V našem příspěvku se věnujeme účtu 389. Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.).

Účetní jednotka by měla ve vnitropodnikové směrnici stanovit tituly a postup pro účtování jak dohadných položek, tak rezerv. Jakým způsobem a kdo stanovuje jejich výši, způsob jejich používání a kroky a zásady při tvorbě i čerpání.

1. Rezervy

Podle Českého účetního standardu č. 004 – Rezervy, jehož cílem je stanovit základní postupy účtování o tvorbě a použití rezerv za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách:

B. Rezervy

1. Rezerva na důchody a podobné závazky

2. Rezerva na daň z příjmů

3. Rezervy podle zvláštních právních předpisů

4. Ostatní rezervy

Vykazování v uvedených položkách musí být v souladu s podmínkami stanovených v § 3 a 4 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška). Tato ustanovení se týkají rozsahu a způsobu sestavování účetní závěrky.

     Postup účtování rezerv

Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv. Obecně se dá říci, že tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Konkrétněji – o tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů

a)  účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti,

b)  účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti,

c)  v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.

O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti nebo 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.

Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek. Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

1.1 Rezerva na důchody a podobné závazky

V současné době jsou důchodové benefity u našich zaměstnavatelů většinou řešeny formou příspěvků na penzijní připojištění, popřípadě příspěvku na soukromé životní pojištění. Položka „B.1. Rezerva na důchody a podobné závazky“ se vykazuje, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem. K takovému závazku se lze zavázat například v kolektivní smlouvě či v interním předpisu.

V praxi se obvykle pro účtování této položky využívá syntetický účet 459 – Ostatní rezervy. V rámci účetní závěrky (jak již bylo řečeno) se uvedený účet vykazuje v pasivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.I. Rezerva na důchody a podobné závazky nebo B.4. Ostatní rezervy, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I – rozšířená) v položce B. Rezervy, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II – základní) v položce B, Rezervy.

Poznámka

Na tomto účtu obvykle účtujeme i o ostatních účetních, tzn. nedaňových, rezervách, takže uvedený účet ovlivňuje dvě položky (řádky) rozvahy. Z tohoto důvodu je nezbytné zajistit správné vykázání v rozvaze pomocí analytických účtů, popřípadě jiným způsobem, pokud to informační systém (účetní software) umožňuje. Další možností je vytvořit již syntetické účet pro správné vykázání v rozvaze v plném rozsahu, např.:

- účet 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů – položka B.3.

- účet 452 – Rezerva na důchody a podobné závazky – položka B.1.

1.2 Rezervy na daň z příjmů

Již bylo v úvodu řečeno, zákon o účetnictví ukládá účetním jednotkám ke konci rozvahového dne brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Jedním z nástrojů realizace tohoto ustanovení je i rezerva na daň z příjmů.

Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka uvede položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B.2. Rezerva na daň z příjmů“ neuvede.

Pro účtování rezervy na daň z příjmů se obvykle v praxi využívá syntetický účet 453 – Rezerva na daň z příjmů. Jak již bylo řečeno, vykazuje se v pasivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.2. Rezerva na daň z příjmů, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce B. Rezervy, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce B, Rezervy.

?  Příklad 1

K rozvahovému dni účetní jednotka vykazuje zaplacené zálohy na splatnou daň z příjmů ve výši 2 000 tis. Kč, předpokládá daňovou povinnost ve výši1 600 tis. Kč. Skutečná daňová povinnost po sestavení daňového přiznání činila 1 400 tis. Kč.

Řešení:

Pokud účetní jednotka zaúčtuje rezervu na daň z příjmů, nevykáže položku C.II.2.4.3. Stát – daňové pohledávky v celkové výši, ale sníženou o předpokládanou daň do výše uhrazených záloh na daň z příjmů. Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze v účetní závěrce.

Poznámka

Naznačujeme uzavření a otevření příslušného účtu vykazovaného v rozvaze k rozvahovému dni.

n

1.3 Rezervy podle zvláštních právních předpisů

V rámci účetní závěrky se pro tento účet obvykle v praxi používá účet 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů. Ten se vykazuje v pasivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce B.3. Rezervy podle zvláštních právních předpisů, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I – rozšířená) v položce B. Rezervy, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II – základní) v položce B, Rezervy.

