Rozdělení příjmů a výdajů
mezi účastníky sdružení
mezi účastníky sdružení
Účastníky sdružení se mohou stát podnikatelé, nepodnikatelé, FO i PO. Jak mají účastníci sdružení postupovat z hlediska daně z příjmů při rozdělování příjmů a výdajů?
Smlouva o sdružení
je upravena ustanovením § 829 až 841 občanského zákoníku. Ustanovení § 829 občanského zákoníku stanoví, že několik osob se může sdružit, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu. Občanský zákoník umožňuje, aby účastníky sdružení byli:
- – podnikatelé i nepodnikatelé,
- – fyzické i právnické osoby.
Občanský zákoník nelimituje počet účastníků, vždy se však musí jednat nejméně o dvě osoby, současně není vyloučeno, aby k nim přistupovali další účastníci. V daném případě je však z hlediska daně z příjmů třeba, aby byly řádně rozděleny příslušné podíly na majetku a závazcích dosavadních účastníků sdružení, dosažené pouze při jejich společné činnosti (jedná se zejména o pohledávky, zásoby a závazky) a podíly na majetku a závazcích vzniklých při společné činnosti po rozšíření počtu účastníků sdružení. Pro správné rozdělení příslušných příjmů a výdajů je vhodné vést o uvedených skutečnostech podrobnou účetní či daňovou evidenci.
Z hlediska daně z příjmů na straně poplatníka fyzické osoby s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti - účastníka sdružení, které není právnickou osobou, ani daňovým subjektem, se postupuje podle § 12 ZDP. Podle tohoto ustanovení příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti (podle § 7) na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
V případě rozdělování příjmů a výdajů podle § 12 ZDP, je třeba též pamatovat, že se jedná o poplatníky s příjmy podle § 7 ZDP. Vytvoří-li sdružení bez právní subjektivity např. tři osoby, z nichž dvě osoby provozují podnikatelskou činnost na základě živnostenského oprávnění a jedna osoba živnostenské oprávnění nemá, jedná se na straně poplatníků, kteří mají živnostenské oprávnění, o příjmy podle § 7 ZDP a na straně poplatníka, který živnostenské oprávnění nemá, o příjmy dílčího základu daně podle § 10 ZDP, tedy o příjmy ostatní. U příjmů dílčího základu daně podle § 10 zákona lze jako daňový výdaj uplatnit pouze výdaje na dosažení příslušných příjmů. Navíc se ještě poplatník vystavuje nebezpečí sankcí za nepovolené podnikání. Účast ve sdružení nenahrazuje živnostenské oprávnění.
Z hlediska daně z příjmů na straně poplatníka fyzické osoby s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti - účastníka sdružení, které není právnickou osobou, ani daňovým subjektem, se postupuje podle § 12 ZDP. Podle tohoto ustanovení příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti (podle § 7) na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
V případě rozdělování příjmů a výdajů podle § 12 ZDP, je třeba též pamatovat, že se jedná o poplatníky s příjmy podle § 7 ZDP. Vytvoří-li sdružení bez právní subjektivity např. tři osoby, z nichž dvě osoby provozují podnikatelskou činnost na základě živnostenského oprávnění a jedna osoba živnostenské oprávnění nemá, jedná se na straně poplatníků, kteří mají živnostenské oprávnění, o příjmy podle § 7 ZDP a na straně poplatníka, který živnostenské oprávnění nemá, o příjmy dílčího základu daně podle § 10 ZDP, tedy o příjmy ostatní. U příjmů dílčího základu daně podle § 10 zákona lze jako daňový výdaj uplatnit pouze výdaje na dosažení příslušných příjmů. Navíc se ještě poplatník vystavuje nebezpečí sankcí za nepovolené podnikání. Účast ve sdružení nenahrazuje živnostenské oprávnění.
Poplatník s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti – účastník sdružení bez právní subjektivity, musí dále též důsledně rozlišovat, kdy jedná pouze svým jménem (příslušné příjmy a výdaje se nerozdělují) a kdy jedná jménem sdružení (příslušné příjmy a výdaje se rozdělují mezi účastníky sdružení). Tuto skutečnost by měly obsahovat i účetní a daňové doklady. Pokud poplatník jedná jménem sdružení, lze např. na příslušný doklad uvést jméno poplatníka s dodatkem, že jde o účastníka sdružení, případně i název tohoto sdružení.
