Rekreace a zájezdy zaměstnanců

a daň z příjmů

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) bod 1 ZDP, který od daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti osvobozuje:

•    nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi

-   z fondu kulturních a sociálních potřeb,

-   ze sociálního fondu,

-   ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo

-   na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

•    ve formě

-   1. … použití … rekreačních zařízení;

-   při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období.

K čemuž se váže sdělení o kousek výše v textu § 6 odst. 3 ZDP: „(…) Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. (…)“. Kdo se považuje za „rodinného příslušníka“ upřesňuje metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D – GFŘ – 59, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/2022 a od roku 2023 nahradil předcházející obdobný poměrně populární Pokyn GFŘ – D – 22.

•    „K § 6 odst. 9 písm. d) a e): Plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) zákona může zaměstnavatel pro daňové účely založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky o FKSP).“

Míněna je vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění p.p., která se týká primárně veřejného sektoru. Rodinné příslušníky vymezuje obdobně: manžel, manželka, partner, partnerka (ve smyslu zákona o registrovaném partnerství), druh, družka a nezaopatřené děti (ve smyslu zákona o státní sociální podpoře) včetně dětí svěřených do pěstounské nebo poručnické péče a dětí svěřených soudem do péče.

Horší je to s definicí „rekreace“, kterou se mi v právních předpisech vůbec nepodařilo najít. Nezbývá tedy, než se spokojit s obecně uznávaným pojetím shrnutým v otevřené internetové encyklopedii Wikipedie:

•    „Rekreace označuje čas nebo aktivitu, kterou lidé věnují aktivnímu nebo pasivnímu odpočinku, při němž regenerují svoje tělo nebo mysl. Toto slovo vychází z latinského slova „creare“ čili tvořit, vyrábět a přidání předpony „re“, vyjadřující proces obnovení, znovuvytvoření něčeho, co již existovalo a má se vrátit do původního stavu. Rekreace je někdy považována také za synonymum pro oddech nebo osvěžení. (relaxace).“

„Zájezd“ obsáhle vymezuje § 2521 až § 2549a zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p. („OZ“). Jako soubor služeb cestovního ruchu dle zákona upravujícího některé podmínky podnikání a výkon některých činností v oblasti cestovního ruchu. Což odkazuje na stejně se zvoucí zákon č. 159/1999 Sb. rozlišující čtyři typy služeb cestovního ruchu:

a)  doprava,

b)  ubytování,

c)  nájem motorového vozidla,

d)  jiná služba z oblasti cestovního ruchu, zejména prodej vstupenek

na kulturní nebo sportovní události, pořádání výletů, prohlídek s průvodcem, prodej skipasů nebo nájem sportovního vybavení. Načež tento speciální zákon definuje „zájezd“ jako soubor alespoň dvou různých typů služeb cestovního ruchu uvedených výše pro účely téže cesty nebo pobytu, pokud je soubor těchto služeb nabízen (nebo na žádost sestaven) jediným podnikatelem…

Příklad 1

Rekreace pro zaměstnance

Zaměstnanec využil nabídky zaměstnavatele na úhradu letní rodinné dovolené za 30 000 Kč – pro něj, manželku a dvě děti. Přičemž cestovní smlouvu s cestovní kanceláří uzavřel zaměstnavatel ve prospěch daného zaměstnance a jeho rodinných příslušníků. Úhrada tak plynula od zaměstnavatele přímo poskytovateli rekreace, peníze se tedy ani na chvíli „neohřály“ u zaměstnance, nicméně pro daňové účely jde obecně o jeho příjem...

Za nepeněžní příjem zaměstnance se považuje nejen na něj připadající poměrná část ceny zájezdu (cca ¼), ale i částka připadající na rekreaci jeho rodinných příslušníků. Takže je podle § 6 odst. 3 ZDP nepeněžním příjmem zaměstnance celých 30 000 Kč, z nichž je osvobozeno od daně – a tedy i od pojistného – jen 20 000 Kč. 