Zákonné rezervy se tvoří způsobem a k účelům stanoveným zákonem o rezervách a uplatňují se za zdaňovací období, (pokud není v zákoně o rezervách stanoveno jinak). V dalším textu si uvedeme, o které rezervy se jedná.

     Bankovní rezervy

Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů mohou banky vytvářet ve zdaňovacím období rezervy na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami. Celková výše tvorby za zdaňovací období rezerv nesmí přesáhnout výši 2 % průměrného stavu poskytnutých bankovních záruk za úvěry poskytnuté bankami.

     Rezervy v pojišťovnictví

Tyto rezervy tvoří pojišťovny k plnění závazků (dluhů) z provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti.

     Rezervy na opravu hmotného majetku

Tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle zákona o účetnictví nebo uvedena v daňové evidenci. Tvorbu rezerv může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů při splnění podmínek zákona o rezervách uplatnit i poplatník, který používá pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pokud současně vede prokazatelnou evidenci těchto rezerv, a to maximálně ve výši stanovené touto prokazatelnou evidencí.

Poznámka

Obdobně to platí i pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku u poplatníka, který tento majetek odpisuje metodou komponentního odpisování.

Výdaje (náklady) na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv. Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Rezervy (a opravné položky viz dále) se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, ke dni přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo pachtu obchodního závodu, pokud tato činnost nebo pacht obchodního závodu nejsou zahájeny do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém došlo k přerušení.

Rezervy se nesmějí vytvářet na výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku. Zůstatek rezerv (a opravných položek viz dále) zjištěný na konci období, za které se podává daňové přiznání, se převádí do následujícího období.

Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří:

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Pro připomenutí uveďme ještě další informace k rezervám na opravu hmotného majetku. Ve kterých případech nelze tvořit zákonnou rezervu? Rezerva se nevytváří v případech hmotného majetku,

a)  který je určen k likvidaci,

b)  u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c)  u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

d)  k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu.

V současné době je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv (samostatný účet), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Další důležitou otázkou je, jak postupovat při zjišťování výše rezervy, kterou máme tvořit v daném období? Zde je nezbytné zjistit předpokládanou celkovou výši opravy. Tuto hodnotu není třeba mít stanovenu přímo znalcem, ale je podstatné doložit reálnost postupu při uvedeném výpočtu. Výše rezervy ve zdaňovacím období je pak rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy.

U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím.

Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Pokud se provádí oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.

Zákon o rezervách vedle minimální doby tvorby rezervy stanovuje i maximální dobu tvorby rezervy. Zde se zákon odvolává na zákon o daních z příjmů, konkrétně na jednotlivé odpisové skupiny, podle kterých se majetek odpisuje. Jaké jsou tedy maximální doby tvorby rezervy? Uveďme si to v následující tabulce

Poznámka

K období, za které se podává daňové přiznání, ale zdaňovacím obdobím nebylo, se nepřihlíží.

Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez daně z přidané hodnoty.

     Rezerva na pěstební činnost

Pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří jsou povinni provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m³. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, rezerva se zruší.

     Rezerva na odbahnění rybníka

Rezerva se tvoří na odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. Rezervu je možno tvořit maximálně 10 po sobě jdoucích zdaňovacích období.

     Rezerva na sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou nebo na vypořádání důlních škod

Jedná se o rezervu, která je tvořená podle zákona upravujícího ochranu a využití nerostného bohatství, rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládku podle zákona upravujícího odpady a rezervy, u nichž zvláštní zákon uvede, že jde o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

?  Příklad 2

Obchodní korporace Alfa a. s. rozhodla o zahájení tvorby rezervy na opravu střechy administrativní budovy. Na základě odborného posudku firmy Ital s. r. o. byla stanovena cena opravy střechy ve výši 1 200 tis. Kč. Obchodní korporace předpokládá provedení opravy v roce 2028. Aby to nebylo tak jednoduché, v roce 2026 byla výše opravy přehodnocena na výši 1 400 tis. Kč, z důvodu navýšení cen materiálu, který bude při opravě použit. V roce 2028 bude oprava opravdu provedena. Konečná cena za opravu bude vyfakturována ve výši 1 485 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujme s DPH).

Řešení:

n

1.4 Ostatní rezervy

Vyhláška v § 16 odst. 4 dále doplňuje, že položka „B. Rezervy“ obsahuje rezervy podle zvláštních právních předpisů, rezervu na důchody a podobné závazky, rezervu na daň z příjmů a ostatní rezervy. Jak již bylo řečeno, je třeba zvolit správné syntetické či analytické členění.

V praxi se lze setkat ještě s dalšími účetními rezervami, které nejsou uvedeny v účetních předpisech. Může to být například:

- rezerva na garanční opravy – měla by být tvořena v okamžiku, kdy účetní jednotka poskytuje ke svým výrobkům nebo zboží záruku a je předpoklad, že bude docházet k výdajům v souvislosti s těmito zárukami,

- rezerva na opravu majetku nad rámec zákona o rezervách,

- rezerva na soudní spory,

- rezerva na poskytované záruky, apod.

?  Příklad 3

Účetní jednotka Alfa a. s. v roce 2023 prodala 40 000 výrobků. Na tyto výrobky se vztahuje dvouletá záruka. Tržby činily 2 000 000 Kč. Dle zkušeností z předcházejících období účetní jednotka očekává reklamaci 4 % prodaných výrobků. Z tohoto důvodu vytváří rezervu na záruční opravy. Opravy si nechává provádět externě (dodavatelsky), přičemž v roce 2024 činily náklady vztahující se na záruční opravy 30 000, v roce 2025 26 000 Kč. Pro jednoduchost neuvažujme s DPH.

Řešení:

n

2. Dohadné položky

Jak již bylo v úvodu sděleno, dohadné položky (v našem probíraném tématu) pasivní jsou, v širším slova smyslu, součástí časového rozlišení. Při stanovení hodnotové výše dohadné položky se vychází z dostupných skutečností (např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky atd.).

Vliv dohadných položek na základ daně řeší Pokyn GFŘ D-59 a to konkrétně k § 23 odst. 2. Účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících je součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví.

Dohadné položky pasivní se v praxi obvykle účtují na syntetickém účtu 389 – Dohadné účty pasivní. Uvedený účet obsahuje částky závazků (dluhů) stanovené například podle smluv, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Jako příklady uveďme: nevyfakturované dodávky, nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank nebo spořitelních a úvěrních družstev za dané účetní období, nebo toto vyúčtování je chybné, dluh z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši dluhu, náhrada mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle jiného právního předpisu, bude-li proplacena v příštím účetním období, poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Tento syntetický účet ovlivňuje dvě položky (řádky) rozvahy. Z tohoto důvodu je nezbytné zajistit správné vykázání v rozvaze pomocí analytických účtů, popřípadě jiným způsobem, pokud to informační systém (účetní software) umožňuje – rozlišení na dlouhodobé a krátkodobé závazky. Jedná se o pasivní rozvahové položky:

- C.I.9.2. Dohadné účty pasivní (­dlouhodobé),

- C.II.8.6. Dohadné účty pasivní (krátkodobé).

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) se jedná o pasivní rozvahové položky:

- C.I. Dlouhodobé závazky,

- C.II. Krátkodobé závazky

V případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) se jedná o pasivní rozvahovou položku C. Závazky.

?  Příklad 4

Účetní jednotka Alfa a. s. při dokladové inventarizaci zjistila, že do konce účetního období nebyly do bankovního vyúčtování zahrnuty nákladové úroky. Odhadem byla stanovena výše těchto úroků ve výši 4 400 Kč. Odhadnutý propočet se následně potvrdil.

?  Příklad 5

Účetní jednotka Alfa a. s. vytvořila dohadnou položku na spotřebu energie ve výši 36 000 Kč. Vyúčtování (faktura) za toto období zněla na 37 800 Kč bez DPH. Jakým způsobem bude zaúčtována dohadná položka a v následujícím období i faktura na vyúčtování energie?

n

V tomto příspěvku jsme se zaměřili na oblast rezerv a dohadných položek pasivních, a to především z pohledu účetnictví. Účetní jednotka si musí v rámci vnitropodnikových směrnic stanovit postup pro tvorbu rezerv a účtování dohadných položek (pasivních) a nesmí jej každoročně měnit. Ke změně může dojít jen zcela výjimečně, a je nutno přitom postupovat podle příslušného ustanovení zákona o účetnictví.

Doufáme, že odkazy na příslušná ustanovení legislativních norem a naznačené příklady budou našim čtenářům v praxi nápomocny při řešení konkrétních případů.

V článku byly požity syntetické účty:

Vladimír Hruška