Režim přenesení daňové povinnosti

stavební a montážní práce

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění začala v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) Česká republika využívat od roku 2011 u vymezených plnění a v dalších byl tento zvláštní režim postupně rozšiřován. Od 1. 1. 2012 je uplatňován režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění také pro vymezené stavební a montážní práce.

Obecná pravidla pro uplatňování tohoto zvláštního režimu

upravuje § 92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH). Vymezení stavebních a montážních prací, na které se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění vztahuje, vyplývá z 92e zákona o DPH. V článku jsou nejprve stručně vysvětlena aktuálně platná obecná pravidla režimu přenesení daňové povinnosti. Návazně jsou shrnuty praktické zkušenosti s režimem přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací podle aktuálně platné právní úpravy a výkladů k ní. Praktické aplikace jsou vysvětleny s využitím příkladů, upozorněno je také na chyby a problémy při uplatňování tohoto režimu v oblasti stavebnictví.

Základní principy režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění

jsou stanoveny v § 92a zákona o DPH. V zákoně o DPH je v návaznosti na směrnici o DPH upraveno trvalé a dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti. Zdanitelná plnění, u nichž se uplatní režim přenesení daňové povinnosti v rámci jeho trvalého použití, tj. v návaznosti na čl. 199 směrnice o DPH bez časového omezení, jsou vymezena v § 92b až § 92ea zákona o DPH. Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti je upraveno v § 92f a § 92g zákona o DPH. Podle § 92f zákona o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 k tomuto zákonu plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnost, pokud tak vláda stanoví nařízením vlády č. 361/2014 Sb., ve znění p.p. Po novelizaci čl. 199a směrnice o DPH mohou členské státy u vymezených plnění využívat režim přenesení daňové povinnosti do 31. 12. 2026.

Druhým dočasným režimem je tzv. mechanismus rychlé reakce, který je v návaznosti na čl. 199b směrnice o DPH upraven v § 92g zákona o DPH. Podle něj při dodání zboží nebo poskytnutí služby plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti, pokud tak vláda stanoví nařízením. Použití mechanismu rychlé reakce, který je odůvodňován možností rychlé reakce na daňové podvody, musí vláda projednat s Evropskou komisí a ta musí potvrdit, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti nemá námitky. Režim přenesení daňové povinnosti v rámci mechanismu rychlé reakce je možno přitom použít maximálně na dobu 9 měsíců. Toto ustanovení nebylo dosud využito a s jeho praktickou aplikací se ani nadále aktuálně nepočítá.

Podle § 92a odst. 1 zákona o DPH je v režimu přenesení daňové povinnosti plátce, pro kterého bylo vyjmenované zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Prakticky to znamená, že plátce, který uskuteční příslušné zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen jej vůči jinému plátci účtovat bez daně a daň je povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění plátce jako příjemce takového plnění.

Pokud však plátce daně poskytne zdanitelné plnění, na nějž se vztahuje tento zvláštní režim, osobě, která není plátcem daně, je povinen toto zdanitelné plnění standardně účtovat včetně DPH.

Plátce, který uskuteční zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, hodnotu těchto plnění vykáže v ř. 25 daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo a v části A.1 kontrolního hlášení. Prakticky to tedy znamená, že v daňovém přiznání ani v kontrolním hlášení nevykazuje plátce případné předem přijaté zálohy v okamžiku jejich přijetí, tj. do ř. 25 přiznání a do kontrolního hlášení je promítne až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Údaj v ř. 25 přitom neovlivňuje výši přiznané daně za příslušné zdaňovací období, ale vstupuje do výpočtu čitatele i jmenovatele koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH.

Plátce, který přijme zdanitelné plnění ve zvláštním režimu, je povinen přiznat daň z tohoto přijatého zdanitelného v ř. 10 daňového přiznání, jedná-li se o zdanitelné plnění v základní sazbě daně, nebo v ř. 11 daňového přiznání, jedná-li se o zdanitelné plnění ve snížené sazbě daně, a to za zdaňovací období, v němž se toto zdanitelné plnění uskutečnilo. Předepsané údaj o přiznané dani je povinen vykázat také v části B.1 kontrolního hlášení. Prakticky to tedy znamená, že v daňovém přiznání ani v kontrolním hlášení nepřiznává daň z předem zaplacených záloh v okamžiku jejich zaplacení, tj. daň z těchto záloh přizná až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet daně uplatní plátce ve stejném zdaňovacím období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň, v odpovídajících řádcích 43 nebo 44 daňového přiznání, v kontrolním hlášení tento odpočet daně nevykazuje.

Podle § 92a odst. 2 a 3 zákona o DPH se režim přenesení nepoužije, pokud příjemce zdanitelného plnění, který je plátcem, nejedná ve vztahu k tomuto plnění jako osoba povinná k dani. Pokud si např. obec, která je plátcem, objedná od stavební firmy, která je také plátcem, opravu místní komunikace, která je pro obec výkonem veřejné správy, kdy obec nejedná jako osoba povinná k dani, režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní. Daň na výstupu ve standardním režimu zdanění tedy přizná stavební firma.

Plátce, pro něhož je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je podle § 92a odst. 4 zákona o DPH povinen doplnit daň v evidenci pro účely DPH, tj. nedoplňuje ji na obdrženém daňovém dokladu. Podle § 92a odst. 5 zákona o DPH se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní v případě, že plátce, který poskytnul nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě. Tento režim nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Pokud např. podnikatel provádějící stavební práce překročí limit obratu a stane se z tohoto důvodu podle § 6 zákona o DPH plátcem, ale bude zaregistrován správcem daně se zpětnou účinností, protože nepodal včas přihlášku k registraci, bude mít povinnost ze stavebních prací, které uskutečnil v období, od kdy se stal ze zákona plátcem, až do data vystavení osvědčení o registraci ze strany správce daně, přiznat daň standardním způsobem, tj. nedojde k přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.

Vznikla-li plátci povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se podle § 92a odst. 6 zákona o DPH režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění pouze na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 zákona o DPH, tj. pouze z rozdílu mezi celkovou cenou a úplatou (zálohou) přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění.

Prakticky to znamená, že se neopraví daň přiznaná z přijaté zálohy ve standardním režimu zdanění a daň v režimu přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze z doplatku.

Z § 92a odst. 7 zákona o DPH vyplývá zásada, která dříve platila pro stavební a montážní práce a pro zboží a služby uvedené v příloze č. 6 k zákonu o DPH, podle níž mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně, tj. v dobré víře za to, že příslušné zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnost, a tento režim k tomuto plnění ve shodě použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Toto pravidlo se v praxi využívá zejména u některých stavebně-montážních či montážních prací, u nichž jsou pravidla pro jejich klasifikační zařazení nejednoznačná, a proto z nich vznikají pochybnosti, zda uplatnit režim přenesení daňové povinnosti či nikoliv, jak je vysvětleno v dalším textu.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění

se podle § 92e odst. 1 zákona o DPH uplatní při poskytnutí stavebních prací, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Předpokladem použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění je skutečnost, že poskytovatel a příjemce plnění při uskutečnění příslušného plnění jsou plátci a vystupují jako osoby povinné k dani, tj. plnění poskytují a přijímají v rámci své ekonomické činnosti. U stavebních a montážních prací se jedná zejména o situaci, kdy osoba, která zdanitelné plnění přijímá, vystupuje ve vztahu k tomuto plnění jako osoba nepovinná k dani. Pořídí-li např. fyzická osoba, která je plátcem daně, stavební práce výlučně pro soukromou potřebu (např. stavební opravu bytu či rodinného domu využívaného výhradně pro soukromou potřebu) není v postavení osoby povinné k dani a v tomto případě se režim přenesení daňové povinnosti neuplatní, tj. příjemci stavebních prací nevzniká povinnost přiznat daň a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní a přizná standardním způsobem daň na výstupu. Obdobný přístup se uplatní ve vztahu k plněním, která nejsou pro obce, kraji a další subjekty, které vykonávají veřejnou správu, předmětem DPH.

Základním praktickým problémem při aplikaci § 92e zákona o DPH je klasifikační vymezení ve vazbě na klasifikaci produkce CZ-CPA, která je v gesci Českého statistického úřadu. V oddílu 41 této klasifikace je zařazena výstavba bytových a nebytových budov, v oddílu 42 výstavba inženýrských staveb jako např. silnic, dálnic, železnic, mostů, inženýrských sítí, vodních děl apod. a v oddílu 43 jsou zařazeny specializované stavební práce, včetně stavebně montážích prací jako jsou např. elektroinstalační práce, instalatérské a topenářské práce, montáž vestavěného nábytku, včetně vestavěných kuchyňských linek apod.

Na webových stránkách finanční správy byly postupně zveřejňovány přehledy nejčastějších dotazů k zatřídění do klasifikace produkce CZ-CPA, v nichž je uvedeno pro některé konkrétní stavební a montážní práce, zda se na ně režim přenesení daňové povinnost vztahuje či nikoliv. Ke sporným případům zatřídění montážních a instalačních prací byla také zveřejněna metodická informace GFŘ vydaná ve spolupráci s Českým statistickým úřadem. Z této metodické informace vyplývá, že instalace zařízení, která tvoří nedílnou součást budovy nebo podobné struktury a zároveň zajišťují funkčnost dané budovy či podobné struktury, zařazují do některého z oddílů 41 až 43 CZ-CPA, jestliže nejsou z těchto oddílů explicitně vyloučeny. Instalace zařízení, která jsou připevněna k budově nebo podobné struktuře, jsou zařazeny do některého z oddílů 41 až 43 CZ-CPA, jestliže se nejedná o instalaci zařízení (resp. strojů) explicitně uvedených v oddílu 33 CZ-CPA.

Pro určení daňového režimu zdanitelného plnění je nutné správné vymezení tohoto plnění, tj. rozhodující je skutečný obsah závazkového vztahu a tomu odpovídající skutečný obsah poskytovaného plnění. Pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací je třeba správně vymezit plnění zejména z pohledu jeho samostatnosti a určení plnění, která jsou v souladu s judikaturou Soudního dvora EU jako vedlejší plnění součástí jiného plnění, které je plnění hlavním.

Prakticky to znamená, že je-li služba hlavní stavební prací zatříděnou v kódu 41 až 43 CZ-CPA, režim přenesení daňové povinnosti se uplatní na plnění jako celek, tj. i na služby, které jsou její součástí a které by, pokud by byly poskytnuty samostatně, režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhaly, protože nejsou klasifikačně zařazeny do oddílů 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA. Naopak je-li poskytnuto plnění, kde plněním hlavním je služba, která nespadá klasifikačně o oddílů 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA a není tak v režimu přenesení daňové povinnosti, neuplatní se tento režim ani na žádnou ze souvisejících poskytnutých služeb, které jsou chápany jako plnění vedlejší a uplatní se u nich tedy daňový režim jako u plnění hlavního. Pokud je však uzavřen závazkový vztah na více hlavních služeb (služby spolu nesouvisí tak, aby je bylo možné kvalifikovat jako jedno plnění), pak musí být daňový režim určen pro každou poskytovanou službu samostatně.

V následujícím příkladu je vysvětlen postup při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních prací, které spadají klasifikačně mezi stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti. Jejich poskytovatelem je stavební firma, která je plátcem daně, a příjemcem obchodní společnost, která je také plátcem daně, která tyto stavební práce použije výhradně pro svá zdanitelná plnění. Při sjednání smlouvy o dílo na provedení stavebních prací nebyly sjednány zálohy.

Příklad 1

Uplatnění daně u stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti

V září 2023 poskytla stavební firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, stavební a montážní práce při stavební opravě výrobní haly obchodní společnosti, která je plátcem daně a která uvedenou výrobní halu využívá výhradně pro ekonomickou činnost, v rámci níž uskutečňuje pouze zdanitelná plnění. Jednalo se o stavebně-montážní práce zařazené v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 43, a proto se na ně vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. K předání a převzetí stavebního díla, tj. k uskutečnění zdanitelného plnění, došlo dne 27. 9. 2023.

Stavební firma, která stavební práce poskytla, byla povinna vystavit daňový doklad do 15 dnů od dne uskutečnění zdanitelného plnění. Na daňovém dokladu, který vystavila 5. 10. 2023, uvedla cenu bez daně ve výši 800 000 Kč a sazbu daně 21 %. Částku 800 000 Kč zahrnula stavební firma do ř. 25 přiznání k DPH za září 2023, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění a uvedla ji také do části A.1 kontrolního hlášení za září 2023.

Obchodní společnost, která si opravu objednala, na základě přijatého daňového dokladu vypočetla daň, která činila 168 000 Kč (21 % z 800 000 Kč), a tuto daň přiznala v ř. 10 daňového přiznání za září 2023, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Předepsané údaje o přiznané dani uvedla také do části B.1 kontrolního hlášení za září 2023. V ř. 43 daňového přiznání za září 2023 si obchodní společnost uplatnila ve stejné výši nárok na odpočet, přestože daňový doklad obdržela až v říjnu 2023.

Režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění

se podle § 92a odst. 2 a 3 zákona o DPH neuplatní, nejedná-li příjemce plnění, přestože je plátcem, při uskutečnění příslušného plnění jako osoba povinné k dani. Prakticky to znamená, že např. pořídí-li obec, která je plátcem daně, stavební či montážní práce pro potřeby související výlučně s její činností při výkonu veřejné správy, při níž se nepovažuje podle § 5 odst. 4 zákona o DPH za osobu povinnou k dani, obci jako příjemci zdanitelného plnění nevznikne povinnost přiznat daň a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, uplatní standardním způsobem daň na výstupu. Pokud však budou sloužit přijímané stavební nebo montážní práce, na než se režim přenesení daňové povinnosti vztahuje, zčásti pro ekonomickou činnost obce a zčásti pro výkony veřejné správy, je obec jako příjemce plnění povinna přiznat daň z celkové fakturované částky v režimu přenesení daňové povinnosti a návazně uplatnit nárok na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH pouze v poměrné výši, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 2

Přijetí stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti obcí

Stavební firma, která je plátcem daně, bude provádět pro obec, která je také plátcem stavební práce při vybudování vodovodní sítě do části obce, kde dosud není vodovodní síť vybudována. Bude se jednat o stavební práce zařazené v číselném kódu klasifikace produkce CZ-CPA 42, a proto se na ně bude vztahovat režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. K uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k předání a převzetí díla dojde 31. 10. 2023.

Stavební firma je povinna obci vystavit daňový doklad, který vystavila 8. 11. 2023, a uvede na něm částku bez daně ve výši 20 000 000 Kč. Obec na základě přijatého daňového dokladu dopočte daň, která bude činit 4 200 000 Kč (21 % z 20 000 000 Kč), a tuto daň přizná v ř. 10 daňového přiznání za říjen 2023, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. Nárok na odpočet daně obec uplatní v ř. 43 stejného daňového přiznání pouze v poměrné výši 50 %, protože přijatá zdanitelná plnění budou využita pro ekonomickou činnost obce jen zčásti. Faktický uplatněný nárok na odpočet daně tedy bude činit pouze 2 100 000 Kč (50 % z 4 200 000 Kč). Předepsané údaje z přijatého daňového dokladu uvede obec do části B.1 kontrolního hlášení za říjen 2023. Pokud by obec přijaté stavební či montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, využila výhradně pro výkony veřejné správy, dodavatel stavebních prací, který je plátcem daně, by uplatnil standardní režim zdanění. Tuto skutečnost by měla obec dodavateli sdělit pře uzavřením smlouvy o dílo na provedení stavebních prací.

Režim přenesení daňové povinnost při poskytnutí stavebních prací společníky společnosti

Častým praktickým problémem při aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti při poskytnutí stavebních a montážních prací je, jak mají postupovat společníci společnosti. Podle Informace GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017, která byla zveřejněna na webových stránkách finanční správy, podléhají plnění uskutečněná vůči odběrateli i mezi společníky navzájem stejnému daňovému režimu. Z toho tedy vyplývá, že bude-li fakturující společník provádět pro odběratele stavební nebo montážní práce, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, bude tento zvláštní režim aplikován také u stavebních nebo montážních prací fakturovaných ostatními společníky vůči fakturujícímu společníkovi. Jedná se o změnu postupu, který aplikovali do 1. 7. 2017 účastníci sdružení bez právní subjektivity podle § 829 občanského zákoníku při poskytnutí stavebních či montážních prací podléhajících režimu přenesení daňové povinnosti. Pokud u plnění na vstupu použitých pro činnost sdružení, neuplatňoval nárok na odpočet daně určený účastník sdružení, který vedl evidenci za sdružení, ale nárok na odpočet byl uplatňován jednotlivými účastníky sdružení, musela být těmito účastníky uplatněna daň na výstupu ve vztahu k určenému účastníkovi sdružení, který přiznával daň na výstupu za činnost celého sdružení. Tento nelogický výklad se již od 1. 7. 2017 neaplikuje.

Režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí pracovníků

Podle § 92e odst. 2 zákona o DPH se od 1. 7. 2017 uplatňuje režim přenesení daňové povinnosti také na poskytnutí pracovníků plátcem pro stavební nebo montážní práce jinému plátci, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Příklad 3

Režim přenesení daňové povinnosti při poskytnutí pracovníků

Stavební firma, která je plátcem daně, si najala v roce 2023 od agentury práce, která je také plátcem daně, agenturní pracovníky na provádění stavebních prací zařazených v kódu klasifikace produkce CZ-CPA 43, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Jedná se o poskytnutí služby v režimu přenesení daňové povinnosti.

Prakticky to znamená, že agentura práce bude sjednanou odměnu za poskytnutí pracovníků účtovat stavební firmě bez daně a povinnost přiznat daň vznikne stavební firmě jako příjemci zdanitelného plnění. Bude přitom postupovat obdobným způsobem jako u samotných stavebních a montážních prací, jak bylo vysvětleno v předchozích příkladech.

Podle právního názoru GFŘ režimu přenesení daňové povinnosti podléhá také poskytnutí pracovní síly pro stavební nebo montážní práce osobami, které nesplní všechny podmínky agenturního zaměstnávání stanovené v zákoně o zaměstnanosti nebo zákoníku práce, pokud charakter těchto poskytovaných služeb naplňuje fakticky znaky agenturního zaměstnávání a poskytovatel i příjemce poskytovaných služeb jsou osobami registrovanými jako plátci v tuzemsku.

Ing. Václav Benda

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 92a

Základní ustanovení

(1) V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(2) Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani.

(3) Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije na zdanitelné plnění, pokud ke dni přijetí úplaty přede dnem uskutečnění tohoto plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani.

(4) Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.

(5) Režim přenesení daňové povinnosti v případě, že plátce, který poskytnul nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.

(6) Pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1.

(7) Mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.

§ 92e

Poskytnutí stavebních
nebo montážních prací

(1) Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají kódům 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA ve znění platném k 1. lednu 2015, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

(2) Při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.