Rodinné podnikání

v daních a účetnictví

Ing. Ivan Macháček

V rámci podnikání fyzických osob dochází velmi často k tomu, že tyto osoby nepodnikají samy, ale zapojují ke svému podnikání další členy rodiny. Hovoříme pak o tzv. rodinném podnikání. V jednotlivých kapitolách se následně zabýváme vybranými oblastmi rodinného podnikání, a to jak z pohledu občanského zákoníku, zákona o obchodních korporacích, zákoníku práce, živnostenského zákona, zákona o účetnictví, a především z pohledu zákona o daních z příjmů. Pozornost zaměříme i na oblast daňového řešení zaměstnávání členů rodiny a na důsledky úmrtí člena rodiny – podnikatele a pokračování dědice v podnikání.

Může přitom dojít k následujícím variantám rodinného podnikání:

-l podniká pouze jeden z manželů nebo oba manželé, přičemž v rámci podnikání s manželem spolupracuje druhý manžel, popř. členové rodiny,

-l manželé nebo další členové rodiny vytvoří tzv. rodinný závod (rodinný podnik),

-l podniká pouze jeden z manželů a k podnikání využívá majetek zahrnutý ve společném jmění manželů,

-l k podnikání je využit hmotný majetek ve spoluvlastnictví rodinných příslušníků,

-l podniká současně manžel i manželka v různých předmětech podnikání s využitím majetku zahrnutém ve společném jmění manželů,

-l podnikající člen rodiny zaměstnává další členy rodiny v rámci pracovněprávních vztahů,

-l manžel podniká za účasti vkladu tichého společníka z členů rodiny,

-l manžel založí společnost s r.o., v níž zaměstná manželku, resp. další členy rodiny,

-l manželé založí jako společníci obchodní společnost (nejčastěji společnost s r.o.), v níž jsou zaměstnáni případně i další členové rodiny,

-l manželé nebo členové rodiny se sdruží v rámci společnosti a vyvíjejí společné podnikatelské aktivity v rámci této společnosti,

-l k podnikání je využit tzv. svěřenský fond

Podnikání a vedení účetnictví

1.1 Podnikatel ve smyslu občanského zákoníku

Občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.) nedefinuje pojem podnikání a výslovně vymezuje pouze podnikatele a to v § 420 až § 435 ObčZ. V § 420 odst. 1 ObčZ se uvádí, že kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.

Z této definice podnikatele vyplývá, že podnikatelem je ten, kdo provozuje výdělečnou činnost:

-l samostatně

-l na svůj účet a odpovědnost

-l živnostenským či jiným obdobným způsobem

-l se záměrem činit tak soustavně

-l a za účelem dosažení zisku.

Podle znění § 420 odst. 2 ObčZ pro účely ochrany spotřebitele a pro účely § 1963 ObčZ se za podnikatele považuje také:

-l každá osoba, která uzavírá smlouvy související s vlastní obchodní, výrobní nebo obdobnou činností či při samostatném výkonu svého povolání,

-l popřípadě osoba, která jedná jménem nebo na účet podnikatele.

V § 421 ObčZ se uvádí, že za podnikatele se považuje osoba zapsaná v obchodním rejstříku (ať je zapsaná povinně, nebo dobrovolně). Podnikatelem je osoba, která má k podnikání živnostenské nebo jiné oprávnění podle jiného zákona.

Podnikatel, který nemá obchodní firmu, právně jedná při svém podnikání pod vlastním jménem. Tento podnikatel může připojit k vlastnímu jménu dodatky charakterizující blíže jeho osobu nebo obchodní závod, které však nesmí být klamavé.

Právní úprava obchodní firmy je vymezena v § 423 ObčZ. Obchodní firma je jméno, pod kterým je podnikatel zapsán do obchodního rejstříku, přičemž podnikatel nesmí mít víc obchodních firem. Ochrana práv k obchodní firmě náleží tomu, kdo ji po právu použil poprvé. Kdo byl dotčen ve svém právu k obchodní firmě, má stejná práva jako při ochraně před nekalou soutěží. Obchodní firma nesmí být zaměnitelná s jinou obchodní firmou ani nesmí působit klamavě.

V § 425 ObčZ se uvádí, že člověk se zapíše do obchodního rejstříku pod obchodní firmou tvořenou zpravidla jeho jménem. Změní-li se jeho jméno, může používat v obchodní firmě i nadále své dřívější jméno; změnu jména však uveřejní. Zapíše-li se člověk do obchodního rejstříku pod jinou obchodní firmou než pod svým jménem, musí být zřejmé, že nejde o obchodní firmu právnické osoby.

V § 429 odst. 1 ObčZ se rozlišuje sídlo podnikatele, a to podle toho, zda je či není podnikatel zapsán ve veřejném rejstříku. Uvádí se zde, že sídlo podnikatele se určí adresou zapsanou ve veřejném rejstříku. Nezapisuje-li se fyzická osoba jako podnikatel do veřejného rejstříku, je jeho sídlem místo, kde má hlavní obchodní závod, popřípadě kde má bydliště. Uvádí-li podnikatel jako své sídlo jiné místo než své sídlo skutečné, může se každý dovolat i jeho skutečného sídla. Proti tomu, kdo se dovolá sídla podnikatele zapsaného ve veřejném rejstříku, nemůže podnikatel namítat, že má skutečné sídlo v jiném místě.

Dle znění § 435 odst. 1 ObčZ musí každý podnikatel uvádět na obchodních listinách a v rámci informací zpřístupňovaných veřejnosti prostřednictvím dálkového přístupu své jméno a sídlo. Podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku uvede na obchodní listině též údaj o tomto zápisu včetně oddílu a vložky; podnikatel zapsaný v jiném veřejném rejstříku uvede údaj o svém zápisu do tohoto rejstříku; podnikatel nezapsaný ve veřejném rejstříku uvede údaj o svém zápisu do jiné evidence. Byl-li podnikateli přidělen identifikující údaj, uvede i ten.

1.2 Zákon č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích

Obchodními korporacemi jsou obchodní společnosti a družstva. Obchodními společnostmi jsou:

-l osobní společnost – veřejná obchodní společnost a komanditní společnost

-l kapitálová společnost – společnost s ručením omezeným a akciové společnosti (systém dualistický a monistický)

-l evropská společnost a evropské hospodářské zájmové sdružení

Zákon o obchodních korporacích stanoví: postup založení obchodní korporace, orgány obchodní korporace, práva a povinnosti společníků (členů), vklady, zrušení a zánik obchodní korporace, jak z hlediska společných ustanovení vztahující se na všechny obchodní korporace, tak z hlediska rozčlenění na jednotlivé druhy obchodních společností a družstvo.

1.3 Formy podnikání fyzické osoby

Pro fyzickou osobu přichází v úvahu následující formy podnikání:

-l Podnikání jako osoba samostatně výdělečná činná s příjmy ze samostatné činnosti ve smyslu § 7 zákona o daních z příjmů. Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je

a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b) příjem ze živnostenského podnikání,

c) příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d) podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c) příjem z výkonu nezávislého povolání.

-l Podnikání ve formě založení obchodní společnosti, nejčastěji založení společnosti s r.o., ale může dojít i k založení jiné obchodní společnosti.

-l Účast na podnikání formou tichého společníka na základě uzavření smlouvy o tiché společnosti, vymezené v § 2747 až § 2755 ObčZ.

-l Podnikání formou sdružení společníků ve společnosti (dříve jako sdružení osob bez právní subjektivity) na základě smlouvy uzavřené dle § 2716 až § 2746 ObčZ.

-l Podnikání formou rodinného závodu vymezeného v § 700 až § 707 ObčZ.

-l Podnikání prostřednictvím svěřenského fondu vymezeného v § 1448 až § 1474 ObčZ – svěřenský fond je institut zřízený zakladatelem, který ze svého majetku vyčlení určitou část a prostřednictvím statutu svěřenského fondu svěří tento majetek svěřenskému správci, přičemž účel svěřenského fondu může být veřejně prospěšný anebo soukromý.

1.4 Vymezení účetních jednotek v ZoÚ

Zákon o účetnictví v § 1 odst. 2 vymezuje, kdo je účetní jednotkou a kdo z toho důvodu vede účetnictví. Jedná se např. o právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky; zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetní jednotkou nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních předpisů; organizační složky státu; svěřenské fondy zřízené podle ObčZ; fondy obhospodařované penzijní společností; investiční fondy bez právní osobnosti.

Fyzické osoby, které jsou účetní jednotkou a na které se vztahuje zákon o účetnictví, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZoÚ:

n písm. d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku

Tyto účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 2 ZoÚ povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu z obchodního rejstříku. Podle znění § 45 odst. 1 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, se fyzická osoba, která je podnikatelem, podnikajícím na území ČR, zapíše do obchodního rejstříku vždy, jestliže výše jejích výnosů nebo příjmů snížených o DPH, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku 120 milionů Kč. V případě, že fyzická osoba, která je podnikatelem a má bydliště v ČR, nesplní výši pro povinný zápis do obchodního rejstříku, může být zapsána do obchodního rejstříku, pokud o zápis požádá;

n písm. e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o DPH vč. plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, a to od prvního dne kalendářního roku.

Tyto účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 3 ZoÚ povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), g) nebo h) ZoÚ.

Obratem podle § 4a odst. 1 zákona o DPH se rozumí souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:

a) zdanitelné plnění,

b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo

c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.

Do obratu se dle § 4a odst. 2 ZDPH nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.

n písm. f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého dobrovolného rozhodnutí.

Tyto účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 4 ZoÚ povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e), g) nebo h) ZoÚ.

n písm. g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) až l) ZoÚ;

Tyto účetní jednotky jsou dle § 4 odst. 5 ZoÚ povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se staly společníky sdruženými ve společnosti, nebo se některý ze společníků sdružených ve společnosti stal účetní jednotkou, a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být společníky sdruženými ve společnosti, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo h) ZoÚ.

n písm. h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.

S výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ukončit vedení účetnictví v souladu se zněním § 4 odst. 7 ZoÚ nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví.

1.5 Kategorie účetních jednotek dle ZoÚ

Účetní jednotky jsou dle § 1b ZoÚ rozděleny do čtyř kategorií: mikro účetní jednotka, malá účetní jednotka, střední účetní jednotka, velká účetní jednotka. Rozdělení do kategorií účetních jednotek je podle tří stanovených kritérií k rozvahovému dni. Těmito kritérii jsou:

-l aktiva – rozumí se jimi aktiva celkem, tj. úhrn aktiv zjištěný z rozvahy,

-l roční úhrn čistého obratu – rozumí se jím výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti,

-l průměrný počet zaměstnanců – rozumí se průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.

Do příslušné kategorie je účetní jednotka zařazena, pokud dosáhne (překročí) alespoň dvě z těchto tří kritérií. Z § 1e odst. 2 ZoÚ vyplývá, že pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek účetní jednotka (nebo skupina účetních jednotek) překročí nebo přestane překračovat dvě hraniční hodnoty kritérií, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období kategorii účetní jednotky (nebo skupinu účetní jednotky).

Hodnotová kritéria jednotlivých kategorií účetních jednotek

-l Mikro účetní jednotka je účetní jednotka, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň dvě z těchto tří kritérií:

– aktiva celkem 9 000 000 Kč,

– roční úhrn čistého obratu 18 000 000 Kč,

– průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10.

-l Malá účetní jednotka je účetní jednotka, která není mikro účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň dvě z těchto tří kritérií:

– aktiva celkem 100 000 000 Kč,

– roční úhrn čistého obratu 200 000 000 Kč,

– průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50.

-l Střední účetní jednotka je účetní jednotka, která není mikro ani malou účetní jednotkou a k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň dvě z těchto tří kritérií:

– aktiva celkem 500 000 000 Kč,

– roční úhrn čistého obratu 1 000 000 000 Kč,

– průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 250.

-l Velká účetní jednotka je účetní jednotka, která k rozvahovému dni překračuje alespoň dvě z těchto tří kritérií:

– aktiva celkem 500 000 000 Kč,

– roční úhrn čistého obratu 1 000 000 000 Kč,

– průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 250.

Za velkou účetní jednotku se však vždy považuje subjekt veřejného zájmu a vybraná účetní jednotka. Vymezení subjektů veřejného zájmu nalezneme v § 1a ZoÚ.

V § 1c ZoÚ nalezneme hodnotová kritéria pro vymezení malé, střední a velké skupiny účetních jednotek.

1.6 Vedení účetnictví

Zákon o účetnictví rozeznává v rámci vedení účetnictví dva rozsahy vedení tohoto účetnictví:

-l základním účetnictvím je účetnictví v plném rozsahu (klasické podvojné účetnictví)

-l účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, kdy účetní jednotky sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny, mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize a dále postupovat dle jednotlivých úlev specifikovaných v § 13a ZoÚ.

Kdo může vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, je stanoveno v § 9 odst. 3 ZoÚ – jde např. o malé účetní jednotky nebo mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

V § 1f ZoÚ jsou stanoveny podmínky pro vedení jednoduchého účetnictví účetními jednotkami vymezenými v § 1 odst. 2 písm. a) a b) ZoÚ (jedná se např. o spolek, odborovou organizaci, organizaci zaměstnavatelů, církev ad., které nejsou plátcem DPH, celkové příjmy za poslední účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč a hodnota majetku nepřesáhne 3 000 000 Kč). Náplň jednoduchého účetnictví je stanovena v § 13b ZoÚ.

1.7 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem

Podle znění § 20 odst. 1 ZoÚ jsou povinny mít řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ověřenu auditorem, účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, a dále:

a) velké účetní jednotky s výjimkou vybraných účetních jednotek, které nejsou subjekty veřejného zájmu,

b) střední účetní jednotky,

c) malé účetní jednotky, pokud jsou akciovými společnostmi nebo svěřenskými fondy podle občanského zákoníku a k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednu z uvedených hodnot

1. aktiva celkem 40 000 000 Kč,

2. roční úhrn čistého obratu 80 000 000 Kč,

3. průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 50

d) ostatní malé účetní jednotky, pokud k rozvahovému dni účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň 2 hodnoty uvedené v písmeni c) bodech 1 až 3.

1.8 Účetní období jako kalendářní nebo hospodářský rok

Zákon o účetnictví v § 3 odst. 2 definuje pro účetní jednotky účetní období jako nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden. Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období, může být kratší nebo delší než uvedených dvanáct měsíců. Účetní období může být delší než 12 měsíců např. při vzniku účetní jednotky v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku anebo při zániku účetní jednotky v období 3 měsíců po skončení kalendářního nebo hospodářského roku.

Uplatnit hospodářský rok lze dle § 3 odst. 5 ZoÚ pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období anebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok. Uplatnit hospodářský rok lze též účetní jednotkou do 30 dnů ode dne vzniku účetní jednotky nebo nástupnickou účetní jednotkou, nebo rozdělovanou účetní jednotkou v případě převodu jmění na společníka do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do veřejného rejstříku.

Hospodářský rok jako účetní období může uplatnit podle znění § 7 odst. 12 ZDP i poplatník daně z příjmů, který povinně nebo dobrovolně vede účetnictví a má příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP. To znamená, že hospodářský rok může z fyzických osob uplatnit pouze:

-l poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

-l nebo poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání.

1.9 Fyzická osoba – podnikatel a vedení daňové evidence

Vedení daňové evidence je vymezeno v § 7b ZDP. Daňovou evidenci vedou fyzické osoby:

-l které se ve smyslu ZoÚ nestanou účetní jednotkou a nevedou tudíž účetnictví

-l které neuplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP

-l a které nejsou v režimu paušální daně dle § 7a ZDP.

Daňovou evidencí se pro účely daně z příjmů rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů.

Daňová evidence obsahuje:

– údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně,

– údaje o majetku a dluzích.

Zákonem není stanovena ani forma vedení daňové evidence ani způsob jejího vedení. Nejsou předepsány žádné knihy o majetku a závazcích, ani karty o majetku. Je stanoven pouze obsah daňové evidence. Z toho vyplývá, že fyzická osoba si sama stanoví formu a způsob vedení daňové evidence tak, aby zajistila její zákonem daný obsah. Fyzická osoba nemusí údaje o příjmech a výdajích evidovat zásadně v časovém sledu, jak k nim dochází.

Nelze však zapomenout na § 97 daňového řádu, kde jsou stanoveny podmínky záznamní povinnosti:

– dle § 97 odst. 1 DŘ daňový subjekt, který v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti uskutečňuje platby v hotovosti, je povinen vést průběžně evidenci těchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o těchto platbách v jiné evidenci stanovené zákonem,

– dle § 97 odst. 2 DŘ správce daně může uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy potřebné pro správné zjištění a stanovení daně.

Pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci (dlouhodobý majetek, zásoby) se použijí § 6 až § 9 prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., pokud ZDP nestanoví jinak.

V § 7b odst. 3 ZDP jsou stanoveny následující postupy pro ocenění majetku a dluhů v daňové evidenci:

– hmotný majetek se oceňuje podle § 29 ZDP;

– pohledávky se oceňují dle § 5 odst. 9 ZDP – hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně (darem, dědictvím) cena určená ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku. U poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu;

– ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, nebo vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou určenou podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí u majetku nabytého bezúplatně;

– dluhy se oceňují při jejich vzniku jmenovitou hodnotou, a při převzetí pořizovací cenou;

– peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami;

– u majetku pořízeného formou finančního leasingu se do pořizovací ceny zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené uživatelem (doprava, clo, montáž, provize);

– pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26 ZDP), bez stavby na něm zřízené;

– v případě úplatného pořízení majetku a dluhů za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné části k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zákona o oceňování majetku, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a dluhů.

I pro poplatníka, který vede daňovou evidenci, platí povinnost inventarizace a archivace. Dle § 7b odst. 4 ZDP se k poslednímu dni zdaňovacího období provádí inventarizací zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů.

Daňovou evidenci je poplatník povinen uschovávat za všechna zdaňovací období, pro která neuplynula lhůta pro stanovení daně.

1.10 Poznámka k novele zákona o účetnictví

V legislativním procesu se nachází návrh nového znění zákona o účetnictví s pravděpodobnou účinností od 1. 1. 2024.

V něm například dochází ke změně ve vedení účetnictví fyzickou osobou. V návrhu nového zákona se hovoří již jen o dobrovolnosti vedení účetnictví fyzickou osobou. Fyzická osoba může být účetní jednotkou na základě svého rozhodnutí, a to ode dne zahájení činnosti, od rozhodného dne převodu jmění na společníka nebo od prvního dne účetního období, od kterého se rozhodne být účetní jednotkou, do ukončení činnosti nebo do poslední dne účetního období, k jehož konci se rozhodne přestat být účetní jednotkou.

Oproti dosavadnímu zákonu o účetnictví dochází ke změně, když se tato norma týká všech fyzických osob. Žádná fyzická osoba tedy nebude povinně účetní jednotkou, jak tomu bylo podle dosavadního zákona u fyzické osoby, která byla jako podnikatel zapsána v obchodním rejstříku, jejíž obrat přesáhl za rok 25 000 000 Kč nebo která byla podnikatelem a společníkem sdruženým ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených ve společnosti byl účetní jednotkou [viz § 1 odst. 2 písm. d), e) a g) dosavadního ZoÚ].

Nový zákon ponechává kategorizaci účetních jednotek podle stávající úpravy, a to včetně číselných kritérií pro zařazení do dané kategorie mikro, malé, střední nebo velké účetní jednotky. Dochází však ke změnám kritérií pro povinný audit.

Výraznou změnou je možnost vedení účetnictví i účetního výkaznictví v jiné měně, než je česká koruna, a to, pokud jde o tzv. funkční měnu (měna, ve které účetní jednotka uskutečňuje převážně své činnosti).

Podnikání a společné jmění manželů

V této kapitole si vymezíme společné jmění manželů a uvedeme si daňové řešení případů, kdy je majetek ve společném jmění manželů využíván jedním nebo oběma manžely k podnikatelské činnosti a dále když je majetek ve společném jmění manželů pronajímán a příjmy jsou zdaňovány dle § 9 ZDP.

2.1 Co rozumíme společným jměním manželů?

Manželské majetkové právo je upraveno v § 708 až § 753 ObčZ. Podle ustanovení § 708 odst. 1 ObčZ je součástí společného jmění manželů vše, co

-l manželům náleží,

-l má majetkovou hodnotu a

-l není vyloučeno z právních poměrů.

Občanský zákoník rozlišuje tři typy právního režimu společného jmění manželů, a to zákonný režim, smluvený režim, anebo režim založený rozhodnutím soudu. Je nutno si uvědomit, že společné jmění může vzniknout pouze mezi manžely a nemůže vzniknout mezi registrovanými partnery. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb., o registrovaném partnerství. Registrované partnerství je trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví, vzniká projevem vůle dvou osob stejného pohlaví činěným formou souhlasného svobodného a úplného prohlášení těchto osob o tom, že spolu vstupují do partnerství.

Zákonný režim je upraven v § 709 až § 715 ObčZ. Podle znění § 709 odst. 1 je součástí společného jmění to, čeho nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co

a) slouží osobní potřebě jednoho z manželů,

b) nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce při darování nebo zůstavitel v pořízení pro případ smrti projevil jiný úmysl,

c) nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,

d) nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,

e) nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Z ustanovení § 709 odst. 2 ObčZ vyplývá, že součástí společného jmění manželů je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů. Ukážeme si to na dvou příkladech:

-l jeden z manželů pronajímá jednotky (byty) v domě, který zdědil, získal darem na příklad od své babičky, nebo ho zakoupil před vznikem společného jmění manželů (před uzavřením manželství) – v tomto případě příjmy z nájmu do výše vynaložených výdajů souvisejících s tímto nájmem nejsou součástí společného jmění manželů, ale zisk z nájmu, to znamená rozdíl příjmů a výdajů je již součástí společného jmění manželů, i když v tomto případě jde o pronájem bytů, které nejsou součástí společného jmění manželů;

-l jeden z manželů před uzavřením manželství zakoupil nebo jiným způsobem nabyl akcie a jsou mu každý rok vypláceny dividendy – po uzavření manželství se stávají tyto dividendy součástí společného jmění manželů.

V § 709 odst. 3 ObčZ se uvádí, že součástí společného jmění manželů je také podíl manžela v obchodní společnosti nebo družstvu, stal-li se manžel v době trvání manželství společníkem obchodní společnosti nebo členem družstva. To neplatí, pokud jeden z manželů nabyl podíl způsobem zakládajícím podle § 709 odst. 1 ObčZ jeho výlučné vlastnictví. Nabytí tohoto podílu však nezakládá účast druhého manžela na této společnosti nebo družstvu, s výjimkou bytového družstva.

Ze znění § 710 ObčZ vyplývá, že součástí společného jmění manželů jsou rovněž dluhy převzaté za trvání manželství, s výjimkou dvou případů:

a) dluhy se týkají majetku, který náleží výhradně jednomu z manželů, a to v rozsahu, který přesahuje zisk z tohoto majetku, nebo

b) dluh převzal jen jeden z manželů bez souhlasu druhého, aniž se přitom jednalo o obstarávání každodenních nebo běžných potřeb rodiny.

Manželé (rovněž snoubenci) si mohou ujednat manželský majetkový režim odlišný od zákonného režimu, tzv. smluvený režim, přičemž si manželé upraví zpravidla své povinnosti a práva týkající se již existujícího společného jmění. Smluvený režim je specifikován v § 716 až § 723 ObčZ a může spočívat v režimu oddělených jmění, v režimu vyhrazujícím vznik společného jmění ke dni zániku manželství, jakož i v režimu rozšíření nebo zúžení rozsahu společného jmění v zákonném režimu. Smlouva o manželském majetkovém režimu vyžaduje formu veřejné listiny. Smlouva se zapíše do veřejného seznamu, je-li to v ní ujednáno; jinak na žádost obou manželů. Do seznamu se zapíše vše, co mění zákonný majetkový režim manželů. Smlouva dle § 718 ObčZ může obsahovat jakékoli ujednání a týkat se jakékoli věci, ledaže to zákon zakazuje; může se týkat zejména rozsahu, obsahu, doby vzniku zákonného nebo jiného režimu společného jmění, jednotlivých věcí i jejich souborů. Smlouvou lze změnit zařazení již existujících i upravit zařazení budoucích součástí jmění rozdílně od zákonného režimu.