Zbývajících 10 000 Kč bude zdanitelným příjmem ze závislé činnosti, který se zaměstnanci za příslušný měsíc zúčtování zahrne do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů, i do pojistných vyměřovacích základů.

Daňová nevýhoda rekreačního benefitu u zaměstnavatele

Je nasnadě, že financování rekreace a zájezdu zaměstnance a jeho rodinných příslušníků nemá žádnou přímou vazbu na vykonanou práci, nepůjde tedy o mzdu za práci, nýbrž o benefit. S jehož daňovou uznatelností je to proto podle očekávání složitější. V souladu s § 25 odst. 1 písm. h) a k) ZDP nejsou daňově uznatelné mj.:

•    výdaje na nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě mimo jiné:

-   příspěvku na zájezdy,

-   možnosti používat rekreační zařízení,

•    výdaje převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob,

-   přičemž výdaje (náklady) i příjmy se posuzují za každé takovéto zařízení samostatně.

Čímž je značně omezeno uplatnění výhodného obecného ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, podle něhož jsou daňově účinné výdaje vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. Nebude totiž splněna podmínka – pokud ZDP nestanoví jinak. Proto je možno jej daňově uplatnit jen u – peněžitých – příspěvků, které ale zaměstnanec zdaní.

Příklad 2

Daňový pohled zaměstnavatele

„Možnost používat rekreační zařízení“ neznamená, že jej musí zaměstnavatel vlastnit nebo mít najaté. Podstatné je, že rekreaci či zájezd objednává na své jméno – obvykle u cestovní kanceláře/agentury – v destinaci požadované zaměstnancem, jemuž předá rekreační (cestovní) poukaz, voucher atp., aby šlo o nepeněžní plnění. Ačkoli… Nejvyšší správní soud v rámci kasační stížnosti č. j. 7 Afs 33/2022 nyní projednává spor zaměstnavatele se správcem daně, potažmo krajským soudem, který mj. posuzuje právě to, zda je možno za nepeněžité plnění považovat i daleko praktičtější variantu. Kdy si cestovní poukaz (dovolenou, rekreaci) obstará i zaplatí nejprve ze svých prostředků samotný zaměstnanec a zaměstnavatel mu tyto peníze posléze proplatí (nahradí); uvidíme…

Pokud by si rekreaci vyřídil s cestovní kanceláří zaměstnanec sám a zaměstnavatel mu „pouze“ vyplatil příspěvek na rekreaci, tak už by – podle prozatím převažujících právních výkladů finanční správy… – šlo o peněžní plnění. Kterého se sice netýká vyloučení z daňových výdajů podle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, a proto v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5 ZDP – půjde-li o závazek zaměstnavatele dle smlouvy či vnitřního předpisu – může jít o daňový výdaj. Jenže tím také padá možnost osvobození tohoto příjmů zaměstnance od daně.

A zákon pamatuje rovněž na variantu, která je dnes ale už spíše jen výjimečná, že zaměstnavatel vlastní pro trávení dovolené (volna) svých zaměstnanců rekreační zařízení, nebo jej má najato. Jeho provozní výdaje včetně odpisů pak mohou být daňově uplatněny jen do výše souvisejících příjmů plynoucích zejména z úhrad od rekreujících se zaměstnanců, kteří je využívají. Pokud by zaměstnavatel provozoval více zařízení – třeba ziskový penzion v Chorvatsku a ztrátovou chatu v Beskydech – nemohl by jejich daňový efekt vzájemně kompenzovat.

I tady narážíme na obecnou bolístku daní z příjmů – nejednoznačný pojem. Co výše citovaná daňová výluka přesně míní „zařízením k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob“? V žádné právní normě definici nenajdeme a oproti „rekreaci“ výše nám asi nepomůže ani pomocné výkladové pravidlo dle § 10 OZ: „se zřetelem k zvyklostem soukromého života“. Potřeby zaměstnanců nepochybně uspokojuje třeba i firemní záchod a koupelna, o nichž snad ani ten nejkritičtější berní úředník takto nesmýšlí a „ztrátu z jejich provozu“ bez potíží uznává jako daňový výdaj (náklad). Pro nápomoc a sjednocení praxe se pokouší o rozumné vysvětlení již zmíněný metodický Pokyn finanční správy k výkladu ZDP č. GFŘ – D – 59, v pasáži k § 25 ZDP, bod 3.:

•    „Za zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona se považují např. rekreační zařízení, kulturní zařízení, podniková bytová hospodářství, ubytovny a další zařízení, ve kterých jsou zaměstnavatelem poskytovány zaměstnancům služby v rozsahu převyšujícím povinnou péči. Toto ustanovení se nevztahuje na zařízení využívaná v rámci předmětu činnosti poplatníka ke komerčním účelům, tzn. v případech, kdy poplatník provozuje uvedená zařízení v rámci své podnikatelské činnosti (v této souvislosti má pak např. příslušná živnostenská oprávnění).“

Že to ale s vymezením tohoto pojmu není bez potíží, dosvědčuje archiv judikatury. Pro ilustraci krátce citujme z rozhodnutí Nejvyšší správní soud projednávajícího kasační stížnost firmy, sp. zn. 2 Afs 8/2011 – 60.:

•    „(…) Stěžovatel vlastní a po část letní sezóny provozuje ubytovací zařízení, … přičemž zaměstnancům se poskytuje ubytování za nižší ceny. … je samostatným střediskem, u kterého stěžovatel neprokázal jeho určení pro podnikání; z tohoto důvodu … vzniklé náklady nemohly být daňově uznatelné. … bylo zjištěno, že … disponoval stěžovatel živnostenskými listy na poskytování hostinských a ubytovacích služeb; u těchto živností však předmětné zařízení jako provozovna uvedeno není. … Sama skutečnost, že stěžovateli byla vydána živnostenská oprávnění pro tyto činnosti, sama o sobě neprokazuje, že objekt sloužil k podnikání...“

Všimli jste si ještě jedné neznámé v restriktivním ustanovení § 25 odst. 1 písm. k) ZDP? Připomeňme, že z daňově uznatelných a priori vylučuje … „výdaje (náklady) převyšující příjmy v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob …“. Kdo mají přesně být oněmi „jinými osobami“? Pro vyjasnění tohoto dalšího neurčitého termínu se konal před lety stále využitelný koordinační výbor – příspěvek č. 194/27.11.07 – Problematika § 25 odst. 1 písm. k) ZDP – vymezení osob; lze najít na webu Finanční správy.

Toto ustanovení omezující daňové výdaje se v ZDP v různých zněních vyskytuje od jeho počátku. Ale pochybnosti panují ohledně výkladu jeho pojmu „jiných osob“. Široký a dle názoru autorů příspěvku nesprávný výklad vyjadřuje názor, že se jedná o jakékoliv osoby kromě zaměstnanců poplatníka. Což by vedlo paradoxně k tomu, že např. firma provozující horskou chatu pro klienty (veřejnost) by v případě nepříznivého průběhu počasí a nenaplnění kapacit měla problémy s uplatněním vzniklé daňové ztráty. Takovéto závěry by byly v rozporu se samotnou podstatou daňové uznatelnosti nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů…

Předkladatelé navrhli následující výklad pojmu „jiné osoby“ v § 25 odst. 1 písm. k) ZDP (volně):

1. § 25 odst. 1 písm. k) omezující výdaje výší příjmů v zařízeních k uspokojování potřeb zaměstnanců nebo jiných osob se vztahuje pouze na zařízení využívaná zaměstnanci poplatníka a jejich rodinnými příslušníky.