Příklad
Tří podnikatelé založili sdružení bez právní subjektivity. Účastníci sdružení se dohodli, že příjmy si rozdělí v poměru 60:30:10. Jedná se o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, pokud tito účastníci sdružení mezi sebe rozdělí výdaje též v poměru 60:30:10?
Rozdělí-li si účastníci sdružení mezi sebe výdaje v poměru 60:30:10, jde o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem. V souladu s § 12 zákona o daních z příjmů si bude moci každý z účetníků tohoto sdružení uplatnit výdaje paušální částkou podle § 7 zákona, pokud to pro něho bude výhodnější.
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu GFŘ D – 6 (aktualizovaný pokyn Ministerstva financí D – 300) se rozdělením příjmů a výdajů mezi účastníky sdružení rovným dílem pro účely uplatnění výdajů rozumí, že u každého účastníka je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů.
V případě, že by si však účastníci sdružení rozdělili výdaje v poměru 60:20:20, při ponechání rozdělení příjmů v poměru 60:30:10, nejedná se již o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem a žádný z těchto účastníků sdružení nemůže pro stanovení dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů uplatnit daňové výdaje v paušální výši, tj. v procentuelní výši z dosažených příjmů.
Rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem znamená, že podíl příjmů a výdajů každého účastníka sdružení bude stejný.
Rozdělí-li si účastníci sdružení mezi sebe výdaje v poměru 60:30:10, jde o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem. V souladu s § 12 zákona o daních z příjmů si bude moci každý z účetníků tohoto sdružení uplatnit výdaje paušální částkou podle § 7 zákona, pokud to pro něho bude výhodnější.
Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu GFŘ D – 6 (aktualizovaný pokyn Ministerstva financí D – 300) se rozdělením příjmů a výdajů mezi účastníky sdružení rovným dílem pro účely uplatnění výdajů rozumí, že u každého účastníka je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů.
V případě, že by si však účastníci sdružení rozdělili výdaje v poměru 60:20:20, při ponechání rozdělení příjmů v poměru 60:30:10, nejedná se již o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem a žádný z těchto účastníků sdružení nemůže pro stanovení dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů uplatnit daňové výdaje v paušální výši, tj. v procentuelní výši z dosažených příjmů.
Rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem znamená, že podíl příjmů a výdajů každého účastníka sdružení bude stejný.
Příklad
Tři restituenti, kteří v rámci restituce obdrželi pozemky, na kterých společně hospodaří, založili sdružení bez právní subjektivity. Jeden z restituentů je zaregistrován jako zemědělský podnikatel, zbývající dva registraci nemají. Jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů?
Restituent, který je zaregistrován jako zemědělský podnikatel, uvede podíl na společných příjmech a výdajích v rámci sdružení jako příjem a výdaj dílčího základu daně podle
§ 7 zákona o daních z příjmů. Nejsou--li další dva restituenti zaregistrováni jako zemědělští podnikatelé, jedná se na jejich straně o příjmy dílčího základu daně podle § 10 zákona o daních z příjmů. V případě příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů lze jako daňový výdaj uplatnit pouze výdaje na dosažení příjmů (nikoli tedy výdaje na zajištění a udržení příjmů, což mohou být odpisy hmotného majetku, pojištění majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na opravu nemovitostí, zemědělských strojů a pod.).
Restituent, který je zaregistrován jako zemědělský podnikatel, uvede podíl na společných příjmech a výdajích v rámci sdružení jako příjem a výdaj dílčího základu daně podle
§ 7 zákona o daních z příjmů. Nejsou--li další dva restituenti zaregistrováni jako zemědělští podnikatelé, jedná se na jejich straně o příjmy dílčího základu daně podle § 10 zákona o daních z příjmů. V případě příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů lze jako daňový výdaj uplatnit pouze výdaje na dosažení příjmů (nikoli tedy výdaje na zajištění a udržení příjmů, což mohou být odpisy hmotného majetku, pojištění majetku, rezerva na pěstební činnost, rezerva na opravu nemovitostí, zemědělských strojů a pod.).