2.2 Použití majetku ve SJM k podnikání dle ObčZ

V případě použití majetku, který je součástí společného jmění manželů, k podnikání jednoho z manželů, je nutno postupovat podle znění § 715 ObčZ. Zde se uvádí, že má-li být součást společného jmění použita k podnikání jednoho z manželů a přesahuje-li majetková hodnota toho, co má být použito, míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů, vyžaduje se při prvním takovém použití souhlas druhého manžela. Byl-li druhý manžel opomenut, může se dovolat neplatnosti takového jednání. Stejně se tak postupuje v případě, má-li být součást společného jmění manželů použita k nabytí podílu v obchodní společnosti nebo družstvu, nebo je-li důsledkem nabytí podílu ručení za dluhy společnosti nebo družstva v rozsahu přesahujícím míru přiměřenou majetkovým poměrům manželů.

V režimu oddělených jmění smí podle znění § 729 ObčZ manžel nakládat se svým majetkem zcela podle své vůle, tj. bez souhlasu druhého manžela. Podnikají-li v režimu oddělených jmění manželé společně nebo jeden z manželů podniká s pomocí druhého manžela, pak podle znění § 730 ObčZ si rozdělí příjmy z podnikání, jak si v písemné formě ujednali; jinak se příjmy rozdělí rovným dílem.

Příklad 1

Manžel hodlá zahájit podnikání a využít k tomuto podnikání majetek, který byl nabyt za trvání manželství. Jedná se jednak o použití osobního automobilu a dále o nezbytné finanční prostředky potřebné pro zakoupení nábytku, počítače, kopírky a dalšího kancelářského vybavení do pronajaté kanceláře.

Majetek ve společném jmění manželů nebo jeho část může jeden z manželů použít k podnikání se souhlasem druhého manžela. Touto zákonnou podmínkou je vlastní ochrana majetku nepodnikajícího manžela. Souhlas je třeba udělit při prvním použití majetku ve společném jmění manželů nebo jeho části k podnikání jednoho z manželů. K dalším právním úkonům souvisejícím s podnikáním již souhlas druhého manžela není třeba.

2.3 Podnikání manželů z pohledu dalších právních předpisů

řešení v zákoníku práce

Zákoník práce v ustanovení § 318 stanoví, že základní pracovněprávní vztah uvedený v § 3 ZP nemůže být uzavřen mezi manžely nebo partnery (osoby stejného pohlaví, které uzavřely registrované partnerství). Základním pracovněprávním vztahem se podle § 3 ZP rozumí pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti).

Z výše uvedeného vyplývá, že podnikatel při své činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, nemůže sjednat se svou manželkou (se svým partnerem) pracovněprávní vztah. Dnem následujícím po dni uzavření manželství nebo po dni uzavření registrovaného partnerství zaniká pracovněprávní vztah uzavřený mezi těmito osobami před vznikem manželství a před vznikem registrovaného partnerství.

Pokud by však mezi osobami nebylo uzavřeno manželství (popř. registrované partnerství) a obě osoby by žily spolu jako druh a družka (přítel s přítelkyní, resp. přítel s přítelem), pak by se na ně zákaz uzavření pracovněprávního vztahu nevztahoval. V tomto případě by podnikatel mohl se svou družkou (přítelkyní, přítelem) uzavřít pracovněprávní vztah jako zaměstnavatel.

Příklad 2

Podnikatel v rámci svého živnostenského podnikání zaměstnává několik zaměstnanců a jedním z nich je i jeho přítelkyně, se kterou žije ve společně hospodařící domácnosti a má s ní dvě děti. Přítelkyně je zaměstnána na základě uzavřené dohody o pracovní činnosti. V průběhu roku 2023 podnikatel s přítelkyní uzavře manželství.

V souvislosti s uzavřením sňatku s přítelkyní podnikatel musí ve smyslu znění § 318 ZP ukončit s novou manželkou pracovněprávní vztah. Toto ustanovení se vztahuje nejen na zákaz pracovního poměru mezi manžely, ale i na zákaz práce na dohodu o pracovní činnosti nebo dohodu o provedení práce. Vhodným následným řešením může být využití institutu spolupráce manželky dle § 13 ZDP.

řešení v živnostenském zákonu

Podle § 10 živnostenského zákona vzniká oprávnění provozovat živnost u ohlašovacích živností dnem ohlášení, u koncesovaných živností dnem nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese. Ohlášení je jednostranný právní úkon, ve kterém ohlašovatel splňuje zákonem stanovené podmínky a vzniká mu živnostenské oprávnění provozovat určitou ohlašovací živnost. Živnostenský úřad prověřuje splnění všeobecných podmínek (plná svéprávnost a bezúhonnost), a dále prověřuje splnění podmínek odborné a jiné způsobilosti, pokud jsou zákonem předepsány. Živnostenský úřad však nezkoumá, zda podnikatel naplnil § 715 ObčZ, tj. že manžel – podnikatel získal k použití majetku ve společném jmění manželů k podnikání souhlas druhého manžela.

řešení v insolvenčním zákonu

Účinky prohlášení konkursu na společné jmění manželů se zabývají ustanovení § 268 až § 276 insolvenčního zákona. V ustanovení § 268 odst. 1 tohoto zákona se uvádí, že prohlášením konkurzu zaniká společné jmění dlužníka a jeho manžela; byl-li vznik společného jmění dlužníka a jeho manžela vyhrazen ke dni zániku manželství, má prohlášení konkurzu stejné majetkoprávní účinky jako zánik manželství.

Po prohlášení konkursu se provede vypořádání společného jmění manželů, které

a) zaniklo prohlášením konkursu

b) do prohlášení konkursu zaniklo, ale nebylo vypořádáno

c) bylo zúženo smlouvou nebo rozhodnutím soudu a do prohlášení konkursu nebylo vypořádáno.

Podle znění § 270 insolvenčního zákona prohlášením konkurzu přechází na insolvenčního správce oprávnění uzavřít dohodu o vypořádání společného jmění manželů nebo navrhnout jeho vypořádání u soudu. Dohody o vypořádání společného jmění uzavřené dlužníkem po prohlášení konkurzu jsou neplatné. Část společného jmění manželů, kterou dlužník použil se souhlasem manžela k podnikání, spadá při vypořádání společného jmění manželů vždy do majetkové podstaty. Dohoda o vypořádání společného jmění manželů uzavřená insolvenčním správcem je účinná, jakmile ji schválí insolvenční soud. Insolvenční soud dohodu o vypořádání společného jmění manželů neschválí, je-li v rozporu s právními předpisy nebo jestliže s ní nesouhlasí věřitelský výbor.

Řešení úpadku formou oddlužení je obsahem § 389 až § 418 insolvenčního zákona. V § 389 zákona se uvádí, že dlužník může insolvenčnímu soudu navrhnout, aby jeho úpadek nebo jeho hrozící úpadek řešil oddlužením, jde-li o

a) právnickou osobu, která podle zákona není považována za podnikatele a současně nemá dluhy z podnikání, nebo

b) fyzickou osobu, která nemá dluhy z podnikání.

Dluh z podnikání nebrání řešení dlužníkova úpadku nebo hrozícího úpadku oddlužením, jestliže

a) s tím souhlasí věřitel, o jehož pohledávku jde, nebo

b) jde o pohledávku věřitele, která zůstala neuspokojena po skončení insolvenčního řízení, ve kterém insolvenční soud zrušil konkurs na majetek dlužníka podle § 308 odst. 1 písm. c) nebo d), anebo

c) jde o pohledávku zajištěného věřitele.

Ustanovení § 394a zákona se zabývá společným návrhem manželů na povolení oddlužení. Manželé, z nichž každý samostatně je osobou oprávněnou podat návrh na povolení oddlužení, mohou tento návrh podat společně. Pro posouzení, zda jde o osoby oprávněné podat společný návrh manželů na povolení oddlužení, je rozhodné, zda jde o manžele ke dni, kdy takový návrh dojde insolvenčnímu soudu. Společný návrh manželů na povolení oddlužení musí obsahovat výslovné prohlášení obou manželů, že souhlasí s tím, aby všechen jejich majetek byl pro účely schválení oddlužení zpeněžením majetkové podstaty považován za majetek ve společném jmění manželů; podpisy obou manželů u tohoto prohlášení musí být úředně ověřeny. Manželé, kteří podali společný návrh na povolení oddlužení, mají po dobu trvání insolvenčního řízení o tomto návrhu a po dobu trvání účinků oddlužení postavení nerozlučných společníků a považují se za jednoho dlužníka.

2.4 Vymezení obchodního majetku

Pojem „obchodní majetek“ nenalezneme definován ani v občanském zákoníku, ani v zákonu o obchodních korporacích. Pojem „obchodní majetek“ je vymezen pouze pro daňové účely, a to pro účely daně z příjmů v § 4 odst. 4 ZDP (obchodní majetek poplatníka daně z příjmů fyzických osob) a v § 20c ZDP (obchodní majetek poplatníka daně z příjmů právnických osob), a pro účely daně z přidané hodnoty v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH. Přitom v každém z těchto daňových zákonů je obchodní majetek vymezen jinak.

Podle znění § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí:

-l část majetku poplatníka,

-l o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 4 odst. 4 ZDP uvádí, že majetkem zahrnutým v obchodním majetku se rozumí majetek, o kterém poplatník s příjmy podle § 7 zákona účtuje nebo ho eviduje v daňové evidenci.

Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Tato definice obchodního majetku obsažená v § 4 odst. 4 ZDP vychází z definice pojmu majetek v občanském zákoníku. Tento definuje v § 495 pojem majetek jako souhrn všeho, co osobě patří. V § 1011 ObčZ je pak uvedeno, že vše, co někomu patří, všechny jeho věci hmotné i nehmotné, je jeho vlastnictvím. Z toho vyplývá, že v definici majetku je obsažena i podmínka vlastnictví.

Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví. Pokud poplatník zakoupí hmotný majetek pro účely podnikání ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, nemůže tento hmotný majetek vložit do svého obchodního majetku, protože obchodní majetek při uplatňování paušálních výdajů u poplatníka neexistuje.

Majetek však zůstává v obchodním majetku poplatníka, který vede účetnictví, i když přejde na uplatnění výdajů procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože o tomto majetku nadále účtuje.

V bodu 6 pokynu č. D-59 k § 4 odst. 1 ZDP se uvádí, že v případě nemovité věci, která je hmotným majetkem podle § 26 odst. 2 zákona, se zahrnutím nemovité věci do obchodního majetku poplatníka rozumí zahrnutí celé této nemovité věci a u spoluvlastnictví nemovité věci zahrnutí její části ve výši spoluvlastnického podílu. Přitom není rozhodující, zda tato vložená nemovitá věc je zčásti nebo celá používána pro samostatnou činnost dle § 7 ZDP.

Důležité je ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, podle něhož nelze výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, zařadit mezi daňově uznatelné výdaje v případě, že poplatník daně z příjmů fyzických osob nezařadí tento majetek do obchodního majetku.

Příklad 3

Podnikatel má svou provozovnu (obchod) umístěnu v přízemních prostorech rodinného domu, který je ve společném jmění manželů. Vede daňovou evidenci. V roce 2023 provede podnikatel v provozovně opravy, spočívající ve výměně rozvodů vody a elektroinstalace, oken a dveří v částce 115 000 Kč.

Varianta – rodinný dům zahrnul podnikatel do obchodního majetku

Podnikatel si může výdaje na opravu v provozovně umístěné v rodinném domě uplatnit jako daňové výdaje ve výši 115 000 Kč v rámci vedení daňové evidence v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023.

Varianta – rodinný dům nezahrnul podnikatel do obchodního majetku

Podnikatel si nemůže s odvoláním na znění § 25 odst. 1 písm. u) ZDP uvedené práce, které mají charakter oprav, zahrnout do daňových výdajů, i když jsou provedeny ve vymezených prostorách určených k podnikání.

Podívejme se dále, jak je vymezen obchodní majetek v zákonu o dani z přidané hodnoty. Podle znění § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH se obchodním majetkem pro účely DPH rozumí:

-l majetkové hodnoty,

-l které slouží osobě povinné k dani

-l a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Osoba povinná k dani je dle § 5 odst. 1 ZDPH osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupina. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Osobou povinnou k dani však není člen skupiny a zaměstnanec nebo jiná osoba při uskutečňování ekonomické činnosti vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu.

Ekonomickou činností se dle § 5 odst. 3 pro účely DPH rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.

Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě, níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti.

2.5 Podnikání manželů z hlediska daně z příjmů

Z ustanovení § 7 odst. 9 ZDP vyplývá, že jde-li o věc ve společném jmění manželů, která je využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá tuto věc do obchodního majetku jeden z manželů.

V případě, že tuto věc má v obchodním majetku jeden z manželů a věc je současně využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto věcí, které připadají na část věci využívané pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své činnosti.

Příjmy z prodeje věci ve společném jmění manželů jsou zdaňovány u toho z manželů, který měl takovou věc zahrnutou v obchodním majetku. Poznamenáváme, že majetek, který je ve společném jmění manželů, si manželé nemohou vzájemně ani prodávat, ani pronajímat ani darovat. Vyplývá to ze znění § 708 ObčZ. V tomto ustanovení se uvádí, že to, co manželům náleží, má majetkovou hodnotu a není vyloučeno z právních poměrů, je součástí společného jmění manželů. To však neplatí, zanikne-li společné jmění za trvání manželství na základě zákona.

Z hlediska uplatnění daňových odpisů hmotného majetku ve společném jmění manželů, odpisuje majetek vždy ten manžel, který má majetek zahrnutý ve svém obchodním majetku. Po zahrnutí hmotného majetku do obchodního majetku probíhá daňové odpisování majetku ze vstupní ceny, a to formou rovnoměrného nebo zrychleného odpisování (popřípadě formou mimořádných odpisů u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 1 a 2, pořízeného v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023). Podle znění § 27 písm. j) ZDP je z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.

U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením podnikatelem do obchodního majetku, je vstupní cenou podle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP pořizovací cena. Pokud movitý majetek poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 1 rok před jeho vložením do obchodního majetku, nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu.

U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku. U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku.

Příklad 4

V průběhu roku 2022 si zakoupili manželé osobní automobil za částku 555 000 Kč. Automobil je součástí společného jmění manželů. Automobil používá manžel rovněž k pracovním cestám v rámci svého podnikání. Podnikatel zahrne osobní automobil se souhlasem manželky do obchodního majetku, a to v první variantě od 1. 1. 2023 a ve druhé variantě od 1. 1. 2024.

Zahrnutí do obchodního majetku 1. 1. 2023

Vstupní cenou, ze které bude podnikatel osobní automobil odpisovat počínaje zdaňovacím obdobím roku 2023, je pořizovací cena automobilu 555 000 Kč.

Zahrnutí do obchodního majetku 1. 1. 2024

Vstupní cenou bude reprodukční pořizovací cena stanovená na základě znaleckého posudku podle zákona o oceňování majetku. Např. osobní automobil bude oceněn ke dni vložení do obchodního majetku na 515 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil počínaje rokem 2024 pouze ze vstupní ceny 515 000 Kč.

V obou variantách je nutno daňové odpisy a veškeré provozní výdaje krátit v poměru počtu ujetých kilometrů osobním automobilem k podnikání k celkovému počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období.

Příklad 5

Manžel se souhlasem manželky zahrnul v roce 2021 do svého obchodního majetku osobní automobil, který byl součástí společného jmění. Automobil odpisoval zrychleným způsobem ze vstupní ceny 499 000 Kč. V září 2023 ukončí podnikatel své podnikání z důvodu odchodu do starobního důchodu. V podnikání manžela pokračuje jeho manželka a vloží automobil do svého obchodního majetku.

Podnikatel v roce 2023 uplatní dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP poloviční výši ročních odpisů (3. rok daňového odpisování). Na manželku, která zahrne toto vozidlo do svého obchodního majetku a používá jej výhradně ke svému podnikání, se vztahuje znění § 30 odst. 10 písm. j) ZDP. Zde se uvádí, že ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování manželka, která má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželem. Manželka tedy rovněž uplatní za rok 2023 poloviční výši ročních odpisů (3. rok daňového odpisování).

2.6 Použití osobního automobilu ve SJM k podnikání

Pokud je osobní automobil součástí společného jmění manželů a je využíván k dosahování příjmů ze samostatné činnosti zdaňované podle § 7 ZDP jedním nebo oběma manžely, vkládá tento automobil podle § 7 odst. 9 ZDP do obchodního majetku jeden z manželů. Výdaje související s provozem vozidla (odpisy, výdaje na opravu a údržbu, pojištění odpovědnosti i havarijní, dálniční známka apod.) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své podnikatelské činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Z hlediska výdajů na pracovní cesty manželů je nutno postupovat podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje podle bodu 1 ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP ve skutečné výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot doložených knihou jízd. U manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku, lze postupovat podle jedné z následujících alternativ:

Alternativa A

Manžel uplatňuje do daňových výdajů při své samostatné činnosti poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla a dále může do daňových výdajů zahrnout náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty doloženou knihou jízd. Sazbu základní náhrady v tomto případě již uplatnit nemůže.

Alternativa B

Manžel neuplatňuje poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla do svých nákladů, a proto může k sazbě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ještě uplatnit i sazbu základní náhrady.

Poznámka:

Na základě zákona č. 142/2022 Sb., kterým došlo k novelizaci zákona č. 16/1993 Sb. o dani silniční, se od 1. 1. 2022 neplatí silniční daň z osobních automobilů.

V případě, že bude osobní automobil využíván nejen k dosažení příjmů ze samostatné činnosti obou manželů, ale i k soukromým účelům, je nutné provozní výdaje krátit v poměru ujetých kilometrů pro činnost, z níž plynou příjmy ze samostatné činnosti obou manželů a celkového počtu ujetých kilometrů vč. jízd pro soukromé účely.

Při stanovení výdajů na provoz silničního motorového vozidla zahrnutého nebo nezahrnutého v obchodním majetku může poplatník uplatnit paušální výdaje na dopravu, anebo může postupovat dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 a bod 3 ZDP. Optimalizační rozhodnutí poplatníka o volbě způsobu uplatnění výdajů na dopravu bude záviset na počtu ujetých kilometrů k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Pokud poplatník najede s vozidlem zahrnutým nebo nezahrnutým v obchodním majetku za příslušné zdaňovací období málo kilometrů, bude pro něho výhodnější uplatnit paušální výdaj na dopravu, resp. krácený paušální výdaj na dopravu. Pokud však najede pro podnikatelské účely více kilometrů, může být pro něho výhodnější u vozidla vloženého do obchodního majetku uplatnit výdaje za pohonné hmoty prokazatelným způsobem a u vozidla nevloženého do obchodního majetku uplatnit náhrady za spotřebované PHM podle vyhlášky MPSV pro příslušné zdaňovací období.

Základní podmínkou pro uplatnění paušálních výdajů na dopravu je, že silniční motorové vozidlo nepřenechá poplatník ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou [tedy i členem rodinného závodu, který je považován dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP za spolupracující osobu] nebo zaměstnancem, který silniční motorové vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely (zaměstnanec využívá vozidlo pouze k pracovním cestám). Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se však považuje bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební a soukromé účely (tzv. manažerské vozidlo).

Použije-li poplatník paušální výdaj na dopravu, nemusí pro účely ZDP prokazovat doklady, kolik zaplatil za pohonné hmoty a kolik ujel vozidlem kilometrů. Nemusí u tohoto silničního motorového vozidla vést evidenci jízd. Pokud jde však o plátce DPH, pak pro účely uplatnění nároku na odpočtu DPH za nákup PHM musí i v případě uplatnění výdajového paušálu na dopravu poplatník prokazovat tento odpočet dle zákona o DPH.

Paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem lze uplatnit, pokud nebyl uplatněn výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, a to:

-l ve výši 5 000 Kč na jedno silniční motorové vozidlo za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě,

-l krácený paušální výdaj ve výši 4 000 Kč (80 % stanovené částky paušálního výdaje) za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, pokud poplatník používá některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelného příjmu.

Příklad 6

OSVČ má zařazen v obchodním majetku automobil, který využívá výlučně k podnikání. S podnikatelem při jeho podnikání spolupracuje manželka, na kterou podnikatel převádí 50 % příjmů a výdajů dle § 13 ZDP. Manželka v rámci této spolupráce uskutečňuje každý měsíc pracovní cesty s použitím tohoto vozidla.

Dle znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP paušální výdaj na dopravu nelze uplatnit při přenechání vozidla k užívání jiné osobě ani po část příslušného kalendářního měsíce. Za přenechání silničního motorového vozidla k užívání jiné osobě se však nepovažuje uskutečnění pracovní cesty silničním motorovým vozidlem spolupracující osobou. Proto v našem případě může podnikatel uplatnit u vozidla paušální výdaj na dopravu ve výši 5 000 Kč měsíčně, tedy 60 000 Kč za kalendářní rok. Tyto paušální výdaje na dopravu jsou součástí celkových daňových výdajů podnikatele, které se rozdělují ve výši 50 % na spolupracující manželku.

Příklad 7

Oba manželé využívají osobní automobil, který je součástí společného jmění manželů, a to jak ke svému vlastnímu podnikání, tak k soukromým účelům. Žádný z manželů nemá automobil zahrnut ve svém obchodním majetku.

V tomto případě si může každý z manželů uplatnit příslušný podíl kráceného paušálního výdaje na dopravu (podíl z částky 4 000 Kč), přičemž za každý kalendářní měsíc mohou dohromady uplatnit nejvýše 4 000 Kč, a to v dohodnutém poměru dle rozsahu použití automobilu k podnikání každého z manželů.

Příklad 8

Manželé mají zúžené společné jmění manželů. Vlastníkem osobního automobilu je manželka. Manžel používá tento automobil se souhlasem manželky k pracovním cestám v rámci svého podnikání.

Podnikatel si nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu, protože není vlastníkem vozidla, ani toto vozidlo nemá v nájmu a tím není splněna podmínka pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

V případě, že by však manžel uzavřel s manželkou smlouvu o nájmu dopravního prostředku podle § 2321 ObčZ, pak podnikatel splňuje podmínku pro uplatnění paušálního výdaje na dopravu dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Vzhledem k tomu, že jde o vztah mezi spojenými osobami ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP, je nutno nájemné stanovit v obvyklé výši.

2.7 Pronájem majetku ve společném jmění a daň z příjmů

Podle § 9 odst. 2 ZDP se příjmy plynoucí manželům z nájmu majetku zahrnutého ve společném jmění manželů zdaňují pouze u jednoho z nich. Záleží na rozhodnutí obou manželů, který z nich zahrne tyto příjmy a s nájmem související výdaje do svého daňového přiznání. Jedná se přitom o rozhodnutí, které lze v jednotlivých zdaňovacích obdobích měnit, to znamená, že např. v roce 2023 bude příjmy z nájmu zdaňovat manžel a v roce 2024 manželka. Pro zdanění není rozhodující, zda částky z nájmu obdržel jen jeden z manželů nebo každý z manželů dílčí část. Jedná se o příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů a příjmy z nájmu movitých věcí kromě příležitostného nájmu movitých věcí, který je jako ostatní příjem zdaňován dle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

V pokynu D-59 se k § 9 odst. 2 ZDP uvádí, že příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).

Příklad 9

Manželé pronajímají několik bytů v domě, který je součástí společného jmění manželů. Současně manželka najímá byt, který zdědila po své babičce a garáž, kterou dostala darem od svého otce.

Příjmy z nájmu bytů, které jsou součástí společného jmění manželů, se zdaňují podle § 9 ZDP jako příjmy z nájmu jen u jednoho z manželů. V žádném případě tyto příjmy nelze ke zdanění rozdělit v určitém poměru mezi oba manžele. Příjem z nájmu bytů bude zdaněn buď u manžela nebo u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, a to dle rozhodnutí manželů. Příjmy z nájmu zděděného bytu a z nájmu darované garáže však budou zdaněny výlučně u manželky jako příjem dle § 9 ZDP, protože tento byt ani garáž nejsou součástí společného jmění manželů.

2.8 Dary mezi manžely

Darování mezi manžely není vyloučeno. Musí však jít o případ, kdy toto bezúplatné plnění pochází z odděleného majetku, tedy pouze z majetku jednoho z manželů. V tomto případě lze uplatnit dle § 15 odst. 1 ZDP bezúplatné plnění jako odčitatelnou položku od základu daně, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč a bezúplatné plnění je poskytnuto manželovi na účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně (v letech 2020 až 2022 se jednalo o částku až 30 % základu daně).

Pokud je však bezúplatné plnění (dar) jednoho manžela druhému poskytnuto z prostředků patřících do společného jmění manželů, nejedná se o bezúplatné plnění, ale jde o hospodaření a nakládání se společným majetkem. V tomto případě nelze uplatnit u manžela – dárce žádný odpočet od základu daně.

2.9 Zápůjčka mezi manžely

Zápůjčkou se zabývá v občanském zákoníku § 2390 až § 2394. Zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuálně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky.

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob vyplývá z ustanovení § 4a písm. m) ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů. V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. od svého dobrého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 6 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 1 666 666 Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období. V pokynu č. D-59 k § 4a písm. m) bod 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami. Zde se říká, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

– daňový nerezident,

– nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky,

– nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Podle znění § 19 odst. 1 písm. zk) patří mezi úvěrové nástroje rovněž zápůjčka. Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.

Uzavření smlouvy o zápůjčce peněžních prostředků mezi manžely dle § 2390 až § 2394 ObčZ není vyloučeno. Záleží však na tom, zda manželé mají, nebo nemají zúžený rozsah společného jmění manželů.

Pokud manželé nemají zúžené společné jmění manželů, peněžní částka, kterou jeden z manželů (zapůjčitel) přenechal druhému manželu (vydlužitel) k výkonu činnosti, z níž plynou příjmy ze samostatné činnosti, se stane majetkem zahrnutým do společného jmění manželů, a to i v případě, když tato zapůjčená částka byla získána děděním nebo darováním a byla ve výlučném vlastnictví zapůjčitele. Manželovi je zápůjčka vrácena ze společného jmění manželů, a tudíž ze společného majetku obou manželů.

Pokud dojde k zúžení společného jmění manželů, bude manžel – podnikatel výlučným vlastníkem příjmů ze samostatné činnosti a z těchto příjmů by byla výše uvedená zápůjčka vrácena manželovi. Totéž se týká i úroků v případě, že zápůjčka bude sjednána úročená. Na straně manžela, který zápůjčku z prostředků ve výlučném vlastnictví poskytl druhému z manželů, bude úrok ze zápůjčky zdaňován jako příjem z kapitálového majetku podle § 8 ZDP.

2.10 Fakturace mezi manžely

V současně platných právních předpisech není otázka fakturování a placení mezi manžely nikterak upravena. To znamená, že pokud jeden nebo oba manželé mají příjmy ze samostatné činnosti, není fakturace mezi nimi zakázána. Je nutno však vycházet z principů občanského zákoníku, vztahujících se k úpravě společného jmění manželů. Pokud půjde o manžele, kteří mají zúženo společné jmění manželů, mohou mezi sebou fakturovat, přičemž je ovšem nutné postupovat podle § 23 odst. 7 ZDP. Tento odstavec stanoví postup, liší-li se sjednané ceny mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Manželé by měli při fakturaci mezi sebou používat obvyklé ceny.

Pokud však půjde o manžele – podnikatele, kteří nemají zúženo SJM, případné úhrady faktur vystavených jedním z manželů by prováděl druhý manžel ze společného majetku. Proto je oprávněná domněnka, že fakturace mezi manžely, kteří nemají dohodou upravené SJM, je nepřípustná.

Rodinné podnikání s využitím hmotného majetku

ve spoluvlastnictví

Podnikatel může využít ke svému podnikání jednak svůj vlastní majetek, respektive majetek ve společném jmění manželů, ale může použít i majetek ve spoluvlastnictví. V této kapitole zaměříme pozornost na vymezení spoluvlastnictví v občanském zákoníku a dále si ukážeme, jak je postupováno při daňovém odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví dvou nebo více spoluvlastníků a jak bude postupováno v souvislosti s odpisováním při zvýšení spoluvlastnického podílu na hmotném majetku.

3.1 Vymezení spoluvlastnictví věci v ObčZ

Občanský zákoník pojednává o spoluvlastnictví v § 1115 až § 1239. Spoluvlastníky jsou osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně. Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba. Každý spoluvlastník má právo k celé věci, přičemž toto právo je omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka. Spoluvlastníku náleží vyúčtování, jak bylo se společnou věcí nakládáno, i podíl z plodů a užitků ze společné věci. Tyto plody a užitky ze společné věci se dělí podle poměru podílů. Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu.

Podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Velikost podílu vyplývá z právní skutečnosti, na níž se zakládá spoluvlastnictví nebo účast spoluvlastníka ve spoluvlastnictví. To spoluvlastníkům nebrání, aby si velikosti podílů ujednali jinak; takové ujednání musí splňovat náležitosti stanovené pro převod podílu. V případě pochybností o velikosti podílů platí vyvratitelná právní domněnka, že jsou podíly stejné.

3.2 Spoluvlastnictví v zákonu o daních z příjmů

V zákonu o daních z příjmů nalezneme následující ustanovení týkající se daňového řešení spoluvlastnictví:

-l rozdělením společných příjmů a výdajů mezi spoluvlastníky se zabývá § 12 odst. 2 ZDP. Zde se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši;

V pokynu D-59 se k výše uvedenému ustanovení zákona o daních z příjmů uvádí: Příjmy dosažené společně poplatníky z titulu spoluvlastnictví a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Plynou-li příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na základě smlouvy jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se tyto příjmy a výdaje podle této smlouvy; přitom výdaje musí být pro účely tohoto ustanovení rozdělovány ve stejném poměru jako příjmy. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona.

-l posouzení, zda majetek ve spoluvlastnictví je hmotný majetek, nalezneme v § 26 odst. 4 ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda dosáhl tento hmotný majetek vstupní ceny uvedené v § 26 odst. 2 ZDP (u samostatné movité věci vstupní cena vyšší než 80 000 Kč), je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu;

-l stanovením vstupní ceny pro daňové odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví se zabývá § 29 odst. 5 ZDP. Zde se uvádí, že vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V případě provedení technického zhodnocení se hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu;

-l odpisováním hmotného majetku při zvýšení spoluvlastnického podílu se zabývá ustanovení § 30c ZDP, které bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonem č. 170/2017 Sb.

Hmotný majetek v podílovém spoluvlastnictví dvou nebo více spoluvlastníků odpisuje každý z nich dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny hmotného majetku, kterou je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu.

3.3 Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu

Řešení odpisů při zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka je předmětem § 30c ZDP, který byl do zákona o daních z příjmů zařazen zákonem č. 170/2017 Sb. V § 30c odst. 1 se uvádí, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.

Pokud tedy spoluvlastník nabude další spoluvlastnický podíl k témuž majetku, tyto spoluvlastnické podíly se slučují, tj. jedná se stále o jeden hmotný majetek. Poplatník při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu nemění způsob odpisování, zachovává jej ve smyslu ustanovení § 30 odst. 2 ZDP, tj. pokračuje v odpisování dosavadním způsobem ze změněné vstupní ceny (§ 29 odst. 7 ZDP). Dochází tak k zachování dosavadního způsobu odpisování u nabyvatele ostatních spoluvlastnických podílů, a to i v případech, kdy ostatní spoluvlastníci odpisovali jiným způsobem.

K této úpravě je v bodu 11 přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb. stanoveno, že „Na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít zákon o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“ Tedy poplatník, který nabyl spoluvlastnické podíly na témže majetku před nabytím účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. (před 1. 7. 2017), nemusí na tyto podíly aplikovat postup podle znění § 30c ZDP.

V § 30c odst. 2 ZDP se uvádí, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování. Jedná se o případy zvýšení spoluvlastnického podílu při přeměnách nebo v dalších případech uvedených v § 30 odst. 10 písm. a) až m) ZDP, jako např. v důsledku vkladu, dědění ad. Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny je rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu doposud odpisovaného spoluvlastníkem – nabyvatelem.

Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování.

V § 30c odst. 3 ZDP se uvádí, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku. Typickým příkladem je splynutí právnických osob, kdy zanikají zúčastněné právnické osoby a vzniká zcela nová nástupnická právnická osoba, na kterou přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob, tj. žádný ze spoluvlastnických podílů není pro nástupnickou právnickou osobu dosavadním. V těchto případech je ponechána volba způsobu odpisování hmotného majetku na nově vzniklém subjektu, jako by byl předmětný majetek nově pořizován. I v případě výše popsaného splynutí právnických osob se uplatní § 30c odst. 2 ZDP, kde je stanoven limit pro uplatnění odpisů do výše úhrnu zůstatkových cen předchozích vlastníků spoluvlastnických podílů.

Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl na hmotném majetku zrychleným způsobem a nabývá 1. 8. 2023 spoluvlastnický podíl k témuž hmotnému majetku od spoluvlastníka B, který odpisuje svůj spoluvlastnický podíl na hmotném majetku rovnoměrným způsobem.

Spoluvlastník A po nabytí dalšího spoluvlastnického podílu k témuž hmotnému majetku tento sloučí se svým podílem a pokračuje v odpisování zrychleným způsobem, kterým odpisoval svůj původní spoluvlastnický podíl na hmotném majetku.

Tři podnikatelé A, B a C jsou od roku 2020 spoluvlastníky jednoho hmotného majetku zatříděného ve druhé odpisové skupině. Spoluvlastnické podíly jsou u každého spoluvlastníka oceněny ve stejné výši 180 000 Kč, přičemž spoluvlastník C získal svůj spoluvlastnický podíl darem, který byl osvobozen od daně z příjmů. Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrně, spoluvlastník B odpisuje svůj spoluvlastnický podíl zrychleně a spoluvlastník C nemůže uplatnit odpisy z důvodů vyloučení majetku nabytého darem z odpisování dle § 27 písm. j) ZDP. Ke dni 31. 10. 2023 dochází v rámci přeměny sloučením k navýšení spoluvlastnického podílu u spoluvlastníka A o spoluvlastnický podíl B a C. Zdaňovacím obdobím u spoluvlastníka A i B je kalendářní rok.

Poplatník A pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny. Úhrn zůstatkových cen pro účely stanovení maximálních odpisů dle § 30c odst. 2 ZDP činí: 60 075 Kč + 28 800 Kč = 88 875 Kč. Do úhrnu zůstatkových cen se nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu C, který byl vyloučen z odpisování.

Ve zdaňovacím období 2024 lze uplatnit v daňových výdajích odpis pouze do výše zůstatkové ceny, tedy částku 28 800 Kč.

Otec podnikající ve stavební výrobě podniká se svým synem, přičemž v rámci svého podnikání mají ve spoluvlastnictví nemovitou věc (budovu skladu zásob materiálu). Oba spoluvlastníci odpisují ideální polovinu budovy odlišným způsobem odpisování – syn odpisuje rovnoměrným způsobem a otec zrychleným způsobem. V roce 2023 otec zemřel a po ukončení dědického řízení zdědil syn spoluvlastnický podíl na nemovité věci. Celou nemovitou věc bude dále využívat ke svému podnikání. K datu ukončení dědického řízení činí zůstatková cena spoluvlastnického podílu u syna 1 768 000 Kč a zůstatková cena zděděného spoluvlastnického podílu 1 660 000 Kč.

Syn bude postupovat podle § 30c odst. 2 ZDP a zvýší vstupní cenu svého spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného rovnoměrným způsobem o vstupní cenu zděděného spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného otcem zrychleným způsobem, a pokračuje v započatém odpisování rovnoměrným způsobem. Odpisy však lze uplatnit jen do výše součtu obou zůstatkových cen, tj. maximálně částku 3 428 000 Kč.

Otec a syn jsou od roku 2020 spoluvlastníky budovy se stejnou hodnotou spoluvlastnického podílu. Otec nabyl svůj spoluvlastnický podíl koupí, zatímco syn nabyl svůj spoluvlastnický podíl darem, přičemž tento dar splňoval podmínky pro osvobození od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Hodnota každého ze spoluvlastnických podílů činí při jejich nabytí 1 400 000 Kč. Zatímco otec odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 1 400 000 Kč (5. odpisová skupina), syn nemůže svůj spoluvlastnický podíl odepisovat dle § 27 písm. j) ZDP. V říjnu 2023 dojde k převedení spoluvlastnického podílu syna na otce. K datu převedení činí zůstatková cena odpisovaného spoluvlastnického podílu u otce 1 261 400 Kč, zatímco zůstatková cena neodpisovaného spoluvlastnického podílu syna činí 1 400 000 Kč.

Přestože celková zůstatková cena obou spoluvlastnických podílů činí 2 661 400 Kč a oba spoluvlastnické podíly vlastní od října 2023 otec, odpisy lze uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen, přičemž do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. Tedy otec může uplatnit odpisy z navýšené vstupní ceny 2 800 000 Kč nemovité věci do výše 1 261 400 Kč (zůstatková cena jeho původního spoluvlastnického podílu ke dni nabytí druhého neodpisovaného spoluvlastnického podílu).

V podnikatelské praxi se velmi často sdružují různí podnikatelé ke společnému podnikání. Mohou to být řemeslníci různých profesí s doplňujícími se živnostmi (např. zedník, pokrývač, instalatér, topenář), příbuzní v rámci rodiny ad., sdružující se ke společnému podnikání. K tomuto společnému podnikání vytvářejí tzv. společnost, definovanou v § 2716 až § 2746 ObčZ. Jedná se o obdobu sdružení bez právní subjektivity dle ustanovení § 829 až § 841 dřívějšího občanského zákoníku.

-l Společnost vzniká, zaváže-li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci. Společnost není právní subjekt (nemá právní osobnost), nemůže tedy vlastnit žádný majetek, ani jej nemůže kupovat či najímat. Pro uzavření smlouvy o společnosti občanský zákoník nevyžaduje písemnou formu. Společnost mohou tvořit dvě nebo více osob, a to jak fyzických, tak právnických. Za určitým účelem mohou i manželé – podnikatelé vytvořit společnost, ovšem problémem je otázka vztahu ke společnému jmění. Osoby tvořící společnost jsou spojeny vzájemným závazkem přičinit se osobně o dosažení sjednaného účelu – podnikatelského nebo nepodnikatelského charakteru.

-l Vkládá-li společník do společnosti věc, použijí se přiměřeně ustanovení o koupi; pokud však vkládá společník jen právo věc užívat, použijí se přiměřeně ustanovení o nájmu, a vkládá-li společník právo věc požívat, použijí se přiměřeně ustanovení o pachtu. Zavazuje-li se společník k činnosti pro společnost, použijí se přiměřeně ustanovení o díle, nebo o příkazu.

-l U vkladů společníků rozlišujeme majetek, který se stává spoluvlastnictvím společníků a individuální majetek jednotlivých společníků. Peněžní prostředky a zuživatelné věci, jakož i věci určené podle druhu vložené do společnosti, se stávají spoluvlastnictvím společníků, kteří vklady přispěli; jiné věci se stávají jejich spoluvlastnictvím jen tehdy, byly-li oceněny penězi. Spoluvlastnické podíly společníků se určí poměrem hodnot majetku, který každý společník do společnosti vložil. K jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání – tento individuální majetek jednotlivých společníků zůstává ve vlastnictví příslušného společníka, ale ostatní společníci sdružení ve společnosti jej mohou bezplatně požívat.

-l O vzájemných právech a povinnostech společníků platí obdobně ustanovení o spoluvlastnictví. Kdo se zavázal přispět společnosti jen činností, není povinen k jinému příspěvku. Kdo se zavázal přispět jen majetkem, není povinen přičinit se o dosažení společného účelu jiným způsobem. O dosažení společného účelu se všichni společníci přičiňují zpravidla stejnou měrou. Společník vykonává činnost pro společnost osobně a není oprávněn členství ve společnosti zřídit jiné osobě, ani jí své členství postoupit.

-l Společníci si mohou rozdělit působnost při spravování společných záležitostí způsobem, jaký uznají za vhodný. Neučiní-li to, je každý společník vzhledem k těmto záležitostem příkazníkem ostatních společníků. Správou společných věcí mohou společníci pověřit někoho ze svého středu, anebo i třetí osobu. Společník, který není oprávněn ke správě, nesmí nakládat se společným majetkem. Je-li pověřeno více správců, aniž je blíže upravena jejich působnost, jedná každý z nich v záležitostech společnosti samostatně. Správce vede řádně účty a přehled o majetkových poměrech společnosti; společníkům podává pravidelně vyúčtování majetku společnosti včetně příjmů a výdajů, jakož i zisku, anebo ztráty, nejméně jednou za kalendářní rok, nejpozději do dvou měsíců po jeho ukončení. Společník, i když nevykonává správu, se může přesvědčit o hospodářském stavu společnosti, přezkoumat účetní záznamy a jiné doklady, jakož i být informován o společných záležitostech.

-l Neurčí-li smlouva poměr, jakým se společníci podílejí na majetku nabytém za trvání společnosti, na zisku a na ztrátě společnosti, jsou jejich podíly stejné. Určí-li smlouva poměr, jakým se společník podílí buď jen na majetku, anebo jen na zisku nebo na ztrátě, platí stejný poměr i pro ostatní případy. Společník, který se zavázal přispět společnému účelu jen činností, má právo na podíl na zisku a právo užívat věci vložené do společnosti, nemá však právo tyto věci požívat, ani se nestává spoluvlastníkem.

-l Z dluhů vzešlých ze společné činnosti jsou společníci zavázáni vůči třetím osobám společně a nerozdílně. Jedná-li společník ve společné záležitosti s třetí osobou, považuje se za příkazníka všech společníků. Ujednají-li si společníci něco jiného, nelze to namítnout vůči třetí osobě, která jedná v dobré víře.

-l Společník může ze společnosti vystoupit, a to i když je trvání společnosti ujednáno na dobu určitou; nemůže však takto učinit v nevhodné době nebo k újmě ostatních společníků. Z vážných důvodů však může vystoupit kdykoli, a to i když byla dohodnuta výpovědní doba. Poruší-li společník povinnost ze smlouvy o společnosti podstatným způsobem, může být ze společnosti vyloučen. Vyloučen může být rovněž, bylo-li o jeho majetku zahájeno insolvenční řízení na jeho návrh, přistoupil-li společník k návrhu na zahájení insolvenčního řízení, ve kterém se řeší jeho úpadek nebo hrozící úpadek, nebo bylo-li v insolvenčním řízení rozhodnuto o úpadku společníka.

-l Společník, jehož členství zaniklo, má právo, aby mu bylo vyúčtováno a vydáno vše, co mu ke dni zániku členství náleží. Podíl na majetku nabytém za trvání společnosti se mu vyplatí v penězích. Společník při zániku členství vyúčtuje a vyrovná ostatním společníkům vše, k čemu byl vůči společnosti zavázán.

-l Společnost zaniká v případech, dohodnou-li se o tom společníci, splní-li se podmínky ujednané ve společenské smlouvě, uplyne-li doba, na kterou byla společnost ujednána, dosáhne-li se účelu, k němuž byla společnost zřízena, anebo stane-li se tento účel nemožným. Zanikne-li společnost, podá správce vyúčtování nejpozději do dvou měsíců od jejího zániku. Společníkům se vydá, co je jejich vlastnictvím, a společný majetek se rozdělí podle ustanovení o vypořádání spoluvlastnictví.

Společník společnosti (podnikatel) poskytne pro společnou činnost společnosti nákladní automobil, který má zahrnut v obchodním majetku.

Půjde o poskytnutí jiné věci jednotlivě určené pro účely činnosti společnosti. Společník je i nadále vlastníkem poskytnutého automobilu a je povinen poskytnout tento majetek k bezplatnému užívání všem ostatním společníkům sdruženým ve společnosti. Tento společník nemůže fakturovat ostatním společníkům sdruženým ve společnosti nájemné za využití automobilu pro účely činnosti ve společnosti, protože dle § 2719 odst. 2 ObčZ k jinému předmětu vkladu nabývají společníci právo bezplatného požívání. Společník však může nadále uplatňovat odpisy z tohoto hmotného majetku zařazeného v jeho obchodním majetku.

Dva podnikatelé – fyzické osoby uzavřeli smlouvu o společnosti. Společník A poskytne ze svého běžného účtu na samostatný účet společníka B, který je pověřen správou společných věcí a vede daňovou evidenci za společnost, částku 150 000 Kč. Společník B poskytne zásoby materiálu určené ke společnému podnikání, oceněné rovněž ve výši 150 000 Kč.

V daném případě jde o finanční prostředky a věci určené podle druhu, vložené do společnosti, které se stávají spoluvlastnictvím obou společníků, a to v poměru 1:1.

Otec se synem uzavřeli smlouvu o společnosti za účelem společného podnikání ve stavební výrobě. Oba společníci mají živnostenské oprávnění. Do společnosti vložili následující vklady:

syn – nákladní automobil, který je zahrnut v obchodním majetku účastníka a jeho zůstatková cena činí 420 000 Kč.

Otec poskytnul majetek pro společnou činnost společnosti, který má charakter věcí určených podle druhu. Tento majetek je ve spoluvlastnictví obou společníků společnosti. Poskytnutím tohoto majetku pro účely společnosti zanikne společníkovi, který ho poskytuje, vlastnické právo a tento společník se stává spoluvlastníkem tohoto majetku.

Syn zůstává i nadále vlastníkem nákladního automobilu s možností uplatňovat odpisy z tohoto hmotného majetku. Syn je povinen poskytnout tento majetek k bezplatnému užívání druhému společníkovi sdruženému ve společnosti. Jedná se o jinou věc jednotlivě určenou.

-l U hmotného majetku individuálně určeného, poskytnutého pro účely společnosti společníkem, zůstává vlastnictví tohoto majetku nezměněno a odpis uplatňuje vlastník majetku ve svém účetnictví nebo v rámci daňové evidence, i když je tento vyčleněný majetek pro potřeby společnosti bezplatně požíván ostatními společníky sdruženými ve společnosti.

-l U hmotného majetku určeného podle druhu pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem společník společnosti jako spoluvlastník podle § 30 odst. 10 písm. l) ZDP. V daném případě se vlastnické právo společníka společnosti k tomuto majetku určeného podle druhu změní na právo spoluvlastnické, přičemž každý společník pokračuje v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V § 30 odst. 10 ZDP se stanoví, že obdobně pokračuje v odpisování i poplatník při zániku společnosti nebo zániku členství ve společnosti u vráceného hmotného majetku určeného podle druhu, který jím byl do této společnosti vložen.

-l Hmotný a nehmotný majetek získaný z poskytnutých peněžních prostředků při založení společnosti a z peněžních prostředků vytvořených při výkonu společné činnosti společnosti se stává spoluvlastnictvím společníků sdružených ve společnosti. V žádném případě tento majetek není možno považovat za majetek společnosti, protože společnost není právně schopna nabývat majetek. Podíly na majetku nabytém za trvání společnosti v důsledku společné činností jsou stejné u všech společníků sdružených ve společnosti, není-li smlouvou určeno jinak. Podíl na tomto majetku lze tudíž stanovit ve smlouvě např. podle rozsahu poskytnutých majetkových hodnot společníky sdružených ve společnosti, podle rozsahu a významu vykonávané práce společníka sdruženého ve společnosti apod. Náklady na údržbu a opravu tohoto majetku jsou společnými výdaji společníků sdružených ve společnosti a dělí se dle výše jejich podílu na společnosti. Přitom každý ze společníků sdružených ve společnosti může společně pořízený majetek odpisovat dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny, která odpovídá výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu odvozeného ze vstupní ceny majetku. Pro hodnocení, zda dosáhl majetek výše vstupní ceny pro zařazení jako hmotný majetek (částka 80 000 Kč), je rozhodující celková vstupní cena tohoto majetku, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu společníka sdruženého ve společnosti. Odpisy jsou výdajem jednotlivých společníků sdružených společnosti; každý společník může odpisovat hmotný majetek buď rovnoměrným, nebo zrychleným způsobem, takže výše uplatněných odpisů z téhož majetku nemusí být v daném zdaňovacím období shodná u jednotlivých společníků sdružených ve společnosti.

Společnost o dvou společnících si pořídila v rámci společné podnikatelské činnosti soustruh v ceně 81 000 Kč. Podíl každého společníka je dle smlouvy stejný.

Hmotný majetek pořízený v rámci společné činnosti společnosti z peněžních prostředků poskytnutých společníky při založení společnosti nebo z peněžních prostředků získaných společnou činností společníků sdružených ve společnosti se stává spoluvlastnictvím obou společníků sdružených ve společnosti. Protože podíl obou společníků je shodný a činí 50 %, bude každý společník odepisovat soustruh ze vstupní ceny 40 500 Kč. Přitom může dojít k situaci, že jeden společník bude hmotný majetek odpisovat rovnoměrným způsobem ze své vstupní ceny, zatímco druhý společník bude tento majetek odpisovat zrychleným způsobem, takže tyto roční odpisy budou u každého ze společníků sdružených ve společnosti odlišné.

Společnost není poplatníkem daně z příjmů. Poplatníkem daně z příjmů může být pouze každý společník sdružený ve společnosti jednotlivě:

-l společník sdružený ve společnosti, který je fyzickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob

-l společník sdružený ve společnosti, který je právnickou osobou, je poplatníkem daně z příjmů právnických osob.

Za tím účelem společník sdružený ve společnosti, který je pověřen vedením účetnictví nebo vedením daňové evidence (správce společnosti), musí po skončení zdaňovacího období rozdělit příjmy a výdaje (výnosy a náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení bezezbytku na jednotlivé společníky. Vlastní rozdělení probíhá buď rovným dílem, anebo podle ustanovení ve smlouvě.

Ze znění § 7 odst. 13 ZDP vyplývá, že pokud poplatníci s příjmy podle § 7 odst. 1 a odst. 2 ZDP nevedou účetnictví, neuplatňují paušální výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, a jejich daň za dané zdaňovací období není rovna paušální dani, postupují podle § 7b ZDP a vedou daňovou evidenci. Vede-li každý ze společníků společnosti daňovou evidenci, mohou vést i daňovou evidenci, ve které evidují společné příjmy a společné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Na konci zdaňovacího období nebo při ukončení činnosti v průběhu zdaňovacího období uvedou do své daňové evidence podíl na společných příjmech a podíl na společných výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Pro zdanění příjmů, dosažených z činnosti v rámci společnosti, platí pro společníky – fyzické osoby ustanovení § 12 odst. 1 ZDP. Zde se uvádí, že pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši. To však neznamená, že by musel být podíl všech společníků na příjmech a výdajích stejný. Podíl na příjmech a výdajích (výnosech a nákladech) dosažených v rámci společnosti převedený na jednotlivé společníky sdružené ve společnosti se zahrne do jejich dílčího základu daně z příjmů dle § 7 ZDP.

U společníka sdruženého ve společnosti lze uplatnit i výdaje procentem z příjmů (paušální výdaje) podle ustanovení § 7 odst. 7 ZDP. Společník sdružený ve společnosti však musí při stanovení výdajů postupovat u všech svých příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP jednotně, to znamená, že buď u všech těchto příjmů uplatní výdaje v prokázané výši, anebo u všech výdajů použije procento z příjmů (procento z příjmů však může být odlišné podle druhu činností).

Na základě smlouvy o společnosti, uzavřené mezi dvěma podnikateli s živnostenským oprávněním ke společnému podnikání (jedná se o řemeslnou živnost), je podíl na příjmech i výdajích společníků shodný. Za zdaňovací období roku 2023 dosáhne společnost v rámci společné činnosti zdanitelné příjmy ve výši 1 600 000 Kč a daňové výdaje ve skutečné výši 1 300 000 Kč.

Společník A má ještě další příjmy z vlastního živnostenského podnikání (nákup a prodej zboží) ve výši 500 000 Kč a prokazatelné daňové výdaje 210 000 Kč. Společník B neprovozuje žádnou podnikatelskou činnost mimo společnost.

V daném případě dochází mezi společníky sdruženými ve společnosti k rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, a proto lze uplatnit u toho společníka, pro kterého to bude výhodnější, výdaje procentem z příjmů.

Pro společníka A je výhodnější uplatnit výdaje z vlastní podnikatelské činnosti a z podílu na společnosti procentem z celkových dosažených příjmů (paušální výdaje).

Pro společníka B je výhodnější uplatnit převedené výdaje ve skutečné výši, uplatnění paušálních výdajů ve výši 80 % převedených příjmů není pro poplatníka výhodné (dílčí základ daně dle § 7 by činil 160 000 Kč).

Otec se synem – oba podnikatelé ve stavební výrobě, uzavřeli smlouvu o společnosti za účelem společného podnikání a ve smlouvě dohodli:

– podíl na příjmech u společníka A je 40 % a u společníka B je 60 %

– podíl na výdajích u společníka A je 50 % a u společníka B je 50 %

Za zdaňovací období roku 2023 dosáhne společnost ze společné činnosti zdanitelné příjmy ve výši 4 200 000 Kč a daňové výdaje ve výši 1 600 000 Kč. Společník B má ještě další příjmy z vlastní neřemeslné živnosti ve výši 580 000 Kč a k tomu prokazatelné daňové výdaje 190 000 Kč.

V daném případě nedochází k rozdělení příjmů a výdajů na společníky sdruženými ve společnosti rovným dílem, a proto musí oba společníci uplatnit výdaje v prokazatelné výši.

U tohoto poplatníka je nutno při výpočtu daně počítat s uplatněním dvou sazeb daně 15 % a 23 % ve smyslu § 16 ZDP.

Pokud je společníkem sdruženým ve společnosti fyzická osoba – podnikatel, vzniká otázka, ve kterých případech je společník povinen vést účetnictví a kdy může vést daňovou evidenci. Odpověď nalezneme v ustanovení § 1 odst. 2 písm. g) ZoÚ, podle kterého se zákon o účetnictví vztahuje na ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) až l) ZoÚ (tedy je účetní jednotkou).

Podle znění § 4 odst. 5 ZoÚ jsou účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 2 písm. g) povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém:

b) se některý ze společníků sdružených ve společnosti stal účetní jednotkou

a to až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být společníky sdruženými ve společnosti, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo h).

Pro společníky sdruženými ve společnosti vyplývá tedy povinnost přejít na vedení účetnictví v případě, že se některý společník sdružený ve společnosti stane účetní jednotkou. Přitom posouzení dané výše obratu 25 000 000 Kč [dle § 1 odst. 2 písm. e) ZoÚ] se vztahuje k obratu jednotlivého společníka sdruženého ve společnosti, nikoliv k obratu za všechny společníky sdruženými ve společnosti.

Společnost fyzických osob se společníky A a B sdruženými v této společnosti dosáhne za rok 2023 příjmy ve výši 46 mil. Kč. Rozdělení příjmů na jednotlivé společníky sdružené ve společnosti je provedeno rovným dílem, tedy na každého společníka byl převeden příjem 23 mil. Kč. Jiné příjmy jednotliví společníci nemají.

Vzhledem k tomu, že kromě příjmů ze společnosti společníci nemají jiné příjmy, není překročena hranice 25 mil. Kč pro každého ze společníků sdružených ve společnosti a oba společníci nejsou účetní jednotkou a povedou v roce 2024 nadále daňovou evidenci podle § 7b ZDP.

Společnost fyzických osob se společníky A a B sdruženými v této společnosti dosáhne za rok 2023 příjmy ve výši 40 mil. Kč, rozdělení příjmů na jednotlivé společníky je provedeno rovným dílem, tedy po 20 mil. Kč. Společník A však dosáhl z vlastního podnikání ještě příjmy ve výši 6,5 mil. Kč.

Fyzická osoba A se stává ve smyslu § 1 odst. 2 písm. e) ZoÚ účetní jednotkou od 1. 1. 2024 s povinností přejít na vedení účetnictví od 1. 1. 2025. Ve smyslu § 1 odst. 2 písm. g) ZoÚ se stává společník B rovněž účetní jednotkou od 1. 1. 2024 a musí přejít dle § 4 odst. 5 ZoÚ od 1. 1. 2025 na vedení účetnictví.

Fyzická osoba dosáhne za rok 2023 příjmy z vlastního živnostenského podnikání ve výši 750 000. Kč, není účetní jednotkou a vede v roce 2023 daňovou evidenci. V roce 2023 tato osoba uzavře smlouvu o společnosti se společností s ručením omezeným, kterou založil jako jediný společník otec fyzické osoby.

V daném případě uzavře fyzická osoba společnost s osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) ZoÚ, tedy s účetní jednotkou, a proto tento společník sdružený ve společnosti je povinen dle § 1 odst. 2 písm. g) a § 4 odst. 5 ZoÚ přejít od 1. 1. 2024 na vedení účetnictví.

Pokud se společníkem sdruženým ve společnosti spolupracuje i jeho manželka nebo další osoby žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, lze i v tomto případě využít ustanovení § 13 ZDP a převést na spolupracující osobu příslušné procento příjmů a výdajů z podílu příjmů a výdajů připadající na společníka sdruženého ve společnosti ze společné činnosti ve společnosti.

Dvě fyzické osoby uzavřely smlouvu o společnosti, přičemž se společníkem A spolupracuje jeho manželka při jeho činnosti v rámci společnosti. Podle smlouvy se podílí oba společníci na příjmech a výdajích rovným dílem. Za rok 2023 je dosaženo v rámci společné činnosti ve společnosti 2 800 000 Kč příjmů a 1 900 000 Kč výdajů. Jiné příjmy společníci sdružení ve společnosti nemají.

Podíl společníka A na činnosti společnosti činí 1 400 000 Kč příjmů a 950 000 Kč výdajů. Vzhledem k tomu, že s ním spolupracuje jeho manželka, může na ni převést 50 % příjmů a výdajů z jeho podílu na činnosti společnosti, tedy 700 000 Kč příjmů a 475 000 Kč výdajů.

Pokud podnikatel nemá dostatek finančních prostředků pro rozvoj svého podnikání, je velmi vhodným řešením uzavření smlouvy o tiché společnosti a realizaci podnikání za účasti tichého společníka. Tichým společníkem se tato osoba nazývá proto, že tichý společník se neúčastní na podnikání druhé osoby přímo, ale jen pasivně, a to pouze poskytnutím svého vkladu do podnikání jiné osoby. Uzavřením smlouvy o tiché společnosti nevzniká obchodní společnost, ani se tím tichý společník nestává podnikatelem. Právní řešení smlouvy o tiché společnosti nalezneme v ustanoveních § 2747 až § 2755 ObčZ.

-l Smlouvou o tiché společnosti se tichý společník zavazuje k vkladu, kterým se bude podílet po celou dobu trvání tiché společnosti na výsledcích podnikání podnikatele. Současně se podnikatel ve smlouvě o tiché společnosti zavazuje platit tichému společníkovi podíl na zisku (část čistého zisku z jeho podnikání), který odpovídá podílu tichého společníka na výsledku podnikání.

-l Smlouva o tiché společnosti nemá občanským zákoníkem povinně předepsanou písemnou formu. Uzavření v písemné formě lze však jen doporučit. Může totiž dojít k budoucím sporům mezi podnikatelem a tichým společníkem o obsahu smluvního ujednání a zachycení smlouvy v písemné formě může pak usnadnit dokazování sporných skutečností oběma smluvními stranami.

-l Předmětem vkladu tichého společníka může být jednak určitá peněžní částka, ale také určitá věc, určité právo, popřípadě jiná majetková hodnota využitelná podnikatelem k podnikání. Tichý společník předá podnikateli předmět vkladu bez zbytečného odkladu po vzniku tiché společnosti, nebo mu s ním umožní nakládat. Z § 2748 odst. 2 ObčZ vyplývá, že je-li předmětem vkladu nemovitá věc, nabývá k ní podnikatel na dobu trvání tiché společnosti užívací a požívací právo. Je-li předmětem vkladu něco jiného, má se za to, že podnikatel nabyl k předmětu vznikem tiché společnosti vlastnické právo.

-l Tichým společníkem může být jak fyzická osoba (podnikatel či nepodnikatel), tak i právnická osoba. Tichý společník nemá vliv na rozhodování o obchodních a dalších záležitostech podnikatelského subjektu. Jméno osoby tichého společníka zůstává navenek neznámo, tichý společník se nezapisuje ani v obchodním rejstříku v případě, že jde o tichého společníka podílejícího se na podnikání fyzické nebo právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku, ani se nezapisuje v živnostenském rejstříku, ani nedochází k jeho registraci u finančního úřadu. Práva a povinnosti vůči třetím osobám z podnikání vznikají pouze podnikateli.

-l Pokud je smlouva o tiché společnosti uzavřena s obchodní korporací, vztahuje se na její podnikání a organizaci i zákon o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. Proto je třeba zohlednit i ustanovení § 34 odst. 1 ZOK, kde je stanoveno, že na základě účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace lze zisk a jiné vlastní zdroje obchodní korporace rozdělit toliko mezi společníky, ledaže společenská smlouva určí jinak. Je-li jednou ze stran smlouvy o tichém společenství kapitálová společnost, vyžaduje se k její platnosti schválení nejvyšším orgánem společnosti, to je valnou hromadou. Pro společnost s r.o. to vyplývá ze znění § 190 odst. 2 písm. j) ZOK a pro akciovou společnost to vyplývá ze znění § 421 odst. 2 písm. o) ZOK. U osobních společností musí smlouvu schválit všichni společníci.

-l Smlouva může být uzavřena na dobu určitou i neurčitou. Z § 2754 ObčZ vyplývá, že nebyla-li tichá společnost ujednána na určitou dobu, lze ji vypovědět nejpozději 6 měsíců před koncem účetního období. Tichá společnost se dále zrušuje v případech:

a) dosáhne-li podíl tichého společníka na ztrátě výše jeho vkladu, ledaže uhradí podíl na ztrátě nebo doplní vklad,

c) bylo-li rozhodnuto o úpadku podnikatele nebo tichého společníka, zrušením konkursu po splnění rozvrhového usnesení, zrušením konkursu proto, že majetek je zcela nepostačující, anebo zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek majetku.

-l Po zániku tiché společnosti vydá dle § 2755 ObčZ podnikatel tichému společníkovi bez zbytečného odkladu vklad upravený o podíl na výsledku svého podnikání podle stavu ke dni zániku tiché společnosti.

-l Tichý společník má právo nahlížet do obchodních dokladů a účetních záznamů týkajících se podnikání, na němž se účastní, a proto je oprávněn požadovat stejnopis účetní závěrky.

-l Tichý společník se dle § 2751 ObčZ podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, jinak ve výši určené vzhledem k výši jeho vkladu a zavedené praxi stran, popřípadě vzhledem k zvyklostem. Výše podílu tichého společníka se určí z čistého zisku. Vytváří-li podnikatel fond, se kterým nesmí libovolně nakládat, odečte se z čistého zisku zákonný příděl do takového fondu. Podíl na zisku vyplatí podnikatel do třiceti dnů po vyhotovení účetní závěrky a jejím případném schválení, je-li vyžadováno. Vklad tichého společníka se podle znění § 2752 ObčZ nezvyšuje o jeho podíl na zisku, který nevybere.

-l Tichý společník neručí za dluhy podnikatele, za tyto dluhy odpovídá podnikatel. Ve stanovených případech v § 2750 ObčZ však za dluhy podnikatele tichý společník ručí, a to ve dvou případech:

a) jestliže je jeho jméno obsaženo ve jménu, popřípadě v obchodní firmě podnikatele,

b) jestliže prohlásí osobě, s níž jedná podnikatel o uzavření smlouvy, že oba podnikají společně (v tomto případě ručí za dluhy podnikatele vyplývající z uzavřené smlouvy).

-l V případě, že v rámci podnikání vznikne podnikateli ztráta, v souladu se zněním § 2753 ObčZ se na ztrátě podílí tichý společník stejně jako na zisku – v občanském zákoníku se výslovně uvádí, že k opačnému ujednání se nepřihlíží. O podíl tichého společníka na ztrátě se jeho vklad snižuje, přičemž tichý společník není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit. Pokud byl tichému společníkovi vyplacen podíl na zisku, není povinen jej při pozdější ztrátě vracet.

Otec provozuje živnostenské podnikání a v současné době se potýká s nedostatkem finančních prostředků. S určitou peněžní částkou mu vypomůže syn jako tichý společník.

Ve smlouvě o tiché společnosti bude uvedena výše peněžního vkladu tichého společníka a rovněž určen podíl tichého společníka na zisku podnikatele. K výplatě části zisku vyplývajícího z podílu tichého společníka na výsledku podnikání se tedy musí podnikatelský subjekt zavázat ve smlouvě o tichém společenství.

Na základě uzavřené smlouvy o tiché společnosti činí peněžitý vklad tichého společníka 100 000 Kč, přičemž podíl tichého společníka na výsledcích podnikání podnikatele činí 10 %. Za rok 2022 dosáhne podnikatel z podnikatelské činnosti čistý zisk ve výši 500 000 Kč. Za rok 2023 však vykáže podnikatel ztrátu ve výši 250 000 Kč především v důsledku omezení prodeje vyráběných produktů jako následek vysoké inflace.

Podíl tichého společníka na zisku dosáhne za rok 2022 výše 50 000 Kč. Za rok 2023 se pak podílí tichý společník na ztrátě ve výši 25 000 Kč a o tuto částku se sníží jeho vklad na tiché společnosti, a to na výši vkladu 75 000 Kč. Tichý společník není povinen svůj vklad o podíl na ztrátě doplnit.

Peněžitý vklad tichého společníka nemá žádný daňový dopad ani u tichého společníka, ani u podnikatele. U tichého společníka se z hlediska ZDP nejedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu a u podnikatele není přijatý vklad zdanitelným příjmem.

Pokud je předmětem nepeněžního vkladu tichého společníka hmotný movitý majetek, který je součástí jeho obchodního majetku a tichý společník jej daňově odpisuje, pak se pro účely daně z příjmů postupuje u tichého společníka a podnikatele následovně:

-l podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP se uplatní u tichého společníka ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k vyřazení hmotného movitého majetku před koncem zdaňovacího období z důvodu vkladu hmotného movitého majetku tichého společníka, odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 nebo § 32 ZDP, a to, pokud je hmotný movitý majetek evidován u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období. Po dobu trvání tiché společnosti vložený hmotný movitý majetek tichý společník neodpisuje, protože vkladem tohoto majetku do tiché společnosti pozbývá vlastnická práva k vloženému majetku; nemůže rovněž uplatnit jako daňový výdaj zůstatkovou cenu vloženého majetku.

-l podle znění § 26 odst. 7 písm. b) ZDP uplatní podnikatelský subjekt odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného movitého majetku nabytého vkladem od tichého společníka v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u podnikatelského subjektu na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 ZDP.

-l podle znění § 30 odst. 10 písm. c) ZDP poplatník u hmotného movitého majetku nabytého vkladem tichého společníka s bydlištěm nebo sídlem na území ČR spolu s nabytím vlastnických práv k tomuto majetku, pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem, pokud tichý společník měl před uskutečněním vkladu tento majetek zahrnut v obchodním majetku; to znamená, že poplatník odpisuje ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel při zachování způsobu odpisování.

-l po ukončení smlouvy o tichém společenství a vrácení majetku tichému společníkovi pokračuje tichý společník podle § 30 odst. 10 písm. d) ZDP v odpisování u hmotného movitého majetku nabytého vrácením jeho vkladu, pokud nabyl vlastnická práva k tomuto majetku.

Výše uvedené se vztahuje pouze na majetek, u kterého podnikatel nabyl vlastnických práv k tomuto majetku, tedy pouze na movitý majetek vložený jako vklad tichého společníka. Pouze u movitého majetku dochází k tomu, že podnikatel se stává vlastníkem tohoto vloženého majetku, pokud smlouva o tiché společnosti nestanoví jinak.

Při vložení nemovité věci jako vkladu tichého společníka zůstává tichý společník vlastníkem tohoto majetku a podnikatel nabývá k nemovité věci pouze na dobu trvání tiché společnosti užívací a požívací právo, a proto nemůže v tomto případě podnikatel odpisovat vloženou nemovitou věc tichým společníkem.

Pokud je předmětem nepeněžního vkladu tichého společníka hmotný movitý majetek, který není součástí jeho obchodního majetku, pak se pro účely odpisování u podnikatele vkládaný majetek ocení reprodukční pořizovací cenou podle zákona o oceňování majetku, a to zpravidla na základě zpracování odborného posudku soudním znalcem. Jedná se o obvyklou cenu, kterou se podle znění § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění; přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.

Syn – podnikatel uzavře smlouvu o tiché společnosti se společností s r.o., kterou založil jeho otec, a který je jediným společníkem této společnosti, a vloží ke dni 1. 8. 2023 jako vklad tichého společníka do společnosti nákladní automobil. Tento automobil má syn zařazen ve svém obchodním majetku a odpisuje jej ze vstupní ceny 700 000 Kč rovnoměrným způsobem od roku 2021. V roce 2025 dojde ke zrušení smlouvy o tiché společnosti a vklad je navrácen podnikateli.

Stanovení daňových odpisů nákladního automobilu [podle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP].

Podnikatel si uplatní ve třetím roce odpisování, kdy dochází ke vkladu nákladního automobilu, poloviční výši ročního daňového odpisu v částce 69 125 Kč a společnost s r.o. bude pokračovat v započatém odpisování, takže si uplatní rovněž poloviční výši ročního daňového odpisu 69 125 Kč. Ke dni 1. 8. 2023, kdy dochází ke vkladu nákladního automobilu do tiché společnosti, činí zůstatková cena vozidla 345 625 Kč, což je současně výše vkladu tichého společníka do společnosti.

Vzhledem k tomu, že v průběhu 5. roku odpisování vozidla je ukončena smlouva o tichém společenství a automobil je navrácen tichému společníkovi, uplatní společnost s r.o. v tomto zdaňovacím období poloviční roční odpis ve výši 69 125 Kč, a podnikatel rovněž poloviční roční odpis 69 125 Kč.

Fyzická osoba – nepodnikatel vloží v říjnu 2023 používaný osobní automobil jako vklad tichého společníka do podnikání svého bratra. Vklad je oceněn soudním znalcem na částku 330 000 Kč, což je současně výše vkladu do tiché společnosti. Podnikající fyzická osoba po převzetí osobního automobilu od tichého společníka zahájí daňové odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem. V roce 2025 dojde ke zrušení smlouvy o tiché společnosti a vklad je navrácen fyzické osobě.

Podnikatel po převzetí automobilu od tichého společníka zahájí jeho odpisování na základě svého rozhodnutí zrychleným způsobem ze vstupní ceny stanovené odhadcem a po dobu trvání tiché společnosti uplatní do daňových výdajů následující výši daňových odpisů:

5.4 Zdanění podílu na zisku plynoucí tichému společníkovi ze zdrojů na území ČR

Podíl na zisku vyplácený tichému společníkovi z účasti na podnikání je u poplatníka daně z příjmů fyzických osob zdaňován podle § 8 odst. 1 písm. b) ZDP jako příjem z kapitálového majetku. Podíl na zisku tichého společníka podléhá zdanění dle § 36 odst. 2 písm. d) ZDP zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 % z podílu na zisku.

Vzhledem k tomu, že podíl na zisku tichého společníka je zdaňován srážkovou daní, tichý společník již neuvádí čistý podíl na zisku do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

-l fyzická osoba (tichý společník) je podnikatel a vede daňovou evidenci nebo uplatňuje paušální výdaje

přijatý čistý podíl na zisku tichého společníka je příjmem poplatníka, který není zahrnován poplatníkem do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

tichý společník, který vede účetnictví, zaúčtuje přijatý podíl na zisku do výnosů a v rámci úpravy základu daně sníží v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob dosažený výsledek hospodaření o výši přijatého čistého podílu na zisku tichého společníka, protože zdanění podílu na zisku již provedl srážkovou daní plátce.

fyzická osoba nezahrnuje přijatý čistý podíl na zisku tichého společníka do daňového přiznání ani se nepromítá do ročního zúčtování daně u poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Podnikatel (fyzická osoba) ze svých podnikatelských prostředků vložil v roce 2023 peněžitý vklad jako tichý společník do podnikání svého strýce. Za zdaňovací období roku 2023 obdrží v březnu roku 2024 čistý podíl na zisku ve výši 68 000 Kč. Podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů.

Vyplacený podíl na zisku tichého společníka ve výši 68 000 Kč je čistým podílem na zisku, který je již zdaněn srážkovou daní ve výši 15 %, kterou odvádí plátce. Proto se tato částka neprojeví žádným způsobem v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023. Strýc jakožto plátce daně z vypláceného podílu na zisku odvede z hrubého podílu na zisku tichého společníka ve výši 80 000 Kč srážkovou daň ve výši 12 000 Kč.

V případě, že tichým společníkem je právnická osoba, pak podíl na zisku tichého společníka podléhá rovněž zdanění podle § 36 odst. 2 písm. d) ZDP zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 % z podílu na zisku.

Poplatník daně z příjmů právnických osob, který v průběhu zdaňovacího období obdrží podíl na zisku tichého společníka a tento zaúčtuje ve svém účetnictví jako výnos, sníží v rámci úpravy výsledku hospodaření na základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob dosažený výsledek hospodaření o výši přijatého čistého podílu na zisku tichého společníka, jehož zdanění již provedl srážkovou daní plátce.

Za příjem ze zdrojů na území ČR se u poplatníků daně z příjmů fyzických a právnických osob, kteří nejsou českými rezidenty, považuje dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP rovněž část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Z tohoto podílu na zisku se provede srážka daně ve výši 15 % podle § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP. To vše platí v případě, pokud není ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uvedeno jinak.

Ve všech výše uvedených případech platí povinnost srazit daň podnikatelským subjektem (plátcem daně) při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka v souladu se zněním § 38d odst. 1 ZDP. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku.

5.5 Zdanění podílu na zisku plynoucí tichému společníkovi ze zdrojů ze zahraničí

Fyzická osoba může být i tichým společníkem podnikatelského subjektu se sídlem v zahraničí. V tomto případě zdanění podílu na zisku tichého společníka – fyzické osoby ze zdrojů ze zahraničí proběhne podle § 8 odst. 4 ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že podíl na zisku nesnížený o výdaje tvoří dílčí základ daně dle § 8 (příjmy z kapitálového majetku) a bude zdaněn v daňovém přiznání fyzické osoby spolu s ostatními příjmy,

Pokud bude tichým společníkem právnická osoba, která se svým vkladem podílí na podnikání subjektu se sídlem v zahraničí, tvoří podíl na zisku ze zahraničí ve výši včetně daně sražené v zahraničí samostatný základ daně podle § 20b odst. 1 ZDP a zdaní se podle § 21 odst. 4 ZDP sazbou daně 15 % ze samostatného základu daně zaokrouhleného na celé tisícikoruny dolů.

V kapitole se zaměříme na rodinné podnikání formou rodinného podniku, a to v rámci nejčastěji využívaných obchodních společností a ukážeme si, jaké je zdanění tohoto způsobu rodinného podnikání.

Usnesením vlády ČR ze dne 18. října 2021 došlo ke zpřesnění definice rodinného podniku. Uvádí se zde, že rodinným podnikem je rodinná obchodní korporace nebo rodinná živnost:

1. Rodinnou obchodní korporací je obchodní korporace, ve které členové jedné rodiny přímo nebo nepřímo vykonávají většinu hlasovacích práv a alespoň jeden člen této rodiny je členem statutárního orgánu této obchodní korporace; znaky rodinné obchodní korporace jsou splněny i tehdy, je-li jediným jejím společníkem člen jedné rodiny, který je současně členem statutárního orgánu, a alespoň jeden jiný člen téže rodiny je členem jejího statutárního orgánu, jejím zaměstnancem, jejím prokuristou nebo členem její dozorčí rady. Za rodinnou obchodní korporaci se považuje také obchodní korporace, ve které většinu hlasovacích práv vykonává ve prospěch jedné rodiny fundace nebo svěřenský správce svěřenského fondu, pokud je současně alespoň jeden člen této rodiny členem statutárního orgánu fundace, nebo svěřenský správce svěřenského fondu.

2. Rodinná živnost je podnikání, na kterém se svojí prací anebo majetkem podílejí nejméně dva členové jedné rodiny a nejméně jeden z členů této rodiny je držitelem živnostenského nebo jiného obdobného oprávnění nebo je oprávněn k podnikání z jiného důvodu.

3. Za členy jedné rodiny se pro účely rodinného podniku považují společně pracující manželé nebo partneři (ve smyslu zákona č. 115/2006 Sb.) nebo alespoň s jedním z manželů nebo partnerů i jejich příbuzní až do čtvrtého stupně, osoby s manžely nebo partnery sešvagřené až do třetího stupně, dále osoby příbuzné v přímé linii, nebo sourozenci.

K nejčastěji využívaným rodinným obchodním korporacím patří společnost s ručením omezeným (zkratka s.r.o. nebo častěji spol. s r.o.), komanditní společnost (zkratka k.s.), resp. veřejná obchodní společnost (zkratka v.o.s.). Nejčastěji jde o společnost s ručením omezeným, uzavřenou mezi manželi, nebo mezi rodinnými příbuznými. Pokud například manžel založí společnost s r.o. a je jejím jediným společníkem a současně je statutárním orgánem společnosti jako její jediný jednatel, pak tato společnost jakožto právnická osoba může uzavřít prostřednictvím svého statutárního orgánu pracovněprávní vztah s manželkou jako zaměstnancem společnosti.

Obdobně může každý z manželů založit samostatnou obchodní společnost a tyto právnické osoby pak mohou uzavírat mezi sebou různé druhy smluv v souladu s občanským zákoníkem. Rovněž tak může dojít k uzavírání smluv mezi společností s r.o. zastoupenou statutárním orgánem – jednatelem (manžel) a manželkou – samostatně podnikající fyzickou osobou. Nutno zde mít na zřeteli dodržení postupu dle § 23 odst. 7 ZDP, týkající se sjednaných cen mezi kapitálově a jinak spojenými osobami.

Právní úprava veřejné obchodní společnosti je obsažena v § 95 až § 117 zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích. Veřejnou obchodní společností je společnost alespoň dvou osob, které se zúčastní na jejím podnikání nebo správě jejího majetku a ručí za její dluhy společně a nerozdílně. Jde tedy o osobní obchodní společnost. Společníkem může být jak fyzická, tak právnická osoba.

Vzájemné právní poměry společníků se řídí společenskou smlouvou. Není-li ve společenské smlouvě dohodnuto jinak, jsou podíly společníků stejné. Má-li podle společenské smlouvy společník vkladovou povinnost, splní ji ve lhůtě, způsobem a v rozsahu určených společenskou smlouvou, jinak v penězích bez zbytečného odkladu po vzniku své účasti ve společnosti. Připouští-li to společenská smlouva, může společník za podmínek ve společenské smlouvě určených a se souhlasem všech společníků splnit svou vkladovou povinnost také provedením nebo prováděním práce nebo poskytnutím nebo poskytováním služby. V takovém případě obsahuje společenská smlouva i ocenění prováděné práce nebo poskytované služby nebo způsob ocenění.

K rozhodování ve všech věcech společnosti je zapotřebí souhlasu všech společníků, ledaže společenská smlouva určí jinak. Statutárním orgánem společnosti jsou všichni společníci, přičemž společenská smlouva může určit, že statutárním orgánem společnosti jsou pouze někteří společníci, nebo jeden z nich.

Zisk a ztráta se dělí mezi společníky veřejné obchodní společnosti (v.o.s.) rovným dílem, neurčí-li společenská smlouva jiný poměr. Společník má právo na podíl na zisku ve výši 25 % z částky, v níž splnil svou vkladovou povinnost. Pokud zisk společnosti k vyplacení této částky nepostačuje, rozdělí se mezi společníky v poměru částek, v nichž splnili svou vkladovou povinnost. Zbylý zisk se dělí mezi společníky rovným dílem.

Právní úprava komanditní společnosti je obsažena v § 118 až § 131 ZOK. Komanditní společnost je společnost, v níž alespoň jeden společník ručí za její dluhy omezeně (komanditista) a alespoň jeden společník ručí neomezeně (komplementář). Pokud je jméno komanditisty uvedeno ve firmě, pak však ručí za dluhy společnosti jako komplementář.

Za dluhy společnosti ručí komanditista s ostatními společníky společně a nerozdílně do výše svého nesplaceného vkladu podle stavu zápisu v obchodním rejstříku. Společenská smlouva obsahuje také určení, který ze společníků je komplementář, a který komanditista, a výši vkladu každého komanditisty.

Statutárním orgánem společnosti jsou všichni komplementáři, přičemž společenská smlouva může určit, že statutárním orgánem společnosti jsou pouze někteří z komplementářů, nebo jeden z nich.

Zisk a ztráta se dělí mezi společnost a komplementáře. Neurčí-li společenská smlouva jiné dělení, dělí se zisk a ztráta mezi společnost a komplementáře na polovinu. Komplementáři si část zisku a ztráty rozdělí rovným dílem. Část zisku, která připadla společnosti, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty v poměru jejich podílů. Ztrátu komanditisté nenesou.

Pokud společenská smlouva určí, že komanditisté ručí za dluhy společnosti do výše určené částky (tzv. komanditní suma), uvede se tato částka ve společenské smlouvě. Nelze sjednat nižší komanditní sumu, než kolik činí vklad komanditisty. Postupuje-li společnost, jak výše uvedeno, pak část zisku, která připadla společnosti, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty v poměru jejich podílů a komanditních sum. Ztrátu v tomto případě uhradí komanditista s ostatními společníky podle svého podílu, avšak jen do výše své komanditní sumy. Za dluhy společnosti pak ručí komanditista s ostatními společníky společně a nerozdílně do výše jeho komanditní sumy zapsané v obchodním rejstříku v době, kdy je věřitel vyzval k plnění.

Právní úprava společnosti s ručením omezeným je obsažena v § 132 až § 242 ZOK. Společností s ručením omezeným je společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti podle stavu zapsaného v obchodním rejstříku v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění. Jde o kapitálovou obchodní společnost. Minimální výše vkladu je 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí, že výše vkladu je vyšší.

Statutárním orgánem společnosti je jeden nebo více jednatelů. Jednateli přísluší obchodní vedení společnosti. Určí-li tak společenská smlouva, tvoří více jednatelů kolektivní orgán. Stanoví-li to společenská smlouva, zřizuje se dozorčí rada.

Společenská smlouva může připustit vznik různých druhů podílů. Podíly, se kterými jsou spojena stejná práva a povinnosti, tvoří jeden druh. Podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, je podíl základní. Určí-li tak společenská smlouva, může společník vlastnit více podílů, a to i různého druhu. Určí-li tak společenská smlouva, může být podíl společníka představován kmenovým listem. Kmenový list je cenný papír na řad. Kmenový list nelze vydat jako zaknihovaný cenný papír.

Společníci se podílejí na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení mezi společníky v poměru svých podílů, pokud společenská smlouva neurčí jinak. Neurčí-li společenská smlouva nebo valná hromada jinak, vyplácí se podíl na zisku v penězích. U podílů, se kterými je spojen pevný podíl na zisku, se usnesení valné hromady o rozdělení podílu na zisku nevyžaduje. Pevný podíl na zisku je splatný do 3 měsíců od schválení účetní závěrky, z níž právo na podíl na zisku vyplývá.

Společníci vykonávají své právo podílet se na řízení společnosti na valné hromadě nebo mimo ni. Valnou hromadu společníků svolává jednatel alespoň jednou za účetní období, ledaže tento zákon nebo společenská smlouva určí, že valná hromada má být svolána častěji. Řádnou účetní závěrku projedná valná hromada nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období.

U veřejné obchodní společnosti jsou podle znění § 18b odst. 1 ZDP předmětem daně z příjmů pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou podle § 36 ZDP (srážková daň); to neplatí pro účely stanovení základu daně z příjmů fyzických nebo právnických osob společníka veřejné obchodní společnosti. Dle § 18b odst. 2 ZDP jsou u společníka veřejné obchodní společnosti předmětem daně také příjmy veřejné obchodní společnosti.

Veřejná obchodní společnost neúčtuje o dani z příjmů, ani nepodává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Vlastní zdanění u společníka závisí na tom, zda společník je fyzickou nebo právnickou osobou.

U společníka, který je fyzickou osobou, je podíl na zisku (ztrátě) veřejné obchodní společnosti součástí dílčího základu daně z podnikání [dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP]. Podle znění § 7 odst. 4 ZDP je součástí základu daně (dílčího základu daně) společníka veřejné obchodní společnosti poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

Na společníky veřejné obchodní společnosti – fyzické osoby je z hlediska předpisů o sociálním zabezpečení a všeobecném zdravotním pojištění pohlíženo jako na osoby samostatně výdělečně činné, jejichž podíly na zisku podléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Pojistné na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění může za společníka odvádět buď veřejná obchodní společnost, anebo si ho platí každý společník sám – v obou případech se podle znění § 25 odst. 1 písm. g) ZDP jedná o daňově neuznatelný náklad.

1. Podíl společníka veřejné obchodní společnosti na zisku [§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP] nelze dle § 13 odst. 1 ZDP rozdělit na spolupracující osobu;

2. K podílu společníka veřejné obchodní společnosti nelze uplatnit paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP;

3. Společník veřejné obchodní společnosti nemůže být poplatníkem v paušálním režimu ve smyslu znění § 2a odst. 1 písm. a) bod 4 ZDP (nemůže uplatnit paušální daň).

V ustanovení § 20 odst. 5 ZDP se uvádí, že u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti.

Veřejná obchodní společnost má dva společníky (fyzické osoby), přičemž dle společenské smlouvy se společník A podílí na zisku (ztrátě) 40 % a společník B 60 %. Za rok 2023 dosáhne veřejná obchodní společnost základu daně z příjmů (rozdíl mezi příjmy a výdaji s úpravou podle § 23 až § 33 ZDP) ve výši 900 000 Kč.

Součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP bude u společníka A poměrná část daňového základu veřejné obchodní společnosti ve výši 900 000 Kč × 0,40 = 360 000 Kč a u společníka B poměrná část daňového základu veřejné obchodní společnosti ve výši 900 000 Kč × 0,60 = 540 000 Kč.

Veřejná obchodní společnost má dva společníky (fyzické osoby), přičemž dle společenské smlouvy se společník A podílí na zisku (ztrátě) 30 % a společník B 70 %. Za rok 2023 dosáhne veřejná obchodní společnost daňové ztráty ve výši 180 000 Kč.

Součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP bude u společníka A poměrná část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti ve výši 180 000 Kč × 0,30 = 54 000 Kč a u společníka B poměrná část daňového ztráty veřejné obchodní společnosti ve výši 180 000 Kč × 0,70 = 126 000 Kč.

Komanditní společnost je poplatníkem daně z příjmů právnických osob. V ustanovení § 20 odst. 4 ZDP se uvádí, že u komanditní společnosti se základ daně stanovený dle § 23 až § 33 ZDP snižuje o částku připadající na komplementáře. Zbylý základ daně je základem daně společnosti, podléhající zdanění sazbou daně z příjmů právnických osob ve výši 19 %.

Zdanění komplementářů komanditní společnosti je obdobné jako u společníka veřejné obchodní společnosti. Vlastní zdanění u komplementáře závisí na tom, zda společník – komplementář je fyzickou nebo právnickou osobou.

U komplementáře, který je fyzickou osobou, je podíl na zisku (ztrátě) komanditní společnosti součástí dílčího základu daně z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. V § 7 odst. 5 ZDP se uvádí, že u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně (dílčího základu daně) poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

1. Podíl komplementáře komanditní společnosti na zisku [§ 7 odst. 1 písm. d) ZDP] nelze dle § 13 odst. 1 ZDP rozdělit na spolupracující osobu;

2. K podílu komplementáře komanditní společnosti nelze uplatnit paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP;

3. Komplementář komanditní společnosti nemůže být poplatníkem v paušálním režimu ve smyslu znění § 2a odst. 1 písm. a) bod 4 ZDP (nemůže uplatnit paušální daň).

Pokud jde o komplementáře – právnickou osobu, postupuje se podle § 18b odst., 2 ZDP, kde se uvádí, že u poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, jsou předmětem daně také příjmy komanditní společnosti. V § 20 odst. 6 ZDP se pak uvádí, že u poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, je součástí základu daně poměrná část základu daně nebo daňové ztráty komanditní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se komplementář podílí na zisku komanditní společnosti.

Podíl na zisku (ztrátě) komanditní společnosti zdaňují přímo komplementáři v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob.

Na komplementáře komanditní společnosti – fyzické osoby je z hlediska předpisů o sociálním zabezpečení a všeobecném zdravotním pojištění pohlíženo jako na osoby samostatně výdělečně činné, jejichž podíly na zisku podléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Pojistné na sociální zabezpečení a na všeobecné zdravotní pojištění může za komplementáře odvádět buď komanditní společnost, anebo si ho platí komplementář sám – v obou případech se podle znění § 25 odst. 1 písm. g) ZDP jedná o daňově neuznatelný náklad.

Vyplácené podíly na zisku komanditistům podléhají zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, kterou odvádí společnost jako plátce této daně. Příjmy za práci komanditisty komanditní společnosti jsou dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP příjmy ze závislé činnosti. Vlastní zdanění bude záviset na tom, zda komanditista učiní nebo neučiní prohlášení k dani.

Zjištěný výsledek hospodaření společnosti představuje hrubý účetní zisk (tj. zisk před zdaněním), ze kterého se po jeho neúčetní úpravě dle podmínek stanovených v ZDP určí základ daně z příjmů právnických osob a daň z příjmů. Společnost podává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Sazba daně z příjmů právnických osob činí 19 %.

Vyplácené podíly na zisku společníkům podléhají zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, kterou odvádí společnost jako plátce této daně. Tyto podíly na zisku nepodléhají odvodům ani sociálního ani zdravotního pojištění.

Odměna za výkon funkce jednatele spol. s r.o. je podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP zdaňována jako příjem ze závislé činnosti. Příjem za práci společníka společnosti s ručením omezeným je dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP příjmem ze závislé činnosti. Vlastní zdanění bude záviset na tom, zda jednatel (společník) učiní nebo neučiní prohlášení k dani.

Dle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP je nedaňovým nákladem pojistné hrazené za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce. K výše uvedenému se v pokynu GFŘ D-59 (bod 1 k § 25) uvádí, že pro účely aplikace ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) zákona platí, že pokud obchodní korporace hradí za člena svého statutárního orgánu pojištění pro případ škody prokazatelně způsobené obchodní korporaci jednáním této osoby, jsou tyto náklady daňově neuznatelné. V případě pojistného plnění přijatého obchodní korporací od pojistitele nebo v případě náhrady škody přijaté obchodní korporací od člena statutárního orgánu se tyto příjmy nezahrnují do základu daně v souladu s § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Při sjednání pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou právnické osobě při výkonu funkce člena orgánů této právnické osoby se u člena tohoto orgánu v pozici zaměstnance (u společnosti s.r.o. jde o jednatele) posoudí společností zaplacené pojistné jako zdanitelný příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Jednou z možností rodinného podnikání je zaměstnávání členů rodiny a dalších osob, a to formou dlouhodobého zaměstnání i formou krátkodobého zaměstnání. Zaměstnat však nelze manželku s ohledem na znění § 318 zákoníku práce. Zde se uvádí, že základní pracovněprávní vztah nemůže být mezi manžely nebo partnery (rozumí se registrované partnery dle zákona č.115/2006 Sb. o registrovaném partnerství).

Důvodem zákazu pracovně-právního vztahu mezi manžely je především existence majetkového společenství mezi manžely – společného jmění.

Ve smyslu § 2 zákoníku práce závislou prací je práce, která je vykonávána:

-l v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě (práce z domova).

Závislá práce může být dle § 3 ZP vykonávána výlučně v základním pracovněprávním vztahu, přičemž zaměstnavatel má podle § 74 odst. 1 ZP zajišťovat plnění svých úkolů především zaměstnanci v pracovním poměru. Základními pracovněprávními vztahy jsou:

– pracovní poměr na základě uzavřené pracovní smlouvy, přičemž může jít buď o pracovní poměr na dobu určitou, nebo o pracovní poměr na dobu neurčitou (§ 33 až § 39 ZP),

– právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti).

Pro vlastní zdanění příjmů ze závislé činnosti jsou rozhodující následující ustanovení zákona o daních z příjmů:

n ustanovení § 6 odst. 1 ZDP, ve kterém jsou vymezeny příjmy ze závislé činnosti, kterými jsou:

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“.

n ustanovení § 6 odst. 12 ZDP, ve kterém je vymezen základ daně (dílčí základ daně) jako příjmy ze závislé činnosti;

n ustanovení § 38h odst. 1 ZDP, ve kterém je stanoven základ daně pro výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, a to jako úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, příjmu, který je od daně osvobozen a příjmu, z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru;

n ustanovení § 38h odst. 2 ZDP stanoví, že sazba zálohy činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy. Záloha se pak vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy;

n ustanovení § 38h odst. 4 ZDP, upravující postup plátce daně při stanovení měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v případě, že poplatník učinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani dle § 38k odst. 4 ZDP;

n ustanovení § 38h odst. 5 ZDP, upravující postup plátce daně při stanovení měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti v případě, že poplatník neučinil prohlášení k dani.

Příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují podle § 5 odst. 4 ZDP za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období. Příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a zálohy sražené z těchto příjmů plátcem daně se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy.

-l poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho anebo postupně od více plátců (včetně doplatků mezd od těchto plátců), u kterých učinil na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani a kromě příjmů ze závislé činnosti a kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP, má ještě jiné příjmy podle § 7 až § 10 ZDP vyšší než 20 000 Kč (zákonem č. 366/2022 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2023 ke zvýšení tohoto limitu z původních 6 000 Kč);

-l poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který má souběžně příjmy ze závislé činnosti od více zaměstnavatelů (i když u jednoho zaměstnavatele učinil prohlášení k dani);

-l poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění (daru) poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1 ZDP;

-l poplatník uvedený v § 2 odst. 3 ZDP (daňový nerezident ČR), který uplatňuje slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g) ZDP, nebo daňové zvýhodnění na dítě anebo nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP;

-l poplatník, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch.

Podle znění § 38g odst. 5 ZDP je povinen podat daňové přiznání poplatník, u kterého došlo k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění, v důsledku, kterých došlo ke vzniku povinnosti zdanit příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP. Toto dodanění příspěvků na soukromé životní pojištění neprovádí plátce daně (zaměstnavatel), ale provádí je přímo zaměstnanec v daňovém přiznání, a to jako příjmy dle § 6 ZDP. V tomto případě nemůže zaměstnavatel provést u zaměstnance roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, ale zaměstnanec musí podat za zdaňovací období daňové přiznání. V daňovém přiznání uvede zaměstnanec ke zdanění dle § 6 ZDP veškeré příspěvky zaměstnavatele na jeho soukromé životní pojištění, které byly osvobozeny od daně z příjmů, a to poskytnuté v roce výplaty příslušné částky a v uplynulých 10 letech, ale pouze počínaje rokem 2015. Tento příjem však nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zaměstnanec má od roku 2014 uzavřenu smlouvu na soukromé životní pojištění, na kterou mu přispívá zaměstnavatel pravidelně měsíčně 2 000 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP pro osvobození těchto příspěvků od daně z příjmů. V roce 2023 uzavřel občan s pojišťovnou dodatek smlouvy, na základě, které si část naspořených prostředků v tomto roce vybral k soukromému použití, a to z důvodu nedostatku finančních prostředků. Zaměstnanec má pouze příjmy ze závislé činnosti a u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani.

Protože došlo k výplatě části naspořené částky, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, až po dosažení věku 60 let zaměstnance a po době trvání pojistné smlouvy delší než 60 měsíců, nezaniká ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených zaměstnavatelem před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec tak nemusí podávat daňové přiznání a nemusí tyto vyplacené příspěvky zaměstnavatele zdaňovat.

I když došlo k výplatě části naspořené částky až po 60 měsících od uzavření smlouvy, k výplatě, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, dochází před dosažením věku 60 let zaměstnance. Proto ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP zaniká osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec nemůže za rok 2023 požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň, ale musí ve smyslu znění § 38g bod 5 ZDP podat daňové přiznání za rok 2023, ve kterém zdaní vyplacené příspěvky zaměstnavatele od ledna 2015 jako příjem ze závislé činnosti. Z tohoto příjmu se neodvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění, i když jsou tyto příjmy zahrnuty ke zdanění dle § 6 ZDP.

V obou variantách zaměstnanec musí oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, ve kterém uzavře s pojišťovnou dodatek ke smlouvě, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění zanikl. Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od doby uzavření tohoto dodatku ke smlouvě bude zaměstnavatel u zaměstnance zdaňovat společně se mzdou včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

-l poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti pouze od jednoho anebo postupně od více plátců včetně doplatků mezd od těchto plátců. Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně, nemá podle § 7 až § 10 ZDP příjmy vyšší než 20 000 Kč (do konce roku 2022 byla tato hranice stanovena ve výši 6 000 Kč).

-l poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou vyjmuty ze zdanění podle § 38f ZDP.

Zaměstnanec s příjmy ze závislé činnosti učinil pro rok 2023 u zaměstnavatele prohlášení k dani z příjmů. Současně v roce 2023 získal příjem z nájmu garáže ve výši 1 500 Kč × 12 měsíců = 18 000 Kč. Jiné zdanitelné příjmy občan nemá.

Zaměstnanec nemusí za rok 2023 podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob a může požádat zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Příjem za pronájem garáže je zdaňovaný dle § 9 ZDP, ale ve smyslu znění § 38g odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti s učiněným prohlášením k dani není povinen podat daňové přiznání, pokud jeho příjmy podle § 7 až § 10 ZDP nejsou vyšší než 20 000 Kč. V našem případě tak příjem z pronájmu za rok 2023 nebude zdaněn.

Základní sleva na poplatníka dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP a sleva za umístění dítěte dle § 35ba odst. 1 a písm. g) ZDP je roční slevou na dani. Slevu na manžela dle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP, slevy na dani na invaliditu dle § 35ba odst. 1 písm. c), písm. d) a písm. e) a dále slevu na studenta dle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP lze uplatnit ve výši jedné dvanáctiny roční slevy za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně.

Z důvodu zaměstnání osob se zdravotním postižením může zaměstnavatel (fyzická nebo právnická osoba) uplatnit za příslušné zdaňovací období slevu na dani z příjmů dle § 35 ZDP. Daň se snižuje podle § 35 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP o

a) částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením (s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením) a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo;

b) částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo.

Pokud se jedná o zaměstnance, který učinil prokazatelně u svého zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, sníží zaměstnavatel při výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů vypočtenou zálohu nejprve o částku odpovídající jedné dvanáctině částky stanovené v § 35ba odst. 1 písm. a), c) až f), (měsíční sleva na dani na poplatníka, na invaliditu a na studenta) a následně o prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Ke slevě na dani na manželku podle § 35ba odst. 1 písm. b) a ke slevě za umístění dítěte podle § 35ba odst. 1 písm. g) přihlédne zaměstnavatel až při ročním zúčtování záloh zaměstnance a daňového zvýhodnění za zdaňovací období.

Zaměstnanec má za měsíc červenec 2023 zdanitelnou mzdu ve výši 40 000 Kč a uplatňuje základní slevu na poplatníka a dále daňové zvýhodnění na 3 děti. Poplatník učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Pokud poplatník pobíral ve zdaňovacím období mzdu pouze od jednoho nebo více zaměstnavatelů postupně a učinil u těchto plátců prohlášení k dani, může poplatník po skončení kalendářního roku požádat písemně posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, a to nejpozději do 15. února po uplynutí zdaňovacího období.

U poplatníka, který neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, se při výpočtu měsíční zálohy na daň ze závislé činnosti nepřihlédne k žádné měsíční slevě na dani podle § 35ba ani k měsíčnímu daňovému zvýhodnění na dítě.

Zejména při sezónních pracích se setkáváme s krátkodobým zaměstnáním zaměstnanců. Půjde např. o zemědělskou činnost, stavební výrobu, poskytování sezónních služeb apod. Krátkodobé zaměstnání se uplatní i v případě zajišťování speciálních neopakujících se činností firmy. Může již o krátkodobý pracovní poměr uzavřený na dobu určitou, o uzavření dohody o provedení práce nebo o dohodu o pracovní činnosti.

Pracovněprávní řešení dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr je obsahem § 74 až § 77 zákoníku práce. Z § 74 odst. 2 ZP přitom vyplývá, že v dohodách o pracích konaných mimo pracovní poměr není zaměstnavatel povinen rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu. Řešení dohody o provedení práce nalezneme v § 75 ZP, řešení dohody o pracovní činnosti vyplývá z § 76 ZP a v § 77 ZP pak jsou uvedeny společné zásady platné pro oba druhy dohod.

Rozsah práce, na který se dohoda o provedení práce uzavírá, nesmí být větší než 300 hodin v kalendářním roce, přičemž do rozsahu práce se započítává také doba práce konaná zaměstnancem pro zaměstnavatele v témže kalendářním roce na základě jiné dohody o provedení práce. V dohodě o provedení práce musí být uvedena doba, na kterou se tato dohoda uzavírá, přičemž dohoda může být uzavřena jak na jednorázovou činnost, tak na déletrvající pracovní činnost zaměstnance s tím, že jediným omezením je časový limit 300 hodin v kalendářním roce.

Na základě dohody o pracovní činnosti není možné vykonávat práci v rozsahu překračujícím v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby, přičemž dodržování sjednaného a nejvýše přípustného rozsahu poloviny stanovené týdenní pracovní doby se posuzuje za celou dobu, na kterou je dohoda o pracovní činnosti uzavřena, nejdéle však za období 52 týdnů. Dohoda o pracovní činnosti může být uzavřena i v případě, že rozsah práce nebude přesahovat v témže kalendářním roce 300 hodin. V dohodě o pracovní činnosti musí být uvedeny jednak sjednané práce, dále sjednaný rozsah pracovní doby, a doba, na kterou se tato dohoda uzavírá.

Dohoda o provedení práce musí být stejně jako dohoda o pracovní činnosti uzavřena písemně. Není-li sjednán způsob zrušení právního vztahu založeného dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti, je možné ho zrušit:

b) výpovědí danou z jakéhokoli důvodu nebo bez uvedení důvodu s patnáctidenní výpovědní dobou, která začíná dnem, v němž byla výpověď doručena druhé smluvní straně, nebo

c) okamžitým zrušením; okamžité zrušení právního vztahu založeného dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti však může být sjednáno jen pro případy, kdy je možné okamžitě zrušit pracovní poměr.

Pro zrušení právního vztahu založeného dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti se vyžaduje písemná forma, jinak se k jeho výpovědi nebo okamžitému zrušení nepřihlíží.

Výše odměny u obou dohod a podmínky pro její poskytování se dle znění § 138 zákoníku práce sjednávají v příslušné dohodě. Výše odměny není nikterak omezena, přičemž by měl ale zaměstnavatel při jejím sjednávání dodržovat zásadu rovného zacházení se všemi zaměstnanci podle § 16 odst. 1 ZP. V souladu se zněním § 111 odst. 1 ZP je nutno i u dohody o provedení práce a u dohody o pracovní činnosti respektovat skutečnost, že odměna nesmí být nižší než minimální mzda (pro rok 2023 vyplývající z nařízení vlády č. 465/2022 Sb.).

Cestovní náhrady je možné zaměstnanci, který koná pro zaměstnavatele práci na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr poskytnout dle § 155 ZP pouze v případě, že bylo sjednáno toto právo, jakož i místo pravidelného pracoviště zaměstnance. Má-li zaměstnanec podle dohody o provedení práce vykonat pracovní cestu v místě mimo obec bydliště, má právo na cestovní náhrady, bylo-li jejich poskytnutí sjednáno, i když není sjednáno místo pravidelného pracoviště.

Připravovaná novela zákoníku práce se dotýká i právní úpravy výkonu práce podle dohody o provedení práce a dohody o pracovní činnosti. Například zaměstnavatel bude povinen předem rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu v písemném rozvrhu týdenní pracovní doby a seznámit s ním nebo s jeho změnou zaměstnance nejpozději 1 týden před začátkem období, na něž je pracovní doba rozvržena, pokud se nedohodne se zaměstnancem na jiné době seznámení. Podle dosavadního právního stavu mají zaměstnanci pracující podle dohody právo pouze na pracovní volno při důležitých osobních překážkách v práci, jako je např. lékařské vyšetření, doprovod rodinného příslušníka k vyšetření apod. Novela ZP obsahuje právo na poskytnutí veškerých překážek v práci pro dohodáře. Zaměstnanci pracující na dohodu budou mít rovněž nárok na dovolenou (po splnění zákonných podmínek).

Z § 5 písm. a) bod 5 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění vyplývá, že nemocenského pojištění jsou účastni rovněž zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti i zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce.

U těchto zaměstnanců platí podmínky účasti zaměstnanců na pojištění vymezené v § 6 zákona o nemocenském pojištění. Podle znění § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona je podmínkou účasti zaměstnance na nemocenském pojištění, že sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění (tzv. rozhodný příjem). Na základě sdělení MPSV č. 320/2022 Sb. činí od 1. 1. 2023 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění 4 000 Kč (do 31. 12. 2022 se jednalo o částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění 3 500 Kč).

U těchto zaměstnanců jsou stanoveny podmínky účasti zaměstnanců na pojištění v § 7a zákona o nemocenském pojištění. Tito zaměstnanci jsou účastni pojištění, jestliže splňují podmínku uvedenou v § 6 odst. 1 písm. a) zákona a byl jim zúčtován započitatelný příjem (odměna z dohody) v částce vyšší než 10 000 Kč, přičemž jsou účastni pojištění jen v těch kalendářních měsících po dobu trvání této dohody, do nichž jim byl zúčtován zaměstnavatelem započitatelný příjem z dohody o provedení práce v částce vyšší než 10 000 Kč.

Zaměstnanec činný na základě dohody o provedení práce je rovněž účasten pojištění, jestliže vykonával v kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele více dohod o provedení práce a úhrn započitatelných příjmů z těchto dohod dosáhl v kalendářním měsíci aspoň částku 10 000 Kč. Za téhož zaměstnavatele se přitom považuje též právní nástupce zaměstnavatele.

Z § 8 zákona o nemocenském pojištění vyplývá, že vykonává-li zaměstnanec více zaměstnání, z nichž každé zakládá účast na pojištění, je pojištěn z každého z těchto zaměstnání.

Poplatníky pojistného jsou ve smyslu znění § 3 odst. 1 písm. b) bod 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, rovněž zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a dohody o provedení práce. Přitom platí podle § 3 odst. 3 tohoto zákona, že zaměstnanci jsou poplatníky pojistného na důchodové pojištění, jde-li o zaměstnance, kteří jsou účastni důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění a zároveň jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění.

V § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, se uvádí, že pojištěnec je plátcem pojistného, pokud je zaměstnancem, přičemž za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, s následujícími výjimkami platnými pro dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr:

-l osoby činné na základě dohody o provedení práce, popřípadě více dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (částka 10 000 Kč); započitatelný příjem zúčtovaný zaměstnavatelem až po skončení dohody o provedení práce se považuje za příjem zúčtovaný do kalendářního měsíce, v němž tato dohoda skončila.

-l osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti, popřípadě více dohod o pracovní činnosti u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu (částka 4 000 Kč v roce 2023); započitatelný příjem zúčtovaný zaměstnavatelem až po skončení dohody o pracovní činnosti se považuje za příjem zúčtovaný do kalendářního měsíce, v němž tato dohoda skončila.

V tomto případě zdanění odměny z obou dohod probíhá podle § 38h odst. 1 ZDP, a to bez ohledu na výši odměny z příslušné dohody. Plátce daně (zaměstnavatel) vypočte měsíční zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu daně, který se pro výpočet zálohy zaokrouhluje do 100 Kč na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru. Vypočtená měsíční záloha na daň z příjmů se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Zaměstnanec má uzavřeny v roce 2023 u téhož zaměstnavatele souběžně tři pracovněprávní vztahy – pracovní smlouvu, dohodu o provedení práce a dohodu o pracovní činnosti. U zaměstnavatele učinil prokazatelně prohlášení k dani. Uveďme si zdanění příjmů a odměn za měsíc červen 2023, kdy zaměstnanec obdrží příjem na základě pracovní smlouvy 32 000 Kč, odměnu z dohody o provedení práce 9 000 Kč a odměnu z dohody o pracovní činnosti 3 900 Kč.

Z odměny z dohody o provedení práce se neodvádí ani sociální, ani zdravotní pojištění (příjem je nižší než 10 000 Kč), rovněž tak z odměny z dohody o pracovní činnosti se neodvádí pojistné (příjem je nižší než 4 000 Kč).

V tomto případě se na zdanění příjmů z dohod vztahuje ustanovení § 6 odst. 4 ZDP. Z něho vyplývá, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou samostatným základem daně se zdaněním srážkou podle zvláštní sazby daně (tzv. srážková daň), pokud zaměstnanec u tohoto plátce daně neučiní prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 6 nebo 7 ZDP. Toto ustanovení se vztahuje na dva druhy příjmů poplatníka, který neučiní prohlášení k dani u zaměstnavatele:

a) příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo

b) příjmy v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenské pojištění (v roce 2023 se jedná o částku 4 000 Kč, zatímco do 31. 12. 2022 šlo o částku 3 500 Kč).

Pro výpočet srážkové daně se zaokrouhluje základ daně dle § 36 odst. 3 ZDP na celé koruny dolů a rovněž daň zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů.

Poplatník v těchto případech zdanění svých příjmů dle § 6 odst. 4 ZDP nemusí tento příjem zahrnout do svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Po skončení příslušného kalendářního roku má poplatník dvě možnosti, jak získat sraženou daň z dohod zpět:

a) poplatník bude postupovat podle § 36 odst. 6 ZDP a podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede příjmy zdaněné srážkou daně jako příjem podle § 6 ZDP. V daňovém přiznání si pak uplatní veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP, slevy na dani podle § 35ba ZDP, případně daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. V tomto případě se daň sražená z těchto příjmů srážkou započte na jeho výslednou daň s tím, že přeplatek na dani mu správce daně vrátí. K daňovému přiznání doloží poplatník potvrzení od zaměstnavatele (plátce daně) ve smyslu § 38j odst. 3 ZDP;

b) poplatník bude postupovat podle § 38k odst. 7 ZDP a do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období požádá zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů a učiní prohlášení k dani, ve kterém prokáže rozhodné skutečnosti pro poskytnutí odpočtů od základu daně a slevy na dani podle § 35ba ZDP.

Zaměstnanec kromě hlavního zaměstnání u zaměstnavatele, kde učinil prohlášení k dani, ještě uzavřel dohodu o pracovní činnosti u druhého zaměstnavatele na dobu dvou měsíců od května do června 2023. Za květen je mu zúčtována odměna ve výši 3 999 Kč a za červen ve výši 4 000 Kč.

U druhého zaměstnavatele nemohl zaměstnanec učinit prohlášení k dani. Druhý zaměstnavatel za oba měsíce postupuje dle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP. Pojistné bude uplatněno v červnu, ale nebude uplatněno za měsíc květen.

Absurdní je v tomto případě skutečnost, že v červnu je čistá odměna z dohody o 440 Kč nižší oproti květnu, přestože došlo ke zvýšení měsíční odměny o pouhou 1 Kč. Je to způsobeno odlišnými podmínkami pro uplatnění srážkové daně (uplatní se, pokud příjem nepřesáhne 4 000 Kč) a pro uplatnění pojistného (uplatní se, pokud příjem dosáhne alespoň částky 4 000 Kč).

Student vysoké školy uzavřel dohodu o provedení práce na brigádnickou činnost v období tří letních měsíců roku 2023 s rodinnou firmou. Za každý měsíc obdrží stejnou odměnu ve výši 9 500 Kč. U zaměstnavatele neučiní prohlášení k dani. Žádné jiné příjmy student za rok 2023 nemá.

S ohledem na výši odměny z dohody o provedení práce tato nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Protože student neučinil prohlášení k dani, bude zaměstnavatel postupovat podle znění § 6 odst. 4 ZDP a odvede jakožto plátce srážkovou daň.

Po skončení roku 2023 má student dvě možnosti, jak získat sraženou daň z dohod o provedení práce zpět:

a) student bude postupovat podle § 36 odst. 6 ZDP a podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2023, ke kterému doloží potvrzení zaměstnavatele o výši příjmů a sražené dani. V daňovém přiznání si uplatní slevy na dani (základní slevu na dani na poplatníka a slevu na dani na studenta), takže jeho daňová povinnost bude nulová. V daňovém přiznání požádá správce daně o vrácení přeplatku na dani ve výši 3 × 1 425 Kč = 4 275 Kč (souhrn sražené srážkové daně plátcem daně za tři měsíce).

b) student bude postupovat podle § 38k odst. 7 ZDP a do 15. 2. 2024 požádá svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů a učiní prokazatelně prohlášení k dani, ve kterém prokáže rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba ZDP. V tomto případě zaměstnavatel v ročním zúčtování daně zohlední slevy na dani (základní slevu na dani na poplatníka a slevu na dani na studenta) a vrátí studentovi přeplatek na dani ve výši 4 275 Kč.

Zaměstnanec uzavřel u druhého zaměstnavatele dohodu o provedení práce a současně na jinou činnost dohodu o pracovní činnosti. U tohoto zaměstnavatele nemohl učinit prohlášení k dani, protože prohlášení k dani učinil u svého hlavního zaměstnavatele. Za měsíc červen 2023 je mu zúčtována odměna z dohody o provedení práce ve výši 15 000 Kč a odměna z dohody o pracovní činnosti ve výši 3 800 Kč.

U zaměstnance nebude odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění z dohody o pracovní činnosti, ale bude odváděno pojistné z dohody o provedení práce, protože odměna z této dohody přesáhla částky 10 000 Kč. Protože zaměstnanec neučinil prohlášení k dani u zaměstnavatele, bude u dohody o pracovní činnosti použito zdanění dle § 6 odst. 4 ZDP formou srážkové daně, ale u dohody o provedení práce bude provedeno zdanění odměny formou zálohy na daň.

Podnikatel i zaměstnanec se mohou dostat v různých situacích do finančních problémů a hledají možnosti získání peněžních prostředků. Jednou z možností řešení je získat peněžní prostředky prostřednictvím zápůjčky, nejraději bezúročné. V současnosti již nemluvíme o půjčce (tento institut obsahoval dřívější občanský zákoník), ale o zápůjčce ve smyslu nového občanského zákoníku. V kapitole se zaměříme na rozdílné daňové řešení poskytnutí bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků podnikateli pro účely podnikání od jeho blízkých nebo od známých a při poskytnutí bezúplatné zápůjčky peněžních prostředků zaměstnanci od jeho zaměstnavatele k řešení jeho rodinných dluhů či soukromých investic.

Níže si ukážeme rozdíly mezi třemi pojmy – výprosa, výpůjčka a zápůjčka.

Výprosou se rozumí situace, kdy půjčitel přenechá někomu (výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Výprosa se liší od výpůjčky zejména tím, že při výprose není dohodnuta doba, po kterou může výprosník bezplatně užívat půjčitelovu věc.

Smlouvou o výpůjčce přenechává půjčitel vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání, přičemž vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Oproti výprose je při výpůjčce výslovně sjednána doba dočasného užívání, popřípadě účel, ze kterého bude vyplývat doba dočasného užívání.

Zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuálně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu.

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob (a tedy i soukromému podnikateli) je obsahem ustanovení § 4a písm. m) ZDP. Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

4. v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se totiž vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP], vztahuje se postup osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP i na podnikající fyzické osoby.

V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce, sourozence nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.

V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. z firemních prostředků svého otce, který je jediným společníkem společnosti s r.o., anebo od svého dobrého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 ustanovení § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se např. při obvyklé úrokové míře 6,5 % p.a. jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období maximálně do výše 1 538 462 Kč, kdy z této výše zápůjčky by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období.

V pokynu GFŘ D-59 se k § 4a písm. m) bod 4 ZDP uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit. Majetkový prospěch vzniká na základě daného právního jednání, a to zpravidla v okamžiku učinění tohoto právního úkonu (typicky uzavřením smlouvy).

Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami. Zde se stanoví, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:

– nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky,

Vymezení úvěrového nástroje pro účely daně z příjmů nalezneme v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Mezi úvěrové nástroje rovněž patří zápůjčka.

Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.

Podnikající syn získal v roce 2023 od svého otce na základě uzavření smlouvy o bezúročné zápůjčce na dobu 3 let částku 1 500 000 Kč, kterou syn, podnikající jako OSVČ ve stavební výrobě, použije k rozšíření svého podnikání, např. na zakoupení nákladního automobilu s vlečkou a stavebního materiálu.

Dle znění § 4a písm. m) bod 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Otec a syn sice patří mezi spojené osoby (jedná se o osoby blízké), ale ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP se ustanovení o obvyklé ceně nepoužije v případě, když sjednaná výše úroku z úvěrového finančního nástroje (v našem případě smlouva o zápůjčce) je nižší, než je cena obvyklá (v našem případě je nulová), a věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob. Na straně otce (zapůjčitele) není nutno zkoumat cenu obvyklou.

Společnost s r.o. zapůjčí dne 1. června 2023 synovi jednoho ze společníků této společnosti částku 1 700 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o bezúročné zápůjčce se splatností zápůjčky jednorázově za 2 roky. Tuto částku použije syn k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.

Dle znění § 4a písm. m) bod 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2023 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem v bance z úvěru ve výši 7 %, takže vzniklý majetkový prospěch za období červen až prosinec 2023 dosáhne výše 1 700 000 Kč × 0,07 : 365 dnů × 214 dnů = 69 770 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.

V roce 2024 by se při obvyklém úroku v bance z úvěru ve výši 7 % jednalo o majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky 119 000 Kč, a tento majetkový prospěch by v roce 2024 podléhal v plné výši zdanění dle § 10 ZDP.

Pokud by však při případné daňové kontrole u poplatníka správce daně zjistil, že obvyklý úrok v bance je pro zdaňovací období a při výši poskytnutých peněžních prostředků vyšší a např. pro rok 2023 by majetkový prospěch převýšil částku 100 000 Kč, doměřil by správce daně poplatníkovi majetkový prospěch ve výši zjištěné správcem daně včetně příslušných sankcí. Proto je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby, než je uvedena v § 4a písm. m) bod 1 a bod 2 ZDP.

Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem nalezneme v ustanovení § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.

Příjem zaměstnance v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček se zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. pod částku 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.

V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) uvádí:

-l V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč.

-l Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

-l Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona.

V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Za zaměstnance jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé. Příjmy za práci společníků společnosti s r.o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r.o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r.o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r.o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.

Zápůjčky sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:

-l majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu do 300 000 Kč je osvobozen od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,

-l majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky v úhrnu nad 300 000 Kč je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem, a to ve výši úroku obvyklého, který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit. Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zaměstnavatel poskytne v září 2023 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 500 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v roce 2025.

U zaměstnance je od daně z příjmů na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 200 000 Kč stanoví zaměstnavatel obvyklý úrok, jaký poskytují peněžní ústavy (bude odlišný v jednotlivých letech 2023 až 2025). Částku vypočteného úroku bude zaměstnavatel zaměstnanci zdaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze mzdy (nejpozději za měsíc prosinec příslušného zdaňovacího období) a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Zaměstnanec obdržel dvě bezúročné zápůjčky. První získal v dubnu 2023 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou získal v září 2023 ve výši 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.

Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.

Zaměstnavatel poskytne dne 1. 6. 2023 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na opravu rodinného domu. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně počínaje srpnem 2023 ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku dne 1. 10. 2023 a to ve výši 200 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky počínaje lednem 2024 ve výši rovněž 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije obvyklý úrok ve výši 6,8 % p.a.

Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc říjen 2023.

Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2023 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 2 742 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v roce 2024 až do dosažení limitní hranice souhrnu obou jistin 300 000 Kč.

Občan je jednatelem rodinné společnosti AB s r.o., jejímiž společníky jsou rovněž jeho otec a tchán. Za činnost člena orgánu právnické osoby je měsíčně odměňován sjednanou částkou. Od společnosti získá v dubnu 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč za účelem vybavení bytu, která je splatná do 2 let. Tento občan je současně společníkem BETA s r.o. a má pravidelný příjem za práci pro společnost. Od společnosti získá v červenci 2023 bezúročnou zápůjčku ve výši 200 000 Kč a tyto peněžní prostředky občan použije na zakoupení soukromého auta. Zápůjčka je splatná postupně od roku 2024 do roku 2025.

Občan jakožto jednatel společnosti AB s r.o. má odměny dle § 6 odst. 1 písm. c) bod 1 ZDP (člen orgánu právnické osoby) a jakožto společník společnosti BETA s r.o. má příjmy dle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP. Poplatník s příjmy dle závislé činnosti je označen jako zaměstnanec a na občana jakožto jednatele i společníka lze uplatnit § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že ani v případě bezúročné zápůjčky od společnosti AB s.r.o., ani v případě bezúročné zápůjčky od společnosti BETA s.r.o. nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude majetkový prospěch vzniklý z obou bezúročných zápůjček u občana osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.

8.4 Daňové řešení bezúročné (úročené) zápůjčky na straně zaměstnavatele

Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem (nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout:

-l z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,

-l ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,

V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky hrazené zaměstnancem u zaměstnavatele zdanitelným příjmem. Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného majetkového prospěchu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.

8.5 Srovnání daňového řešení dle § 4a písm. m) bod 4 ZDP a dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP

U bezúročné zápůjčky spadající pod ustanovení § 4a písm. m) bod 4 ZDP je limitem pro osvobození od daně z příjmů úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.

Naproti tomu je u bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem limitem pro osvobození majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch, zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny.

I v případě smrti poplatníka je pro nejbližší nutno myslet na daňové povinnosti vztahující se k zemřelému. V této kapitole si ukážeme, jak je nutno postupovat, pokud zemře podnikatel a dědic bude pokračovat v jeho samostatné výdělečné činnosti, a dále pokud zemře zaměstnanec podnikatele.

Dědickým právem se zabývá § 1475 až § 1720 ObčZ. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Pozůstalost tvoří celé jmění zůstavitele, kromě práv a povinností vázaných výlučně na jeho osobu, ledaže byly jako dluh uznány nebo uplatněny u orgánu veřejné moci. Komu náleží dědické právo, je dědic, a pozůstalost ve vztahu k dědici je dědictvím. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe.

Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele, přičemž dle § 1670 ObčZ nabytí dědictví potvrzuje soud a to osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno.

Pořízení pro případ smrtí tvoří závěť, dědická smlouva nebo dovětek. Pořízením pro případ smrti nelze zkrátit povinný díl nepominutelného dědice, který se práva na povinný díl nezřekl a nedošlo-li ani k vydědění. Pokud tomu pořízení pro případ smrti odporuje, náleží nepominutelnému dědici povinný díl (blíže § 1642 až § 1657 ObčZ).

Závěť je specifikována v § 1494 až § 1581 ObčZ. Závěť je odvolatelný projev vůle, kterým zůstavitel pro případ své smrti osobně zůstavuje jedné či více osobám alespoň podíl na pozůstalosti, případně i odkaz. Tak zvaným dovětkem může zůstavitel nařídit odkaz, stanovit odkazovníku nebo dědici podmínku, nebo doložit čas anebo uložit odkazovníku nebo dědici příkaz. Zůstavitel může závětí dle § 1553 ObčZ povolat vykonavatele závěti a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Zůstavitel může dále dle § 1556 ObčZ povolat správce pozůstalosti nebo některé její části a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován.

Dědická smlouva je specifikována v § 1582 až § 1593 ObčZ. Dědickou smlouvou povolává zůstavitel druhou smluvní stranu nebo třetí osobu za dědice nebo odkazovníka a druhá strana to přijímá. Dědická smlouva vyžaduje formu veřejné listiny. Dědickou smlouvou nelze pořídit o celé pozůstalosti. Čtvrtina pozůstalosti musí zůstat volná, aby o ní zůstavitel mohl pořídit podle své zvlášť projevené vůle. Chce-li zůstavitel zanechat smluvnímu dědici i tuto čtvrtinu, může tak učinit závětí. Dle § 1588 ObčZ dědická smlouva zůstaviteli nebrání, aby se svým majetkem nakládal za svého života podle libosti.

Zřízení odkazu je vymezeno v § 1594 až § 1632 ObčZ. Odkaz zůstavitel zřídí tak, že v pořízení pro případ smrti nařídí určité osobě, aby odkazovníku vydala předmět odkazu. Odkazovníkem může být jen osoba způsobilá dědit. Odkazovník dle § 1620 ObčZ nabývá právo na odkaz pro sebe a pro své nástupce smrtí zůstavitele.

Zůstavitel může závětí dle § 1553 ObčZ povolat vykonavatele závěti a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Zůstavitel může dále dle § 1556 ObčZ povolat správce pozůstalosti nebo některé její části a případně určit, jaké má povinnosti a zda i jak bude odměňován. Povolání správce pozůstalosti vyžaduje formu veřejné listiny. Byl-li povolán vykonavatel závěti, řídí se správce pozůstalosti jeho pokyny; jejich vzájemná práva a povinnosti se posoudí podle ustanovení o příkazu.

Povolal-li zůstavitel správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, pak podle § 1677 ObčZ spravuje pozůstalost až do potvrzení nabytí dědictví správce pozůstalosti, jinak vykonavatel závěti. Správce pozůstalosti po smrti zůstavitele samostatně obstarává záležitosti spojené s děděným majetkem až do vyřízení pozůstalosti (např. provoz obchodního závodu, nájem movitých a nemovitých věcí ad). Nepovolal-li zůstavitel žádného z nich (tedy ani správce pozůstalosti ani vykonavatele závěti), spravuje pozůstalost dědic. Pokud je dědiců více a neujednají-li si nic jiného, spravují pozůstalost všichni dědicové.

Z § 239a daňového řádu vyplývá, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňovou povinností zůstavitele se pro účely správy daní rozumí daňová povinnost vzniklá zůstaviteli do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Zemřelý člověk (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se pro daňové účely považuje i po úmrtí nadále za „živého“ až do skončení dědického řízení a vyřízení pozůstalosti. Z hlediska daňového se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele. Pro daňovou pohledávku, která vzniká v důsledku daňové povinnosti zůstavitele, neběží lhůta pro placení daně ode dne smrti zůstavitele do dne skončení řízení o pozůstalosti.

V případě, že je dědiců více, stanoví § 239a odstavec 4, že na tyto dědice přechází společná daňová povinnost. Daňové dluhy z ní vzešlé hradí dědicové společně a nerozdílně v rozsahu podle občanského zákoníku. Společnou daňovou povinnost přitom spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě daňové povinnosti zůstavitele v den předcházející dni skončení řízení o pozůstalosti.

Podle znění § 239b DŘ osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti. Pokud je daňovou povinnost zůstavitele povinno plnit více osob spravujících pozůstalost, plní ji tyto osoby společně a nerozdílně. Daňovou povinnost zůstavitele spravuje správce daně, který byl příslušný ke správě této povinnosti v den smrti zůstavitele.

Osoba spravující pozůstalost je povinna podat následující daňová tvrzení:

-l řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti; tuto lhůtu nelze prodloužit. S odvoláním na § 245 DŘ se tento postup týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovacího období, a to v případě, když původní lhůta pro jeho podání dosud neuplynula (jde o případ, kdy fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období a toto daňové přiznání za předcházející zdaňovací období již nestihla podat). Ve smyslu znění § 245 odst. 2 DŘ lhůta pro podání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, které dosud nebylo podáno, činí pro účely posouzení podmínky podle § 245 odst. 1 DŘ, zda lhůta dosud neuplynula, 6 měsíců po uplynutí tohoto zdaňovacího období.

-l daňová tvrzení v obvyklých lhůtách za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti – půjde o případy, kdy dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období. Jde zejména o situace, kdy zůstavitel provozoval obchodní závod nebo měl příjmy z nájmu a do skončení řízení o pozůstalosti nabíhají související příjmy a výdaje.

-l poslední řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele, mohou být uplatněny veškeré nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP (hodnota poskytnutých darů, zaplacené úroky z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, příspěvky na penzijní připojištění, na penzijní pojištění a na doplňkové penzijní spoření, zaplacené pojistné na soukromé životní pojištění) a položky odčitatelné od základu daně specifikované v § 34 ZDP (odpočet pravomocně stanovené daňové ztráty nebo její části, odpočet na podporu výzkumu a vývoje, odpočet na podporu odborného vzdělávání) a rovněž může být uplatněna základní sleva na dani na poplatníka v plné výši 30 840 Kč (platí pro rok 2022i 2023) a případně další slevy dle § 35ba odst. 1 písm. b) až písm. g) ZDP a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP.

Daňovým přiznáním, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, se zabývá § 38ga ZDP. Na základě znění § 38ga ZDP osoba spravující pozůstalost, která podává daňové tvrzení týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neuplatní v tomto daňovém přiznání

Z výše uvedeného vyplývá, že je umožněno v daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, uplatnit jakoukoliv položku odčitatelnou od základu daně podle § 34 ZDP, tedy nejen odpočet pravomocně stanovené daňové ztráty za předchozí zdaňovací období, ale i odpočet na podporu výzkumu a vývoje, popř. odpočet na podporu odborného vzdělávání. Dále je v tomto daňovém přiznání možno uplatnit slevu na dani podle § 35 ZDP, což je sleva na dani z titulu zaměstnávání osob se zdravotním postižením a s těžším zdravotním postižením.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání zemřel v červnu 2023. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2023. Z roku 2021 má dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání ve výši 51 200 Kč.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele a v daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část z roku 2021. Pokud tato daňová ztráta nebude v obou daňových přiznáních uplatněna, výše neuplatněné daňové ztráty propadá a dědic, který případně bude pokračovat v živnostenském podnikání zůstavitele, již zbývající neuplatněnou daňovou ztrátu zůstavitele nemůže uplatnit.

Podnikatel při svém podnikání zaměstnává tři zaměstnance, z toho jednoho se zdravotním postižením a uplatňuje z toho důvodu slevu na dani dle § 35 ZDP. Podnikatel v červnu 2023 zemřel. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2023.

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího den smrti zůstavitele základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 30 840 Kč a poměrnou výši slevy na dani z titulu zaměstnání osoby se zdravotním postižením stanovenou ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců v souladu s § 35 odst. 2 ZDP. V daňovém přiznání týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, osoba spravující pozůstalost může uplatnit již jen poměrnou výši slevy na dani z titulu zaměstnání osoby se zdravotním postižením stanovenou ve vazbě na průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců v souladu s § 35 odst. 2 ZDP (pokud tato osoba se zdravotním postižením je v tomto období v rámci činnosti firmy do ukončení řízení o pozůstalosti ještě zaměstnána). V tomto daňovém přiznání již nelze uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Osoba spravující pozůstalost musí v posledním daňovém přiznání podaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci anebo uplatňuje paušální výdaje.

Podnikatel, který vedl daňovou evidenci, zemřel 5. 9. 2023. Ke dni úmrtí měl neuhrazené pohledávky ve výši 24 000 Kč a neuhrazenou fakturu za dodané služby ve výši 19 200 Kč. Řízení o pozůstalosti je skončeno 5. 12. 2023. Poplatník uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

Osoba spravující pozůstalost podá do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2023 do 4. 9. 2023, ve kterém vyčíslí základ daně a daň na základě údajů z daňové evidence z podnikání zůstavitele. V tomto daňovém přiznání uplatní základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 30 840 Kč.

Do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti podá osoba spravující pozůstalost poslední řádné daňové přiznání za část zdaňovacího období od 5. 9. 2023 do 4. 12. 2023. V tomto daňovém přiznání je nutno upravit základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 ZDP. V případě, že by během období od 5. 9. 2023 do 4. 12. 2023 nedošlo k úhradě pohledávky ani k úhradě dluhu, bude v tomto daňovém přiznání zvýšen základ daně o částku neuhrazených pohledávek 24 000 Kč a snížen základ daně o výši dluhů 19 200 Kč. V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Podnikatel provozuje řemeslnou živnost a uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Počátkem dubna 2023 zemřel a nestihl již podat daňové přiznání za rok 2022, které podává vždy z datové schránky elektronicky. Z evidence příjmů a pohledávek podnikatele vyplývají následující údaje:

– souhrn zdanitelných příjmů za rok 2022 činí 1 350 000 Kč, není evidována žádná neuhrazená pohledávka,

– souhrn zdanitelných příjmů za období od ledna 2023 do dne úmrtí podnikatele činí 215 000 Kč a neuhrazené pohledávky činí 42 000 Kč.

Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 10. 2. 2024, zákonným dědicem se stává syn podnikatele.

Osoba spravující pozůstalost (dědic – syn) je povinna podat za zemřelý daňový subjekt čtyři daňová přiznání:

V termínu do tří měsíců od úmrtí zůstavitele podá řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2022, ve kterém je vyčíslen základ daně ve výši 1 350 000 Kč – 80 % z 1 350 000 Kč = 270 000 Kč, přičemž po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka činí daň 9 660 Kč. Dále v tomtéž termínu podá za období od 1. 1. 2023 do dne předcházející den úmrtí poplatníka samostatné řádné daňové přiznání s vyčíslením základu daně 215 000 Kč – 80 % z 215 000 Kč = 43 000 Kč, daňová povinnost po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka je nulová.

Osoba spravující pozůstalost dále podá třetí řádné daňové přiznání za období ode dne úmrtí zůstavitele do konce roku 2023 v termínu do 1. 4. 2024 (v papírové formě), ve kterém promítne případné dodatečné příjmy a příslušnou výši paušálních výdajů (např. úhrada neuhrazené pohledávky). V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Poslední, čtvrté řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 1. 1. 2024 do dne předcházejícího skončení řízení o dědictví, a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o dědictví. V tomto daňovém přiznání je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, tj. zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky, pokud již nebyly uhrazeny do 9. 2. 2024.

Fyzická osoba pronajímá byty v domě a příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP. Osoba zemřela dne 13. 9. 2023. Poplatník (pronajímatel) vytvářel daňově uznatelnou zákonnou rezervu na opravu fasády a střechy domu a ke dni smrti činila vytvořená rezerva 88 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 15. 4. 2024 a oprávněným dědicem se stala manželka zůstavitele.

Osoba spravující pozůstalost podá do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele za část zdaňovacího období od 1. 1. 2023 do 12. 9. 2023 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede dílčí základ daně z příjmů dle § 9 ZDP a uplatní veškeré příslušející slevy na dani, nezdanitelné části základu daně, resp. položky odčitatelné od základu daně.

Další řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost do 1. 4. 2024 (v papírové formě) a to za období od 13. 9. 2023 do 31. 12. 2023 a poslední daňové přiznání za období od 1. 1. 2024 do 14. 4. 2024 podá osoba spravující pozůstalost ve lhůtě do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznáních osoba spravující pozůstalost uplatní příjmy a výdaje související s nájmem bytů dle § 9 ZDP, ale nemůže již uplatnit ani slevu na dani, ani daňové zvýhodnění na dítě, ani nezdanitelnou část základu daně, resp. položky odčitatelné od základu daně. V posledním daňovém přiznání za období od 1. 1. 2024 do 14. 4. 2024 je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, to znamená zvýšit základ daně o vytvořenou rezervu na opravu domu ve výši 88 000 Kč.

Pojednáme ještě o pojistném na sociální a zdravotní pojištění v případě, že podnikatel zaměstnává zaměstnance – na tuto situaci se vztahují tři ustanovení zákona o daních z příjmů, a to § 24 odst. 2 písm. f), dále § 23 odst. 3 písm. a) bod 5 a § 23 odst. 3 písm. b) bod 2 ZDP:

-l Pokud podnikatel zaměstnává zaměstnance, lze do daňových výdajů poplatníka zahrnout podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP pouze povinně hrazené pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (33,8 % z vyměřovacího základu zaměstnance, popřípadě sníženého o 5 % z vyměřovacího základu ve smyslu zákona č. 216/2022 Sb.). U poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňovým nákladem povinně hrazené pojistné zaměstnavatelem na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a na veřejné zdravotní pojištění jen pokud bylo zaplaceno, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, je toto povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem daňovým nákladem tehdy, bude-li zaplaceno do termínu pro podání daňového přiznání. Toto pojistné zaplacené po uvedeném termínu, je daňovým nákladem toho zdaňovacího období, ve kterém bylo zaplaceno, pokud však již neovlivnilo základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích.

-l Podle znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP je nutno výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, zvýšit o částky pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zákonných právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly jeho zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání v průběhu zdaňovacího období, jsou částky pojistného částkami, o které se zvýší výsledek hospodaření, nebudou-li odvedeny do termínu pro podání daňového přiznání. Po následném uhrazení pojistného se bude na poplatníka vztahovat ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 2 ZDP. Zde se uvádí, že základ daně se snižuje o částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 5 ZDP, dojde-li k jejich odvedení.

Pro tyto případy pojistného je v případě úmrtí poplatníka důležité znění § 7 odst. 11 ZDP. Zde se uvádí, že dojde-li k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a poplatník zaplatí částky pojistného podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP a podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP po stanoveném termínu, může poplatník podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší. Obdobně postupuje právní nástupce poplatníka s příjmy podle § 7 v případě úmrtí poplatníka.

Podnikatel zaměstnával v průběhu roku 2022 čtyři zaměstnance. Podnikatel vedl účetnictví. Povinné pojistné na sociální zabezpečení, které je povinen hradit zaměstnavatel za své zaměstnance za měsíc listopad a prosinec 2022 však nebylo uhrazeno v termínu do 31. 1. 2023 a to z důvodu nedostatku finančních prostředků v závěru roku 2022. Vyměřovací základ všech zaměstnanců za oba měsíce 2022 činil 215 500 Kč. V únoru 2023 podnikatel zemřel. Řízení o pozůstalosti je ukončeno dne 20. 6. 2023. Manželka jakožto jediná dědička převzala v rámci dědictví dluh svého manžela vůči OSSZ a částku pojistného uhradila v červnu 2023.

Vzhledem k tomu, že podnikatel nezaplatil povinné pojistné na sociální zabezpečení do termínu 31. 1. 2023, osoba spravující pozůstalost, která podává do tří měsíců ode dne smrti zůstavitele řádné daňové přiznání za rok 2022, musí v tomto daňovém přiznání zvýšit výsledek hospodaření za rok 2022 pro stanovení základu daně z příjmů o částku tohoto pojistného ve výši:

215 500 Kč × 24,8 % (sazba povinného pojistného na sociální zabezpečení) = 53 444 Kč.

Po provedené úhradě může následně v souladu se zněním § 7 odst. 11 ZDP manželka (právní nástupce poplatníka) podat za zůstavitele dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost a požádá místně příslušného správce daně o vrácení přeplatku na dani.

Podmínky pro pokračování v provozování živnosti při smrti podnikatele jsou uvedeny v ustanovení § 13 živnostenského zákona. Zemře-li podnikatel, mohou v provozování živnosti pokračovat až do skončení řízení o projednání dědictví následující osoby:

a) správce pozůstalosti, anebo vykonavatel závěti, náleží-li mu správa pozůstalosti,

c) dědicové ze závěti a pozůstalý manžel nebo partner, i když není dědicem, pokud je spoluvlastníkem majetku používaného k provozování živnosti,

d) insolvenční správce ustanovený soudem, nejdéle však do skončení insolvenčního řízení, a likvidační správce,

e) pozůstalý manžel nebo partner, splňující podmínku uvedenou v písmenu c), pokud v živnosti nepokračují dědicové, nebo

f) svěřenský správce, pokud byl závod pořízením pro případ smrti vložen do svěřenského fondu.

Pokud správce pozůstalosti povolaný zemřelým podnikatelem, anebo vykonavatel závěti, náleží-li mu správa pozůstalosti, nebo osoba uvedená v písm. b), c) nebo e) hodlá pokračovat v provozování živnosti na základě oprávnění zemřelého podnikatele, je povinna oznámit tuto skutečnost živnostenskému úřadu ve lhůtě 3 měsíců ode dne úmrtí podnikatele. Pokud tato lhůta marně uplyne, zaniká živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele dnem jeho úmrtí, nepokračuje-li v provozování živnosti správce pozůstalosti jmenovaný soudem, svěřenský, insolvenční nebo likvidační správce.

Pokud výše uvedená osoba, která oznámila pokračování v provozování živnosti, se rozhodne nadále nepokračovat v provozování živnosti na základě živnostenského oprávnění zemřelého podnikatele, oznámí tuto skutečnost živnostenskému úřadu. Oprávnění pokračovat v provozování živnosti zanikne této osobě dnem doručení oznámení živnostenskému úřadu, a nepokračuje-li v provozování živnosti jiná oprávněná osoba, zanikne tímto dnem i živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele.

Správce pozůstalosti jmenovaný soudem, svěřenský, insolvenční nebo likvidační správce je povinen oznámit pokračování v provozování živnosti ve lhůtě 1 měsíce ode dne úmrtí podnikatele, a pokud byl do funkce ustanoven později, do 1 měsíce ode dne, kdy byl do této funkce ustanoven.

Pokud živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele nezaniklo, jak výše uvedeno, může po skončení řízení o pozůstalosti pokračovat v provozování živnosti osoba uvedená v písmenu b), c) nebo e), jestliže prokáže, že nabyla majetkového práva vztahujícího se k provozování živnosti. Pokračování v provozování živnosti musí tato osoba do 3 měsíců od skončení řízení o pozůstalosti oznámit živnostenskému úřadu a současně ohlásit živnost nebo podat žádost o koncesi podle tohoto zákona, jinak jí právo pokračovat v provozování živnosti zanikne marným uplynutím této lhůty. Právo pokračovat v provozování živnosti zanikne osobě, která oznámila pokračování v provozování živnosti nejpozději dnem vzniku vlastního živnostenského oprávnění nebo u ohlašovacích živností rozhodnutím živnostenského úřadu podle § 47 odst. 5 nebo 6 a u koncesovaných živností zastavením řízení nebo zamítnutím žádosti o koncesi. Živnostenské oprávnění zemřelého podnikatele zaniká marným uplynutím tříměsíční lhůty nebo dnem zániku práva pokračovat v provozování živnosti poslední z pokračujících osob.

Daňové řešení bezúplatného příjmu nabytého na základě dědictví nebo odkazu

Daňové řešení bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu je zahrnuto do zákona o daních z příjmů. V § 4 odst. 1 písm. zm) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy podle znění § 4a ZDP. V tomto ustanovení § 4a pod písmenem a) se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Znamená to, že jakékoliv nabytí dědictví mezi, jakkoliv spřízněnými nebo nespřízněnými fyzickými osobami je jednoznačně osvobozeno od daně z příjmů. Obdobné ustanovení nalezneme v § 19b odst. 1 písm. a) ZDP, na základě, kterého je od daně z příjmů právnických osob osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

Z ustanovení § 38v ZDP vyplývá povinnost pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob, pokud poplatník obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, oznámit tuto skutečnost správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém tento příjem obdržel (termíny ve smyslu znění § 136 odst. 1 a odst. 2 DŘ). Tato oznamovací povinnost platí i pro poplatníky, kteří nemají povinnost podat za zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ale obdrží příjem, který je od daně z příjmů osvobozen a je vyšší než 5 miliónů Kč. Oznamovací povinnost se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak příjmy osvobozené podle ustanovení § 4 a § 4a, tak také podle § 6 a § 10 ZDP. Za nesplnění této povinnosti je vymezena pokuta dle § 38w ZDP.

V případě bezúplatných příjmů z nabytí dědictví je důležitá otázka daňového pojetí dědictví ve smyslu znění § 239a daňového řádu. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Z toho vyplývá, že pokud zůstavitel zemřel v roce 2023, ale řízení o pozůstalosti je ukončeno až v roce 2024, pak bezúplatný příjem dědici nevzniká k okamžiku úmrtí zůstavitele, ale až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti a rozhodnutí soudu o dědictví, tj. v roce 2024, a v tomto případě se na dědice vztahuje oznamovací povinnost ve smyslu § 38v ZDP až za rok 2024.

Oznamovací povinnost se ve smyslu § 38v odst. 3 ZDP nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Fyzická osoba vlastnila rodinný dům s bytovými jednotkami, které pronajímala. Občan zemřel v červnu 2023 a na základě ukončení řízení o pozůstalosti v listopadu 2023 nabyl dědic (syn zůstavitele) rodinný dům oceněný pro účely dědictví ve výši 5 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že dědic zdědil nemovitou věc, zapisovanou v katastru nemovitostí, ke kterému má správce daně přístup, nemusí dědic ve smyslu znění § 38v odst. 3 ZDP podávat oznámení správci daně o získání osvobozeného příjmu, převyšující částku 5 miliónů Kč.

Ukončení řízení o pozůstalosti proběhlo v říjnu 2023 a na základě něho dědic zdědil částku v hotovosti a na spořicích účtech a termínových vkladech zůstavitele v celkové výši 5 100 000 Kč a současně na něho přecházejí dluhy zůstavitele v celkové výši 450 000 Kč.

I když jmění dědice se zvýšilo o částku 4 650 000 Kč (nabytá hotovost snížená o přecházející dluhy zůstavitele), dědic zdědil ve skutečnosti osvobozený příjem ve výši 5 100 000 Kč. Tento osvobozený příjem převyšuje hranici 5 miliónů Kč, a proto se na dědice vztahuje oznamovací povinnost dle § 38v ZDP. V termínu pro podání daňového přiznání fyzické osoby za rok 2023 (ve smyslu § 136 DŘ) musí skutečnost o zděděném osvobozeném příjmu oznámit správci daně.

Ukončení řízení o pozůstalosti proběhlo v říjnu 2023 a na základě něho dědic zdědil jednak částku 4 650 000 Kč, což je součet tří spořicích účtů ve třech bankách, které vlastnil zůstavitel ke dni své smrti, a dále zdědil nákladní automobil oceněný pro účely dědictví částkou 380 000 Kč. U dědice se jedná o bezúplatný příjem osvobozený dle § 4a písm. a) ZDP od daně z příjmů.

I když dědic nabyl v rámci dědictví částku na spořicích účtech a hmotný movitý majetek, přičemž cena tohoto nabytého majetku je oceněna vždy samostatně v rámci rozhodnutí o ukončení řízení o pozůstalosti, jedná se o jeden bezúplatný příjem nabytý v rámci jednoho dědického řízení. Jmění dědice se zvýšilo o částku 5 030 000 Kč, a proto je dědic povinen v termínu pro podání daňového přiznání za rok 2023 splnit oznamovací povinnost dle § 38v ZDP.

V roce 2023 zemřel dědeček a následně i otec občana, a občan na základě dvou řízení o pozůstalosti ukončených v závěru roku 2023 nabyl dědictvím od dědečka sbírku pamětních medailí oceněných pro účely dědictví částkou 1 100 000 Kč a dědictvím od otce částku na spořicích účtech ve výši 4 200 000 Kč.

I když jmění dědice se v roce 2023 zvýšilo o částku 5 300 000 Kč ze dvou ukončených řízení o pozůstalosti, podle § 38v ZDP se limit 5 miliónů Kč posuzuje za jednotlivý příjem samostatně. Žádný z těchto samostatných příjmů, osvobozených od daně a nabytých v rámci dvou řízení o pozůstalosti, nepřevyšuje částku 5 mil. Kč, a proto se na dědice nevztahuje oznamovací povinnost dle § 38v ZDP.

Pokračování v podnikání nebo pronájmu zůstavitele z hlediska daně z příjmů

Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti, ze které plynou příjmy zdaňované dle § 7 ZDP nebo pokračuje v nájmu zdaňovaném dle § 9 ZDP započatém zůstavitelem, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví, ve vedení daňové evidence resp. ve vedení záznamů o příjmech a výdajích zůstavitele, ale musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud povede účetnictví, nebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP, nebo zahájit vlastní vedení záznamů o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP, popř. zvolit způsob uplatnění paušálních výdajů. Jedná se vždy o nový daňový subjekt.

Pokud pokračuje dědic po skončení řízení o pozůstalosti v činnosti zůstavitele, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo v pronájmu s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP, nemůže uplatnit zásoby získané z dědictví po zůstaviteli do svých daňových výdajů, ani nemůže uplatnit jako odpočet od svého základu daně daňovou ztrátu, kterou neuplatnil zůstavitel v daňovém přiznání.

V případě, že zůstavitel vytvářel podle zákona o rezervách daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku anebo na opravu najímaného majetku podle § 9 ZDP, nemůže právní nástupce (dědic) pokračovat v tvorbě této rezervy na opravu hmotného majetku započaté zůstavitelem. Dědic je novým právním subjektem. Jako nový vlastník zděděného hmotného majetku na základě ukončeného řízení o pozůstalosti může zahájit tvorbu nové rezervy na tyto opravy podle pravidel zákona o rezervách.

Podnikatel s příjmy ze živnostenského podnikání má z roku 2021 neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 41 800 Kč. Podnikatel zemřel v červnu 2023. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2023. V činnosti zůstavitele pokračuje jeho syn (dědic).

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1. 1. 2023 do dne předcházejícího den smrti a v daňovém přiznání ode dne jeho smrti do dne předcházejícího den skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část. V případě, že základ daně v obou daňových přiznáních neumožní uplatnění tohoto odpočtu daňové ztráty, nemůže již odpočet daňové ztráty zůstavitele uplatnit dědic, i když pokračuje v podnikání zůstavitele.

Připomeňme si, že dle § 239a DŘ se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě rozhodnutí soudu o dědictví. Uplatnění daňových odpisů v daňových přiznáních, které podává osoba spravující pozůstalost, si ukážeme na případu, kdy podnikatel zemřel v průběhu roku 2023 a řízení o pozůstalosti bude skončeno až v průběhu roku 2024.

-l V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2023 do dne předcházející dni smrti zůstavitele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit ani roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP – zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.

-l Ve druhém daňovém přiznání, které podává osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2023 v termínu do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, může uplatnit daňové odpisy ve výši ročního odpisu – je splněna podmínka stanovená v § 26 odst. 6 ZDP, tj. hmotný majetek je evidován u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období.

-l Ve třetím daňovém přiznání za dobu od 1. 1. 2024 do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, může uplatnit u hmotného majetku dle § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože hmotný majetek byl evidován u poplatníka k 1. 1. 2024 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka.

Odpisování zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

V případě, že dědic zdědil hmotný majetek, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (popřípadě uplatňoval mimořádné odpisy dle § 30a ZDP), může právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku. Podmínkou je, že dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP, nebo jej využívá k zajištění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Přitom v souladu se zněním výše uvedeného ustanovení zákona odpisuje dědic – právní nástupce poplatníka ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník – zůstavitel.

Pokud dědic pokračuje v samostatné činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, anebo pokračuje v nájmu, z něhož jsou příjmy zdaňovány dle § 9 ZDP, již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu dle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem).

Podnikatel využíval ke svému podnikání nákladní automobil zakoupený v roce 2021. Vozidlo měl vloženo v obchodním majetku a uplatňoval rovnoměrné odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP, a to ze vstupní ceny 650 000 Kč. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel dne 15. 6. 2023, řízení o pozůstalosti je ukončeno v prosinci 2023 a jeho syn (dědic) pokračuje v podnikání svého otce ve variantě A od prosince 2023 a ve variantě B od ledna 2024. K tomuto podnikání využívá zděděný automobil, který vloží do svého obchodního majetku.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1. 1. 2023 do dne předcházející dni smrti podnikatele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP – zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.

V druhém daňovém přiznání, které podává rovněž osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti podnikatele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může v tomto daňovém přiznání uplatnit u hmotného majetku odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože automobil byl evidován u poplatníka k 1. 1. 2023 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka [§ 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP].

Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2023, a vloží zděděný automobil do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31. 12. 2023 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování zděděného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn., že odpisuje automobil ze vstupní ceny 650 000 Kč.

Přitom za rok 2023 se jedná o odpis u zůstavitele ve výši 64 188 Kč uplatněný v daňovém přiznání za období od 15. 6. 2023 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v prosinci 2023, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.

Pokud syn pokračuje v podnikání zůstavitele až od roku 2024, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 4. rok rovnoměrného odpisování.

Syn zdědil po svém otci činžovní dům s byty, které zůstavitel pronajímal a příjmy zdaňoval dle § 9 ZDP a do výdajů uplatňoval daňové odpisy činžovního domu. Syn pokračuje v nájmu bytů a uplatňuje výdaje ve skutečné výši.

Vzhledem k tomu, že syn zdědil nemovitou věc, kterou zůstavitel odpisoval, pokračuje syn v odpisování započatém otcem ve smyslu § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, jakožto právní nástupce (dědic) otce. Nemůže přitom změnit způsob odpisování. To znamená, že pokud otec nemovitou věc odpisoval např. rovnoměrným způsobem, musí syn pokračovat v odpisování najímané nemovité věci rovněž rovnoměrným způsobem (nemůže změnit odpisování na zrychlené odpisování).

Odpisování zděděného hmotného majetku nezahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

Půjde o případ, kdy dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, a dědic tento hmotný majetek hodlá využívat ke svému podnikání. Dědic může zahrnout tento zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny stanovenou v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:

-l při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od nabytí majetku, tedy do 5 let od smrtí zůstavitele,

-l reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od bezúplatného nabytí majetku u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let – půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku po 5 letech od nabytí majetku, tedy po 5 letech od smrtí zůstavitele.

Stejným způsobem bude postupováno v případě, že dědic zděděný hmotný majetek (movitý i nemovitý) bude pronajímat a příjmy z nájmu zdaňovat dle § 9 ZDP a tento najímaný hmotný majetek hodlá odpisovat.

Syn zdědil po svém otci traktor, který otec používal na své soukromé zahradě. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v říjnu 2022. Syn, který je zemědělským podnikatelem, se rozhodne traktor vložit do svého obchodního majetku a používat jej od ledna 2023 ke svému podnikání v zemědělské výrobě.

Vstupní cenou pro odpisování traktoru bude u syna podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Pokud bude např. tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrti zůstavitele pro účely dědictví ve výši 380 000 Kč, bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2023 odpisovat traktor po dobu 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 380 000 Kč.

Nový občanský zákoník zavedl nový institut, tzv. darování pro případ smrti, vymezený v § 2063 ObčZ. Zde se uvádí, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz. Podle ustanovení o darování se řídí, přijme-li obdarovaný dar a vzdá-li se dárce výslovně práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu. Tím není dotčen § 2057 zákona. V § 1594 odst. 2 ObčZ se dále uvádí, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat.

Aby byla uzavřena darovací smlouva pro případ smrti, musí být tedy splněny následující podmínky:

-l uzavření darovací smlouvy ve smyslu příslušných ustanovení § 2055 až § 2078 ObčZ,

-l převedení vlastnického práva k daru je odloženo odkládací podmínkou, že obdarovaný dárce přežije,

-l dárce se výslovně vzdává práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu,

-l darovací smlouva pro případ smrti musí být uzavřena v písemné formě (ve smyslu § 2057 odst. 2 ObčZ)

Zatímco dědické právo chrání nepominutelné dědice prostřednictvím práva nepominutelného dědice na povinný díl z pozůstalosti, na darování pro případ smrti se ustanovení § 1642 ObčZ nevztahuje, protože nejde o dědění, ale darování. Z jednotlivých ustanovení občanského zákoníku vztahující se k dědění a k darování pro případ smrti lze tak dovodit, že při darování pro případ smrti (při dodržení výše uvedených podmínek pro tento institut) lze legálně obejít právo nepominutelného dědice na povinný díl. V případě darování pro případ smrti okamžikem smrti přechází vlastnické právo k předmětu darování na obdarovaného (u věcí zapisovaných do veřejného seznamu přechází vlastnictví až zápisem), a tím majetek obsažený ve smlouvě o darování pro případ smrti nenáleží do vlastní pozůstalosti. Z § 1655 ObčZ totiž vyplývá, že pro stanovení povinného dílu se majetek v pozůstalosti sepíše a odhadne, přičemž dluhy zůstavitele a závady, které na majetku vázly již v době zůstavitelovy smrti, se od hodnoty majetku odečtou. Jednou z těchto závad je i majetek, které je předmětem smlouvy o darování pro případ smrti – movité věci už de facto v majetku nejsou a věci zapisované do veřejného seznamu sice v majetku pozůstalosti jsou, ale náleží již obdarovanému v důsledku smrti zůstavitele a uzavřené smlouvy o darování pro případ smrti.

Pro darování pro případ smrti zařazeného pod ustanovení ObčZ týkající se darování, platí omezení stanovené v § 2058 ObčZ, tj. že dárce může darovat třeba i všechen svůj současný majetek; smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku. Darování věci, kterou dárce nemá, je platné, jen zaváže-li se dárce ve smlouvě věc nabýt.

Odkaz zůstavitel zřídí tak, že v pořízení pro případ smrti nařídí určité osobě, aby odkazníku vydala předmět odkazu. Z § 1594 odst. 2 ObčZ vyplývá, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat. Odkaz je zařazen v občanském zákoníku v rámci dědického práva a platí pro něho omezení stanovená dědickým právem.

Naopak na darování pro případ smrti, kdy se dárce vzdá výslovně práva dar odvolat, se nevztahuje omezení stanovená dědickým právem – jde o darování ve smyslu § 2063 ObčZ. Na smlouvu o darování pro případ smrti se vztahuje obecné ustanovení o účincích smlouvy v § 1759 ObčZ – smlouva strany zavazuje; lze ji změnit nebo zrušit jen se souhlasem všech stran.

Na bezúplatný příjem získaný okamžikem smrti fyzické osoby v souvislosti s uzavřením smlouvy o darování pro případ smrti se vztahuje ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou od daně z příjmů osvobozeny bezúplatné příjmy:

1. od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů;

2. od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou;

3. obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2;

4. poplatníka z jeho majetku, který vložil do rodinné fundace, nebo z majetku, který byl do rodinné fundace vložen osobou uvedenou v bodě 1 a 2;

5. nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP se v pokynu D–59 uvádí, že osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

– všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 ObčZ), např. prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,

– osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 ObčZ), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

– vybrané sešvagřené osoby (§ 774 ObčZ), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,

– ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

Občan uzavřel dne 11. 4. 2021 písemně smlouvu o darování pro případ smrti, splňující podmínky stanovené v § 2063 ObčZ. Předmětem tohoto darování je veškerý současný majetek občana (veškeré movité věci a nemovitá věc – vlastní bytová jednotka) ke dni sepsání této smlouvy, obdarovaným je jeho dcera z druhého manželství. Občan zemřel dne 8. 5. 2023.

V případě darování pro případ smrti přechází okamžikem smrti (tj. v našem případě dnem 8. 5. 2023) vlastnické právo k předmětu darování na obdarovaného (u věcí zapisovaných do veřejného seznamu přechází vlastnictví až zápisem), a tím majetek obsažený ve smlouvě o darování pro případ smrti nenáleží do vlastní pozůstalosti. Ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP je tento bezúplatný příjem u obdarovaného osvobozen od daně z příjmů.

Při stanovení měsíční zálohy na daň u zaměstnance, který učinil prohlášení k dani, zaměstnavatel zohlední dle § 38h odst. 4 ZDP v kalendářním měsíci, ve kterém zaměstnanec zemřel, prokázané částky měsíční slevy na dani ve smyslu § 35ba ZDP (základní sleva na dani na poplatníka, slevy na invaliditu, sleva na studenta) a prokázanou částku měsíčního daňového zvýhodnění. Pokud by došlo k zúčtování doplatků mzdy až do následujícího měsíce po smrti zaměstnance, pak se již nepřihlédne k učiněnému prohlášení k dani a ze mzdy zaměstnavatel stanoví měsíční zálohu na daň jako u zaměstnance, který neučinil prohlášení k dani (tzn. bez uplatnění slev na dani dle § 35ba ZDP).

Ze znění § 38ch odst. 1 ZDP vyplývá, že o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a daňového zvýhodnění může požádat po skončení kalendářního roku pouze poplatník, který ve zdaňovacím období pobírá mzdu pouze od jednoho nebo od více plátců postupně a učinil u těchto plátců prohlášení k dani. O provedení ročního zúčtování daně tedy nemůže požádat osoba spravující pozůstalost. Nepřichází v úvahu, aby manželka (manžel) nebo jiný v úvahu přicházející dědic požádal zaměstnavatele zemřelého zaměstnance o provedení ročního zúčtování daně.

Pokud u zaměstnance přichází v úvahu podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve smyslu znění § 38g ZDP, podává toto daňové přiznání osoba spravující pozůstalost. Zdanitelný příjem zaměstnance ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance se zahrne do daňového přiznání za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, podávaného ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. Pokud by řízení o pozůstalosti bylo skončeno až v následujícím zdaňovacím období, je tento příjem ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance zahrnut do daňového přiznání podávaného po skončení zdaňovacího období za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance po konec kalendářního roku (ve lhůtě dle § 136 odst. 1 DŘ).

Zaměstnavatel je povinen osobě spravující pozůstalost dodat pro účely vyplnění daňového přiznání potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti, sražených měsíčních zálohách na daň a daňovém zvýhodnění vztahující se k zemřelému zaměstnanci. Půjde jednak o potvrzení zahrnující výše uvedené údaje za období od počátku kalendářního roku do měsíce, ve kterém zaměstnanec zemřel; pokud zaměstnavatel zúčtoval doplatek mzdy do následujících měsíců po smrti zaměstnance, je povinen zaměstnavatel vystavit další potvrzení osobě spravující pozůstalost za období počínaje měsícem následujícím po smrti zaměstnance do skončení kalendářního roku resp. do skončení řízení o pozůstalosti, pokud toto je skončeno v kalendářním roce, kdy zaměstnanec zemřel.

Občan má příjmy ze závislé činnosti od jednoho zaměstnavatele, u kterého učinil prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka. Současně pronajímá byty v bytovém domě. Občan zemřel dne 14. 8. 2023. V měsíci září 2023 mu byla ještě zúčtována a vyplacena odměna za II. čtvrtletí 2023 ve výši 35 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je skončeno dnem 10. 12. 2023. K tomuto dni nejsou z hlediska nájmu evidovány žádné pohledávky, dluhy, rezervy na opravu ani zásoby, takže není nutno upravovat základ daně z příjmů dle § 23 odst. 8 ZDP.

Za měsíc srpen 2023 srazí zaměstnavatel měsíční zálohu na daň, přičemž za tento měsíc bude uplatněna měsíční základní sleva na dani na poplatníka. Za měsíc září zaměstnavatel srazí zálohu na daň z vyplacené odměny ve výši 35 000 Kč × 0,15 = 5 250 Kč, přičemž za tento měsíc již nelze uplatnit měsíční základní slevu na dani na poplatníka.

Osoba spravující pozůstalost je povinna podat daňové přiznání k dani z příjmů za období od 1. 1. 2023 do 13. 8. 2023 ve lhůtě do 3 měsíců od smrti zůstavitele. V tomto daňovém přiznání jsou zahrnuty příjmy a výdaje související s nájmem bytů za období od 1. 1. 2023 do 13. 8. 2023 a dále dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za období od ledna do měsíce, v jehož průběhu zaměstnanec zemřel. V daňovém přiznání je uplatněna základní sleva na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč.

Druhé daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 14. 8. 2023 do 9. 12. 2023 ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. V tomto daňovém přiznání jsou zahrnuty příjmy a výdaje související s nájmem bytů za období od 14. 8. 2023 do 9. 12. 2023 a dále zdanitelný příjem zaměstnance související s výplatou odměny v měsíci září 2023, a to na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za měsíc září 2023. V tomto daňovém přiznání již nelze uplatnit základní sleva na dani na poplatníka.

(1) Příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d), jsou

a) podíly na zisku obchodní korporace nebo podílového fondu, je-li v něm podíl představován cenným papírem, úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů podle zákona upravujícího dluhopisy s výjimkou výnosu určeného rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kurzem,

c) úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na účtu, který není podle podmínek toho, kdo účet vede, určen k podnikání,

e) dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, dávky doplňkového penzijního spoření a z penzijního pojištění po snížení podle odstavce 6,

f) plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, po snížení podle odstavce 7,

g) úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů nebo zápůjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úroky z práva na dorovnání, úroky z vkladů na účtech neuvedených v písmeni c) s výjimkou příjmů poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani, a úroky z hodnoty splaceného vkladu ve smluvené výši členů obchodních korporací,

Vykonává-li zaměstnanec více zaměstnání, z nichž každé zakládá účast na pojištění, je pojištěn z každého z těchto zaměstnání. Je-li však společník společnosti s ručením omezeným současně jednatelem téže společnosti s ručením omezeným, je pojištěn z těchto činností jen jednou. Vykonává-li člen zastupitelstva územního samosprávného celku, zastupitelstva městské části nebo městského obvodu územně členěných statutárních měst nebo hlavního města Prahy souběžně více funkcí pro tentýž územní samosprávný celek, za které je odměňován, je z nich pojištěn jen jednou; to platí obdobně pro osobu, která je členem více kolektivních orgánů územního samosprávného celku nebo orgánů zřízených jeho orgány.

§ 3 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti

(2) Zaměstnavatelé jsou poplatníky pojistného na nemocenské pojištění, pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pokud zaměstnávají zaměstnance uvedené v odstavci 3.

(3) Zaměstnanci jsou poplatníky pojistného na důchodové pojištění, jde-li o zaměstnance, kteří jsou účastni důchodového pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění a zároveň jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění; za tohoto zaměstnance se považuje též fyzická osoba…

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Zůstatková cena v Kč
2020	180 000 × 11 : 100 = 19 800
2021	180 000 × 22,25 : 100 = 40 050
2022	180 000 × 22,25 : 100 = 40 050
1. 1. 2023-31. 10. 2023	0,5 × 180 000 × 22,25 : 100 = 20 025	60 075

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Zůstatková cena v Kč
2020	180 000 : 5 = 36 000
2021	2 × 144 000: (6 – 1) = 57 600
2022	2 × 86 400: (6 – 2) = 43 200
1. 1. 2023-31. 10. 2023	0,5 × 2 × 43 200: (6 – 3) = 14 400	28 800

Zdaňovací období	Výpočet odpisu v Kč	Zůstatková cena v Kč
1. 11. 2023-31. 12. 2023	0,5 × 540 000 × 22,25 : 100 = 60 075	88 875 – 60 075 = 28 800
2024	540 000 × 22,25 : 100 = 120 150	0

Zdaňovací období	Fyzická osoba – podnikatel	Společnost s r.o.
2021	700 000 Kč × 21 : 100 = 147 000 Kč
2022	700 000 Kč × 19,75 : 100 = 138 250 Kč
2023	0,5 × 700 000 Kč × 19,75 : 100 = 69 125 Kč	0,5 × 700 000 Kč × 19,75 : 100 = 69 125 Kč
2024		700 000 Kč × 19,75 : 100 = 138 250 Kč
2025	0,5 × 700 000 Kč × 19,75 : 100 = 69 125 Kč	0,5 × 700 000 Kč × 19,75 : 100 = 69 125 Kč

Zdaňovací období	Daňové odpisy v Kč
2023	330 000 Kč : 5 = 66 000
2024	2 × 264 000 Kč : (6 – 1) = 105 600
2025	0,5 × 2 × 158 400 Kč : (6 – 2) = 39 600

Zákon o inspekci práce
Zákon o jednotném měsíčním
hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmů
s komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025
vyplněné vzory

Daňový řád s komentářem

ZÁKONY 2026

Zákon o platebním styku po novelách
s komentárom

Zákon o zaměstnanosti

Stavební zákon po novelách
s komentářem

Vyprodáno

379,99 Kč

Slevy na dani dle § 35ba odst. 1 ZDP	Sleva na dani v Kč v roce 2023
základní sleva na poplatníka	30 840
sleva na manželku, resp. manžela	24 840
základní sleva na invaliditu	2 520
rozšířená sleva na invaliditu	5 040
sleva na držitele průkazu ZTP/P	16 140
sleva na studenta	4 020
sleva za umístění dítěte (v mateřské škole)	maximálně 17 300

Měsíční slevy na dani dle § 35ba odst. 1 ZDP	Sleva na dani
základní sleva na poplatníka	2 570 Kč
sleva na manželku, resp. manžela	při ročním zúčtování
základní sleva na invaliditu	210 Kč
rozšířená sleva na invaliditu	420 Kč
sleva na držitele průkazu ZTP/P	1 345 Kč
sleva na studenta	335 Kč
sleva za umístění dítěte	při ročním zúčtování

Výpočet měsíční zálohy na daň v Kč	Červenec
Hrubá mzda	40 000
Záloha na daň	6 000
Základní sleva na poplatníka	– 2 570
Daňová povinnost po uplatnění slevy na poplatníka	3 430
Daňové zvýhodnění na tři děti	5 447
Uplatněná sleva na děti	3 430
Záloha na daň po slevě na děti	0
Daňový bonus	2 017

Výpočet měsíční zálohy na daň a čistého příjmu v Kč	červen
Příjem na základě pracovní smlouvy	32 000
Odměna z dohody o provedení práce	9 000
Odměna z dohody o pracovní činnosti	3 900
Základ daně	44 900
Záloha na daň (15 %)	6 735
Základní sleva na poplatníka	–2 570
Záloha na daň po slevě	4 165
Pojistné hrazené zaměstnancem (11 % z 32 000 Kč)	3 520
Čistý příjem	37 215

Údaje v Kč	Květen 2023	Červen 2023
Odměna	3 999	4 000
Samostatný základ daně	3 999	4 000
Daň zvláštní sazbou daně	599	600
Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %)	0	440
Čistá odměna	3 400	2 960

Údaje v Kč	Měsíc
Odměna z dohody o provedení práce	9 500
Samostatný základ daně	9 500
Daň zvláštní sazbou daně	1 425
Čistá odměna z dohody	8 075

Měsíc 2023	Jistina 1. smlouva	Jistina 2. smlouva	Jistiny celkem	Jistiny nad 300 000 Kč	Úrok 6,8 % p.a.
Červen	300 000		300 000
Červenec	300 000		300 000
Srpen	290 000		290 000
Září	280 000		280 000
Říjen	270 000	200 000	470 000	170 000	982
Listopad	260 000	200 000	460 000	160 000	894
Prosinec	250 000	200 000	450 000	150 000	866

Zdaňovací období	Odpis u zůstavitele v Kč	Odpis u syna v Kč
2021	650 000 × 21 : 100 = 136 500
2022	650 000 × 19,75 : 100 = 128 375
2023	0,5 × 650 000 × 19,75 : 100 = 64 188	0,5 × 650 000 × 19,75 : 100 = 64 188
2024		650 000 × 19,75 : 100 = 128 375
2025		650 000 × 19,75 : 100 = 128 374

Zákon o inspekci práce Zákon o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele

Zákon o daních z příjmůs komentárom

Daňová přiznání FO a PO za rok 2025vyplněné vzory