Roční vypořádání odpočtu DPH

po skončení roku

Pravidelnou povinností, která vzniká plátcům daně, kteří mají povinnost krátit nárok na odpočet daně podle § 76 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., je provést po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roční vypořádání tohoto nároku.

V následujícím článku jsou nejprve shrnuta základní pravidla pro uplatňování nároku na odpočet daně platná v roce 2022 a s využitím příkladů vysvětleny postupy plátců při krácení nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH a roční vypořádání tohoto nároku po skončení roku 2022 podle aktuálně platných pravidel. V závěru je vysvětlen postup při provedení opravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši a u něhož uplatnil nárok na odpočet daně v předchozím roce z přijaté zálohy.

Základní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně

Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je oprávněn uplatnit odpočet daně pouze plátce, a to u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely uvedené v jednotlivých písmech tohoto odstavce, tj. zejména pro uskutečňování svých zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku a pro další vyjmenované účely. Z § 72 odst. 2 zákona o DPH prakticky vyplývá obecná zásada, podle níž chybně uvedená daň na dokladu nezakládá nárok na odpočet daně. Podle tohoto odstavce se totiž daní na vstupu chápe výhradně daň, která byla stanovena podle zákona o DPH. V návaznosti na to je v § 73 odst. 6 zákona o DPH potvrzeno, že převýší-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona.

Podle § 72 odst. 3 zákona o DPH vzniká plátci nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění je tímto okamžikem den, kdy vzniká podle § 20a zákona o DPH plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň na výstupu. Z § 72 odst. 4 zákona o DPH vyplývá pro plátce zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaj vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimka z tohoto zákazu odpočtu však platí pro dárky v rámci ekonomické činnosti, a to v návaznosti na § 13 odst. 7 písm. c) zákona o DPH, podle něhož nesmí pořizovací cena tohoto dárku v úrovni bez daně přesahovat 500 Kč.

Podle § 72 odst. 5 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a pro další vyjmenované účely. Z toho lze dovozovat, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění, byť v rámci ekonomické činnosti výhradně pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně uvedená v § 51 zákona o DPH, nárok na odpočet daně u těchto přijatých zdanitelných plnění nemůže. Podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH.

Prokazování nároku na odpočet daně

Z § 73 zákona o DPH vyplývají pravidla pro prokazování nároku na odpočet daně a jeho uplatnění z časového hlediska. V jednotlivých písmenech § 73 odst. 1 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky, které musí plátce splnit, aby mohl uplatnit nárok na odpočet daně. Při odpočtu daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, musí mít plátce pro uplatnění odpočtu daně daňový doklad, Toto pravidlo tedy prakticky platí pro zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku jiným plátcem, a to ve standardním režimu zdanění daní na výstupu. Při odpočtu daně, kterou plátce sám přiznal na principu „reverse-charge“, musí být splněna zejména podmínka, že plátce přiznal daň a měl by mít obecně také daňový doklad. Nemá-li plátce daňový doklad, nárok je možno prokázat i jiným způsobem, tj. např. smlouvou, objednávkou, dodacím listem apod.

Z navazujícího § 73 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, až za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny stanovené podmínky pro uplatnění odpočtu daně uvedené v jednotlivých písmenech předchozího § 73 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že v případě tuzemských zdanitelných plnění, tj. plnění poskytnutých jiným plátcem ve standardním režimu zdanění, je plátce podle § 73 odst. 1 písm. a) a podle § 73 odst. 2 zákona o DPH oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až v okamžiku, kdy má v držení příslušný daňový doklad vystavený plátcem, který zdanitelné plnění uskutečnil.

Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně činí podle § 73 odst. 3 zákona o DPH 3 roky. Začátek lhůty pro uplatnění nároku na uplatnění odpočtu začíná běžet od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně fakticky vznikl. Nárok na odpočet daně vznikne plátce u přijatého tuzemského zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění. I když se faktické uplatnění nároku na odpočet daně může posunout na pozdější dobu např. až na obdržení daňového dokladu v pozdějším zdaňovacím období, tříletá lhůta pro uplatnění odpočtu běží prakticky již od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo.

Povinnost plátce uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši vždy v příslušném kalendářním roce, ve kterém byl oprávněn tento nárok uplatnit, vyplývá obecně z § 73 odst. 4 zákona o DPH. Toto pravidlo je odůvodňováno tím, že nárok na odpočet daně by měl být uplatněn s poměrným či krátícím koeficientem platným v roce, kdy mohl být nárok uplatněn nejdříve, aby nedocházelo ke spekulativním přesunům uplatnění nároku na odpočet daně do jiného kalendářního roku, kdy bude mít plátce pro krácení odpočtu výhodnější koeficient. Toto pravidlo se neuplatní v případě krácených plnění, pokud plátci vyjde vypořádací koeficient za příslušný kalendářní rok ve výši 95 % nebo vyšší a je podle § 76 odst. 5 zákona o DPH považován z roven 100 %.

Neobsahuje-li doklad pro prokázání nároku na odpočet daně všechny předepsané náležitosti daňového dokladu, lze nárok podle § 73 odst. 5 zákona o DPH prokázat jiným způsobem. Plátce by měl při tomto prokazování logicky postupovat podle § 92 daňového řádu, v němž jsou stanovena pravidla pro dokazování v rámci daňového řízení.

Krácený nárok na odpočet daně

Použije-li plátce přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro svá plnění, u kterých má nárok na odpočet daně např. pro zdanitelná plnění, tak i pro svá osvobozená plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně, tj. u přijatých plnění podle § 72 odst. 4 zákona o DPH, má nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH pouze v krácené výši odpovídající rozsahu jejich použití pro plnění s nárokem na odpočet.

Výše odpočtu daně v krácené výši se podle § 76 odst. 2 zákona o DPH vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu.

Pokud plátce uplatňuje nárok na odpočet v krácené výši podle § 76 zákona o DPH ve sloupci „základ daně“ v řádku 40 nebo 41 přiznání, vykazuje celý základ daně a ve sloupci „krácený odpočet“ vykazuje celou částku daně na vstupu. Krácení odpočtu potom provede plátce sumárně v řádku 52 přiznání. Do kontrolního hlášení se v případě kráceného nároku na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH uvádí celá hodnota základu daně a daň uvedená na přijatém daňovém dokladu. Zatímco u poměrného nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH se do kontrolního hlášení uvede pouze poměrná část základu daně a k tomu příslušná daň, ze které má plátce nárok na odpočet daně, a ve sloupci 11 kontrolního hlášení se uvádí poznámka „ANO“ označující, že byl použit výpočet odpočtu daně v poměrné výši, v případě kráceného nároku na odpočet daně se v tomto sloupci uvede poznámka „NE“.

Podle § 76 odst. 3 zákona o DPH se koeficient pro krácení nároku na odpočet daně stanoví jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění uskutečněných plátcem s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnot v čitateli a navíc součet hodnoty uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do čitatele i jmenovatele se započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat plnění. Koeficient se počítá a zaokrouhluje na celá procenta nahoru a počítá se pouze jednou za kalendářní rok, a to v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. V procentních bodech se také vykazuje v řádcích 52 a 53 daňového přiznání.

Příklad 1

Výpočet ročního koeficientu za rok 2021:

Obchodní společnost, která je plátcem daně, vykázala v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období roku 2021 tyto údaje:

-   základ daně u zdanitelných plnění v 21 % (řádek 1) 6 450 000 Kč,

-   základ daně u zdanitelných plnění v 10 % (řádek 2) 880 000 Kč,

-   dodání zboží do jiného členského státu (řádek 20) 2 850 000 Kč,

-   vývoz zboží
(řádek 22) 1 080 000 Kč

-   osvobozená plnění
bez nároku na odpočet
daně (řádek 50) 2 150 000 Kč

Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně jako součet řádků 1 + 2 + 20 + 22 činí 11 260 000 Kč. Vypořádací koeficient za rok 2021 se vypočetl v posledním daňovém přiznání za rok 2021 jako podíl, v jehož čitateli byl součet výše uvedených řádků (11 260 000 Kč) a ve jmenovateli stejná částka + řádek 50 (13 410 000 Kč). Koeficient tedy bude činit v celých procentech po zaokrouhlení nahoru 11 260 000:13 410 000 × 100 = 84 %. Tento koeficient bude zároveň pro plátce zálohovým koeficientem pro rok 2022.

Do výpočtu koeficientu se podle § 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují některá příležitostná plnění, která by mohla zkreslit jeho výši. Jedná se o prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro svou ekonomickou činnost. Do výpočtu koeficientu se neuvádějí ani finanční služby včetně finančních činností podle § 54 zákona o DPH, dodání a nájem nemovité věci v případě, že jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Prakticky by se mělo jednat o plnění, která nejsou prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad jejich soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na jejich uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Plnění, která se neuvádějí podle tohoto odstavce do výpočtu koeficientu, se uvádějí v daňovém přiznání v řádku 51, a to v levém sloupci plnění s nárokem na odpočet daně (např. prodej dlouhodobého majetku) a v pravém sloupci plnění bez nároku (např. finanční činnosti).

Z § 76 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že je-li hodnota ve jmenovateli podílu vypočteného podle předchozího odstavce 3 kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je koeficient 0 %. Je-li naopak hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100 %. Uplatňuje se přitom zásada, podle níž se vypočtený koeficient považuje za roven 100 %, pokud je roven nebo vyšší než 95 %. 

Podle § 76 odst. 6 zákona o DPH plátce nepočítá koeficient samostatně za každé zdaňovací období, ale pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši se v jednotlivých zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku použije zálohový koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při ročním vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem.

Pro krácení nároku na odpočet daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2022 používal plátce jako zálohový koeficient roční koeficient za rok 2021, který byl plátcem vypočten v posledním zdaňovacím období roku 2021.

Příklad 2

Krácení nároku na odpočet daně zálohovým koeficientem

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, uskutečňuje vedle zdanitelných plnění také plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (osvobozený nájem nemovitých věcí a finanční činnosti). Při ročním vypořádání za rok 2021 vypočetla obchodní společnost v návaznosti na předchozí příklad roční koeficient ve výši 84 %. Tento roční koeficient za rok 2021 používala jako zálohový koeficient pro rok 2022.

Pokud např. pořídila v září 2022 užitkový automobil za cenu 900 000 Kč bez daně + daň při sazbě 21 % ve výši 189 000 Kč a automobil používala jak pro zdanitelná plnění, tak i pro osvobozená plnění, vznikla jí povinnost krátit nárok na odpočet daně podle § 76 zákona o DPH. Pro krácení nároku na odpočet daně v daňovém přiznání za měsíc září 2022 použila obchodní společnost zálohový koeficient ve výši 84 %. Zkrácený nárok na odpočet daně při pořízení automobilu, který zahrnula obchodní společnost do řádku 52 daňového přiznání za měsíc září 2022, tedy činil 158 760 Kč (84 % z 189 000 Kč).

Roční vypořádání

Po skončení běžného kalendářního roku plátce provede podle § 76 odst. 7 zákona o DPH vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku, tj. tzv. „vypořádávané období“. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období.

Příklad 3

Roční vypořádání nároku na odpočet daně za rok 2020

Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, která uskutečňuje v návaznosti na předchozí příklad jak zdanitelná, tak i osvobozená plnění vypočetla při ročním vypořádání, které prováděla v daňovém přiznání za prosinec 2021, roční koeficient ve výši 84 %. V průběhu roku 2022 používala tento koeficient jako zálohový koeficient.

V daňovém přiznání za měsíc prosinec 2022 vypočte obchodní společnost roční koeficient za rok 2022 ve výši 86 %. Tento koeficient uvede do levého sloupce řádku 53 daňového přiznání a v pravém sloupci tohoto řádku uvede změnu odpočtu v souvislosti s ročním vypořádáním. Vzhledem k tomu, že koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních v roce 2022 (86 %) je o 2 procentní body vyšší než koeficient zálohový (84 %), bude obchodní společnost při ročním vypořádání obecně zvyšovat nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která podléhají krácení koeficientem. V případě nároku na odpočet daně u užitkového automobilu pořízeného v září 2022 to bude znamenat, že nárok na odpočet daně vypočtený s použitím aktuálního ročního koeficientu (86 %) činí 162 540 Kč (86 % z 189 000 Kč). Rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celé vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání uvede plátce do pravého sloupce řádku 53 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2022. Ve vztahu k výše uvedenému nároku na odpočet daně při pořízení automobilu to bude prakticky znamenat, že se plátce zvýší dříve uplatněný nárok na odpočet daně 158 760 Kč o 3 780 Kč na částku 162 540 Kč. V pravém sloupci řádku 53 daňového přiznání za prosinec 2022 se tedy promítne částka (+ 3 780 Kč), protože vypořádací koeficient je o 2 procentní body vyšší než koeficient zálohový.

Podle § 76 odst. 8 zákona o DPH se pro případné vypořádání odpočtu daně v krácené výši při zrušení registrace postupuje obdobným způsobem jako při ročním vypořádání odpočtu daně s tím, že vypořádávané období je od 1. 1. kalendářního roku, ve kterém došlo ke zrušení registrace, do dne zrušení registrace.

Dojde-li podle § 76 odst. 9 zákona o DPH po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.

Vypořádání odpočtu daně ze záloh na pořízení dlouhodobého majetku

Z § 76 odst. 10 zákona o DPH vyplývá postup pro zkracování nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku, na nějž byla před jeho dodáním poskytnuta úplata, ze které dodavateli vznikla povinnost přiznat daň a plátce uplatnil nárok na odpočet, a to v jiném kalendářním roce, než ve kterém pak byl v návaznosti na pořízení tohoto majetku uplatněn zbývající nárok na odpočet daně. Prakticky to znamená, že je v tomto odstavci stanoveno provést vypořádání nároku na odpočet daně z přijaté úplaty na úroveň nároku uplatněného v roce pořízení majetku, protože vypořádací koeficienty v roce přijetí úplaty a pořízení majetku se mohou lišit. Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku, tj. např. při pořizování nemovitosti jako dlouhodobého hmotného majetku, kdy je tento majetek dodáván postupně.

Příklad 4

Vypořádání zálohy na pořízení dlouhodobého majetku

Obchodní společnost, která je plátcem daně, zaplatila v prosinci 2021 zálohu ve výši 50 000 Kč + daň ve výši 10 500 Kč na pořízení stroje jako dlouhodobého majetku, který jí byl dodán až v únoru 2022. Stroj obchodní společnost využívá v rámci své ekonomické činnosti jak pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, tak i pro zdanitelná plnění, a proto nárok na odpočet daně při jeho pořízení podléhá krácení koeficientem podle § 76 zákona o DPH.

V roce 2021 zálohový i vypořádací koeficient činil 85 %, a proto při dani na vstupu ve výši 10 500 Kč ze zálohy na pořízení stroje činil krácený nárok na odpočet 8 925 Kč (85 % z 10 000 Kč). V únoru 2022 byl stroj dodán a společnost doplatila částku 100 000 Kč + daň ve výši 21 000 Kč. V daňovém přiznání za měsíc únor 2022 uplatnila z uvedeného doplatku nárok na odpočet daně s použitím zálohového koeficientu pro rok 2022, který činil 85 %, t.j. v únoru 2022 byl uplatněn krácený nárok na odpočet daně ve výši 17 850 Kč (85 % z 21 000 Kč). Pokud bude vypořádací koeficient za rok 2022 vypočtený v přiznání za prosinec 2022 činit pouze 80 %, bude odpočet daně z tohoto doplatku činit po zkrácení pouze 16 800 Kč (80 % z 21 000 Kč). Zároveň s tím bude muset společnost původně uplatněný nárok na odpočet daně ze zálohy na pořízení stroje snížit na úroveň koeficientu roku 2022 (80 %), t.j. nárok na odpočet ze zálohy se sníží z částky 8 925 Kč na 8 400 Kč (80 % z 10 500 Kč). Uvedená celková částka snížení nároku na odpočet daně (1 575 Kč) se uvede se záporným znaménkem do pravého sloupce ř. 53 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2022.

Ing. Václav Benda