Příklad
Účastníci sdružení se dohodli, že jeden z nich bude mít snížený podíl na sdružení, a to z 22 % na 12 %. Jak mají postupovat z hlediska daně z příjmů?
Pokud se účastníci sdružení dohodnou na změně výše podílu na příjmech a výdajích, je možno postupovat různými způsoby, záleží zcela na vzájemné dohodě účastníků sdružení. Např. původní 22 % podíl na majetku a závazcích k datu dohody si může účastník sdružení ponechat, tzn., že např. na pohledávkách a závazcích evidovaných do termínu dohody bude mít 22 % podíl, obdobně tak i na hmotném majetku, zásobách pořízených do termínu dohody bude mít i nadále podíl 22 %. Na pohledávkách, hmotném majetku, zásobách a závazcích evidovaných od termínu dohody bude mít již pouze 12 % podíl. Pokud např. bude účastníkům sdružení uhrazena pohledávka vzniklá před uzavřením dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném příjmu 22 % podíl, bude-
-li uhrazena pohledávka vzniklá po termínu dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném příjmu již jen 12 % podíl. Obdobně i u závazků. Uhradí-li účastníci sdružení např. závazek z titulu nákupu materiálu, který vznikl před uzavřením dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném výdaji 22 % podíl, uhradí-li účastníci sdružení závazek z titulu nákupu materiálu, který vznikl po termínu dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném výdaji již jen 12 % podíl. Druhou možností, z hlediska daně z příjmů složitější, je, že účastník sdružení, který bude mít od termínu dohody jen 12 % podíl, může část majetku i závazků převést na ostatní účastníky sdružení. Prodá-li např. účastník sdružení ostatním účastníkům sdružení část svého spoluvlastnického podílu na majetku, bude mít zdanitelné příjmy. Pokud účastník sdružení ostatním účastníkům sdružení část svého spoluvlastnického podílu na majetku daruje, musí ostatní účastníci sdružení pamatovat, že hodnota daru, přijatého v souvislosti s podnikáním, je příjmem podle § 7 zákona o daních z příjmů, nikoli předmětem daně darovací.
Pokud se účastníci sdružení dohodnou na změně výše podílu na příjmech a výdajích, je možno postupovat různými způsoby, záleží zcela na vzájemné dohodě účastníků sdružení. Např. původní 22 % podíl na majetku a závazcích k datu dohody si může účastník sdružení ponechat, tzn., že např. na pohledávkách a závazcích evidovaných do termínu dohody bude mít 22 % podíl, obdobně tak i na hmotném majetku, zásobách pořízených do termínu dohody bude mít i nadále podíl 22 %. Na pohledávkách, hmotném majetku, zásobách a závazcích evidovaných od termínu dohody bude mít již pouze 12 % podíl. Pokud např. bude účastníkům sdružení uhrazena pohledávka vzniklá před uzavřením dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném příjmu 22 % podíl, bude-
-li uhrazena pohledávka vzniklá po termínu dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném příjmu již jen 12 % podíl. Obdobně i u závazků. Uhradí-li účastníci sdružení např. závazek z titulu nákupu materiálu, který vznikl před uzavřením dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném výdaji 22 % podíl, uhradí-li účastníci sdružení závazek z titulu nákupu materiálu, který vznikl po termínu dohody, bude mít účastník sdružení na příslušném výdaji již jen 12 % podíl. Druhou možností, z hlediska daně z příjmů složitější, je, že účastník sdružení, který bude mít od termínu dohody jen 12 % podíl, může část majetku i závazků převést na ostatní účastníky sdružení. Prodá-li např. účastník sdružení ostatním účastníkům sdružení část svého spoluvlastnického podílu na majetku, bude mít zdanitelné příjmy. Pokud účastník sdružení ostatním účastníkům sdružení část svého spoluvlastnického podílu na majetku daruje, musí ostatní účastníci sdružení pamatovat, že hodnota daru, přijatého v souvislosti s podnikáním, je příjmem podle § 7 zákona o daních z příjmů, nikoli předmětem daně darovací.
