Rezervy na opravy

depozitní podmínka

„Když se něco může pokazit, pokazí se to.“, „I když se něco pokazit nemůže, přece se pokazí!“ Jistě znáte životní pravdy filosofa Murhyho, a máte je i potvrzené odžitou zkušeností. Proto od pradávna dobří hospodáři průběžně udržovali a opravovali používanou techniku, věci a stavby. Na což navázalo účetnictví hlavní „zásadou opatrnosti“ nebádající pamatovat na možná rizika snižující hodnotu majetku, a to i tvorbou rezerv na očekávané větší opravy.

Všechny cesty vedou z Bruselu

„Za všechno zlé může Brusel“, praxí stále více potvrzované rčení platí hlavně v unijní regulace již téměř všeho. Uchráněno nezůstalo ani účetnictví, které je státům EU nuceně harmonizováno (sladěno) daleko více, než daně z příjmů (zatím). Právním základem je stručné Nařízení EP a Rady (ES) č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. Účelem je pověření Komise schvalovat „mezinárodní účetní standardy“, kterými jsou „International Accounting Standards“ (IAS), „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) a související výklady (výklad SIC a IFRIC)... Podle § 19 odst. 1 našeho zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. (dále jen „ZÚ“) jsou pro české účetní jednotky mezinárodní účetní standardy povinné pro obchodní společnosti emitující investiční cenné papíry přijaté k obchodování na evropském regulovaném trhu. Ale stále silněji se tato nadnárodní unifikovaná pravidla prosazují prakticky na všech úrovních vedení účetnictví.

Pro účetní praxi je významnější navazující Nařízení Komise (ES) č. 2023/1803, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy. Z bezpočtu takto přijatých a v rámci EU tedy stále silněji závazných nadnárodních účetních pravidel a postupů nás věcně zajímá především IAS 37 „Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky“. Jak jsme obecně u unijní byrokracie trpce zvyklí, i tento významově pouze drobný dílek skládačky je značně obsáhlý, zhruba 100 odstavců. Z čehož proto zmíníme jen malou ochutnávku základů…

Rezerva je definována jako závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo výší

Kde závazkem je současná povinnost účetní jednotky vzniklá jako důsledek události v minulosti a jejíž vypořádání způsobí odtok prostředků představujících ekonomický prospěch. Ona „událost“ je taková, která zakládá právní nebo mimosmluvní závazek, jehož důsledkem je skutečnost, že účetní jednotka nemá žádnou reálnou alternativu, než jej vypořádat. Standard zdůrazňuje, že rezervy lze odlišit od ostatních závazků (např. obchodní dluhy, přechodná pasiva), protože mají nejistý časový rozvrh i výši budoucích výdajů nezbytných k jejich vypřádání.

Ze začlenění rezerv mezi závazky – byť specifické… – je účtařům jasné, že je v rozvaze nenajdeme ve „vlastním kapitálu“ neboli „vlastních zdrojích“ účetní jednotky, ale mezi „cizími zdroji“, po boku jiných typů závazků. Prakticky uvažující ekonom ale namítne, že přece rezerva např. na opravy neznamená žádný dluh vůči nějakému konkrétnímu věřiteli, ale jde spíše o fond vytvořený „pro strýčka Příhodu“ kvůli nějakému budoucímu riziku. Nicméně díky účetně široce pojatým „závazkům“ ad výše je možné do této kategorie zařadit také rezervy.

Rezervy tedy sice obecně spadají mezi závazky, ovšem nejsou jejich typickými představiteli, a proto se z nich vyčlenily i v rámci pasiv rozvahy, kde je budeme marně hledat v položce „C. Závazky“, jelikož našly své místo v samostatné položce „B. Rezervy“. Jak se lze přesvědčit pohledem do „Uspořádání a označování položek rozvahy“ v Příloze č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., provádějící ZÚ pro podnikatele, ve znění p.p. (dále „VÚ“).

Nejistý časový rozvrh i výše budoucích výdajů

jejich vypořádání tedy rezervy odlišuje od běžných (zejména obchodních) závazků. Složitější je jejich odlišení od „podmíněných závazků“, které se neúčtují, protože jejich existence bude potvrzena až tehdy, pokud dojde nebo nedojde k budoucí (zatím) nejisté události, která není plně pod kontrolou účetní jednotky. K čemuž IAS 37 prakticky dodává, že o rezervě se účtuje, když:

-   účetní jednotka má současný závazek (právní či mimosmluvní), který je důsledkem minulé události;

-   je pravděpodobné, že k vyrovnání závazku bude nezbytný odtok (zpravidla) finančních prostředků, a

-   může být proveden spolehlivý odhad výše závazku.

Nejsou-li všechny podmínky splněny, nelze o rezervě účtovat, neboť jde asi jen o závazek eventuální (hodně nejistý) nebo podmíněný (nesplňující kritéria účetního uznání). A speciálně pro naše účely je podstatné:

•    „Rezerva smí být použita pouze na výdaje, na které byla původně vytvořena.“

Rezervy v českém účetním pojetí

Odložme pomyslný cestovní pas a podívejme se na problematiku rezerv do našich účetních předpisů. Východiskem cesty je nepochybně ZÚ, který rezervy využívá jako jeden z nástrojů naplňujících základní účetní zásadu – opatrnosti. Ta velí dívat se na dosažené výsledky a priori spíše kriticky, nepřeceňovat možné budoucí zisky, ale naopak spíše nadsazovat potenciální rizika. Vyčteme to z provázaných § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 ZÚ:

•    „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne … berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky... vyjadřují rezervy … určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. … nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo částku závazků, která je zapotřebí k vypořádání.... (a také) jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů....“

Ačkoli naše rezerva na opravy do puntíku neodpovídá požadavkům mezinárodních účetních standardů ad výše, tak ji podtržená koncovka českého zákona vrací do hry, protože ji speciálně upravuje zvláštní právní předpis – zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p. („ZoR“); pro jejich zvláštní zákon se jim přezdívá „zákonné“. Další účetní pravidla uvádí hlavně § 16, § 27, § 31 a § 57 VÚ (výběr):

•    Položka „B. Rezervy“ obsahuje rezervy podle zvláštních právních předpisů,¹³⁾ … (poznámka: odkaz na ZoR)

•    Položka „F.4. Rezervy v provozní oblasti…“ obsahuje náklady související s tvorbou rezerv …, o kterých je účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 …; dále obsahuje i snížení těchto nákladů...

•    Tvorba rezerv … se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení … ve prospěch nákladů.

•    U rezerv podle zvláštních právních předpisů¹³⁾ se postupuje podle těchto předpisů....

•    Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.

•    Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek.

•    Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

•    Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce … se nepovažuje zúčtování … d) rezerv, …

V návaznosti na § 36 ZÚ ministerstvo vydalo speciální Český účetní standard pro podnikatele č. 004 Rezervy, ale tam už se nic nového nedozvíme. Pro naše účely zcela postačí z účetního vstupu udržet v paměti, že zákonná rezerva na opravy majetku – tvořená v souladu se ZoR – se účtuje (tvoří, zvyšuje) přímo do provozních nákladů, a to obvykle souvztažností MD 552 / D 451, a snižuje (čerpá, ruší) přesně naopak.

Stále přísnější regulace rezerv na opravy

Kdo jsou největší mistři v házení klacků firmám pod nohy? Nejspíše tipujete politiky a „Brusel“, a máte pravdu. Nicméně někdy to tito vrcholoví tvůrci právních norem myslí dobře a jejich návrhy vypadají rozumně… Ale můžete si být jisti, že realita dopadne „jako vždycky“ a ze vzdušných zámků bude jen další administrativní balvan. Podobně jako ve rčení „Kam čert nemůže, tam alespoň zasmradí“, také neviditelná a nikým nevolená masa šedivých legislativních úředníků rádoby skvělé plány poplatníkům obvykle náležitě v paragrafech „osladí“.

