Rezervy – zákonné

1.  Právní minimum

S podnikáním je přirozeně spjata určitá míra nejistoty a potenciálních i docela reálných rizik. Rozumný podnikatel si toho je vědom a v relativně lepších dobách si vytváří finanční i jiné rezervy pro překonání časů méně příznivých. Tak říkajíc pamatuje na „zadní kolečka“ a po osvědčeném vzoru starých hospodářů „neprojí“ a neutratí celou úrodu, ale vždy si něco ponechá stranou tzv. pro strýčka Příhodu. Do budoucna je sice zdravé hledět s nadějí a optimismem, leč včerejší dobré výsledky jsou pouze výhodným předpokladem zítřejších zisků, rozhodně nejsou jejich zárukou; nemáme-li přirozený nebo zákonem podložený monopol na svou činnost...

Předestřené logické a ekonomické přístupy převzaly i účetní a daňové systémy. Z pochopitelných důvodů jsou daňové možnosti jistým způsobem regulovány, podmíněny a omezeny, aby si daňoví poplatníci neučinili z rezerv ryze účelové daňově optimalizační nástroje. Účetní cesta je tradičně daleko volnější a méně podmíněna předpisy, vychází z premisy, že účetnictví má poskytovat věrný obraz o hospodaření zejména pro potřeby samotné účetní jednotky, která nemá důvod si něco nalhávat a zastírat čistě účetními spekulacemi.

Rezervy můžeme členit podle různých hledisek, ovšem nejčastější je jejich rozdělení do dvou kategorií:

•    Zákonné alias daňové rezervy – jejich tvorbu upravuje zvláštní právní předpis (proto tzv. zákonné a ne že by ostatní rezervy byly „nezákonné“), a jsou daňově účinným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP:

–   Bankovní rezervy (§ 5 ZoR) – na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami,

–   Rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR) – technické rezervy tvořené v souladu se zákonem o pojišťovnictví,

–   Rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) – lze tvořit časovou nebo výkonovou metodou,

–   Rezervy na pěstební činnost (§ 9 ZoR) – pouze pro účely obnovy, ochrany a výchovy lesních porostů,

–   Rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů před rokem 2013 (§ 11a až § 11c ZoR),

–   Ostatní zákonné rezervy (§ 10 ZoR) – na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou, na vypořádání důlních škod, a další rezervy podle zvláštních zákonů (o odpadech, horní, atomový).

•    Ostatní (účetní) rezervy – jsou tvořeny podle obecných účetních pravidel a tedy jen u účetních jednotek, jejich tvorba a rušení nejsou daňově účinné, pročež musí být v přiznání vyloučeny ze základu daně z příjmů:

–   Rezerva na důchody a podobné závazky,

–   Rezerva na daň z příjmů,

–   Rezerva na garanční opravy,

–   Rezerva na restrukturalizaci,

–   Jiné „ostatní rezervy“ na rizika a ztráty.

Jen málo druhů výdajů (náklad) se může „pyšnit“ samostatnou, speciální právní normou. Tuto „výsadu“ mají právě zákonné rezervy, které spolu se zákonnými opravnými položkami společně upravuje jejich zvláštní daňový zákon č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p.p. (dále jen „ZoR“).

Rezervy byly původně čistě účetní nástroj sloužící k naplnění zásady opatrnosti, pro potenciální rizika a ztráty v budoucnu vyplývající z dnešních „závazků“ v širokém slova smyslu. Ovšem s ohledem na liberální účetní pravidla – ve srovnání se striktními daňovými – nebylo možno jednoduše akceptovat tento druh účetních nákladů, jako je tomu zpravidla u zásob nebo kursových rozdílů. Tvorba účetních rezerv je navíc specifická tím, že je značně subjektivní, neprovází ji pohyb majetku, není podmíněna deponováním peněžních prostředků na vázaném účtu u banky, jedná se o pouhý účetní zápis, což by svádělo k daňovému zneužívání. Proto jsou daňově uznatelné pouze zákonné rezervy, za což ale platí poměrně přísnou právní regulací ZoR…

Přičemž zákonné rezervy nejsou omezeny pouze na účetní jednotky. Ačkoli před rokem 2009 nebylo podmínkou jejich daňové účinnosti deponování odpovídajících částek na vázaných bankovních účtech a šlo tedy o pouhý „papírový“ nepeněžní výdaj (což vedlo k daňově účelovým praktikám, pročež došlo ke zpřísnění regulace), mohou je jako daňový výdaj uplatnit rovněž neúčtující fyzické osoby. A to jak u příjmů ze své samostatné alias podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí dle § 7b ZDP, i pronajímatelé u příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, vedou-li záznamy o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. Daňový účinek rezerv je vyloučen u fyzických osob uplatňujících neprokazované tzv. paušální výdaje (stanovené zákonným procentem z příjmů) nebo paušální daň, i u jiných dílčích základu daně.

Popularita zákonných rezerv ovšem citelně klesla od roku 2009, kdy byla zmíněná depozitní podmínka – uložení příslušné částky tvořené rezervy na účelově vázaný bankovní účet – rozšířena také na v podnikatelské praxi nejrozšířenější druh zákonné rezervy na opravy hmotného majetku upravené ustanovením § 7 ZoR.

Až na malé výjimky všech typů zákonných rezerv se týkají 4 obecné zásady uvedené v § 3 a § 4 ZoR:

1.  Pro účely daňového přiznání rezervy prověřit

•    Aby se tvorba zákonných rezerv nestala pouhým daňově optimalizačním nástrojem, je poplatníkům, kteří je tvoří, uložena povinnost, aby v souvislosti s podáním daňového přiznání k dani z příjmů prověřili odůvodněnost tvorby rezervy a její skutečný stav porovnali s výší, kterou lze daňově uplatnit podle ZoR.

2.  Rezervu je nutno zaúčtovat, respektive zaevidovat

•    Tvorba zákonných rezerv uplatněná jako daňový výdaj musí být zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci podnikajících či pronajímajících fyzických osob. Speciálním případem jsou firmy uplatňující mezinárodní účetní standardy (např. obchodní společnosti emitující akcie obchodované na regulovaném trhu EU), které nejsou považovány za „účtování“ dle českých předpisů. Pro ně je stanovena alternativní „prokazatelná evidence rezerv“. Obdobně to platí u rezervy na opravy hmotného majetku, u něhož je uplatňováno účetní tzv. komponentní odpisování, kdy účetní předpisy brání tvorbě rezervy na opravy.

3.  Příslušné výdaje se přednostně hradí z rezerv

•    Aby nebyla zákonná rezerva tvořena pouze účelově pro daňové účely, ale našla svůj cíl a byla využita ke svému účelu – opravě, je nutno výdaje za opravy majetku přednostně hradit/­krýt právě z rezervy. Jde prakticky o příkaz na povinné čerpání rezervy, které v důsledku znamená zvýšení základu daně. Rezervu je dále nutno zrušit také, když pominuly důvody pro její tvorbu, např. při prodeji daného majetku.

4.  Při ukončení činnosti se rezerva zruší

•    Zákonné rezervy se zruší při ukončení (dlouhodobém přerušení) podnikání nebo nájmu, dále při pachtu závodu, vstupu do likvidace či rozhodnutí soudu o prohlášení konkursu dotyčného poplatníka. V případě fúzí a dalších přeměn obchodních korporací může pokračovat v tvorbě rezervy nástupnická korporace.

V běžné podnikatelské praxi nejrozšířenějším typem zákonné rezervy je rezerva na opravy hmotného majetku („HM“). Její speciální podmínky stanovuje 12 odstavců § 7 ZoR, které si nyní pouze stručně nastíníme:

1.  Rezerva musí být uložena na vázaném účtu

2.  Lze tvořit jen k HM od odpisové skupiny 2

3.  Může jí uplatnit především vlastník HM

4.  Metoda časová nebo výkonová

5.  Časové omezení tvorby rezervy

Příklad

Podmínka deponování rezervy na opravy

Firma započala v roce 2023 s tvorbou 5leté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů v základní lhůtě tří měsíců po skončení roku. Za rok 2023 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 1. 4. 2024. Stejně tak tomu bylo ohledně navýšení rezervy za rok 2023, kdy příslušnou částku deponovala do 1. 4. 2025. Ovšem za rok 2025 např. z důvodu druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. zvyšované zákonné rezervy na samostatný účet neuloží včas – do 1. 4. 2026, ale třeba až v červnu 2026. Bohužel to bude mít fatální daňové dopady. Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2024 nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou dosud vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2025!

Příklad

Lze tvořit rezervu k neodpisovanému majetku

Není vyloučeno tvořit daňově účinně rezervu na opravu hmotného majetku, který je podle § 27 ZDP vyloučen z daňového odpisování. Jedná se např. o bezúplatně převedené výrobní zařízení po skončení smlouvy o finančním leasingu nebo o HM nabytý darováním, které bylo osvobozeno od daně z příjmů anebo HM coby nově zjištěný inventarizační přebytek. ZoR totiž vyžaduje, aby se jednalo o hmotný majetek ve smyslu ZDP jehož doba odpisování stanovená tímto zákonem je 5 a více let. Podmínku, že by muselo jít o HM odpisovaný, ZoR neuvádí.

A pochopitelně nic nebrání tvorbě zákonné rezervy na opravy u HM, jehož daňové odpisování již bylo skončeno (plně odepsaný majetek) nebo dočasně přerušeno anebo s odpisováním poplatník ještě nezačal. Vždy je ale třeba respektovat obecnou podmínku vztahu předmětného majetku ke zdanitelným příjmům poplatníka.

Zákonnou rezervu na opravy je možno tvořit rovněž k hmotnému majetku odpisovanému mimořádnými daňovými odpisy pouze po dobu 24 měsíců podle § 30a ZDP. Rozhodující totiž je, že se jedná o hmotný majetek zařazený do odpisové skupiny, pro kterou ZDP stanovuje minimální dobu daňového odpisování 5 let. Což je splněno u odpisové skupiny 2 a vyšších, přičemž nehraje roli, že takovýto hmotný majetek poplatník případně neodpisuje standardními – rovnoměrnými nebo zrychlenými – ale dočasně umožněnými mimořádnými odpisy.

Naproti tomu zákonná rezerva na opravu obvykle není možná u hmotného movitého majetku pořízeného formou finančního leasingu. A to proto, že pořizovací (odkupní) cena u uživatele dané věci zpravidla nepřesáhne daňový limit hmotného majetku 80 000 Kč. Což potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 86/­2012 – 27.

2.  Daně z příjmů

Jak bylo předesláno, „zákonné rezervy“ – tedy tvořené v souladu se zvláštním daňovým zákonem, ZoR – jsou daňově uznatelným výdajem (nákladem). Stanovuje tak bezpečné ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP:

•    Daňově uznatelným výdajem (nákladem) jsou také: „rezervy …, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon^22a) (poznámka: odkaz na ZoR) …, s výjimkou:

–   rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10 (pozn.: jde o „ostatní“ příjmy občanů, u nichž lze uplatnit jen výdaje na dosažení příjmu, kam rezervy nespadají),

–   rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle ZoR (speciální případ, viz dále),

–   rezervy v pojišťovnictví podle ZoR (poznámka: rovněž se jedná o speciální případ rezerv, více dále)“

Výdajem (nákladem) snižujícím základ daně z příjmů je zákonná rezerva samozřejmě jen při její tvorbě, resp. zvýšení. Zatímco při opačném procesu – při snížení nebo zrušení zákonné rezervy – se výdaje (náklady) snižují, což naopak zvyšuje základ daně z příjmů daného poplatníka. To ale platí jen, když jde o účetní jednotku.

Neúčtující poplatník – fyzická osoba s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP nebo z nájmu podle § 9 ZDP uplatňující daňové výdaje v prokázané výši – by vesele mohl zákonnou rezervu využít pouze ke snížení základu daně při její tvorbě. V rámci daňové evidence (§ 7b ZDP) ani u záznamů o výdajích z nájmu (§ 9 odst. 6 ZDP) totiž nemusí vykazovat zrušení zákonné rezervy coby nepříjemné zvýšení základu daně z příjmů, resp. příslušných dílčích základu daně. Na což ale pamatuje speciální povinná úprava – zvýšení – jejich základů daně, respektive rozdílu mezi příjmy a výdaji stanovená nenápadně v § 23 odst. 3 písm. a) bodě 7 ZDP:

•    Základ daně se zvyšuje o … „částku zrušené rezervy, jejíž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní právní předpis,^22a) u poplatníka, který nevede účetnictví,“

V citaci výše § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsme zmínili dvě výjimky zákonných rezerv – na elektroodpad ze solárních panelů a z pojišťovnictví – které nejsou uznatelné podle tohoto ustanovení. To ovšem neznamená, že by tyto dva typy zákonných rezerv nesnižovaly základ daně poplatníka, jen se to provede jinak, složitěji formou přímého snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bodů 10 a 11 ZDP (při jejich tvorbě a zvýšení). A naopak při snížení a zrušení těchto dvou typů zákonných rezerv poplatník musí zvýšit základ daně z příjmů na základě speciálních ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 18 a 19 ZDP; podobně jako výše zmíněný neúčtující OSVČ.

Proč taková komplikace? V případě zákonné rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů je důvodem, že se o ni neúčtuje ani u účetních jednotek, postačí ji evidovat pro daňové účely podle § 11a ZoR. Přičemž pravidla tvorby této zákonné rezervy jsou pevně a jednotně stanovena pro všechny poplatníky na dobu 20 let, resp. 240 měsíců odpovídajících standardní době daňového odpisování solárních panelů podle § 30b ZDP. Pokud by účtující provozovatel solární elektrárny případně tvořil ještě na základě vlastního uvážení samostatně další (vyšší) rezervu na likvidaci solárních panelů, nešlo by již o „zákonnou“ ale jen „ostatní“ účetní rezervu.

Obdobně je tomu u zákonných rezerv v pojišťovnictví, které také nejsou daňově relevantní klasicky jako výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, ale až formou úpravy základu daně. Důvody jsou zde ale složitější, a opět „za to může Brusel“, resp. unijní směrnice 2009/­138/­ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II). Změnila se metodika tvorby technických rezerv dle objektivnějšího matematicko-pojistného systému, který více odpovídá hodnotě nutné k vyrovnání závazků z provozované pojišťovací nebo zajišťovací činnosti. Jde o to, že metoda tvorby technických rezerv podle zákona o pojišťovnictví (díky zmíněné unijní směrnici) je odborně náročná, a věcně neodpovídá rezervám tvořeným na základě ZÚ, pro které je určující zásada opatrnosti. No a ona pointa je v tom, že o těch objektivnějších rezervách dle zákona o pojišťovnictví se neúčtuje, proto nezbývá, než aby se jejich daňový efekt u poplatníka (pojišťovny) řešil až úpravou základu daně.

Příklad

Složitá daňová administrativa rezerv

ABC, s.r.o. tvoří dva typy zákonných rezerv splňujících podmínky jejich tvorby stanovené ZoR:

a)  Zákonnou rezervu na opravu střechy skladiště, kterou v daném roce zvýšila o 100 000 Kč, a

b)  Zákonnou rezervu na nakládání s elektro-odpadem ze solárních panelů zvýšila o 200 000 Kč,

Obě rezervy, resp. jejich aktuální změny v účetním období – např. kalendářní rok – byly zaúčtovány do nákladů. A to v obou případech na MD 552 „Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů“. Přičemž na tento účet se účtuje jak zvýšení (tvorba), tak i snížení (zrušení) rezerv – samozřejmě na opačné strany. Což odpovídá účetní metodice stanovené v účetních předpisech s tím, že obojí účtování na jeden účet se podle § 58 VÚ nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce. Nicméně pro účely daně z příjmů je potřeba posuzovat každý případ samostatně a neřešit jen konečné saldo účtu nákladů.

Nejméně daňové práce bude mít poplatník s první zákonnou rezervou. V souladu s § 24 odst. 2 písm. i) ZDP je totiž zaúčtované zvýšení účetního nákladu o 100 000 Kč plně daňově účinným výdajem. Tudíž pro účely daně z příjmů se přebírá účetní stav a daný náklad snížil nejen účetní výsledek hospodaření, ale rovněž základ daně z příjmů. Pouze je třeba identifikovat zákonnou rezervu v části C „Odpis pohledávek … a zákonné rezervy …“ povinné Přílohy č. 1 II. oddílu k daňovému přiznání k DPPO, a to v tabulce e), jejíž podobu přetiskujeme.

Ale s druhou zákonnou rezervou to bude složitější. Zmíněný § 24 odst. 2 písm. i) ZDP ji totiž vylučuje z daňových výdajů. Jak bylo předesláno, zákonodárci pro ni přichystali složitější cestu k daňovému uplatnění. Podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 10 ZDP lze základ daně snížit o: „částku ve výši vytvořené rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů podle ZoR“. Pro takové uplatnění oněch 200 000 Kč, o které byla zákonná rezerva navýšena, musí poplatník vyplnit speciální řádek přiznání k DPPO 112 II. oddílu a k němu dotvořit zpodrobňující zvláštní přílohu, kde dle Pokynů popíše, z jakého titulu tímto základ daně upravuje.

Předtím ovšem poplatník ještě musí na řádku 40 II. oddílu daňového přiznání naopak zvýšit pro daňové účely výsledek hospodaření o tyto zaúčtované náklady, které výše citované ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP neuznává jako daňově účinné. Jinak by došlo k duplicitnímu daňovému uplatnění, co je všeobecně zakázáno.

Načež tyto vyloučené náklady uvede v tabulce A povinné Přílohy č. 1 II. oddílu k daňovému přiznání, a to jen stručně coby součást účtové skupiny 55 „Odpisy, rezervy … v provozní oblasti“, což zde nepřetiskujeme. A konečně ještě tento specifický typ zákonné rezervy identifikuje v části C „Odpis pohledávek … a zákonné rezervy …“ povinné Přílohy č. 1 II. oddílu k daňovému přiznání, konkrétně v tabulce g), jejíž ztvárnění následuje.

3.  DPH

Rezervy – ať už zákonné nebo ostatní – jsou především účetní kategorií přispívající k naplnění zásady opatrnosti. Ovšem z věcného hlediska nepředstavují dodání zboží ani nejde o poskytnutí služby, proto tvorba, změny ani zrušení rezerv nejsou v principu předmětem DPH ve smyslu § 2 ZDPH, a tudíž nepodléhají této dani.

4.  Účetnictví

Rezervy se tvoří (navyšují) na vrub nákladů, když a ruší (snižují) naopak ve prospěch nákladů, k čemuž slouží vždy stejný nákladový účet. V případě „zákonných rezerv“ tvořených dle ZoR jde obvykle o účet 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů. Souvztažným protiúčtem, v rámci vlastního kapitálu, bývá 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů. K účtování rezerv uvádí více následující heslo.