Výdaje stanovené paušální částkou z dosažených příjmů
Ustanovení § 12 ZDP je blokací pro uplatnění výdajů paušální částkou z dosažených příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP. Citovaný § 7 odst. 7 zákona stanoví, že neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje s výjimkou uvedenou v § 11 nebo 12 ve výši:
- – 80 % z příjmů podle odstavce 1 písm. a), tj. z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, a odstavce 1 písm. b) z příjmů ze živností řemeslných,
- – 60 % z příjmů podle odstavce 1 písm. b), s výjimkou příjmů ze živností řemeslných,
- – 40 % z příjmů podle odstavce 1 písm. c), tj. z příjmů z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, nebo z příjmů podle § 7 odst. 2 písm. a) s výjimkou příjmů podle § 7 odst. 8, a nebo z příjmů podle § 7 odst. 2 písm. b) až d),
- – 30 % z příjmů podle odstavce 2 písm. e), tj. z příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.
Seznam živností řemeslných,
u nichž lze uplatnit paušální výdaje 80 %, stanoví příloha č. 1 k zákonu č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. Jde o řeznictví a uzenářství, mlékárenství, mlynářství, pekařství, cukrářství, pivovarnictví a sladovnictví, zpracování kůží a kožešin, aplikace, výroba a opravy ortopedické obuvi, broušení a leptání skla, z pracování gumárenských směsí, zpracování kamene, slévárenství, modelářství, kovářství, podkovářství, obráběčství, zámečnictví, nástrojářství, galvanizérství, smaltérství, výroba, instalace, opravy elektrických strojů a přístrojů, elektronických a telekomunikačních zařízení, hodinářství, zlatnictví a klenotnictví, truhlářství, podlahářství, výroba a opravy hudebních nástrojů, opravy ostatních dopravních prostředků a pracovních strojů, zednictví, montáž, opravy, revize a zkoušky elektrických zařízení, montáž, opravy a rekonstrukce chladicích zařízení a tepelných čerpadel, vodoinstalatérství, topenářství, montáž, opravy, revize a zkoušky plynových zařízení a plnění nádob plyny, montáž, opravy, revize a zkoušky tlakových zařízení a nádob na plyny, montáž, opravy, revize a zkoušky zdvihacích zařízení, izolatérství, malířství, lakýrnictví, natěračství, pokrývačství, tesařství, klempířství a oprava karoserií, kamnářství , opravy silničních vozidel, holičství, kadeřnictví, barvení a chemická úprava textilií, čištění a praní textilu a oděvů, kominictví, hostinská činnost, kosmetické služby, pedikúra, manikúra.
Způsob uplatnění výdajů paušální částkou
nelze zpětně měnit. Pokud podnikatel uplatnil např. za zdaňovací období 2011 výdaje paušálem, není možné, aby dodatečným daňovým přiznáním uplatnil za toto zdaňovací období výdaje ve skutečné vynaložené výši. Opačný postup však zákon nezakazuje.
Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, je v souladu s § 7 odst. 8 zákona povinen vždy vést záznamy:
Poplatník, který uplatňuje výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, je v souladu s § 7 odst. 8 zákona povinen vždy vést záznamy:
- – o příjmech a
- – evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností.
Dále zákon stanoví, že uplatní-li poplatník výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, jsou v částkách výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Pro úplnost je třeba doplnit, že i v případě příjmů ze zemědělské činnosti, lesního a vodního hospodářství podle § 10 zákona, tj. ostatních příjmů podle § 10 ZDP, může poplatník uplatnit výdaje paušální částkou 80 % z dosažených příjmů.
Pro účely daně z příjmů lze rozdělit příjmy a příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 7 zákona, tj. příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Jiné příjmy a výdaje, např. příjmy z kapitálového majetku - § 8, příjmy z pronájmu - § 9 nebo ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů, rozdělit podle § 12 zákona nelze. Zákon o daních z příjmů neřeší rozdělování příjmů a výdajů, resp. výnosů a nákladů pro poplatníky právnické osoby. Jsou-li i tito poplatníci účastníky sdružení, je nutno, aby příslušný podíl na výnosech a nákladech zahrnuli do svého účetnictví na základě řádných účetních dokladů, např. formou přefakturování jednotlivých obchodních případů.