Strážci státní pokladny dobře vědí, že účetní náklady nepodmíněné peněžními výdaji bývají poplatníky zneužity k „daňové optimalizaci“. Proto nejsou až na výjimky daňově uznávány účetní odpisy, ale regulované daňové odpisy předepsané zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále „ZDP“). A podobná situace nastala u účetních rezerv, berní správa nemohla nechat v daňových výdajích jejich velmi liberální účetní pojetí. A protože té speciální daňové regulace rezerv mělo být hodně, dostalo se jí výsady zmíněné samostatné právní normy, ZoR nyní již postižené 34 novelami.

Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou daňově účinné pouze:

•    „rezervy …, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon^22a) …, s výjimkou …

Správně tušíte, že poznámka pod čarou – 22a – odkazuje právě na onen ZoR. Přičemž v něm upravené tzv. zákonné rezervy mohou jako daňový výdaj uplatnit nejen účetní jednotky, ale i neúčtující občané. A to jak u příjmů ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí, tak pronajímatelé u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, vedou-li záznamy o vynaložených výdajích.

Druhů „zákonných“ rezerv pyšnících se daňovým účinkem je 10, z nichž nás bude zajímat v praxi jistě nejrozšířenější – rezerva na opravy hmotného majetku. Speciálně ji upravuje dvanáct odstavců § 7 ZoR a pár obecných ustanovení. Na počátku 90. let prakticky nebyla nijak daňově regulována. Ó jaká hrůza, viďte… Čehož šikovně zneužili mnozí poplatníci, takže nebyly výjimkou rezervy na opravy věcí převyšující kupní cenu tvořené i 50 let. Reakcí státu bylo – od roku 1998 – zpřísnění tvorby těchto rezerv časovým omezením. A to jak shora, ve vazbě na zařazení předmětného hmotného majetku do daňové odpisové skupiny (původně 5 až 16 let), tak zdola – minimálně dva roky, jinak by totiž nešlo o rezervu, nýbrž o účelový roční odklad výdaje za opravu. Načež další novely ZoR plíživě á la „salámová metoda“ zpřísňovaly daňovou regulaci zákonných rezerv na opravy hmotného majetku, takže dneska je lze tvořit nejdéle 10 let, a to u staveb odpisovaných 30 až 50 let.

Věcné podmínky zákonné rezervy na opravy majetku nás ani tak moc nezajímají, nicméně pro pořádek si je stručně připomeňme… Zákonnou rezervu na opravu lze tvořit pouze ke hmotnému majetku („HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož minimální doba daňového odpisování podle § 30 ZDP je pět a více let. Jedná se o tzv. minimální dobu daňového odpisování HM zatříděného podle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6. Nevadí, když HM poplatník daňově neodpisuje, ani že případně elektromobil (odpisová skupina 2) odpisuje mimořádnými odpisy dle § 30a ZDP pouze 24 měsíců. Ovšem problémem nastává u věcí movitých pořízených formou finančního leasingu, pokud jejich pořizovací (odkupní) cena u uživatele nepřesáhne daňový limit hmotného majetku 80 000 Kč; což potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 1 Afs 86/2012 – 27.

Kdo může tvořit zákonnou rezervu na opravy HM?

Omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty:

-   vlastník HM – v právním slova smyslu – pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř závodu podle dalšího bodu,

-   pachtýř HM na základě smlouvy o pachtu (části) obchodního závodu, jestliže je k opravám zavázán.

Zákonnou rezervu na opravy HM – a tedy zásadně nikoli na jeho tzv. technické zhodnocení (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace …) – je možno obecně tvořit dvojím způsobem: časovou nebo výkonovou metodou. Přičemž v praxi zcela dominuje časová metodika, podle níž se zákonná rezerva na opravy HM tvoří:

•    do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,

•    rovnoměrně,

•    minimálně dvě zdaňovací období, a

•    maximálně:

-   3 zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,

-   6 zdaňovací období pro HM ve 3. odpisové skupině,

-   8 zdaňovací období pro HM ve 4. odpisové skupině,

-   10 zdaňovací období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.

Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu odhadu nákladů na opravy (u plátce bez DPH) a počtu zdaňovacích období od zahájení rezervy do předpokládaného termínu zahájení oprav HM, přitom:

•    zdaňovací období zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy zahrnuje,

•    předpokládané zdaňovací období zahájení opravy, se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.

Depozitní podmínka zákonné rezervy na opravy

Nás ale bude především zajímat zcela zásadní komplikace podmiňující daňové uznání rezerv na opravy. Kde jsou ty časy, když jsem přeskakoval ploty, kdy šlo „optimalizovat“ daně lehce od stolu i účelovou tvorbou „papírových“ rezerv na opravy dlouhodobého majetku pouhým zaúčtování MD 552 / D 451, a u OSVČ sepsáním karty rezervy v daňové evidenci. To už je dávno pryč, přes 16 let... Od roku 2009 totiž také u nich – jako posledního typu zákonných rezerv – přibyla nepříjemná podmínka deponování příslušné částky tvořené rezervy na dlouho účelově vázaném bankovním účtu. Přičemž ekonomicky je obecně nevýhodné ponechat velké peníze ležet dlouho ladem na účtu v bance. Je tedy nasnadě, že kdo se k tomu odhodlá a splní i depozitní podmínku, ten to nepochybně s využitím rezervy myslí hodně vážně. Pro přesnost citujme § 7 odst. 4 ZoR:

•    „Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající … na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance … a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

•    Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši … převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.

•    Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.“

Příklad 1

Podmínka deponování rezervy na opravy

Firma započala v roce 2023 s tvorbou 5leté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů elektronicky ve lhůtě čtyř měsíců po skončení roku. Za rok 2023 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 2. 5. 2024. Ovšem za rok 2024 např. kvůli druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. zvyšované zákonné rezervy na samostatný účet neuloží včas – do 2. 5. 2025, ale teprve v červenci 2025.

Bohužel to bude mít fatální daňové dopady... Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2024 už nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2024! Dalo by se tomu předejít odkladem termínu podání přiznání buď žádostí správce daně anebo využitím služeb poradce…

Je otázkou, proč zrovna u tohoto typu zákonné rezervy zákonodárci, resp. legislativci „znova vymýšleli kolo“, když mohli stručně odkázat na § 10a ZoR, kde je obdobná depozitní podmínka pro jiné zákonné rezervy. Přičemž tato stanovuje rozumnější a mírnější pravidla, a to zejména ve dvou aspektech. Zaprvé, kromě obecně nevýhodného dlouhodobého uložení balíku peněz na bankovní účet je možno peněžní prostředky tvořené rezervy použit také na pořízení státních dluhopisů. Zadruhé, když poplatník včas nepřevede zvyšovanou částku rezervy, pak spravedlivě není daňově uznáno pouze toto navýšení, ale není nutno zrušit celou dosavadní výši deponované rezervy – jako je tomu u rezerv na opravy. A aby těch „radostí“ s touto rezervou nebylo málo, tak správci daně a bohužel i soudci Nejvyššího správního soudu („NSS“) posuzují depozitní podmínku až příliš formalisticky…

Depozitní podmínka zákonné rezervy na opravy HM

už v nezměněné podobě platí 15 let. Takže by se zdálo, že je vše kolem dostatečně vydiskutováno a křišťálově průzračné… Proč by pak ale před více než rokem tři daňoví poradci – Ing. Otakar Machala, Ing. Bc. Jiří Nesrovnal a Ing. Marie Velflová, s čísly osvědčení 2252, 1757 a 4024 – marnili čas sepsáním a obhajobou příspěvku na toto téma formou koordinačního výboru? Připomeňme, že jde o léty osvědčenou odbornou diskuzi problémů předestřených daňovými poradci, k nimž se kriticky vyjadřují oponentní zástupci Finanční správy, zejména z Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Jejich výhodou není jen samotný „bezpečný“ závěr – ať už oponenty potvrzený, zkorigovaný či odmítnutý – ale zejména argumentace té či oné strany, z níž je vidět logika uvažování poradců i správců daně. V praxi obvykle finanční úřady respektují stanoviska přijatá v rámci koordinačních výborů a jako možnou výkladovou pomůcku je uznávají i soudy. Plné zápisy z těchto jednání jsou volně dostupné na webu Finanční správy ČR v části Daně.

Proč loni vzešel popud na podrobnější prodiskutování depozitní podmínky zákonné rezervy na opravy? Sešly se aktuálně tři okolnosti: vysoká inflace, nabídka bank více úročených účtů a boom solárních elektráren odpisovaných mimo režim odpisových skupin. Konkrétně šlo o obsáhlý příspěvek číslo 610/21.06.23 s názvem „Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku – povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP“. Na 12 stranách se věnuje pěti tématům:

Ad 1. Povinnost ukládání peněžních prostředků

Podmínkou daňové účinnost rezervy na opravy HM podle § 7 odst. 4 ZoR je mj. i převedení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající dle odstavců 5 (počáteční kalkulovaná výše rezervy) a 7 (odůvodněná změna výše rezervy) na samostatný korunový či eurový účet v bance EU do termínu podání daňového přiznání. Což je obdobná podmínka, jako u jiných typů zákonných rezerv podle § 9 a § 10 ZoR (na pěstební činnost a ostatních). Ovšem důsledky nesplnění této depozitní povinnosti jsou zcela odlišné. Nebude-li příslušná částka navýšení rezervy převedena na depozitní účet v plné výši a včas, pak v případě rezervy na opravy je nutno ihned zrušit celý zůstatek, zatímco u jiných typu zákonných rezerv není nutno jejich aktuální zůstatek kvůli tomu rušit.

Zatímco peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na opravy HM se deponují dle § 7 odst. 4 ZoR na tzv. samostatném účtu, tak v případě jiných druhů zákonných rezerv § 10a ZoR na tzv. zvláštním vázaném účtu. Z čehož vyplývá, že tedy nelze mít jeden takovýto bankovní účet, kde budou uloženy prostředky na různé účely. 

Závěry autorů příspěvku k bodu 1:

a)  Podmínky pro tvorbu zákonných rezerv dle § 7 ZoR (na opravy HM) a podle § 9 a § 10 ZoR (na pěstební činnost a tzv. ostatních rezerv) se různí a nelze je směšovat a vzájemně zaměňovat.

b)  Peněžní prostředky ve výši rezerv vytvořených na různé účely je nutné evidovat na oddělených účtech, tedy nelze mít jeden bankovní účet, kde budou uloženy prostředky na různé účely. 

Stanovisko GFŘ:

a)  Souhlas se závěrem předkladatele.

b)  Souhlas, pokud „tvořených na různé účely“ se rozumí „tvořených podle různých ustanovení ZoR (tj. § 7, 9 a 10) nebo v rámci těchto ustanovení na různé účely (např. dle horního zákona rezerva tvořená na účel sanace a rekultivace pozemků dotčených těžbou a rezerva tvořená na vypořádání důlních škod).

Ad 2. Typy finanční instituce pro ukládání peněžních prostředků

Podle § 7 odst. 4 ZoR lze peněžní prostředky rezervy na opravy HM ukládat na samostatný účet v bance se sídlem kdekoli na území EU vedený v české měně nebo eurech. Na rozdíl od jiných druhů zákonných rezervy tedy nemusí jít o banku se sídlem v ČR nebo českou pobočku zahraniční banky se sídlem v jiném státě EU, a proto finanční prostředky mohou být uloženy rovněž na účtech v zahraničí u bank se sídlem na území EU.

