zjistil při daňové kontrole (pokud by byly prokázány), anebo za situace, kdy by se žalobci podařilo relevantními důkazy prokázat, že jeho příjmy byly skutečně nižší, než jak původně v daňovém přiznání uvedl. Neunesení důkazního břemene žalobcem neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat.

V protokole je uvedeno sdělení daňového subjektu, že požadované doklady byly uloženy v archivu, který byl 13.  8. 2002 zatopen fekální vodou, a dále bylo podáno vysvětlení k některým požadavkům, zejména ke ztrátám vzniklým při zpracování surovin a ke zvýhodněným akcím.
Ve zprávě o kontrole je konstatováno nepředložení evidence zásob zboží a surovin, neprůkaznost inventur zásob, nepředložení dokladů, z nichž by bylo možno ověřit vazby mezi tržbami a pohybem zásob materiálu spotřebovaného v kuchyni a pohybem zásob zboží na baru. Nebyly také doloženy doklady ke zvýhodněným akcím. S poukazem na výzvy je konstatováno nepředložení důkazních prostředků a neprokázání správnosti údajů k uplatněné dani na výstupu za uskutečnitelná zdanitelná plnění se závěrem o nezbytnosti stanovení daně podle pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 ZSDP. Dodatečným platebním výměrem byla daňovému subjektu podle pomůcek dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 ve výši 95 543 Kč. V odvolání daňový subjekt brojil proti postupu kontrolního pracovníka s tím, že nebyl řádně zjištěn skutečný stav věci a nebyly vyvráceny důkazy předložené daňovým subjektem. Odvolání neobsahuje žádné konkrétní důkazní návrhy, poukazuje jen na učiněné výzvy a sepsané protokoly.
Žalovaný v odvolacím řízení vydal další výzvu, a to dne 12. 6. 2003, jíž požadoval předložení účetní a skladové evidence za všechna kontrolovaná zdaňovací období, a to i v podobě počítačově zpracovaných dat, pokud tato zůstala zachována i po zničení archivu povodní a záznamních evidencí vedených podle § 11 ZDPH. Rozhodnutím ze dne 2. 10. 2003 žalovaný odvolání zamítl. V rozhodnutí konstatoval omezený rozsah přezkumu vyplývající z ust. § 50 odst. 5 ZSDP a povinnosti daňového subjektu, obsah výzev a nesplnění povinnosti daňovým subjektem. Poukázal na skutečnost, že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a že pomůcky byly užity za součinnosti daňového subjektu, což blíže konkretizoval, a to i ve vztahu k ust. § 46 odst. 3 ZSDP.
Žaloba rovněž stojí na obsáhlém popisu průběhu daňové kontroly a výtkách proti postupu kontrolního pracovníka, nemožnosti doložení zničených dokladů a neúplných skutkových zjištěních. Městský soud v Praze žalobu, jak výše uvedeno, zamítl; přitom se podrobně vypořádal se všemi odvolacími námitkami.
Ze spisu a rozhodnutí správce daně i žalovaného je zřejmé, že daň byla správcem daně stanovena podle pomůcek a žalovaný v odvolacím řízení vyzval žalobce k opětovnému předložení důkazních prostředků k ověření, zda skutečně byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Městský soud v napadeném rozsudku správně poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, čj. 1 Afs 3/2003 – 68, zveřejněný ve Sb. NSS pod č. 327/2004, podle něhož nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu § 31 odst. 5 ZSDP, je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skutečnost, že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést. V daném případě stěžovatel svou důkazní povinnost nesplnil, toho je si plně vědom, pouze tvrdí, že tak nemohl učinit v důsledku prodlení správce daně při převzetí dokladů, neboť v mezidobí byly zničeny povodní.
Ze spisu byly konstatovány opakované výzvy vztahující se k předmětnému zdaňovacímu období, a to výzvy učiněné již před povodněmi v r. 2002. Výtka, že městský soud vycházel z více výzev přesto, že byla vydána k tomuto zdaňovacímu období pouze jediná, není důvodná.
Stěžovatelova argumentace je navíc skutečně poněkud rozporná, když na jedné straně poukazuje na skutečnost, že doklady byly řádně předány po prvé výzvě, na druhé straně poukazuje na nemožnost jejich předání v důsledku zničení povodní. V každém případě k předmětnému zdaňovacímu období spis obsahuje pouze doklady výše konstatované, které rozhodně nejsou dostatečnými pro stanovení daňové povinnosti a stěžovatel ani konkrétně nenamítá, jaké další doklady a kdy správci daně předložil. Je tak třeba vycházet z toho, že jiné doklady, než ve spise obsažené, předloženy nebyly. Ani k výzvě žalovaného učiněné v odvolacím řízení nesdělil stěžovatel, že rekonstrukci účetnictví brání skutečnost, že, a které, doklady má v držení správce daně. Ostatně to nekonkretizuje ani v kasační stížnosti.
Stěžovatel dále tvrdí, že nedostatek důkazů mohl být nahrazen výslechem svědků a že městský soud se touto žalobní námitkou dostatečně nezabýval. Poukazuje na to, že svědci by mohli potvrdit, že kontrolní pracovník od počátku kontroly prohlašoval, že kontrola je prováděna na základě udání a že skončí doměřením podle pomůcek. V žalobě přitom bylo pouze konstatováno, že správci daně byly navrženy důkazní prostředky, mj. „vyjádření zúčastněných osob na daňovém řízení“, a dále poukaz na důkazní prostředky k tvrzení o možnosti zjistit skutečný stav dokazováním znějící: „Vyjádření zúčastněných osob jako svědků na daňovém řízení za F. G. s.r.o.: F. A. – jednatel, J. D. – účetní, K. P. – provozní, T. M. – šéfkuchař“. Městský soud se touto žalobní námitkou zabýval se závěrem, že jejich výslech by nemohl nahradit neexistující účetnictví a evidence, a v tom mu lze přisvědčit. Navíc ze spisu nevyplývá, že by stěžovatel v průběhu daňového řízení předložil důkazní návrh na výslech svědků s tím, že by uvedl, jaké skutečnosti by mohly být jejich výpověďmi prokázány. Jsou v něm pouze obsaženy stížnosti na postup kontrolního pracovníka ing. B. a v nich je uváděno, že jeho vystupování mohou uvedené osoby potvrdit. V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru tento důkazní návrh uveden také není, pouze v závěru je uvedeno, že odvolání je současně i stížností na jmenovaného kontrolního pracovníka.
Výslechy svědků patří mezi důkazní prostředky podle § 31 odst. 4 ZSDP, aby se staly důkazem, musely v daném případě plně prokázat správnost údajů uvedených v daňovém přiznání, což je bez dokladů vyloučeno. Ostatně stěžovatel v průběhu daňového řízení nenabízel provedení těchto svědeckých výpovědí k prokázání skutečností, které byl povinen doložit, ale v rámci stížností k prokázání postupu a chování kontrolního pracovníka. Takové svědecké výpovědi jsou však z hlediska stanovení daňové povinnosti zcela irelevantní. Úvaha správce daně o provedení výslechu svědka musí být vedena právě jen cílem daňového řízení. Pokud jde o přístup kontrolního pracovníka, není seznatelný ze spisu; lze však říci, že na zákonnost vydaného rozhodnutí jeho případná prohlášení o motivech kontroly neměla žádný vliv. Stejně tak není rozhodné, zda předpokládal, že k doměření daně dojde, a to na základě pomůcek – rozhodné je, zda skutečně byly dány důvody k doměření daně a zda byly splněny zákonné podmínky pro její stanovení podle pomůcek. Tak tomu v daném případě bylo a hodnocení městského soudu v tomto směru je obsáhlé a plně vyčerpávající.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

Stěžovatel vychází z faktu, že zdaňovány byly finanční prostředky údajně zapůjčené společnosti W. s.r.o., trvá však na tom, že tyto údajné půjčky nevykazoval ve svém účetnictví a nebyly vykazovány ani v účetnictví společnosti W. s.r.o., doklady předložené správci daně byly stěžovatelem vystaveny ve zkratkovitém jednání v časové tísni na doporučení společnosti M.  v.o.s., která prováděla společnosti W. s.r.o. účetnictví. V průběhu daňové kontroly a rekonstrukce účetnictví společnosti W. s.r.o. se však prokázalo, v čem spočívala chyba v účetnictví a že stěžovatel poskytl této společnosti pouze půjčku ve výši 13 000 Kč a ostatní půjčky nebyly realizovány, ve skutečnosti šlo pouze o půjčky poskytnuté této společnosti stěžovatelovým stejnojmenným synem, o peníze na cestě a depozita, platby či zálohy od klientů společnosti W. s.r.o.
Dále stěžovatel nesouhlasí s tvrzením městského soudu, že jím předložené důkazní prostředky, zejména revidované účetnictví a prvotní doklady společnosti W. s.r.o., nelze považovat za důkazy umožňující stanovit stěžovatelovu daňovou povinnost za rok 1995 dokazováním. Stěžovatel přitom za takový důkaz prokazující, že k půjčkám v předmětné výši nedošlo, označuje především své vlastní účetnictví, kde trvale vykazoval pouze půjčku ve výši 13 000 Kč. Jedinými dalšími důkazy jsou revidované účetnictví společnosti W.  s.r.o., výpovědi svědků a podaná vysvětlení stěžovatele, přesto správce daně, žalovaný i městský soud odmítli tyto důkazy provést a postupovali tak v rozporu s § 16 odst. 4 písm. c) a § 31 odst. 2 ZSDP.
Právu daňového subjektu navrhovat důkazní prostředky obsaženému v § 16 odst. 4 písm. c) ZSDP nutně odpovídá povinnost správce daně tyto navržené důkazy provést nebo zdůvodnit jejich neprovedení. Jestliže správce daně a žalovaný odmítli provést stěžovatelem navržené a jedině možné důkazy, odňali mu tím možnost cokoli prokázat. Potom však podle stěžovatele nemohla být splněna první podmínka obsažená v § 31 odst. 5 ZSDP, tedy podmínka nesplnění jeho důkazní povinnosti. Nebyla přitom splněna ani druhá tam obsažená podmínka, když stěžovatelem navrhovanými důkazy lze jednoznačně prokázat, že stěžovatel neposkytl společnosti W. s.r.o. jiné finanční prostředky, než oněch 13 000 Kč. Nebyly tedy dány podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a žalovaný měl rozhodnutí správce daně k odvolání stěžovatele zrušit.
K dotazu správce daně ohledně půjček stěžovatele společnosti W. s.r.o. v celkové výši 5 244 530 Kč stěžovatel v dopise ze dne 9. 3. 2000 uvedl, že se jednalo o depozita od jednotlivých klientů společnosti W. s.r.o., která byla chybně účetně posouzena tehdejší účetní této společnosti jako půjčka peněz, k níž ve skutečnosti vůbec nedošlo.
V dopise ze dne 29. 4. 2000 pak uvedl, že ve skutečnosti neuzavřel smlouvy o půjčkách peněz, ale pouze se těmito smlouvami zavázal tyto peníze společnosti W. s.r.o. půjčit, bude-li to třeba, navíc přitom vycházel z nesprávných údajů účetní této společnosti. K realizaci těchto půjček mělo dojít jen tehdy, kdyby měl dostatek legálních finančních prostředků k jejich pokrytí. Trval také na tom, že o realizaci těchto půjček nejsou žádné doklady.
Výsledkem daňové kontroly byla zpráva ze dne 30. 6. 2000, kde správce daně ohledně zdaňovacího období 1995 uvedl, že stěžovatel dostatečně nedoložil, že jako fyzická osoba nebyl věřitelem v případě uzavřených smluv o půjčkách, kde byla dlužníkem společnost W.  s.r.o., zastoupená synem stěžovatele J. Ch. jako prokuristou. Stěžovatel také neprokázal, z jakých finančních zdrojů pochází půjčka stěžovatele této společnosti ve výši 5 244 530 Kč. Stěžovatel tak nesplnil svou zákonnou povinnost při dokazování, a správce daně proto přistoupil ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek. Podle nich pak zvýšil základ daně za rok 1995 o částku 5 244 530 Kč.
V dopise ze dne 20. 7. 2000 stěžovatel protestoval proti tomu, že mu měla být daň stanovena za použití pomůcek, zejména pak proti tomu, že pracovníci správce daně nechtěli využít jím poskytnuté prvotní účetní doklady společnosti W. s.r.o. Fakt, že se v daném případě nejednalo o smlouvy o půjčce, ale pouze o závazek případného budoucího poskytnutí peněz, podpořil také tvrzením, že to vyplývá už ze samotné formulace „se zavazuje poskytnout“.
Na základě těchto výsledků kontroly vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 23. 8. 2000, kde stanovil stěžovateli nový základ daně na 5 274 953,90 Kč a vyměřil mu daň ve výši 2 160 687 Kč.
Žalovaný uvedl, že vzhledem k výši půjček, jež stěžovatel společnosti W. s.r.o. poskytl, porovnané s dosaženými hospodářskými výsledky z podnikatelské činnosti stěžovatele měl správce daně oprávněné pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů o výši příjmů uvedené stěžovatelem v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1995. Po výzvě správce daně měl stěžovatel povinnost prokázat, že poskytnuté peníze nepředstavují nezdaněné finanční prostředky, a tedy prokázat správnost údajů uvedených v daňovém přiznání. Správce daně přitom situaci posuzoval právě pohledem dokladů předložených stěžovatelem jako jednatelem společnosti W. s.r.o., které měl správce daně k dispozici z jiného řízení.
V čestném prohlášení a v dopise z 3. 1. 2000 stěžovatel označil sám sebe za věřitele a uvedl, že dosud neobdržel od společnosti W.  s.r.o. žádné peníze, posléze začal své výpovědi měnit. Na podporu svých následných tvrzení, že k půjčce peněz nedošlo, navrhl jako důkaz účetnictví společnosti W. s.r.o., které předtím sám označil za nesprávné ve svých odpovědích ze dne 9. 3. 2000 a ze dne 20.  4. 2000. Nepředložil, ani nenavrhl tedy žádný věrohodný důkaz a neposkytl tak důkazní prostředky, jak po něm požaduje § 16 odst. 2 písm. e) ZSDP. Z vyjádření pracovníků správce daně neplyne, že by odmítli ke kontrole použít prvotní účetní doklady společnosti W. s.r.o.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel neprokázal, že nedošlo k realizaci půjček, a správce daně měl k dispozici smlouvy o půjčce podepsané stěžovatelem; mohl správce daně trvat na tom, aby stěžovatel prokázal finanční zdroje půjčky ve výši 5 244 530 Kč, tedy ve výši nejvyšší možné částky, kterou musel mít stěžovatel k dispozici k poskytnutí půjčky v této výši. Stěžovatel také neprokázal, že tyto finanční prostředky byly zdaněny daní z příjmů fyzických osob či jinou daní. Stěžovatel tak neunesl důkazní povinnost podle § 31 odst. 9 ZSDP a byly tak splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu k Městskému soudu v Praze. Zde připomněl, že důvodem, proč správce daně pojal vůči němu podezření, bylo mylně podané daňové přiznání společnosti W. s.r.o. k dani darovací z roku 1997 z titulu daně za bez­úročnou půjčku, které bylo v zákonné lhůtě vzato zpět a kterým patrně chtěla účetní společnosti W. s.r.o. zpětně dokladovat určité nesrovnalosti v účetnictví této společnosti. K tomuto mylně podanému daňovému přiznání byla připojena i tabulka „výpočet úroků z půjček p. JUDr. Ch. za rok 1995“, o kterou se následně správce daně při daňové kontrole opíral, přičemž zvýšil stěžovateli daňový základ právě o nejvyšší částku jistiny uvedenou v této tabulce. Stěžovatel ovšem trval na tom, že tyto půjčky nebyly ve skutečnosti uskutečněny, s výjimkou jedné ve výši 13 000 Kč, což chtěl doložit rozpisem zůstatků pasivních účtů společnosti W. s.r.o.
Správci daně stěžovatel vytýkal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, když na výzvu k prokázání finančních zdrojů předmětné půjčky zareagoval předložením hlavních knih společnosti W. s.r.o., z nichž bylo zřejmé, že o předmětné půjčce nebylo vůbec účtováno. Správce daně však z těchto podkladů ani nevyšel, ani je přímo nezpochybnil či nevyzval k jejich doplnění. Správce daně také neprověřil, zda došlo k realizaci těchto smluv a k faktickému vzniku alespoň jednoho účetního případu, který by tuto realizaci zachycoval.
Stěžovatel se také nespokojil s tím, že v rozhodnutí žalovaného je toto účetnictví nepřímo označeno za nevěrohodné s poukazem na stěžovatelovo předchozí zpochybnění správnosti tohoto účetnictví. Takové zpochybnění však podle žaloby nezbavilo správce daně povinnosti, aby tuto správnost účetnictví sám posoudil, když stěžovatel jako osoba účetnictví neznalá vyslovil toto zpochybnění v dobré víře a měl na mysli částečné nedostatky, jejichž odstranění při dokladové revizi předpokládal. Z tohoto účetnictví po jeho revizi již vyplývá, že v průběhu roku 1995 nebylo o žádné půjčce stěžovatele společnosti W. s.r.o. účtováno. Stěžovatel tak celkově nesouhlasil s postupem správce daně, v němž shledával, že po něm bylo požadováno prokázání něčeho, co se vůbec nestalo.
Tuto žalobu městský soud zamítl rozsudkem napadeným nyní posuzovanou stížností. V něm souhlasil se žalovaným v tom, že důkazní prostředky předložené stěžovatelem při daňové kontrole byly nevěrohodné. Stěžovatel při ní měnil svá tvrzení a tvrzení, že k půjčkám nedošlo, zastával až od výzvy správce daně ze dne 23. 2. 2000, takže doklady předkládané na podporu tohoto nového tvrzení nemohly být brány za důkazy, na jejichž základě by bylo možno správně stanovit stěžovatelovu daňovou povinnost dokazováním.
Městský soud upozornil i na to, že společnost W. s.r.o. sama podala daňové přiznání na daň darovací z bezúročných půjček od stěžovatele a k jeho zpětvzetí nedošlo proto, že půjčky nebyly poskytnuty, ale pro následné sjednání úroků v dodatcích ke smlouvám. Městský soud také potvrdil, že pokud stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že půjčky nebyly poskytnuty, a nedoložil zdanění takto poskytnutých prostředků, mohl správce daně přistoupit k doměření daně podle pomůcek.
Městský soud odmítl i námitku stěžovatele, že byl správce daně povinen prokázat nesprávnost účetnictví předloženého jako důkazní prostředek. Tato povinnost se totiž podle § 31 odst. 8 ZSDP vztahuje pouze na účetnictví stěžovatele, nikoli na předkládané účetnictví společnosti W. s.r.o. jako osoby třetí.

Názor Nejvyššího správního soudu:

Rozhodující otázkou v posuzovaném případě je, zda byly naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, či nikoli. Podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek jsou obsaženy v ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP. Je proto třeba posoudit, zda byly v daném případě splněny kumulativně tyto podmínky, tedy nesplnění důkazní povinnosti stěžovatelem a zároveň nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Tímto směrem se ostatně mělo ubírat i posouzení stěžovatelova odvolání žalovaným.
I méně zevrubný rozbor přesvědčivě ukazuje na vzájemnou rozpornost důkazů postupně od stěžovatele získaných. Zejména je třeba uvést, že se stěžovateli během celého řízení nepodařilo postavit přesvědčivý důkaz proti hmotné existenci smluv o jeho půjčkách peněz společnosti W. s.r.o., jež jsou ve spise založeny společně s dodatky o následném sjednání úroků z těchto půjček. Takové zpochybnění jistě nemohlo vyvolat jeho původní tvrzení v dopisu z 9. 3. 2000, že se jednalo o depozita jednotlivých klientů společnosti W. s.r.o., takové tvrzení ostatně nezdůvodňuje, proč by převedení platby na depozita bylo uskutečněno smlouvou o půjčce, k níž by následně byl přijat dodatek o úročení. Ke zpochybnění nemohlo vést ani tvrzení z dopisu ze dne 20. 7. 2000, že se jednalo o závazky do budoucna, jak stěžovatel dovozuje z formulace „se zavazuje poskytnout“, jež je ve skutečnosti běžnou formulací smlouvy o půjčce, nikoli např. smlouvy o smlouvě budoucí. Tato dvě tvrzení ostatně svou protichůdností vzájemně oslabují svou už tak nevelkou argumentační váhu.
Pokud se stěžovatel dále dovolával účetnictví společnosti W. s.r.o., je třeba se ztotožnit s tvrzením správce daně a žalovaného, že důkazní hodnota tohoto účetnictví byla dostatečně zpochybněna již samotnými tvrzeními stěžovatele, zejména v jeho dopisech ze dnů 9. 3. 2000 a 20. 4. 2000.
Na tuto situaci pamatuje i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2004, sp. zn. 7 Afs 24/2004: „Tvrdí-li sám daňový subjekt, že jeho účetnictví nebylo správné a průkazné (zde: účetnictví stran zúčtování určité položky bylo vedeno nesprávně), již pojmově se nemůže dovolat existence důkazního břemene správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, spočívajícího v prokázání existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.“
V návaznosti na to je možno připomenout, že podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2003, sp. zn. 22 Ca 421/2002 (publ. pod č. 39/2003 Sb. NSS), platí: „Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány.“

Pokud tedy stěžovatel sám opakovaně zpochybňoval správnost svého účetnictví, přičemž zvýšení jeho důkazní hodnoty nelze čekat ani jako následek jeho rekonstrukce prováděné z popudu stěžovatele po zahájení daňové kontroly; nebyl správce daně povinen chápat toto účetnictví jako plnohodnotný důkaz, který by jej uvedl do stavu skutkové jistoty a jehož zohlednění by učinilo méně nezbytným vyměření daně podle pomůcek.

Stěžovatel tak, když zpochybnil sám fakt, že předmětné půjčky poskytl, pak správce daně měl právo požadovat po něm důkazy prokazující jeho tvrzení, že k těmto půjčkám nedošlo, a stěžovatel měl povinnost věrohodné důkazy tohoto svého tvrzení předložit. Pokud tyto důkazy nepředložil, respektive předložil pouze důkazy a tvrzení vzájemně protichůdné, měněné a tedy nevěrohodné, jak bylo vyloženo výše, lze konstatovat, že své důkazní břemeno neunesl. Byla tak dána prvá podmínka obsažená v ustanovení § 31 odst. 5 ZSDP, tedy nesplnění stěžovatelovy povinnosti prokázat skutečnosti, k nimž mohl být a byl správcem daně vyzván.
Byla přitom splněna i druhá citovaná zákonná podmínka, neboť nesplnění této povinnosti uvedlo správce daně do nemožnosti vyměřit stěžovateli daň dokazováním, když byl správce daně odkázán pouze na důkazy, jejichž nevěrohodnost byla opakovaně prokázána a které mu neumožňovaly spravedlivě stanovit daň dokazováním. Zůstal tedy odkázán na zjištění, že stěžovatel disponoval částkami, které půjčoval společnosti W. s.r.o., přičemž stěžovatel neposkytl žádné doklady o tom, z jakých zdrojů tyto částky pocházely, když se v komunikaci se správcem daně soustředil pouze na tvrzení, že jimi vůbec nedisponoval, které bylo dostatečně přesvědčivě vyvráceno. Za této situace splnění obou zákonných podmínek § 31 odst. 5 ZSDP mohl správce daně vyměřit daň podle pomůcek, neboť důkazy poskytnuté stěžovatelem vedly pouze k závěru, že nabyl příjmů přinejmenším v částce nejvyšší poskytnuté půjčky, zároveň si byl ovšem správce daně vědom toho, že tyto částky, jejichž původ stěžovatel nijak neobjasnil, nebyly zdaněny.
Tato stěžejní stížnostní námitka tedy pohledem zdejšího soudu nemůže obstát. Stěžovateli se nepodařilo unést důkazní břemeno v oblasti jeho daňově relevantních plnění ve zdaňovacím období 1995, neposkytl důvěryhodné důkazy, které by prokazovaly, že k těmto plněním nedošlo, a správce daně tak nezměnil závěr plynoucí z dokladů dříve získaných, že k tomuto plnění došlo.

Skutečnost, že stěžovatel ne-
měl kompletní účetnictví za
uplynulá zdaňovací období,
není zákonným důvodem pro
odložení daňové kontroly.

Bylo tedy prokázáno, že k poskytnutí předmětných půjček společnosti W. s.r.o. došlo, stěžovatel neprokázal, z jakých příjmů toto plnění poskytl a zda byly tyto příjmy zdaněny, a ponechal tak správce daně v důkazní nouzi nutící jej vyměřit daň podle pomůcek, což právem udělal.
Co se týče stěžovatelových výtek ohledně postupu městského soudu, nelze shledat, že by neprovedení znaleckého posudku z oboru účetnictví a nevyslechnutí svědků požadovaných stěžovatelem při řízení před městským soudem jej uvrhlo do tvrzené „nerovnosti zbraní “. Za situace, kdy není patrné, že by městský soud prováděl důkazy jednostranně, nelze ani tvrdit, že by vykročil z limitů ustanovení § 52 odst. 1 soudního řádu správního (s.ř.s.), podle nějž soud rozhodne, které z navržených důkazů provede, a může provést i důkazy jiné.
Totéž ostatně platí i pro řízení před zdejším soudem, který také neprovedl žádné nové důkazy, když rozpornost stěžovatelových tvrzení byla dostatečně přesvědčivě prokázána již stávajícím obsahem správního a soudního spisu, přičemž není úkolem zdejšího soudu podílet se na rekonstrukci účetnictví stěžovatele a společností jím ovládaných, ale především posoudit zákonnost postupu městského soudu. Nedošlo tak k porušení práva na rovnost zbraní, jež je nedílnou součástí obecného práva na spravedlivý proces zakotveného zejména v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Konečně stěžovatelovo tvrzení o neplatnosti učiněných smluv o půjčkách peněz pro nemožnost jejich plnění jednak obrací směr jeho dosavadní argumentace, když se namísto dosavadního prokazování toho, že předmětné příjmy neměl, tím, že k půjčkám nedošlo, dovolává toho, že půjčky byly uzavřeny neplatně, protože příjmy neměl; a jednak dále zpochybňuje jeho vlastní tvrzení, že takové smlouvy vůbec nebyly uzavřeny.

Žalobci byla doměřena daň podle pomůcek. V žalobě zejména brojil proti daňové kontrole, na jejímž základě byly zjištěny nesrovnalosti a stanovena daň nikoli dle dokazování, ale za použití pomůcek. Konkrétně brojil proti zahájení daňové kontroly, resp. nemožnosti připravit se na daňovou kontrolu a porušení § 16 odst. 2 ZSDP. Tato skutečnost pak podle stěžovatele ovlivnila celý průběh daňové kontroly, přičemž správce daně navíc nebral v potaz stěžovatelovy připomínky, vycházel toliko z dokladů, které měl sám k dispozici, a neumožnil stěžovateli uspořádat podklady tak, aby mohla být daňová povinnost stanovena dokazováním; daňová povinnost byla stanovena na základě pomůcek, přičemž u daně z přidané hodnoty postupoval správce daně za stejná zdaňovací období klasickým způsobem, tedy dokazováním.

Názor krajského soudu:

Skutečnost, že stěžovatel neměl kompletní účetnictví za uplynulá zdaňovací období, není zákonným důvodem pro odložení daňové kontroly. Krajský soud stejně tak dovodil, že stěžovatel neprokázal skutečnosti vymezené mu § 31 ZSDP, a proto žalovaný správně stanovil daň dle pomůcek. Krajský soud žalobu zamítl. Byla podána kasační stížnost.

Názor Nejvyššího správního soudu:

V souzené věci Nejvyšší správní soud ze správního spisu zjistil, že správce daně, Finanční úřad Karlovy Vary, provedl u stěžovatele daňovou kontrolu. V kontrolních zjištěních (za rok 1996) přitom došel k závěru, že stěžovatel ve svém účetnictví řádně neúčtoval o všech fakturách, evidence pohledávek a závazků nebyla vedena průkazným způsobem, a nebyla provedena inventarizace majetku, resp. závazků. Účetnictví tak nebylo vedeno úplně, průkazně a správně, tedy v souladu se zákonem o účetnictví. Při prověřování daňového základu pak vyplynuly nesrovnalosti mezi tržbou a objemem prodaného zboží. Správce daně stěžovatele vyzval, aby prokázal pravdivost příjmů z prodeje zboží vykázaných v jeho daňovém přiznání, což však, jak rovněž vyplynulo z právního spisu, neprokázal.
Obdobně i pro rok 1997 ze správního spisu vyplynulo, že stěžovatel neúčtoval o všech účetních případech a neprovedl inventarizaci peněžních prostředků v hotovosti. Účetnictví tak i zde nebylo vedeno úplně, průkazným způsobem, správně, tedy v souladu se zákonem o účetnictví. Ze spisu dále vyplynulo, že kvůli pochybnostem o správnosti zaúčtování dokladů za rok 1997 byla provedena rekonstrukce účetnictví a oproti řádnému daňovému přiznání byly navýšeny příjmy i výdaje. Na základě toho pak stěžovatel požádal o snížení příjmů rekonstruovaného účetnictví oproti příjmům uvedeným v řádném daňovém přiznání. Výzvě správce daně ke specifikaci rozdílů mezi údaji o výdajích v řádném daňovém přiznání a výdajích v rekonstruovaném účetnictví však stěžovatel řádně nevyhověl a neprokázal tak ani zde skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně dle § 31 odst. 9 ZSDP vyzván.
Ze spisu stejně tak vyplynulo, že na základě výše učiněných závěrů, tedy neprokázání tvrzených skutečností, vydal správce daně dva dodatečné platební výměry, stanovil ve zdaňovacím období roku 1996 základ daně ve výši 260 921 Kč, daň vyměřil ve výši 49 360 Kč, a dodatečným platebním výměrem stanovil základ daně za zdaňovací období roku 1997 ve výši 155 344 Kč, daň vyměřil ve výši 21 100  Kč. Proti označeným výměrům pak podal stěžovatel odvolání, o kterém žalovaný rozhodl rozhodnutími, které byly přezkoumány v řízení před Krajským soudem v Plzni.

Lze tedy shrnout, že ani v jednom případě stěžovatel nesplnil podmínky stanovené mu § 31 odst. 9 ZSDP. Správce daně proto postupoval správně, pokud stanovil daň dle pomůcek.

Další z judikátů hovoří o tom, jaké potíže může způsobit situace, kdy si poplatník vede dvojí evidenci – „oficiální“ a „neoficiální“. Občas se pak stane, že obě evidence, které jsou často v rozporu, předloží správci daně. Že zmíněné rozpory způsobí pochybnosti správce daně o správnosti jeho vykázané daňové povinnosti, asi není příliš podivné. Na druhé straně ale i správce daně nesmí z těchto evidencí brát v úvahu jen to, co se mu hodí, ale musí také dbát na to, které doklady prohlásí daňový subjekt za „správné“, tedy za kterými si stojí. Sama odlišná „pomocná, neoficiální“ evidence není automaticky důvodem k doměření daně.

L. L., která se správcem daně v průběhu daňové kontroly jednala, předložila správci daně stěžovatelovu účetní evidenci, včetně jeho vlastní orientační – pomocné. Protože správce daně při rozhodování přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 ZSDP) a přitom nešlo o prostředek získaný v rozporu s obecně závaznými právními předpisy (§ 31 odst. 4 ZSDP), přihlížel správce daně k celé účetní evidenci stěžovatele.

Dále stěžovatel namítá, že správce daně a žalovaný porušili ustanovení § 6 a § 2 odst. 1 zákona o účetnictví.
Touto námitkou míří stěžovatel k tomu, že přestože podle svého názoru vedl řádné účetnictví a vždy tvrdil, že jeho účetnictví je úplné, správné, průkazné a věrohodné, byl žalovaným výzvou ze dne 6. 8. 2001 vyzván k tomu, aby předložil podklady k účetním opravám prokazujícím rozdíly mezi původními měsíčními sestavami a opraveným účetnictvím.
Stěžovatel tvrdí, že jeho interní podklady „měsíční sestavy“ neměly substituovat řádné vedení účetnictví.

Zákon o účetnictví, podle něj, neukládá povinnost fyzickým osobám provozujícím podnikatelskou činnost, aby prováděly zápisy v deníku v časovém sledu s rozpisem tak, aby přehled byl nejvýše za kalendářní měsíc. Taková povinnost je stanovena v opatření FMF čj. V/1-31370/92, které se však nikdy nestalo součástí právního řádu ČR.

Stěžovatel má tedy za to, že jeho účetnictví bylo zpochybněno na základě úvahy žalovaného (a předtím správce daně), která však není podložena zákonem, a navíc výzva žalovaného ze dne 6. 8. 2001, aby předložil podklady k účetním opravám prokazujícím rozdíly mezi původními měsíčními sestavami a opraveným účetnictvím, postrádá smysl, protože početní chyby nelze dokladovat příjmovými, výdajovými doklady či fakturami.
Nelze mu proto klást za vinu, že nedoložil rozdíly vzniklé zmatky a omyly. „Zmatky a omyly“ spojuje stěžovatel s platbami, které došly na jeho účet od obchodní společnosti P. spol. s r.o. v roce 1995 v lednu v celkové výši 2 120 000 Kč (13. 1. – 400 000 Kč, 16. 1. – 315 000  Kč, 17. 1. – 300 000 Kč, 18. 1. – 300 000 Kč, 18. 1. – 540 000 Kč, 24. 1. – 265 000 Kč), v březnu 16. ve výši 820 000 Kč, 17. ve výši 20  000 Kč, a 4. dubna ve výši 400 000 Kč, tedy v celkové výši 3 360 000 Kč, kteréžto platby byly jeho pracovnicí nesprávně zaúčtovány – přeúčtovány jako nedaňové příjmy a teprve později správně přeúčtovány jako příjmy daňové s datem 1. 7. 1995, avšak její nepozorností a chybou kalkulátoru tak nebyla za­účtována částka 3 360 000 Kč, ale částka 5 035 230 Kč a tak v rozsahu částky 1 675 230 Kč se jednalo o neexistující příjem, který nebyl stěžovatelem nikdy přijat a nemohl být doložen žádnými zápisy ani doklady.
Tato chyba byla, podle něj, zjištěna a opravena v prosinci 1995. V tomto směru poukázal i na znalecký posudek znalkyně Ing. K.
Znaleckým posudkem znalkyně Ing. A. K. ze dne 18. 12. 2003 a výpovědí této znalkyně u jednání před krajským soudem dne 30. 12. 2003 tyto tvrzené „zmatky a omyly“ byly vysvětleny tak, že sám stěžovatel v měsíci červenci 1995 provedl kontrolu zaúčtovaných položek a zjistil, že se jednalo o chybný zápis, protože se nejednalo o půjčky a provedl do měsíce července – tzn. v té době ještě stále do pracovní sestavy účetními doklady č. 99-5 a 99-6 opravu tak, že z nedaňových příjmů měl převést uvedenou částku do daňových příjmů, avšak dopustil se omylu v hodnotě výše převodu – místo částky 3 360 000 Kč převedl do pracovní sestavy částku 5 035 230 Kč; chybný zápis stěžovatel zjistil až v měsíci prosinci a provedl konečnou opravu hodnoty daňových příjmů do měsíce července 1995, a to ve správné výši 3 360 000 Kč. Rozdíl mezi částkami 3 360 000 Kč a 5 035 230 Kč je 1 675 230 Kč a v této výši se nejednalo u stěžovatele o neexistující příjem, který jím nebyl nikdy přijat a nemohl jím být doložen žádnými zápisy či doklady, jak namítá v kasační stížnosti, ale šlo o početní chybu.
Ani v jeho pracovní verzi peněžního deníku tato částka nebyla zaznamenaná jako částka zvyšující jeho příjem, protože stěžovatel chybný zápis částky 5 035 230 Kč ještě v pracovní verzi peněžního deníku opravil tak, že k datu 31. 7. 1995 tuto částku jednak připočetl jako daňový příjem, jednak tuto částku odečetl jako převod do daňového příjmu, čímž se v konečném peněžním deníku nedaňových příjmů nic nezměnilo.
K datu 31. 7. 1995 pak v peněžním deníku nedaňových příjmů správně za­účtoval částku 3 360 000 Kč jako převod do daňových příjmů a tato částka je pak se stejným datem zapsána v deníku daňových příjmů jako převod do daňových příjmů.
Znalkyně v posudku potvrdila, že stěžovatel částku 3 360 000 Kč uvádí ve svém účetnictví jako příjem zahrnovaný do základu daně v přiznání k dani z příjmu fyzické osoby, ve kterém uvedl konečný základ daně ve výši 15 246 627 Kč. I když tedy stěžovatel tvrdil, že důvodem rozdílu mezi vykázanými daňovými příjmy ve výši 15 246 627 Kč a daňovými příjmy uvedenými v pracovní verzi peněžního deníku ve výši 19 133 854,02 Kč je nesprávné zaúčtování poskytnutých půjček do zdanitelných příjmů v celkové výši 3 360 000 Kč, pak v průběhu správního i soudního řízení bylo prokázáno, že příjmy v této celkové výši shora specifikované nebyly půjčkami a proto byly správně zaúčtovány jako příjmy daňové.
Znalkyně v posudku dále uvedla, že ověřila podle předložených účetních dokladů (výpisů z BÚ a pokladny), že konečná sestava daňových příjmů odpovídá závěrečnému výsledku hospodaření stěžovatele, jejichž hodnoty byly uvedeny v přiznání k dani z příjmu fyzické osoby. Dále uvedla, že při ověření předloženého konečného peněžního deníku, který obsahuje „měsíční salda“ a „jednotlivé měsíční položky“, neshledala závady v celkové výši „daňových příjmů“.
Stěžovatel podle ní vedl účetnictví průběžně na základě účetních dokladů (výpisů z BÚ, pokladních dokladů, vnitřních účetních dokladů). Stěžovatel tvrdí, že jeho účetnictví je úplné, správné, průkazné a věrohodné. Důvod rozdílu mezi vykázanými daňovými příjmy ve výši 15 246 627 Kč a daňovými příjmy uvedenými v pracovní verzi peněžního deníku ve výši 19 133 854,02 Kč však prokázán nebyl.
Znalkyně k tomu uvádí, že z předložené účetní dokumentace nemůže prokázat, proč došlo k rozdílu konečného a původního peněžního deníku o částku 3 887 227,20 Kč, jelikož neměla k dispozici všechny potřebné podklady z původního – pracovního peněžního deníku (podle jednotlivých položek, které by mohla porovnat se sestavami měsíčního salda).
U jednání u krajského soudu dne 30. 12. 2003 byla znalkyně vyslechnuta a uvedla, že částka 3 887 227,20 Kč, se kterou argumentuje na straně 4 znaleckého posudku, se skládá z částky 2 120 000 Kč, z částky 1 675 230 Kč, z částky 1 997,20 Kč a z částky 90  000 Kč. Jak k tomuto závěru došla, neodůvodnila a ani krajský soud, ani účastníci řízení se jí na to neptali. Přitom jde o velmi závažné sdělení znalkyně v oboru ekonomika, účetní evidence a mělo být vysvětleno.
Takto vzniká pochybnost, zda zjištěný rozdíl 3 887 227,20 Kč mohl vzniknout v důsledku oprav nikoliv v peněžním deníku stěžovatele, který byl i podkladem přiznání k dani z příjmů fyzické osoby – stěžovatele, ale v jeho pomůckách, jejichž charakterem se také nikdo, tedy žalovaný ani krajský soud, nezabývali, přitom nelze jen jednoduše bez dalších právně významných argumentů tvrdit, že vedení pomocné evidence daňovým poplatníkem je nepřípustné a nezákonné. Takový závěr ze zákona o účetnictví nelze dovodit.
Navíc jestliže stěžovatel i když omylem podle svého tvrzení předložil správci daně řádný peněžní deník a jeho pracovní verzi – pomocný peněžní deník, pak ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 ZSDP jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. To se v daném případě nestalo.

Správce daně ani žalovaný ne­odůvodnili, z jakého důkazu v tomto případě vycházeli. Žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí v podstatě uvádí, že vychází z obou, to je řádného peněžního deníku i pomocné evidence stěžovatele. Věc je dále třeba posoudit komplexně a přihlížet zejména k právně významným skutečnostem.

Pokud totiž podle znalkyně Ing. K. podle předložených účetních dokladů (výpisů z BÚ a pokladny) konečná sestava daňových příjmů odpovídá závěrečnému výsledku hospodaření stěžovatele, jejichž hodnoty byly uvedeny v přiznání k dani z příjmu fyzické osoby, přičemž při ověření předloženého konečného peněžního deníku, který obsahuje „měsíční salda“ a „jednotlivé měsíční položky“, neshledala závady v celkové výši „daňových příjmů“, pak ovšem stěžovatel splnil svoji povinnost uvedenou v § 31 odst. 9 ZSDP, protože prokázal své tvrzení uvedené v přiznání, když v průběhu daňového řízení opakovaně zdůrazňoval, který je jeho konečný povinný peněžní deník a že údaje v něm jsou v souladu s daňovým přiznáním (což ani žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí nepopírá).
Stěžovatel také v této souvislosti správně poukázal na nález Ústavního soudu Pl. ÚS 38/95, podle něhož § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992  Sb. nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Použito na daný případ to znamená, že správce daně mohl stěžovatele vyzvat k tomu, aby vysvětlil a doložil skutečnosti – jednotlivé položky uvedené v jeho konečném peněžním deníku, které jsou v nesouladu s jeho tzv. pomocným peněžním deníkem– interními podklady, pokud měl za to, že stěžovatel nevykázal všechny své daňové příjmy a tak ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP prokazovat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Takto ovšem správce daně ani žalovaný nepostupovali, jak vyplývá z následných údajů. Správce daně stěžovatele výzvou ze dne 22. 5. 1997 vyzval k předložení účetní evidence včetně veškerých prvotních dokladů. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 29. 9. 1997 správce daně uvedl, že v peněžním deníku předloženém ke kontrole byly dle měsíčních podkladů příjmy zúčtované ve výši 19 133 854,02 Kč, v daňovém přiznání byly příjmy přiznány pouze ve výši 15 246 627 Kč. Ke snížení zaúčtovaných příjmů došlo bez jakékoliv účetní operace, a proto se příjmy zvyšují o 3 887 227,02 Kč.
Ve zprávě o daňové kontrole není žádná zmínka o tom, že byl předložen peněžní deník i tzv. pomocný peněžní deník – pomocná evidence daňového subjektu. V odvolávání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému správcem daně dne 7. 10. 1997, na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za kalendářní rok (zdaňovací období) 1995 stěžovatel namítal, že tento závěr uvedený ve zprávě o daňové kontrole je zjevně v rozporu se skutkovým stavem a je nesprávný, protože při daňové kontrole nebyly brány v úvahu opravené sjetiny v jednotlivých měsících, které jsou archivovány v PC a navazují na konečnou správnou roční účetní uzávěrku a výkazy předložené společně s daňovým přiznáním na FÚ, ale bylo vycházeno z původních neopravených měsíčních sjetin.
Ve výzvě ze dne 6. 8. 2001 žalovaný stěžovatele vyzval v tomto směru k předložení veškerých účetních dokladů a podkladů k nim, na základě kterých bylo v roce 1995 účtováno do příjmů zahrnutých do základu daně z příjmů a příjmů nezahrnutých do základu daně, podkladů k účetním úpravám prokazujícím rozdíly mezi původními měsíčními sestavami a opraveným účetnictvím. Žalovaný tak stěžovatele zejména v druhé části této citované výzvy vyzýval k něčemu, co stěžovatel nebyl povinen prokazovat, protože povinnou evidenci, v tomto případě peněžní deník, stěžovatel předložil a ten byl v souladu s tím, co stěžovatel uvedl v daňovém přiznání a bylo tedy na správci daně-žalovaném, aby prokázal skutečnosti uvedené v § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, což neprokázal jen poukazem na pomocnou evidenci stěžovatele.
Navíc za situace, kdy i podle znalkyně Ing. K. účetní období je kalendářní rok a účetní závěrka se provádí k datu 31. 12. příslušného roku. Proto mohou být v průběhu celého účetního období prováděny opravy účetních zápisů, a to buď na základě „vnitřních účetních dokladů“ (těmito byla proúčtována oprava částky 5 035 230 Kč), či na technickém nosiči dat (tzn. sestavou počítače).
Pokud žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí poukázal na Opatření FMF čj. V/1-31370/92, z něhož vyvozoval povinnost provádět zápisy v deníku v časovém sledu s rozpisem tak, aby přehled byl nejvýše za kalendářní měsíc, pak toto Opatření není obecně závazným předpisem (viz nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 1997 sp. zn. IV. ÚS 167/97) a opravy účetních zápisů mohly být prováděny v průběhu celého účetního období.
Byl proto nesprávný jeho postup, pokud přihlížel k bankovním výpisům, které stěžovatel předkládal k prokázání svých tvrzení, jen v určitých měsících a k ostatním když v rámci účetního období odmítal přihlédnout.

V této části kasační stížnosti Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že závěry krajského soudu nejsou v souladu se skutkovým stavem vyplývajícím z obsahu správního spisu, ani z obsahu soudního spisu. Pokud krajský soud ustanovil znalkyni a provedl důkaz jí podaným znaleckým posudkem i výslechem znalkyně, pak je třeba, aby hodnotil skutečnosti z tohoto důkazu zjištěné komplexně a v souladu s ostatními provedenými důkazy.

Kasační stížnost v tomto směru považuje Nejvyšší správní soud za důvodnou a již jen z tohoto důvodu přichází v úvahu zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.

6. Shrnutí

Z případů popsaných v tomto textu je zřejmé, že pečlivost při vedení účetnictví není možno podceňovat. Před správcem daně nemusí projít ani „záchranné brzdy“ typu nahlášené krádeže účetnictví, znehodnocení živelní pohromou apod. Též metoda „tlusté čáry za minulostí“ není jednoznačnou bezrizikovou nápravou dřívějších nepřesností. Lze proto jen doporučit obezřetnost při výběru účetní firmy a zapamatování si skutečnosti, že opravy a rekonstrukce účetnictví po několika letech mohou být značně časově i finančně náročné a někdy i nemožné, protože zpětně se řada dokladů již opatřit nedá. Není sporu o tom, že důkazy o své daňové povinnosti musí předložit účetní jednotka (daňový subjekt), jinak je vydána v zásadě na milost či nemilost správci daně.

K problematice jsme publikovali:

– Zákony I/2009

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, str. 308

– Aktualizace I/3/2009

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, str. 280