Pro účely daně z příjmů lze rozdělit příjmy a příslušné výdaje dílčího základu daně podle § 7 zákona, tj. příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Jiné příjmy a výdaje, např. příjmy z kapitálového majetku - § 8, příjmy z pronájmu - § 9 nebo ostatní příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů, rozdělit podle § 12 zákona nelze. Zákon o daních z příjmů neřeší rozdělování příjmů a výdajů, resp. výnosů a nákladů pro poplatníky právnické osoby. Jsou-li i tito poplatníci účastníky sdružení, je nutno, aby příslušný podíl na výnosech a nákladech zahrnuli do svého účetnictví na základě řádných účetních dokladů, např. formou přefakturování jednotlivých obchodních případů.
Příklad
Sdružení o dvou účastnících – podnikatelích, musí vést z důvodu překročení obratu účetnictví. Mohou si účastníci sdružení i v tomto případě uplatnit výdaje paušální částkou?
Výdaje může uplatnit paušální částkou z dosažených příjmů každý poplatník s příjmy podle § 7 zákona, tj. i poplatník fyzická osoba – účastník sdružení bez právní subjektivity, který je povinen vést účetnictví (účetnictví musí v daném případě vést každý účastník sdružení, nikoli samo sdružení!). V případě uplatnění výdajů paušální částkou musí podnikatel pro účely daně z příjmů vést evidenci dosažených příjmů od 1. ledna do 31. prosince daného roku, tj. včetně přijatých záloh. Podmínkou je, aby si účastníci sdružení rozdělovali příjmy a výdaje rovným dílem, tj. měli stejné procento příjmů jako výdajů.
Příklad
Příjmy podnikatele – fyzické osoby, účastníka sdružení bez právní subjektivity, dosažené při společné činnosti ve sdružení s pěti dalšími účastníky, nejsou rozdělovány rovným dílem. Může tento podnikatel - účastník sdružení, uplatnit paušální výdaje 60 % z příjmů dosažených samostatně, mimo sdružení?
Nerozdělují-li si podnikatelé - účastníci sdružení, příjmy podle § 7 ZDP a příslušné výdaje rovným dílem, nemůže žádný z nich uplatnit výdaje paušální částkou. Toto ustanovení se týká veškerých příjmů podle § 7 zákona, tj. jak příjmů dosažených při společné činnosti v rámci sdružení, tak i příjmů dosažených pouze vlastní činností. Pokud je takový postup pro podnikatele nevýhodný, je možno v uvedeném případě uvažovat o vystoupení ze sdružení.
Příklad
Účastníci sdružení bez právní subjektivity - fyzické osoby, potřebují v letošním roce odečíst daňovou ztrátu jednoho účastníka, protože nárok na odpočet ztráty v dalších letech již tomuto podnikateli zaniká. Je možné, aby bylo rozdělení společných příjmů a výdajů upraveno ve smlouvě tak, že každý z účastníků sdružení bude mít jiné % příjmů a jiné % výdajů, aby podnikatel mohl odečíst svoji ztrátu v plné výši?
Rozdělení příjmů a výdajů mezi jednotlivé účastníky sdružení by mělo odpovídat jejich skutečnému podílu na společné činnosti ve sdružení a nikoli řešení daňových problémů některých účastníků sdružení. Pokud by rozdělení příjmů a výdajů neodpovídalo podílu na společné činnosti jednotlivých účastníků, mohl by správce daně při případné kontrole posoudit tento postup jako obcházení daňové povinnosti.
Příklad
Sdružení fyzických osob uplatňuje paušální výdaje. Je možné, aby účastník tohoto sdružení ve svém daňovém přiznání uváděl další daňové výdaje mimo sdružení, když se jedná o výdaje, které se týkají předmětu podnikání sdružení, ovšem o výdaje souvisící s vlastnictvím účastníka (vozidlo, telefon apod.)?
ZDP v § 7 odst. 8 stanoví mimo jiné, že uplatní-li poplatník výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, jsou v částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání. Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že podnikatel – účastník sdružení bez právní subjektivity, nemůže uplatnit část výdajů paušální částkou a část výdajů ve skutečné vynaložené výši. To platí i v případě, že podnikatel provozuje svoji činnost v rámci sdružení. ZDP nestanoví pro daný případ výjimku. Podnikatel se tedy musí v daném případě rozhodnout, co je pro něho výhodnější, tj. zda uplatní výdaje paušální částkou nebo ve skutečné vynaložené výši.
Změní-li poplatník způsob uplatňování výdajů
podle § 24 zákona (tj. ve skutečně vynaložené výši) na způsob podle § 7 odst. 7 zákona (tj. paušálem z dosažených příjmů) nebo naopak, musí základ daně upravit v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) zákona, tj. stejným způsobem jako při ukončení činnosti. Důležité je, že základ daně se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo. Zákon stanoví, že v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Příklad
Dva podnikatelé – účastníci sdružení, vedli v r. 2011 evidenci příjmů a dále evidovali pohledávky, protože výdaje za r. 2011 uplatnili paušální 60 % částkou z dosažených příjmů. Od r. 2012 museli zahájit vedení účetnictví a patrně v r. 2012 uplatní i výdaje ve skutečné vynaložené výši, tj. podle účetnictví. Jak a kdy musí upravit základ daně a zda mohou pohledávky do základu daně zahrnovat postupně po dobu 9 let?
V případě změny způsobu uplatňování daňových výdajů musí podnikatelé z hlediska daně z příjmů postupovat podle § 23 odst. 8 ZDP. To znamená, že v r. 2011, kdy uplatňují výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, musí základ daně zvýšit o výši pohledávek, [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)], resp. každý o jejich poměrnou část, která na ně připadá v rámci sdružení.
Dále musí podnikatelé pamatovat, že pro případ přechodu z uplatňování paušálních výdajů v r. 2011 na uplatňování výdajů skutečných podle účetnictví v r. 2012, nemohou využít ustanovení § 23 odst. 14 zákona, tj. nemohou rozložit zahrnutí hodnoty pohledávek do základu daně postupně po dobu 9 let. Ustanovení
§ 23 odst. 14 zákona platí pro přechod z daňové evidence na vedení účetnictví, nikoli pro přechod z uplatňování paušálních výdajů na vedení účetnictví. Pokud by se i v r. 2012 podnikatelé rozhodli, že výdaje i nadále budou uplatňovat paušální částkou z dosažených příjmů, úpravu základu daně v r. 2011 provádět nebudou. Vzhledem ke skutečnosti, že podnikatelé nejsou ještě rozhodnuti jak postupovat, doporučuji úpravu základu daně r. 2011 neprovádět, počkat na výsledek činnosti v r. 2012 a poté, bude-li pro ně výhodné, uplatnit výdaje ve skutečné vynaložené výši a podat za r. 2011 dodatečné daňové přiznání. V dodatečném daňovém přiznání za r. 2011 by každý z účastníků sdružení základ daně r. 2011 zvýšil o výši pohledávek evidovaných k 31. prosinci 2011. Pokud by dodatečné daňové přiznání za r. 2011 podnikatelé podali do konce března 2013 a do tohoto termínu zaplatili i daň, žádná sankce jim nevznikne. Zákon stanoví, že v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Dále musí podnikatelé pamatovat, že pro případ přechodu z uplatňování paušálních výdajů v r. 2011 na uplatňování výdajů skutečných podle účetnictví v r. 2012, nemohou využít ustanovení § 23 odst. 14 zákona, tj. nemohou rozložit zahrnutí hodnoty pohledávek do základu daně postupně po dobu 9 let. Ustanovení
§ 23 odst. 14 zákona platí pro přechod z daňové evidence na vedení účetnictví, nikoli pro přechod z uplatňování paušálních výdajů na vedení účetnictví. Pokud by se i v r. 2012 podnikatelé rozhodli, že výdaje i nadále budou uplatňovat paušální částkou z dosažených příjmů, úpravu základu daně v r. 2011 provádět nebudou. Vzhledem ke skutečnosti, že podnikatelé nejsou ještě rozhodnuti jak postupovat, doporučuji úpravu základu daně r. 2011 neprovádět, počkat na výsledek činnosti v r. 2012 a poté, bude-li pro ně výhodné, uplatnit výdaje ve skutečné vynaložené výši a podat za r. 2011 dodatečné daňové přiznání. V dodatečném daňovém přiznání za r. 2011 by každý z účastníků sdružení základ daně r. 2011 zvýšil o výši pohledávek evidovaných k 31. prosinci 2011. Pokud by dodatečné daňové přiznání za r. 2011 podnikatelé podali do konce března 2013 a do tohoto termínu zaplatili i daň, žádná sankce jim nevznikne. Zákon stanoví, že v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Rozdělení příjmů z kapitálového majetku
V souvislosti s rozdělováním příjmů a výdajů mezi účastníky sdružení bez právní subjektivity podle § 12 zákona o daních z příjmů je třeba připomenout postup v případě přijatých úroků z podnikatelského účtu, tedy příjmů dílčího základu daně podle § 8 zákona o daních z příjmů, tj. příjmů z kapitálového majetku. Občanský zákoník
v § 834 stanoví, že majetek získaný při společné činnosti se stává spoluvlastnictvím všech účastníků. Úroky z podnikatelského účtu jsou zdanitelným příjmem z kapitálového majetku podle
§ 8 ZDP, a to na straně majitele účtu. Plynou-li tyto příjmy účastníkům sdružení, kteří si založili pro účely společného podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti společný účet, jedná se o příjem patřící do spoluvlastnictví. V tomto případě je třeba příslušné úroky mezi jednotlivé účastníky sdružení rozdělit podle spoluvlastnických podílů, jak stanoví § 11 ZDP. Skutečnost, že se jedná o společný účet účastníků sdružení a úroky z něho plynou do jejich spoluvlastnictví, je možno prokázat buď tím, že účastníci sdružení jsou uvedeni přímo jako spoluvlastníci účtu v příslušné smlouvě s bankou, nebo, pokud tento společný účet založil z pověření všech účastníků jeden z nich, je možno tuto skutečnost prokázat např. písemným pověřením nebo zápisem o tom, že jeden z účastníků byl pověřen společný účet založit, případně i dodatkem ke smlouvě o sdružení.
v § 834 stanoví, že majetek získaný při společné činnosti se stává spoluvlastnictvím všech účastníků. Úroky z podnikatelského účtu jsou zdanitelným příjmem z kapitálového majetku podle
§ 8 ZDP, a to na straně majitele účtu. Plynou-li tyto příjmy účastníkům sdružení, kteří si založili pro účely společného podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti společný účet, jedná se o příjem patřící do spoluvlastnictví. V tomto případě je třeba příslušné úroky mezi jednotlivé účastníky sdružení rozdělit podle spoluvlastnických podílů, jak stanoví § 11 ZDP. Skutečnost, že se jedná o společný účet účastníků sdružení a úroky z něho plynou do jejich spoluvlastnictví, je možno prokázat buď tím, že účastníci sdružení jsou uvedeni přímo jako spoluvlastníci účtu v příslušné smlouvě s bankou, nebo, pokud tento společný účet založil z pověření všech účastníků jeden z nich, je možno tuto skutečnost prokázat např. písemným pověřením nebo zápisem o tom, že jeden z účastníků byl pověřen společný účet založit, případně i dodatkem ke smlouvě o sdružení.
Rozdělení výdajů na pracovní cesty účastníků sdružení
v doložené výši. Pro uplatnění výdajů na pracovní cesty podnikatelů – účastníků sdružení, je rozhodující vlastnické, resp. spoluvlastnické, právo k vozidlům využívaným pro tyto pracovní cesty a dále skutečnost, zda se jedná o vozidlo vložené do obchodního majetku poplatníka nebo nevložené.