Autoři dále uvádějí, že z textu ZoR lze dovodit, že účet musí být veden u bankovní instituce vymezené v zákoně č. 21/1992 Sb. o bankách, ve znění p.p. Proto k tomuto účelu nelze využít jiné typy finančních institucí, jako jsou zejména spořitelní a úvěrová družstva alias kampeličky, která jsou upraveny samostatným zákonem č. 87/1995 Sb., což už dříve dovodila i příslušná judikatura NSS, např. 9 Afs 14/2020 – 31, viz www.nssoud.cz.

Závěry autorů příspěvku k bodu 2:

a)  Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy HM lze ukládat na samostatný účet v kterékoliv bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech.

b)  Peněžní prostředky v souvislosti s tvorbou rezervy na opravy HM nelze ukládat na účty jiných typů finančních institucí než u bank dle zákona o bankách, např. u spořitelních a úvěrových družstev.

Stanovisko GFŘ:

a)  Souhlas.

b)  Souhlas. U bank se sídlem na území jiného členského státu EU se musí jednat o banku podle příslušného právního předpisu obdobného českému zákonu č. 21/1992 Sb., o bankách.

Ad 3. Vliv inflace na tvorbu rezervy, typy bankovních účtů – vkladů

Příliš mnoho peněz mezi lidmi i firmami nepodložených reálnou hodnotou sice krátkodobě potěší (vyšší příjmy), ale dlouhodobě nemile zvyšuje ceny (vyšší výdaje) a znehodnocuje úspory. Pádivá inflace se vrátila. Autoři příspěvku si všímají, že v oblasti tvorby rezervy na opravy HM se vyšší inflace projevuje dvěma způsoby.

1. Růst cen materiálů a služeb vede k vyšší výsledné ceně opravy oproti původní kalkulaci. Což vyžaduje průběžnou aktualizaci výše rezervy (nahoru), aby kumulované peníze nakonec stačily k úhradě dražší opravy HM. S čímž počítá § 7 odst. 7 ZoR: „Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.“

2. Vyšší inflace zesiluje snahu poplatníků omezit plíživé znehodnocování dlouho ležících peněz. Běžné účty bývají neúročené, jejich využití je ekonomicky výhodné pouze pro peněžní ústav a je na štíru s povinnosti vedení firmy pečovat o její jmění jako řádný hospodář. Proto se snaží deponovat peníze na výhodnějších úročených účtech bank – termínovaných, vkladových a spořících, ve smyslu § 2662 občanského zákoníku.

V souvislosti s inflací předkladatelé komentovaného příspěvku z koordinačního výboru uvádějí devět praktických dílčích závěrů k tvorbě rezervy na opravy, z nichž s ohledem na rozsah uvádíme jen šest stěžejních.

Závěry autorů příspěvku k bodu 3 (výběr):

a)  Vliv inflace na změnu nákladů na provedení opravy by měl být při tvorbě rezervy zohledněn v každém zdaňovacím období. Může tak docházet ke změně výše rezervy a tím i ukládaných částek.

b)  V případě rezervy na opravy je podmínka deponování peněžních prostředků splněna i v situaci, kdy jsou finanční prostředky ve výši rezervy tvořené v různých zdaňovacích obdobích deponovány na různých samostatných účtech splňujících podmínky stanovené v ZoR.

c)  Depozitní podmínka je dodržena i v případě, že poplatník převede prostředky z jednoho typu bankovního účtu na jiný (např. pro vyšší úročení) nebo z účtu v CZK na účet vedený v EUR (naopak).

d)  Podmínky § 7 odst. 4 ZoR nejsou splněny, když jsou na daný účet ukládány a vybírány prostředky i na jiné účely, než je tvorba a čerpání rezervy, v případě, že zůstatek účtu neklesne pod výši rezervy.

e)  Podmínky stanovené v § 7 odst. 4 ZoR však nebudou porušeny, pokud zůstatek daného účtu bude vyšší než hodnota rezervy ať již z důvodu nárůstu o úrokovou složku, či z důvodu uložení vyšší částky. Částku, o níž je hodnota účtu vyšší, než hodnota rezervy, lze převést na jiný vlastní účet.

f)  U úročených vkladů lze z účtu převést částku úroků, případně při uložení dalších prostředků za zdaňovací období při navýšení zůstatku výše naběhlých úroků zohlednit (vklad bude o to nižší).

Stanovisko GFŘ:

a)  Souhlas.

b)  Nesouhlas. Rezerva se vytváří podle jednotlivého HM určeného k opravě a charakteru opravy.... § 7 odst. 4 ZoR pak stanoví podmínku uložení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadajících na jedno zdaňovací období na samostatný účet v bance, který je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 7 ZoR, tj. který je určen pro ukládání prostředků celé rezervy.

c)  Souhlas.

d)  Souhlas.

e)  Částečný nesouhlas. Snížení zůstatku samostatného účtu v důsledku „úhrady“ poplatku za vedení tohoto účtu není chápáno za čerpání prostředků rezervy. Při deponování prostředků rezervy je možné zohlednit také zvýšení zůstatku účtu připsáním úroků, kdy lze o odpovídající výši snížit částku deponovanou za příslušné zdaňovací období. Pokud již byly provedeny veškeré činnosti, na jejichž úhradu byla rezerva vytvořena a použita, a dojde tedy k rozpuštění zbylé části rezervy, lze zůstatek účtu použít na jiné účely.

f)  Nesouhlas s tvrzením, že „v případě úročených bankovních vkladů lze z účtu převést částku odpovídající výši úroků“. Souhlas s tím, že „při uložení peněžních prostředků … tvorby rezervy bude při navýšení zůstatku samostatného účtu výše naběhlých úroků zohledněna (vklad bude o tuto částku nižší)“.

Ad 4. Postup při zániku peněžního ústavu (Sberbank)

Už jste možná zapomněli, ale v návaznosti na unijní sankce vůči Rusku skončila Sberbank, u níž firmy měly i bankovní účet sloužící k deponování peněžní rezervy na opravy. Podle autorů příspěvku z koordinačního výboru je objektivní skutečností, že s takto zablokovanými prostředky poplatníci nemohou nakládat, ani na daný účet vkládat další prostředky zvyšující rezervu v souladu se ZoR. Předkladatelé nabádají ke vstřícnému přístupu, aby nemuseli do ukončení insolvenčního řízení se Sberbank na nový účet deponovat znova zůstatek dočasně „mrtvé“ rezervy na opravy evidované u Sberbank; podle nich takový výklad respektuje smysl a cíl dané úpravy.

Závěry autorů příspěvku k bodu 4:

a)  V případě, kdy daňový subjekt měl prostředky zákonné rezervy na opravy uloženy u Sberbank, nebude považováno za porušení pravidel dle § 7 ZoR, pokud zřídí jiný účet splňující podmínky § 7 ZoR, na který bude vkládat finanční prostředky odpovídající tvorbě zákonné rezervy na opravu.

b)  Pokud daňový subjekt převedl či převede pohledávku za Sberbank na třetí osobu, musí neprodleně na tento nový účet převést částku již vytvořené rezervy, aby nedošlo k porušení podmínek dle § 7 ZoR.

c)  Pokud daňový subjekt pohledávku za Sberbank na třetí osobu nepřevede, nemusí do skončení jejího insolvenčního řízení doplňovat nový účet rezervy o částku, která je u Sberbank. Teprve po skončení insolvenčního řízení má povinnost na nově zřízený účet převést finanční prostředky odpovídající již vytvořené zákonné rezervě bez ohledu na to, jakou částku z titulu účtu u Sberbank nakonec získá.

