Rezervy v daňové evidenci

Mezi výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (výdaje daňové) patří i rezervy. Jejich postavení je svým způsobem výjimečné, protože postupy při jejich tvorbě upravuje speciální zákon – zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen zákon o rezervách). Rezervy mohou tvořit jak poplatníci, kteří vedou účetnictví (účetní jednotky), tak poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci.

Rezervami tvořenými podle zákona o rezervách

jsou rezervy bankovní, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravu hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost, ostatní rezervy a rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů. V podnikatelské praxi se pak lze setkat především s rezervami na opravy majetku, méně pak s rezervami na pěstební činnosti (jedná se o rezervy na obnovu lesa) či dalšími rezervami (např.o rezervy na odbahnění rybníka). V dalším textu se zaměřím pouze na rezervy na opravu hmotného majetku, které jsou v v praxi nejběžnější.

Rezervy na opravy hmotného majetku

Uvedeným problémem se zabývá § 7 zákona o rezervách a jak jsem již zmínila, vztahuje se jak na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci, tak na poplatníky, kteří vedou účetnictví.

Rezervy na opravy hmotného majetku mohou tvořit poplatníci, kteří:

a)  mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou podílovým fondem, jehož sou­částí je hmotný majetek, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí hmotný majetek je, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písm. b)

b)  jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni

c)  procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zákona o úpadku a způsobech jeho řešení a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Rezervy nelze tvořit na opravy majetku:

•    který je určen k likvidaci

•    u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události

•    u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok

•    k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu.

Příklad

Poplatník vlastní nákladní automobil, u kterého je nutná každoroční kontrola a servis.

Tvorba rezervy na tuto – periodickou – opravu není možná.

Příklad

Podnikatel vytvoří v roce 2018 rezervu na opravu podlah ve skladu ve výši 100 000 Kč. Tuto částku uloží na samostatný účet až 12. dubna 2019, tedy po lhůtě pro podání přiznání za rok 2018.

Tvorbu rezervy nelze v tomto případě uznat jako daňový náklad, poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2018, ve kterém zvýší základ daně (sníží daňovou ztrátu) o částku 100 000 Kč.

Náklady na opravu musí být vždy podloženy kvalifikovaným rozpočtem ceny celkové opravy. Výše rezerv v jednotlivých zdaňovacích obdobích je pak rovna podílu tohoto rozpočtu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu těchto zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy a nezahrnuje zdaňovací období, kdy dojde, resp. kdy má dojít k zahájení opravy.

Příklad

Poplatník provede v roce 2022 opravu střechy v předpokládaných nákladech 1 mil. Kč. V roce 2018 zahájí tvorbu rezervy na tuto opravu.

U movitých věcí může (ale také nemusí – rezervu lze tvořit výše uvedeným způsobem) tvořit poplatník rezervu ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonů a součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období.

Příklad

Poplatník vlastní linku na plastové láhve. Po zhotovení 10 mil. ks láhví bude muset provést generální opravu této linky v předpokládaném nákladu 1 mil. Kč. Od roku 2018 zahájí tvorbu rezervy v závislosti na počtu výlisků zhotovených v jednotlivých letech takto:

V roce 2021 je nutno opravu provést a tak rezerva již tvořena nebude.

Zákon žádným způsobem nelimituje počet oprav jednoho majetku, k nimž lze tvořit samostatné rezervy.

Příklad

Poplatník tvoří současně jednu rezervu na opravu střechy a druhou rezervu na opravu podlah té samé nemovitosti. Postup je v souladu se zákonem.

Rezerva musí být tvořena minimálně po dvě zdaňovací období, přičemž – jak již bylo uvedeno – se do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy nezahrnuje období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon upravuje rovněž maximální počet zdaňovacích období, ve kterých lze daňovou rezervu tvořit, a to v závislosti na odpisové skupině, ve které je majetek zatříděn takto:

Příklad

Poplatník se v roce 2018 rozhodne pro opravu komínů na administrativní budově a to v roce 2019 (předpokládaný rozpočet je 200 000 Kč).

V letech 2018 a 2019 vytvoří rezervu ve výši 100 000 Kč.

Poplatník nepostupoval správně, neboť rezervu sice tvořil dva roky, avšak do počtu let zahrnul i rok, ve kterém dojde k zahájení opravy, tedy rok 2019.

Příklad

Poplatník tvořil v letech 2015, 2016 a 2017 rezervu na opravu vnějších omítek autodílny v celkové částce 300 000 Kč. Zahájení opravy plánoval v roce 2018. V roce 2018 ale oprava zahájena nebyla.

Možné správné postupy:

Rezervu (resp. její zůstatek) je nutno zrušit (fakticky zdanit) i tehdy, když není vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po období, ve kterém byla oprava zahájena.

Příklad

Poplatník z předchozího příkladu zahájí opravu:

a)  v roce 2018

     Případný zůstatek rezervy na konci roku 2018 základ daně neovlivní. Je-li však zůstatek rezervy i ke konci roku 2019, pak je třeba ji v tomto zdaňovacím období zrušit a zdanit.

b)  v roce 2019

     Případný zůstatek rezervy ke konci roku 2019 základ daně neovlivní. Je-li ale zůstatek rezervy i ke konci roku 2020, pak je třeba ji v tomto zdaňovacím období zrušit a zdanit.

Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, zahájením opravy je převzetí věci do opravy touto osobou. Pokud by poplatník doložil, že k překročení lhůty došlo zásahem orgánu státní správy, výše uvedený postup se nepoužije.

Pokud zjistí poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominou důvody, pro které byly vytvořeny. Takovým důvodem je nejčastěji dokončení plánované opravy. Mohou ale nastat i jiné situace, v jejichž důsledku je nutno rezervu zrušit předčasně.

Příklad

Podnikatel měl na rok 2019 naplánovánu generální opravu nákladního automobilu (předpokládaný náklad 280 000 Kč). V roce 2017 vytvořil rezervu ve výši 140 000 Kč. V roce 2018 s automobilem havaruje, přičemž rozsah poškození je takový, že automobil bude nutno zlikvidovat.

Podnikatel v roce 2018 nejenže nebude pokračovat v započaté tvorbě rezervy ale rezervu vytvořenou v roce 2017 musí zrušit.

Rezervu je dále nutno zrušit ke dni ukončení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu podniku.

Ing. Helena Machová