Rezervy – ostatní

1.  Právní minimum

Podnikání přináší nejedno překvapení a zvraty, a to zdaleka ne vždy příznivé pro dotyčný podnikatelský subjekt. Každé seriózní dlouhodobé podnikání musí s těmito riziky a ztrátami potenciálně počítat, a samozřejmě také zde platí – náhoda přeje připraveným. Stejně jako v běžném osobním životě není prozíravé a bezpečné žít tzv. nadoraz od výplaty k výplatě, ale je nanejvýš vhodné mít určitou zásobu peněz a třeba i trvalejších potravin, tak i každá firma by měla trvale udržovat určitý nadbytek peněz a zásob. Takovýto „nadbytečný“ majetek – vyčleněný neboli rezervovaný pro možná rizika – pak přijde náramně vhod, když se potenciální hrozba naplní.

„Rezervami“ v obecném hospodářském slova smyslu mohou být například:

•    Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, který je primárně pořízen za účelem zachování, příp. zhodnocení majetku, jehož provozování (držba) není ztrátová (např. kancelářský nebo bytový dům určený k pronájmu).

•    Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný sloužící jako investice, která zpravidla s časem zvyšuje nebo alespoň nesnižuje svou hodnotu a má minimální provozní výlohy (perspektivní pozemky a umělecká díla).

•    Dlouhodobý finanční majetek maximálně vyhovující požadavkům na bezpečnost a rychlé zpeněžení, čemuž např. vyhovují státní dluhopisy a podílové listy konzervativních (zvláště peněžitých) podílových fondů.

•    Záměrné udržování nadbytečných materiálových zásob běžně firmou využitelných v provozní činnosti, které nepodléhají stárnutí a lze je relativně levně skladovat (např. čipy), aniž by hrozilo významné riziko odcizení.

•    Termínové vklady a spořicí účty v bankách a kampeličkách, na nichž je udržována poměrně značná peněžitá částka pro krytí případných budoucích nečekaných větších výloh nebo dočasně nahrazující výpadek příjmů.

•    Patří zde i kvalitní pojistná smlouva uzavřená se solidní pojišťovnou, díky čemuž se průběžným odkládáním relativně malých částek – pojistného – v poklidných dobách zajišťujeme pro případ neblahé pojistné události.

Tyto „rezervy“ lze označit jako skutečné, které v sobě váží reálnou hodnotu okamžitě využitelnou při nastolení podnikatelských obtíží a nehod, aniž by bylo nutno jít s prosíkem do banky nebo ukončit činnost.

Z ekonomického hlediska podstatnou nevýhodou ovšem je, že tyto „rezervy“ v sobě obvykle po dlouhý čas váží zdánlivě bez užitku značné vynaložené prostředky, a to jen s poměrně nízkou efektivitou (výnosností). Takto uložené, rezervované peníze, resp. hodnoty by totiž jinak bylo možno využít efektivněji např. pro nákup nové technologie, rozšíření provozu, přikoupení rychleobrátkových zásob, rozšíření chovného stáda zvířat atd.

Další kategorií „rezerv“ v širším pojetí můžeme najít jen v účetních jednotkách ve skrytější podobě:

• Rezervní fondy a případné ostatní fondy ze zisku a převedené kladné výsledky hospodaření, kdy se firma vzdala možnosti rozdělit část svého zisku společníkům a ponechala si jej pro horší časy. Předpokladem jejich tvorby je pochopitelně vznik dostatečné výše zisku, který by mohl pokrýt případné budoucí ztráty.

•    Tzv. tiché rezervy ve formě záměrně přehnaných účetních odpisů (oprávek) dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, což ve svém důsledku opět snižuje zisk rozdělitelný mezi společníky. Uměle se tímto způsobem firma jeví zdánlivě jako méně zisková, toto opatření navíc může příznivě zmást konkurenci.

•    Zvýšení základního kapitálu, ať už opět ze zisku účetní jednotky nebo vklady společníků, což v těžkých dobách může sloužit – cestou snížení základního kapitálu na zákonné minimum – jako zdroj financování.

Principiální potíž těchto účetních „rezerv“ ovšem je, že nejde, resp. nemusí jít o skutečné majetkové hodnoty, ale o pouhé účetní proklamace. Vysoký stav kapitálových účtů totiž sám o sobě ještě nic nevypovídá o tom, jaký majetek je jimi fakticky krytý na straně aktiv, zda reálně hodnotný a využitelný, či docela jiný. Navíc vysokému vlastnímu kapitálu nemusí a priori odpovídat vysoká aktiva, pokud jej citelně snižují závazky (dluhy).

Žádná z nastíněných dvou kategorií „rezerv“ z ekonomického pohledu ale neodpovídá rezervě v užším účetním pojetí. Nahlédněme nejprve do unijních účetních předpisů, které jsou harmonizovány (sladěny) daleko více, než daně z příjmů. Východištěm je Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/­2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. Pro účetní praxi je významnější navazující Nařízení Komise (ES) č. 1126/­2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy. Nařízení je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech, přičemž v neobyčejně obsáhlé příloze uvádí konkrétní věcnou náplň „mezinárodních účetních standardů“ ve smyslu prvně zmíněného nařízení (ES) č. 1606/­2002.

Z bezpočtu takto přijatých a tedy v rámci EU pro určité typy obchodních společností závazných mezinárodních účetních standardů nás nyní bude na chvíli zajímat především IAS 37 „Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky“. Ten definuje rezervu jako závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo výší. Rezervy ovšem nejsou typickým „závazkem“, a proto se z nich účetně vyčlenily i v rámci rozvahy, kde bychom je marně hledali v účetní položce „C. Závazky“, jelikož našly své místo v samostatné položce „B. Rezervy“.

Začleněním rezerv mezi závazky je účetním znalcům jasné, že je nenajdeme ve „vlastním kapitálu“ čili „vlastních zdrojích“ účetní jednotky, ale mezi „cizími zdroji“, po boku jiných závazků. Prakticky uvažující ekonom namítne, že přece rezerva neznamená žádný dluh vůči nějakému konkrétnímu věřiteli, jde spíše o fond vytvořený „pro strýčka Příhodu“ kvůli budoucímu riziku. Ovšem díky účetně široce vymezeným „závazkům“ do této kategorie spadají také rezervy. IAS 37 totiž vymezuje obecně závazek jako současnou povinnost účetní jednotky, která vznikla jako důsledek události v minulosti a jejíž vypořádání způsobí účetní jednotce odtok prostředků představujících ekonomický prospěch. Naproti tomu se ovšem z rezerv na rozdíl od běžných obchodních závazků může, ale také nemusí nakonec stát dluh, který bude muset dotyčná účetní jednotka uhradit. V této souvislosti je asi vhodné upřesnit, že dle § 1721 OZ se „závazkem“ rozumí závazkový právní vztah, zatímco „dluhem“ to, co má být ze závazku plněno. Pro předejití výkladovým nesrovnalostem byl upřesněn předmět účetnictví tak, že se účtuje o „stavu a pohybu … závazků včetně dluhů a jiných pasiv …“.

Složitější je vztah mezi účtovanými rezervami a „podmíněnými závazky“, o nichž se neúčtuje, neboť jejich existence bude potvrzena, až když dojde či nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky. O rezervách se proto účtuje jen při splnění tří podmínek, jinak jde totiž zřejmě pouze o závazek eventuální (nejistý) nebo podmíněný (nesplňující kritéria pro účetní uznání).:

a)  účetní jednotka má současný závazek (smluvní či mimosmluvní), který je důsledkem minulé události;

b)  je pravděpodobné, že k vyrovnání tohoto závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, a

c)  může být proveden spolehlivý odhad výše závazku.

Příklad

Rezerva je závazek sice nejistý, ale zřetelný a v odhadnutelné výši

Kola, s.r.o. vyrábí a prodává jízdní kola se zárukou, na základě které má zákazník kryty veškeré náklady na opravu jakýchkoliv výrobních vad, které se vyskytnou v průběhu prvních dvaceti čtyř měsíců po koupi. Pokud se vyskytnou drobné závady ve všech prodaných výrobcích za celé účetní období, bude to znamenat náklady na jejich opravu např. ve výši 1 milionu Kč. Pokud se vyskytnou velké závady ve všech těchto prodaných výrobcích, bude to znamenat náklady na opravy 4 miliony Kč. Ze zkušenosti dané firmy v minulosti a budoucího očekávání vyplývá, že v příštím roce nebude mít 75 % prodaných výrobků (jízdních kol) žádné vady, ve 20 % případů půjde pouze o malé závady a zbývajících 5 % zřejmě bude mít velké závady. V souladu s právě uvedenou účetní teorií tedy bude dotyčná účetní jednotka posuzovat pravděpodobnost odtoku za všechny záruční závazky jako celek.

Z předestřeného popisu reálné situace opírající se o dřívější praxi a důvodně předpokládaný budoucí stav představují pro Kola, s.r.o. očekávané náklady na záruční opravy: (75 % z nuly) + (20 % z 1 milionů Kč) + (5 % ze 4 milionů Kč) = 400 000 Kč. Právě na takovouto částku by tedy měl výrobce vytvořit za příslušné účetní období rezervu kryjící jeho potenciální závazky, které mu mohou v budoucnu případně odčerpat finanční zdroje.

S postupně nabíhajícími náklady na realizaci těchto záručních oprav bude účetní jednotka postupně tuto rezervu snižovat. Přičemž pokud by se jednalo o jednorázovou produkci jízdních kol pouze v inkriminovaném jednom účetním období, pak by po uplynutí dvou let poskytované záruky klesla rezerva na nulu, a to i v případě, že by do té doby – v souladu s původně propočteným předpokladem očekávaných nákladu na záruční opravy – ještě nebyla zcela vyčerpána. Po uplynutí záruky již totiž logicky firmě nehrozí další výlohy s nimi spojené. V praxi je ovšem samozřejmě reálná situace ohledně vyčíslení přiměřené rezervy podstatně složitější. A to nejen kvůli a priori problematickému odhadu možných budoucích poruch výrobků (zboží) a nákladů na jejich opravy, ale zejména kvůli značně proměnnému výrobnímu (prodejnímu) sortimentu a bezpočtu dílčích položek.

2.  Daně z příjmů

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou na základě speciálního ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP pouze „zákonné rezervy“, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon o rezervách („ZoR“). Těmto jsme se věnovali v minulém hesle. Všechny „ostatní rezervy“ jsou naproti tomu na poli daní z příjmů neuznatelnými výdaji (náklady), takže mohou ovlivnit jen účetní výsledek hospodaření a nikoli základ daně. Proto se o – daňově neuznatelné – účetní náklady z titulu vytvořených nebo zvýšených „ostatních rezerv“ zvýší základ daně z příjmů vycházející z účetního zisku nebo ztráty. Návazně je tedy logické a daňově spravedlivé, že ani jejich snížení a rušení nebude daňově účinné. Příslušné snížení účetních nákladů (viz níže účetní pasáž) bude rovněž vyloučeno ze základu daně vycházejícího z účetního výsledku hospodaření. Právní oporu k tomu stanoví § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP, podle kterého lze účetní výsledek hospodaření („VH“) alias základ daně („ZD“) snížit o částky související s rozpouštěním nedaňových ostatních rezerv. Rezervy ostatní na rozdíl od zákonných mohou tvořit pouze účetní jednotky.

Příklad

Čistě účetní rezerva v přiznání k dani z příjmů

Účetní jednotka v roce 2025 uvedla na trh svůj nový výrobek. Pro případ jeho záručních oprav vytvořila ostatní rezervu ve výši 500 000 Kč, ze které bylo v roce 2026 na příslušné náklady ale odčerpáno pouze 100 000 Kč. S ohledem na podstatně nižší než předpokládaný počet reklamací firma v rámci účetní závěrky za rok 2026 změní metodiku výpočtu rizika záručních oprav. Ukáže se tak, že by měla nadále již plně dostačovat rezerva jen ve výši 200 000 Kč, proto právě na tuto částku bude adekvátně snížen stav existující rezervy na záruční opravy.

S čistě účetními nedaňovými ostatními rezervami je paradoxně poněkud více práce v daňovém přiznání, a to nejen proto, že je potřeba příslušné účetní náklady vyloučit ze základu daně z příjmů. Jde o to, že je nutno samostatně daňově řešit jejich zvýšení versus snížení, protože nelze vyloučit pouze příslušnou meziroční změnu.

Příklad

Ostatní rezervy v daňovém přiznání k DPPO

ABC, s.r.o. tvoří dva typy „ostatních“ (čistě účetních) rezerv, které nejsou daňově uznatelné:

a)  Ostatní rezervu na restrukturalizaci, kterou v uplynulém roce 2025 zvýšila o 80 000 Kč, a

b)  Ostatní rezervu na záruční opravy svých výrobků, kterou snížila (odčerpala) o 50 000 Kč.

Obě rezervy, resp. jejich aktuální změny v účetním období kalendářního roku 2025 byly zaúčtovány do nákladů. V obou případech šlo o účet 554 „Tvorba a zúčtování ostatních rezerv“, přičemž první účetní případ – zvýšení ostatní rezervy – byl účtován na stranu MD, zatímco ten druhý – snížení ostatní rezervy – na stranu D.

Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení a zrušení ve prospěch nákladů, což se ale dle § 58 VÚ nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce. Nicméně pro účely daně z příjmů je potřeba posuzovat každý případ samostatně a neřešit jen konečné saldo účtu nákladů.

Jak se tyto „ostatní rezervy“ projeví v daňovém přiznání k DPPO? Nejsou daňově uznatelné, proto je nutno o tyto čistě účetní náklady adekvátně upravit výsledek hospodaření, z něhož se v přiznání vyčísluje základ daně z příjmů. Jak ale bylo řečeno, nelze pracovat jednoduše se saldem coby rozdílem stran MD a D účtu 554, ale je nutno daňově řešit zvlášť navýšení těchto nákladů (tvorbu ostatních rezerv) a zvlášť jejich snížení. V případě první rezervy se tento nedaňový náklad 80 000 Kč vyloučí z účetních nákladů, resp. účetního výsledku hospodaření na řádku 40 II. oddílu. Jeho účtová skupina 55 „Odpisy, rezervy … v provozní oblasti“ se uvede v tabulce A přílohy č. 1 II. oddílu. Ostatní rezervy se ale již blíže neidentifikují v tabulce rezerv C II. oddílu.

Naproti tomu snížení stavu „ostatních rezerv“ o 50 000 Kč coby nedaňová položka naopak sníží účetní výsledek hospodaření a tím i základ daně. Umožňuje to § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP, podle kterého výsledek hospodaření, potažmo základ daně z příjmů může poplatník snížit o: „částky související s rozpouštěním rezerv …, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu²⁰⁾ zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů,“. K tomuto účelu slouží řádek 112 II. oddílu, k němuž je nutno na zvláštní příloze rozvést věcnou náplň položky a výpočet částky.

3.  DPH

Rezervy – ať už zákonné nebo ostatní – jsou především účetní kategorií přispívající k naplnění zásady opatrnosti. Ovšem z věcného hlediska nepředstavují dodání zboží ani nejde o poskytnutí služby, proto tvorba, změny ani zrušení rezerv nejsou v principu předmětem DPH ve smyslu § 2 ZDPH, a tudíž nepodléhají této dani.

4.  Účetnictví

Rezervy slouží k naplnění základní účetní zásady: opatrnosti. Ta velí dívat se na dosažené výsledky kriticky, nepřeceňovat budoucí zisky a zvýraznit, resp. účetně vyjádřit potenciální rizika. V souladu s ČÚS č. 004 – Rezervy, by účetní jednotka měla ve svém vnitřním předpise stanovit tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření a používání. Začněme ale ZÚ, kde je tato zásada součástí pravidel způsobu oceňování.:

•    § 25 odst. 3 ZÚ: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“

•    § 26 odst. 3 ZÚ: „Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, (…). Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnot aktiv. Rezervami se dále rozumí jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. (...)“

A pár praktických podrobnosti k tvorbě rezerv se účetní jednotky z řad podnikatelů dočtou v § 57 VÚ:

(1) Tvorba rezerv podle § 26 zákona se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.

(2) U rezerv podle zvláštních právních předpisů¹³⁾ se postupuje podle těchto předpisů. Účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování podle § 56a, neúčtuje o rezervě na opravy hmotného majetku.

(3) Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období.

(4) Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek.

(5) Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Rezervy jsou svou povahou výdaji příštích období, vyjadřují totiž obecně zvýšení dnešních nákladů v důsledku očekávaných budoucích výdajů. Občas proto bývá problém odlišit je od věcně blízkých položek přechodných účtů, jakými jsou dohadné položky a časové rozlišení nákladů. Základní srovnání nabízí tabulka.

Jak bylo předesláno, rezervy nepatří do vlastního kapitálu a nejde tak o „vlastní zdroj“. Považují se za „cizí zdroj“, jako bankovní úvěry, ale na rozdíl od nich neslouží k financování. „Cizost“ vyjadřuje skutečnost, že s odpovídající peněžní částkou firma nemůže počítat pro svou provozní činnost, neboť je předurčena pro krytí očekávaných budoucích rizik a výloh, tedy zpravidla pro platby jiným subjektům. Jejich využití kromě zásady opatrnosti souvisí s účetní i ekonomickou snahou o rovnoměrnější rozprostření očekávaného vyššího budoucího jednorázového nákladu (výdaje) v čase, který tak při realizace příliš nenaruší hospodaření firmy.

Rezervy se tvoří a zvyšují na vrub nákladů, a naopak čerpají, snižují a ruší ve prospěch stejných nákladů, souvztažně s příslušným účtem rezerv, coby specifické „závazky“ v cizích zdrojích. Jde o povolenou výjimku z jinak platného zákazu vzájemného zúčtování, kterou uvádí § 58 odst. 1 písm. d) VÚ: „Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje zúčtování: … d) rezerv, …“

„Ostatní rezervy“ nemají vlastníci firem a manažeři obecně rádi, neboť snižují zisk k rozdělení. V praxi se tak jimi trápí hlavně účetní povinně auditovaných firem… Volba konkrétních účtů je v kompetenci účetních jednotek, které jsou vázány jen Směrnou účtovou osnovou (Příloha č. 4 k VÚ) na úrovni účtových tříd a skupin:

•    Účtová třída 4 „Kapitálové účty a dlouhodobé závazky“

–   Účtová skupina 45 „Rezervy“, která se v praxi obvykle člení na tyto syntetické účty:

>   451 – Rezervy podle zvláštních předpisů („zákonné rezervy“, viz minulé heslo),

>   452 – Rezerva na důchody a podobné závazky (např. dle kolektivní smlouvy),

>   453 – Rezerva na daň z příjmů (pokud sestavení účetní závěrky předchází řádnému vyčíslení daňové povinnosti poplatníka za inkriminované účetní/­zdaňovací období),

>   459 – Ostatní rezervy (dle volby účetní jednotky, např. rezerva na: restrukturalizaci, záruční opravy, případné opravy majetku nad rámec ZoR, smluvní sankce, rizika nekrytá pojištěním, reálné soudní spory, dlouhodobé tržní riziko, ekologické škody).

•    Účtová třída 5 „Náklady“ (uvádíme ve firemní praxi obvykle používané syntetické účty):

–   Účtová skupina 55 „Odpisy, rezervy, … a opravné položky v provozní oblasti“:

>   552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů,

>   554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv (pokud se týkají provozní činnosti),

–   Účtová skupina 57 „Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti“:

>   574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv (pokud se týkají finanční činnosti),

–   Účtová skupina 59 „Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů“:

>   599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů (použití ukazuje příklad níže).

Příklad

Rezerva na daň z příjmů

ABC, s.r.o. bude podávat přiznání k dani z příjmů právnických osob („DPPO“) za zdaňovací období kalendářního roku 2025 až 1. 7. 2026, proto že je povinně auditovaná nebo využívá služeb daňového poradce.

Valná hromada schvalující účetní závěrku za rok 2025 – který je účetním a současně také zdaňovacím obdobím dotyčné firmy – se ale bude konat již v dubnu 2026, kdy ještě nebude definitivně jasno v otázce konečné výše DPPO za daný rok. Podle předběžných – ale hodnověrných a prokazatelných! – propočtů by měla daň za rok 2025 činit zhruba 400 000 Kč. Přičemž v průběhu roku 2025 poplatník uhradil zálohy na tuto svou daň v úhrnné výši 300 000 Kč, které se v souladu s § 38a odst. 1 ZDP započtou na úhradu skutečné výše této daně.

Pro úplnost dodejme, že v souladu s § 38a odst. 1 ZDP se na úhradu skutečné výše daně za rok 2025 započítávají jen zaplacené zálohy na daň, které byly splatné v průběhu tohoto zdaňovacího období 2025. Ovšem včetně záloh, u nichž sice došlo k prodlení s placením, ale takto opožděně byly tyto zálohy – splatné v průběhu roku 2025 – zaplacené do lhůty pro podání daňového přiznání za rok 2025, tedy v daném případě do 1. 7. 2026.