Stanovisko GFŘ:

a)  Souhlas.

b)  Souhlas.

c)  Souhlas. Pro úplnost je třeba upozornit, že pro zachování daňové uznatelnosti tvorby rezervy musí být na nově zřízený samostatný účet převedeny také peněžní prostředky vyplacené jako náhrada za pojištěnou pohledávku z vkladu (tj. z původního samostatného účtu) Garančním systémem z fondu pojištění vkladů.

Ad 5. Tvorba rezervy na opravy majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření

ZoR v § 7 odst. 1 omezuje možnost tvorby rezervy na opravy formou poznámky pod čarou na HM dle § 26 odst. 2 ZDP, přičemž podmínkou je stanovená doba jeho daňového odpisování nejméně pět let. Načež je v § 7 odst. 9 ZoR limitována maximální doba tvorby rezervy – 3 až 10 zdaňovacích období – v závislosti na zatřídění HM do odpisové skupiny jak bylo upřesněno již výše. V této souvislosti se předkladatelé zamýšlejí na tím, jak a zda vůbec toto časové omezení platí pro technologická zařízení fotovoltaických elektráren, pro které platí zcela speciální režim daňového odpisování HM bez ohledu na jeho zařazení do odpisové skupiny.

Jedná se o § 30b ZDP, podle kterého se tento HM vymezený příslušnými kódy statistické klasifikace produkce CZ-CPA odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % (zvýšené) vstupní ceny. Těchto 20 let je daleko více, než požadovaný limit 5 let, takže není pochyb, že i k tomuto specifickému HM –fotovoltaické panely, včetně příslušenství, jako baterie, kabely a související elektronika – je možné tvořit rezervu na opravy. Sporné ale je, zda i v jeho případě platí nějaký limit maximální doba tvorby této zákonné rezervy... 

Závěry autorů příspěvku k bodu 5:

a)  U majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření odpisovaného dle § 30b ZDP (pozn.: speciální daňový režim odpisů technologických částí fotoelektráren) lze tvořit rezervu na opravy HM.

b)  V případě majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření rezervy není v ZoR stanovena maximální doba tvorby rezervy na opravy.

Stanovisko GFŘ:

a)  Souhlas.

b)  Nesouhlas. ZoR u majetku odpisovaného podle § 30b ZDP výslovně nestanoví maximální dobu tvorby rezervy. Nicméně nelze pominout obecná pravidla ZoR, tj. identifikaci HM určeného k opravě, tvorbu rezervy v určitém čase odvozeném od termínu opravy. Smyslem a cílem ukládání prostředků rezervy by mělo být vytvořit zdroje na plánované a ekonomicky zdůvodnitelné opravy. Z povahy věci by i u tohoto HM doba tvorby rezervy měla být limitována, zejména s přihlédnutím k době životnosti … podléhá speciálnímu daňovému režimu a nezatřiďuje se do odpisových skupin. Doba odpisování je 20 let. Takové době odpisování by v systému limitace doby tvorby rezervy na opravy § 7 odst. 9 ZoR odpovídal limit 8 zdaňovacích období. Pokud poplatník bude rezervu na opravu HM odpisovaného dle § 30b ZDP vytvářet maximálně 8 zdaňovacích obdobích, nebude tento postup ze strany správce daně zpochybňován. Při delší době musí správci daně doložit a prokázat ekonomicky zdůvodnitelný předpoklad plánu oprav.

ZÁKON Č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

§ 7

Rezerva na opravy
hmotného majetku

(1) Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit nebo s právem hospodařit s majetkem státu, jsou příspěvkovou organizací územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření, jsou dobrovolným svazkem obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí, jsou podílovým fondem, jehož součástí hmotný majetek je, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písmene b),

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu) a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

(2) Za opravy podle tohoto zákona se nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona.

(3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytváří v případech hmotného majetku,

a)  který je určen k likvidaci,

b)  u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

c)  u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

d)  k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zvláštního právního předpisu.

(4) Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací ...