Riziko zneužití daňového práva

Podnikatelé vědí, že aby určitý výdaj (náklad) byl daňově uznatelný a snížil základ daně z příjmů, nebo navýšil daňovou ztrátu, je nutno splnit podmínky dané zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. Což se rozumí „samo sebou“, přičemž pokud konkrétní druh výdaje ZDP speciálně neřeší, rozhoduje o jeho daňové účinnosti obecné pravidlo § 24 odst. 1 ZDP, tedy jestli byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Praktici dodají, že uplatňovaný výdaj je také nutno hodnověrně prokázat, což bývá hlavní úskalí sporů se správci daně. Daleko méně je známo, že i prokázaný výdaj splňující podmínky ZDP někdy berní úřad neuzná a posvětí mu to často i soud. Důvod? Zneužití veřejného, resp. daňového práva poplatníkem.

Neprávem opomíjený zákaz
zneužití daňového práva

Pokud poplatník prohraje daňový spor točící se kolem posouzení uznatelnosti výdaje (náklade), pak je na vině zpravidla neunesení důkazního břemene, prakticky že neprokáže své tvrzení o tom, že šlo o daňový výdaj. Podmínka průkaznosti je v praxi asi nejdůležitější a obecně platí: „V daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat“. Zejména vyšší částky a méně obvyklé druhy výdajů je proto vhodné mít raději až přehnaně potvrzené nejen standardními doklady typu obchodní smlouva, objednávka, faktura, výpis z platebního účtu, ale i dalšími nepřímými způsoby, třeba souvisejícím cestovním příkazem, knihou jízd, emailovou komunikací apod.

Aby toho nadělení poplatníci neměli málo, tak i když unesou důkazní břemeno, tj. prokážou uplatněný výdaj a splní podmínky uznatelnosti á la ZDP, nemusejí mít vyhráno. Hra na daňovou spravedlnost totiž stojí na čtyřech obecných pilířích, zásadách, které sice vypadají teoreticky až abstraktně, nicméně správci daně je stále zdatněji využívají při doměření daní; najdeme je v § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p.p. („DŘ“):

(1) Zásada volného hodnocení důkazů – Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

(2) Zásada legitimního očekávání – Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.

(3) Zásada tzv. materiální pravdy – Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

(4) Zásada zákazu zneužití veřejného, respektive daňového práva – Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

Nás bude zajímat hlavně poslední zásada, která byla do § 8 odst. 4 DŘ výslovně zapsána v dubnu 2019 rozsáhlou daňovou novelou zákonem č. 80/2019 Sb. Jednalo se však o legislativní vyjádření již dlouhodobě uplatňované správní a soudní praxe v oblasti daní, materiálně se proto nejednalo o změnu právního stavu. Zásada zákazu zneužití daňového práva – ač v právních předpisech nezapsaná – tedy byla soudy ctěna, jelikož výkladově stejná pravidla byla nepřímo (implicitně) obsažena v našem právním řádu; nyní je v něm vyjádřena i explicitně.

Změna nespadla z nebe, jak jsme trpce přivykli, i zde „vítr zafoukal od Bruselu“. Konkrétně je viníkem další rádoby ušlechtilá Směrnice Rady (EU) č. 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu („ATAD“). Její článek 6 státům EU nařizuje zásadu proti zneužívání daňového režimu sice jen pro účely daně z příjmů právnických osob… Ale čeští legislativci se nedrželi tak při zemi a proti-zneužívací pravidlo rozšířili na celou tuzemskou správu všech daní.

Přičemž citovaný § 8 odst. 4 DŘ dopadá jak na zneužití veřejného – v kontextu zejména daňového – práva, tak i na jeho obcházení, jelikož obojí má stejný účel, kterým je získání výhody v rozporu se smyslem a účelem právních předpisů. Uvedené situace se liší pouze způsobem vyjádření zneužívaného nebo obcházeného zákonného pravidla, které může být formulováno negativně nebo pozitivně, od čehož se odvíjí jeho případné zneužití (v případě pozitivního pojetí zákonného pravidla) či obcházení (v případě jeho negativního pojetí).

I když je zákaz zneužití daňového práva napsán v procesní normě – DŘ – tak samozřejmě působí nejen procesně-právně, ale má návazně také a to především hmotně-právní účinky. Prakticky řečeno, berní úřad díky němu může stanovit vyšší daň – z příjmů, DPH, nebo jinou – než jakou přiznal (tvrdil) daňový subjekt. Je třeba si uvědomit, že v těchto případech poplatník/plátce neporušují platné hmotně právní daňové zákony, dá se říci, že „legálně optimalizují“ (rozuměj: snižují) svou daňovou povinnost v rámci zdánlivě povolených mantinelů. Jenže jde o „neslušné“ chování porušující nepsané daňově spravedlivé konvence, které si nezasluhuje právní ochrany.

Právníci ocení obsahovou pružnost regulace, které podléhá neuzavřená paleta možností, protože kromě „právních jednání“ dopadá na nevyhraněné „jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní“, čímž poskytuje správci daně (popřípadě soudu) možnost reagovat na rozličné životní situace, aniž by na základě tohoto ustanovení došlo k opomenutí některé z možných situací, které mohou být daňově zneužity. Zájemce o hlubší vhled do obsahu právních pojmů, by si měl najít metodické Doporučení Komise 2012/772/EU, o agresivním daňovém plánování.

Před bezbřehou libovůlí až svévolí správců daně naštěstí daňové subjekty chrání podmínka uplatnění zákazu zneužití veřejného práva tím, že „převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňových právních předpisů“. Pokud tedy daňový subjekt prokáže ekonomicky rozumné (převažující) důvody jeho „právního jednání nebo jiné skutečnosti“, nemělo by hrozit uplatnění tohoto spravedlivého pilíře. Horší to bude, když ekonomické důvody jsou podružné až vyumělkované a ohledně „jednání či jiné skutečnosti“ převažuje účel získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňových předpisů. Podstatné je, že tento „neslušný“ účel musí prokázat správce daně! Jedná se totiž o jedno z mála důkazních břemen tížících samotné kontrolory, kterým jinak obvykle v praxi postačí jen něco „zpochybnit“, najdeme ji napsáno v § 92 odst. 5 DŘ.

Aby bylo jasno... Tato regulace necílí na situace, kdy právní řád dává daňovému subjektu možnost volit mezi několika cestami, které povedou k realizaci jeho cíle – a vybere si z důvodu daňové výhodnosti předpokládané zákonem. V těchto případech nepůjde o nežádoucí postup, který by měl být vyhodnocen jako zneužití práva v daňové oblasti, protože dosažení daňové výhody bylo a priori předpokládané zákonodárcem a tedy nebude představovat rozpor se „smyslem a účelem daňového právního předpisu“. S čímž ostatně počítá již odůvodnění samotné unijní směrnice ATAD uvádějící, že pokud se nejedná o případ zneužití, má být daňovému subjektu nadále ponechána možnost „zvolit si pro své obchodní záležitosti tu nejefektivnější daňovou strukturu“.

Praktik, který zažil nějaký spor s berňákem, tuší, v čem bude hlavní slabina této ochrany spravedlnosti. V klíčové podmínce testující tento pilíř bránící zneužití daňového práva – aby šlo o „převažující účel“ – protože si jej každá strana sporu vykládá po svém a jak si demonstrujeme několika soudničkami, nelze příliš sázet na „zdravý selský rozum“ ani na shovívavost soudců. Předvídatelnosti práva moc nepomáhá ani článek 6 ATAD, hovořící o „hlavním důvodu nebo o jednání z hlavních důvodů“, což je spíše jen přešlápnutím z bláta do louže.

Pro ilustraci se podíváme na 4 daňové kauzy z různých oblastí, které podnikatelé prohráli hlavně kvůli neprávem opomíjené podmínce bránící zneužití veřejného (daňového) práva. Budeme volně citovat z rozsudků Nejvyššího správního soudu („NSS“) zamítajících kasační stížnosti daňových subjektů, viz www.nssoud.cz.

Úroky „zbytečně“ emitovaných dluhopisů nejsou daňovým výdajem

Do konce roku 2012 existoval geniálně snadný způsob ideální daňové optimalizace – nezdaněný příjem a současně daňový výdaj – „korunové dluhopisy“. O co šlo? Úroky z dluhopisů plynoucí fyzické osobě zdaňuje 15 % nepřímo emitent roli tzv. plátce daně. To platilo dřív i dnes, avšak „abrakadabra“ zbavující příjem zdanění spočívalo v přehlížené administrativní drobnosti upravující zaokrouhlování základu výpočtu i daně § 36 odst. 3 ZDP (znění do 31. 12. 2012): „… Základ daně se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry … zaokrouhluje se na celé koruny dolů... Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů. …“

Ekonomicky je jedno, zda investor koupí za 1 milion Kč tisíc dluhopisů v hodnotě 1 000 Kč, či milion kusů v jednotkové ceně 1 Kč. Ovšem druhá cesta tehdy vedla nulovému zdanění. Kdy si Pepa koupil milion kusů dluhopisů firmy XY s nominální hodnotou 100 Kč a úrokem 5 %., pak srážková daň 15 % z jednotkového úroku 5 Kč vychází 0,75 Kč, ovšem po zaokrouhlení na celé koruny dolů spadne na hezkou čistou nulu korun. A tak to zůstalo, i při vynásobení milionem těchto (sto)korunových dluhopisů investora. Nulové zdanění pomohlo první emisi spořících státních dluhopisů za éry ministra financí M. Kalou­ska a lavinovitě se rozmohlo v řadě firem…

Daňové Eldorádo skončilo s rokem 2012, kdy novela ZDP zákonem č. 192/2012 Sb. doplnila výjimku do zaokrouhlovacích pravidel § 36 odst. 3 ZDP ohledně úroků z dluhopisů plynoucích fyzickým osobám:

•    „U příjmů uvedených v odstavci 2 písm. a) (poznámka: výnos dluhopisu plynoucí fyzické osobě, a stále se věnujeme jen čistě tuzemsku)… se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu poplatníka fyzické osoby … se zaokrouhluje na celé koruny dolů.“

Aby se nejednalo o a priori zakázanou retroaktivitu změn daňových pravidel u dříve nastalých události, mohly díky přechodnému ustanovení dále plynout legálně nedaněné úroky korunových dluhopisů emitovaných před rokem 2013. Což posléze definitivně ukončila až další novela zákonem č. 364/2019 Sb. od roku 2020:

•    „Na úrokový příjem plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona z dluhopisu emitovaného před 1. lednem 2013 se použije § 36 odst. 3 ZDP., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona...“

Poslední dobou se správci daně zaměřují na sklonku roku 2012 masově rozšířené nedaněné „korunové dluhopisy“, do kterých investovali – očekávaně – hlavně jejich společníci (akcionáři). Asi máte za to, že kvůli nezdanění úrokových příjmů. Sice také, ale nás zajímá, že firmám v roli emitentů berní úřady valem neuznávají výdaje z titulu dluhopisů. Proč? Tak masivní zadlužení (často i desítky milionů) nemělo racionální ekonomický důvod a převažující účelem bylo snížení základu daně o tyto a priori zbytečné úroky. Záměrně v názvu kapitoly není přívlastek – korunové. Není to totiž podstatné z hlediska zneužití daňového práva emitentem dluhopisů. Jak zdůraznil výslovně i soud, klidně může jít o běžné dluhopisy s řádně zdaňovanými úroky.

Rozsudek NSS ze dne 24. října 2023

se spisovou značkou 1 Afs 143/2023 – 67.

1. Dluhopisy firmy si „za její peníze“ koupili akcionáři:

•    V roce 2012 velká akciová společnost (dále „firma“) vydala vysoce úročené „korunové dluhopisy“ za 20 milionů Kč splatné za 10 let. Upisovatelem dluhopisů byla mateřská společnost, která je prodala záhy svým dvěma společníkům (fyzické osoby), kteří se poté stali přímými akcionáři emitenta, jenž celou transakcí reálně nezískal žádné nové peníze. Ještě před splatností dluhopisů firma pro nepotřebnost snížila základní kapitál o 88 milionů Kč, které vyplatila akcionáři. Načež „obdržela“ údajně potřebné finance z prodeje dluhopisů formou zápočtu, a navíc je obratem zčásti použila k úhradě dividendy opět témuž akcionáři a zčásti je deponovala na termínovaný účet jako nepotřebnou rezervu.

2. Finanční úřad daňově neuznal výdaje za úroky z dluhopisů:

•    Při daňové kontrole ovšem finanční úřad neuznal za daňové výdaje (náklady) firmy úroků z korunových dluhopisů a návazně jí doměřil značnou daň z příjmů za roky 2013 až 2017. Důvod? Správce daně označil postup firmy a upisovatelů jejich dluhopisů za ekonomicky neracionální a za zneužití práva. Šlo primárně o nedovolený daňově optimalizační účel vedoucí k úrokům snižujícím základ daně, přičemž od upisovatelů dluhopisů (osoby s ní spojené) nezískala žádné nové prostředky. Bez daňové výhody firmy a s ní spřízněných upisovatelů, by emise dluhopisů pozbyla jakýkoli rozumný ekonomický smysl.

3. Odvolání i správní žaloba zamítnuty a firma zkusila ještě kasační stížnost k NSS:

•    NSS předeslal a zdůraznil, že v kauze rozhodoval o zneužití práva ve vztahu k transakcím a daňovým nákladům firmy v roli emitenta a nikoli upisovatelů dluhopisů. Správce daně i krajský soud poukázali trefně na to, že emise firmy byla uhrazena zápočtem s dluhem za dividendy akcionáři a zbytek dokonce firma uložila na termínovaný účet, kde nemohou sloužit krytí jejich provozních potřeb. Navíc z jejího účetnictví vyplývá, že disponovala volnými penězi přes 10 milionů Kč. Není proto zřejmé – a firma to nevysvětlila – proč potřebovala dodatečné peníze. Emise dluhopisů se tak jeví ekonomicky zbytečnou.

4. Úroky objektivně zbytečných dluhopisů nejsou daňově účinné:

•    Není vyloučeno, aby i povolené jednání bylo zneužitím práva, s následkem neuznání daňového výdaje. Podstata tohoto institutu tkví právě v tom, že formálně bezvadné jednání (úroky coby daňové náklady) je v důsledcích (s ohledem na další skutečnosti) protiprávní. Hlavním smyslem každé emise dluhopisů je (mělo by rozumně být) zajištění externího zdroje financování, k tomu zde ovšem nedošlo. Nejenže firma žádné nové peníze nezískala, ale obratem naopak odčerpala z kapitálu daleko vyšší částku. Chybí ekonomický smysl transakce a šlo převážně jen o získání daňové výhody – úroky snižující základ daně – dosažené účelovými kroky Což lze označit za zneužití práva. Kasační stížnost firmy tedy není důvodná.

A daňové problémy s úroky mají i dlužníci u „zbytečných“ zápůjček

Naši správci daně se ohledně zneužití daňového práva rychle učí a od nejsnáze průkazných dluhopisů „korunových“ přešli k těm standardním s daněnými úroky. Tím to nekončí. Pouští se do křížku s častější formou zadlužení firem – půjčky od společníků. Jak se loni přesvědčilo s.r.o., jemuž proto nebyly uznány úroky z půjčky v ceně obvyklé od mateřské společnosti. Což zpečetil NSS rozsudkem z 26. 7. 2024 č. j. 5 Afs 195/2022 – 61.

1. Berní úřad neuznal za daňové výdaje úroky „zbytečné“ zápůjčky:

•    Podle něj byly transakce vedoucí k úrokům z půjčky poskytnuté poplatníkovi mateřskou společností ekonomicky nerozumné. Neměly totiž podle něj samostatný ekonomický ani jiný racionální účel. Proto úřad dospěl k závěru, že se firma dopustila zneužití práva tím, že společně se spojenými osobami uměle vytvořila podmínky pro získání daňové výhody spočívající v uplatnění úroků z půjčky ke snížení daně.

2. Odvolání i správní žaloba firmy byly zamítnuty:

•    Podle firmy nebyl naplněn subjektivní znak zneužití práva, neboť půjčka a restrukturalizace vyplynuly z obvyklé akvizice holdingu, kdy investor koupí společnost, s níž fúzuje; transakce nebyla motivována daňově. Navíc daňový efekt byl záporný, neboť úroky zdanil věřitel v Německu vyšší sazbou, takže nebyl naplněn ani objektivní znak – existenci daňové výhody, která je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy. Jak správce daně, tak krajský soud oponovali, že možnost uspořádat si podnikatelské aktivity je limitována: daňové zvýhodnění nesmí být hlavní účel. A nesouhlasí s tím, že půjčka a restrukturalizace měly racionální ekonomické zdůvodnění, přeměna mohla proběhnout i bez předchozího nákupu podílu.

3. Kasační soud vysvětluje princip zneužití daňového práva:

•    Firma podala kasační stížností. NSS vyjasnil zákaz zneužití práva jako test hodnocení dvou podmínek: objektivního a subjektivního kritéria. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění právních podmínek nebyl naplněn účel příslušné normy. Prvek subjektivní se hodnotí jako záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Daňovému subjektu lze odepřít nárokované právo z titulu zneužití práva, když jeho hospodářská činnost nemá jiné objektivní vysvětlení než získání výhody a přiznání práva by tudíž bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení. Nejde o zastírání právního jednání jiným (simulaci), ale o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání výhody – daňový subjekt tedy nic nezastírá, ale od počátku jedná tak, aby daňového zvýhodnění dosáhl.

4. Podle NSS správce daně prokázal zneužití daňového práva:

•    Pokud je z okolností případu zřejmé, že došlo k sérii transakcí, které z ekonomického hlediska nedávají smysl nebo jsou pro daňový subjekt dokonce nevýhodné, pak berní úřad může prokázat, že reálně došlo ke zneužití práva a nárok na uplatnění daného výdaje (nákladu) odepřít. Z porovnání předmětného holdingu před a po akvizici se vlastnická struktura téměř nezměnila, ovšem přibyla půjčka 183 milionů Kč, z níž stěžovatel platil německé mateřské společnosti úroky snižující jeho českou daň. Fakticky jen „koupil sám sebe“ a prostředky „získané“ z půjčky nepoužil efektivně k podnikání – takže byl naplněn objektivní prvek zneužití práva. A splněn byl také subjektivní prvek, neboť uměle vytvořené podmínky měly převažující záměr získat daňovou výhodu – díky úrokům ze sporné půjčky platit v Česku nižší daň.

Pozor na „chytré finty“ s příplatkem mimo základní kapitál

ZDP osvobozuje celou řadu příjmů, z nichž nás budou zajímat dva. Podíl na zisku (dividendy) plynoucí společníkovi – mateřské společnosti – zatímco u osob fyzických podléhá srážkové dani 15 %. A příjem občana z prodeje podílu v s.r.o. po 5 letech, resp. u akcií po 3 letech. Pokud společník poskytne své firmě tzv. příplatek mimo základní kapitál, který firma plně nevyužije, může mu být vrácen, což je sice předmětem daně, ale základ výpočtu daně je možno snížit o tzv. nabývací cenu podílu (do níž se započítává mj. i ten příplatek). Podrobnosti ani nic dalšího nás nemusí trápit, neboť v soudničce půjde hlavně o to, že tyto výhody berní úřad a pak i soudy poplatníkovi neuznaly kvůli zneužití daňového práva. Složitá restrukturalizace spřízněných firem (holdingu) sice měla i rozumný ekonomický důvod, ale převažujícím účelem bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem i účelem daňového právního předpisu.

Vyplývá to z rozsudku NSS ze dne 15. 1. 2025, č. j. 4 Afs 247/2024 – 49.

1. Složitá kapitálová transakce zdánlivě neměla daňovou motivaci:

•    Proběhla velká restrukturalizace ziskového holdingu, údajně kvůli snížení podnikatelských rizik, pro ekonomicky efektivnější vzájemné vztahy firem i jako mezigenerační transfer kapitálu dětí společníků. Ovšem finanční úřad ve složité transakci viděl jako hlavní důvod získání daňové výhody představující zneužití práva. Zatímco před transformací značné podíly na zisku společníků – občanů – podléhaly srážkové dani z příjmů, tak po ní obdobné částky plateb stejným příjemcům unikly zdanění. Jakým kouzlem? Díky mnoha dílčím „chytrým fintám“. Formou příplatků mimo základní kapitál společníci silně navýšili hodnotu svých akcií nově založené a.s., které následně opět coby příplatek (nepeněžní) vložili do nových dceřiných akciovek. Následovala přeměna formou odštěpení sloučením a prodej části příplatky přifouknutých podílů v dceřiných firmách jejich mateřské a.s., která je měla splácet ziskem.

2. Odvolání ani správní žaloba firmě nepomohly:

•    Podíly na zisku vytvořeném stále původní ziskovou firmou nově neplynuly skutečným příjemcům – lidem – přímo, ale nejprve šlo (dle správce daně formálně) o dividendu dceřiné firmy její matce osvobozenou od daně. Načež se stejná částka převáděla oněm občanům „chytře“ formou „vrácení“ příplatků mimo kapitál. Příjem podléhá dani, ale snižuje se o nabývací cenu podílu přifouknutou znaleckou hodnotou nepeněžních příplatků. Dle správce daně i krajského soudu došlo na pozadí složité restrukturalizace ke zneužití práva, neboť převažujícím účelem bylo získání daňových výhod v rozporu se smyslem a účelem ZDP. Zdroj příjmů stejných konečných příjemců měl být i nadále podroben srážkové dani coby věcně podíl na zisku plynoucí fyzické osobě; proto byla firmě v roli plátce doměřena chybějící srážková daň.

3. NSS potvrdil, že se jednalo o zneužití daňového práva:

•    Doměřená firma se pokusila situaci ještě zvrátit kasační stížnost k NSS. Což jí ani tentokrát nepomohlo. Soudci nerozporovali vytvoření holdingu za účelem tvrzené mj. přípravy mezigeneračního transferu kapitálu, resp. jeho přeskupení. Ovšem podle soudců to byly navazující transakce, které v komplexnosti sledu událostí vedly ke zneužití daňového práva, prokázaném splněním obou prvků tzv. dvoustupňového testu: objektivního i subjektivního (bylo stručně vysvětleno v předešlé soudničce). Navzdory formálnímu splnění právních podmínek daňového zákona totiž nebyl naplněn účel právní úpravy, přičemž záměrem rozsáhlých transakcí bylo především získat výhodu evidentně umělým vytvořením právních podmínek.

Také u smluvní sankce může jít o zneužití daňového práva

S demonstrací neprávem opomíjeného rizika zneužití práva v dani z příjmů se rozloučíme jen stručným pohledem do rozsudku NSS ze dne 26. 4. 2022 č. j. 10 Afs 289/2021 – 42 zamítajícího kasační stížnost firmy.

•    XY, a.s. dlužila 57 milionů Kč firmě A za postoupené (koupené) pohledávky. Pro nedostatek peněz uzavřela dohodu o odkladu splatnosti dluhu, zajištěnou smluvní pokutou 8 milionů pro případ včasného nesplacení. Tento scénář se naplnil a XY měla zaplatit smluvní sankci, k čemuž nedošlo. Věřitel A postoupil (prodal) svou pohledávku ze smluvní pokuty další firmě B dlužící inkriminované společnosti XY necelé 4 mil., které uhradila nepeněžitou formou zápočtu části převzaté pohledávky z titulu smluvní sankce. Takto alternativně uhrazený dluh ze smluvní pokuty dlužník XY uplatnil jako daňový náklad podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

•    Podle správce daně bylo sjednání smluvní pokuty a její uplatnění jako daňový náklad zneužitím práva. XY, a.s. odkoupené pohledávky – tj. důvod zadlužení a návazně i smluvní sankce – nevymáhala a jen pasivně nedaňově odepsala. Naopak v případě vlastního dluhu opakovaně souhlasila se smluvní pokutou a dokonce na celý dluh vystavila směnku, ani se nesnažila dodržet odložený termín splatnosti. Podle správce daně k takovému postupu nebyl objektivní ekonomický důvod, ale šlo o zneužití práva. Proto poplatníkovi XY, a.s. daňově neuznal náklad z titulu uhrazené smluvní sankce 3,5 milionů Kč a doměřil daň z příjmů i penále.

•    Odvolání, správní žaloba i kasační stížnost firmy byly zamítnuty. Podle NSS bylo prokázáno objektivní i subjektivní hledisko zneužití práva. Výhoda (daňové uznání nákladu) byla v rozporu s účelem a smyslem ZDP, protože jednání firmy XY (včetně úhrady smluvní pokuty) fakticky nesměřovalo k realizaci či rozvíjení její ekonomické činnosti, jak předpokládá smysl § 24 odst. 1 a 2 ZDP. Na straně jedné na sebe vzala dluh 57 milionů Kč, který ještě utvrdila smluvní pokutou a směnkou. Na straně druhé jako věřitel neučinila žádné kroky k získání peněz na úhradu dluhu, nesnažila se vymoci koupené pohledávky, kvůli kterým se zadlužila. Jednání tak nemělo žádné racionální opodstatnění, šlo o umělé vytvoření podmínek pro uložení pokuty…

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 586/1992 Sb.
o daních z příjmů

§ 24

(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také

a)  odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33),

b)  zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u

1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v),

c)  zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřazeného z důvodů škody jen do výše náhrad s vý-jimkou uvedenou v písmenu l). Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle ...