Registrace

povinnosti plátců DPH

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinná od 1. 1. 2025, která vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 461/2024 Sb., přinesla rozsáhlé změny v mnoha ustanoveních týkajících se této nepřímé daně. Jedná se o nerozsáhlejší novelu ZDPH od roku 2004. Mimo významných úprav pravidel pro povinnou registraci k DPH a souvisejícího registračního řízení, došlo také k věcné změně spočívající v zavedení povinnosti u nově registrovaných plátců DPH dle § 79 odst. 7 ZDPH. V čem tato změna spočívá?

V praxi se musí osoby povinné nebo osoby registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko k dani nejčastěji registrovat jako plátci DPH z důvodu překročení obratu (§ 6 ZDPH). Osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko podle 109bb až § 109bg ZDPH sleduje od 1. 1. 2025 nově obrat v tuzemsku (§ 4a ZDPH) pro povinnou registraci dle § 6 ZDPH za kalendářní rok (nikoliv za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců). Vzhledem k tomu, že výše obratu pro povinnou registraci se od 1. 1. 2025 sleduje nově za kalendářní rok, nevstupují do ní pro kalendářní rok 2025 plnění, která byla uskutečněna do 31. 12. 2024.

Významnou změnou je sledování výše obratu v tuzemsku pro zákonnou registraci. Zjednodušeně lze uvést, že výše obratu 2 000 000 Kč zůstává nezměněna, nicméně souběžně bude třeba sledovat i nový maximální limit obratu ve výši 2 536 500 Kč. Dosažení každé z těchto částek způsobí, že se příslušný daňový subjekt stane plátcem DPH ze zákona, rozdíl je pouze v tom, od kterého dne se plátcem DPH stane. Dojde-li k překročení obratu 2 000 000 Kč, stává se plátcem od 1. 1. následujícího kalendářního roku. Pokud se rozhodne (a oznámí toto rozhodnutí ve včas podané přihlášce k registraci správci daně), může se stát plátcem již od následujícího dne po překročení částky 2 000 000 Kč. 

Nerozhodne-li se tedy daňový subjekt pro dřívější den plátcovství, stává se plátcem od 1. 1. následujícího kalendářního roku. To však nastane pouze za předpokladu, že od doby překročení obratu 2 000 000 Kč do konce daného roku neuskuteční již další plnění spadající do obratu v tuzemsku, díky kterým by jeho obrat překročil částku 2 536 500 Kč. V takovém případě by se totiž stal plátcem DPH již od následujícího dne po překročení částky 2 536 500 Kč.

Povinnost nově registrovaných
plátců (§ 79 odst. 7 ZDPH)

Osoba povinná k dani, která se stane plátcem DPH v průběhu kalendářního roku, má od 1. 1. 2025 povinnost uvést v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se stala plátcem, rovněž hodnoty plnění uvedených v § 76 odst. 1 písm. b) ZDPH uskutečněných od 1. 1. daného kalendářního roku do dne předcházejícího dni, kdy se stala plátcem. Tato plnění je nutné vykázat na řádku 50 a rovněž na řádku 51 daňového přiznání k DPH.

§ 76 odst. 1 ZDPH ve znění účinném od 1. 1. 2025

Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši

(1) Plátce má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně, použije-li přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti pro plnění

a)  s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 1 a

b)  osvobozená

1. od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), nebo

2. v režimu pro malé podniky.

Do § 79 odst. 7 ZDPH byla s účinností od 1. 1. 2025 doplněna povinnost plátce, který byl bezprostředně předtím, než se stal plátcem, v režimu pro malé podniky (byl v postavení „neplátce“ a jeho uskutečněná plnění v postavení neplátce byla osvobozena od uplatnění daně), uvést v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se stala osoba povinná k dani plátcem, rovněž hodnoty plnění podle § 76 odst. 1 písm. b) ZDPH, která uskutečnil v příslušném kalendářním roce.

Jedná se o plnění osvobozená od DPH v režimu pro malé podniky v tuzemsku i v jiném členském státě (viz § 50 ZDPH) a dále o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (viz § 51 ZDPH) s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko (s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH – což jsou finanční a pojišťovací služby poskytnuté do třetích zemí).

Povinnost vyplývající z § 79 odst. 7 ZDPH se vztahuje na plátce se sídlem v tuzemsku, který v daném kalendářním roce (před tím, než se stal plátcem) vykonával svoji ekonomickou činnost v postavení „neplátce“ (včetně identifikovaných osob). Povinnost se vztahuje rovněž na plátce se sídlem v jiném členském státě, který byl v daném kalendářním roce (před tím, než se stal plátcem) registrován do režimu pro malé podniky pro tuzemsko.

Smyslem a cílem nové právní úpravy bylo zohlednit skutečnost, že některá přijatá zdanitelná plnění, u kterých je nárok na odpočet daně uplatňován podle § 79 ZDPH, byla využívána rovněž pro plnění osvobozená od DPH podle § 50 či § 51 ZDPH. To znamená, že taková plnění nejsou využívána výhradně pro účely zakládající nárok na odpočet daně, ale jsou určena pro tzv. smíšené účely. Hodnota plnění, která osoba povinná k dani uskutečnila v daném kalendářním roce před tím, než se stala plátcem DPH, se proto měla zohlednit ve výpočtu koeficientu podle § 76 ZDPH, a promítnout se tak do rozsahu nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění využitých pro smíšené účely.

Výše uvedený cíl se však plně neprojevil v textu relevantních ustanovení ZDPH, která upravují vznik a rozsah nároku na odpočet daně. Protože stávající znění ZDPH umožňuje z hlediska použitých pojmů a systematiky zákona dvojí výklad, a vyvolává proto právní nejistotu, co se týče rozsahu nároku na odpočet daně, bude Finanční správa aplikovat ustanovení § 79 odst. 7 ve spojení s § 76 ZDPH ve prospěch plátců daně.

To znamená, že hodnoty plnění nově uváděné v daňovém přiznání k DPH v souladu s § 79 odst. 7 ZDPH, musí být v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se stala osoba povinná k dani plátcem, uvedeny nejen na řádku 50, ale rovněž na řádku 51. Tímto způsobem dojde ve formuláři daňového přiznání k DPH k vyloučení uvedených plnění z výpočtu koeficientu podle § 76 ZDPH, a tedy k eliminaci případného dopadu plnění uskutečněných v postavení „neplátce“ (tj. plnění nově podle § 79 odst. 7 ZDPH vykazovaných v daňovém přiznání k DPH) do rozsahu nároku na odpočet daně.

Příklad 1

Tuzemská osoba povinná k dani (dále OSVČ) podniká v ČR už pátým rokem. Předmět podnikání OSVČ je nákup a prodej zboží a dosud není zaregistrovaný jako plátce DPH. V letošním roce dne 10. 9. 2025 překročil jeho obrat částku 2 536 500 Kč a stal se tak plátcem DPH od následujícího dne po překročení tohoto zákonného limitu obratu, tj. od 11. 9. 2025. Obrat OSVČ za období 1. 1. – 10. 9. 2025 dosáhl částky 2 620 000 Kč.

V období od 11. 9. 2025 do 30. 9. 2025 uskutečnil zdanitelná plnění v podobě prodeje zboží v tuzemsku (v základní sazbě DPH) v hodnotě 242 000 Kč včetně DPH. Začátkem roku pořídila OSVČ novou dodávku, kterou využívá a bude využívat pouze v rámci své podnikatelské činnosti. K pořízení má daňový doklad ve výši 800 000 Kč + 21 % DPH (168 000 Kč) a hodlá si z jejího nákupu uplatnit nárok na odpočet daně ve svém prvním přiznání za měsíc 9/2025. Jaké údaje uvede mimo jiné OSVČ v tomto přiznání k DPH?

V daňovém přiznání k DPH za měsíc 9/2025 uvede OSVČ mimo jiné následující údaje:

-   Řádek 1: OSVČ Uvede zdanitelná plnění, která uskutečnil už jako plátce DPH od 11. 9. 2025 do 30. 9. 2025.

-   Řádek 45:OSVČ Uvede korekci odpočtu daně podle § 79 odst. 1 ZDPH – odpočet DPH z nákupu dodávky ve sloupci „V plné výši“ (dodávka je využívána výhradně pro účely zakládající nárok na odpočet daně).

-   Řádek 50 a zároveň řádek 51: OSVČ uvede hodnotu plnění osvobozených od daně v tuzemsku i v JČS + plnění, u kterých by měl jako plátce nárok na odpočet, pokud by byl plátcem, která uskutečnil v režimu pro malé podniky v příslušném kalendářním roce. Částku 2 620 000 Kč uvede v řádku 51 ve sloupci „Bez nároku na odpočet“. Uvedený obrat za období 1. 1. – 10. 9. 2025 tak neovlivní výši vypořádacího koeficientu (řádek 53).

Shrnutí

Uvedené platí v případě, kdy jako plátce bude registrován v průběhu kalendářního roku, nikoliv k 1. lednu daného kalendářního roku. V případě registrace k 1. lednu daného kalendářního roku, nevykáže plátce v prvním přiznání k dani z přidané hodnoty žádné plnění související výhradně s režimem pro malé podniky.

Záměrem je, aby v prvním daňovém přiznání, které jako plátce podává, a to s ohledem na ustanovení § 76 odst. 1 a 3 ZDPH (výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši), uvedl jak hodnoty plnění v režimu pro malé podniky v tuzemsku a v jiných členských státech, tak i hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 ZDPH s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d). Jde o to, že plátce má plný nárok na odpočet daně pouze tehdy, použije-li přijatá plnění k činnostem uvedeným v § 72 odst. 1 ZDPH a jestliže tato plnění použije současně i k uskutečňování plnění od daně osvobozených dle § 51 ZDPH (s výjimkou finančních a pojišťovacích služeb poskytnutých do třetí země podle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH) nebo plnění osvobozených od daně v režimu pro malé podniky, tak je povinen odpočet daně u těchto přijatých plnění krátit koeficientem podle § 76 ZDPH.

Ing. Pavel Novák

§ 79 ZDPH ve znění
účinném od 1. 1. 2025

Nárok na odpočet daně
při registraci a zrušení registrace

(1) Osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, pokud

a)  se toto plnění uskutečnilo v období zahrnujícím 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, a

b)  je toto plnění ke dni, kdy se tato osoba stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku.

(2) Osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně rovněž u přijatého zdanitelného plnění, pokud

a)  se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečnily v období zahrnujícím 60 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem,

b)  se dodané zboží nebo poskytnutá služba staly součástí nedokončeného dlouhodobého majetku a tento majetek je uveden do stavu způsobilého k užívání

1. v období zahrnujícím 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, nebo

2. nejdříve ke dni, kdy se stala plátcem, a

c)  majetek, jehož se zboží nebo služba staly součástí, je ke dni, kdy se stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku.

(3) Osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně rovněž u přijatého zdanitelného plnění, které není ke dni, kdy se stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku, pokud v období zahrnujícím 6 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, toto plnění přijala a použila jej k vývozu zboží, který je osvobozen od daně.

(4) Osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně rovněž u přijatého zdanitelného plnění, pokud

a)  toto plnění pořídila přede dnem, kdy se stala plátcem,

b)  toto plnění není ke dni, kdy se stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku a

c)  měla by u tohoto plnění nárok na vrácení daně podle § 82a, 83 nebo 83a, který nemohla uplatnit, neboť pro uplatnění nároku na vrácení daně nesplnila podmínku minimální délky období pro uplatnění vrácení daně, nebo protože se plátcem stala dříve, než jej mohla uplatnit.

(5) Plátce má za obdobných podmínek jako podmínek podle odstavců 1 až 4 nárok na odpočet daně v případě jmění převáděného nebo přecházejícího při přeměně právnické osoby nabytého od osoby povinné k dani, ...