2. Toto ustanovení se nevztahuje na podobná zařízení (rekreační, sportovní apod.), využívaná v rámci předmětu činnosti poplatníka ke komerčním účelům, tzn. v případech, kdy poplatník provozuje uvedená zařízení v rámci své podnikatelské činnosti (má např. příslušná živnostenská oprávnění, apod.). Tento závěr bude platit i tehdy, pokud toto zařízení budou využívat i zaměstnanci a rodinní příslušníci zaměstnanců a ceny za poskytovaná plnění v tomto zařízení budou na běžné úrovni platné pro jakékoli osoby.

3. Do upřesnění v ZDP nebo v pokynu D bude pojem jiné osoby pro účely § 25 odst. 1 písm. k) vykládán jako zažitá správní praxe maximálně v rozsahu „spojených osob“ uvedených v § 23 odst. 7 písm. b) body 1 až 4.

Takovýto výklad ovšem odmítli oponentní zástupci Ministerstva financí (volně):

•    Při přípravě ZDP v letech 1991 a 1992 se vycházelo z předpokladu, že bude tehdy platná vyhláška č. 211/1989 Sb., o financování některých zařízení společenské spotřeby a některých činností zrušena a do té doby podrobně upravené financování zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců a jiných osob bude ve stručné podobě nahrazeno ZDP. Tento záměr se promítl do tvorby ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) a k) ZDP.

•    Uvedená zařízení se rozdělila z hlediska uznávání nákladů do dvou kategorií. U zařízení vymezených v § 24 odst. 2 písm. j) jsou uznatelné výdaje bez omezení nebo jsou, např. u stravovacích zařízení přesně vymezeny.

•    U zbývajících zařízení dříve označovaných „zařízení podnikové společenské spotřeby“, tj. takových zařízení, která nejsou provozována v rámci podnikání, ale pro uspokojování potřeb zaměstnanců, byla přijata jednoduchá zásada, že podniky nebudou omezovány v tom, jaká zařízení mohou provozovat, ale z hlediska stanovení základu daně nebude akceptována případná ztráta z jejich provozování.

•    Vzhledem k tomu, že tato zařízení jsou historicky využívána nejen zaměstnanci a jejich rodinnými příslušníky, ale např. rekreační zařízení jsou v rámci výměnné rekreace mezi podniky využívána i zaměstnanci jiných podniků, bylo při tvorbě paragrafovaného znění zákona použito výrazu, že se jedná o zařízení k uspokojování potřeb nejen zaměstnanců, ale i jiných osob.

•    Z návrhu řešení lze akceptovat pouze závěr v bodě 2, tj. že se toto ustanovení nevztahuje na zařízení, která provozuje poplatník v rámci své podnikatelské činnosti. V žádném případě nelze za jiné osoby považovat tzv. jinak spojené osoby ve smyslu „jinak spojených osob“ podle § 23 odst. 7 písm. b) ZDP, jak navrhuje bod 3.

Může být dovolená nepeněžní složkou mzdy?

Rekreace a zájezdy, potažmo dovolené jsou populární benefit – poskytovaný obvykle nepeněžní formou. Naturální ale může být i část mzdy s přihlédnutím k § 119 zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění p.p.:

•    Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance.

•    Zaměstnavatel musí zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši minimální mzdy.

•    Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky, výkony, práce nebo služby.

Je tedy možné, aby zaměstnavatel se souhlasem zaměstnance „vyplatil“ část mzdy například za červen formou naturální mzdy v podobě rekreačního poukazu na letní dovolenou vybranou zaměstnancem? Pak ale již nepůjde o mimomzdovou odměnu alias benefit, protože se bude jednat z pracovněprávního hlediska o součást mzdy. Což by přece neměl zvrátit ani zákon o daních z příjmů, pokud by ohledně takovéto části mzdy nestanovil jinak. Takže je otázkou, jestli v těchto případech bude část mzdy – zájezd/rekreace – daňovým výdajem firmy?