V případě uplatňování prokazatelných výdajů na pracovní cesty je třeba důsledně postupovat podle
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Ten stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem poplatníka s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů jsou výdaje (náklady) na pracovní cesty, a to maximálně ve výši podle zákoníku práce, se 4 zákonem stanovenými výjimkami:
V případě uplatňování prokazatelných výdajů na pracovní cesty je třeba důsledně postupovat podle
§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP. Ten stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem poplatníka s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů jsou výdaje (náklady) na pracovní cesty, a to maximálně ve výši podle zákoníku práce, se 4 zákonem stanovenými výjimkami:
Výdaje na ubytování, veřejnou dopravu, vozidlo zahrnuté v OM
jsou první výjimkou. Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona jsou výdaje na ubytování, dopravu hromadnými dopravními prostředky, pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou v prokázané výši. Výdaje spojené s pracovní cestou mohou být např. poplatky za parkování, telefon, dálniční poplatky apod. Vozidlem v pronájmu (nájmu) se rozumí také vozidlo najaté v půjčovně vozidel. Dále i vozidlo najaté formou operativního nebo finančního leasingu.
U plátců DPH se zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato uplatňovaná jako odpočet u daně z přidané hodnoty. Z výše uvedeného ustanovení zákona je nutno pamatovat, že uskuteční-li pracovní cestu poplatník s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů (např. účastník sdružení) automobilem najatým (např. formou finančního leasingu, který si účastníci sdružení sjednali společně a podílejí se na úhradě nájemného), daňovým výdajem jsou vždy výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v nájmu v prokázané výši. To platí i v případě, že by např. účastníci sdružení neuplatňovali nájemné do daňových výdajů! Na tuto skutečnost podnikatelé fyzické osoby často zapomínají a při daňové kontrole namítají, že mají vozidlo „na soukromý leasing“ a nájemné neuplatňují do daňových výdajů.
Pokud si podnikatel - fyzická osoba, najme automobil, a to formou finančního či operativního leasingu (zákon o daních z příjmů způsob nerozlišuje), jedná se u něho vždy o automobil najatý a z hlediska uplatnění výdajů na pracovní cesty musí postupovat podle výše uvedeného § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů.
U plátců DPH se zahrne do daňových výdajů cena za spotřebované pohonné hmoty bez daně z přidané hodnoty, jestliže je tato uplatňovaná jako odpočet u daně z přidané hodnoty. Z výše uvedeného ustanovení zákona je nutno pamatovat, že uskuteční-li pracovní cestu poplatník s příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů (např. účastník sdružení) automobilem najatým (např. formou finančního leasingu, který si účastníci sdružení sjednali společně a podílejí se na úhradě nájemného), daňovým výdajem jsou vždy výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem v nájmu v prokázané výši. To platí i v případě, že by např. účastníci sdružení neuplatňovali nájemné do daňových výdajů! Na tuto skutečnost podnikatelé fyzické osoby často zapomínají a při daňové kontrole namítají, že mají vozidlo „na soukromý leasing“ a nájemné neuplatňují do daňových výdajů.
Pokud si podnikatel - fyzická osoba, najme automobil, a to formou finančního či operativního leasingu (zákon o daních z příjmů způsob nerozlišuje), jedná se u něho vždy o automobil najatý a z hlediska uplatnění výdajů na pracovní cesty musí postupovat podle výše uvedeného § 24 odst. 2 písm. k) bod 1 zákona o daních z příjmů.
Stravné při tuzemských pracovních cestách
je další výjimkou. Daňovým výdajem podnikatele podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 2 zákona jsou zvýšené stravovací výdaje (stravné) při tuzemských pracovních cestách delších než 12 hodin v kalendářním dnu, a to maximálně do výše stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a).
V souladu s výše uvedeným § 6 odst. 7 písm. a) zákona bude daňovým výdajem podnikatele v r. 2012 stravné podle vyhlášky MPSV č. 429/2011 Sb., ve výši:
- – 96 Kč až 116 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 12 hodin, nejvýše však 18 hodin,
- – 151 Kč až 181 Kč, trvá-li pracovní cesta déle než 18 hodin.
Vozidlo nezahrnuté do OM poplatníka
je další výjimkou. Daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 zákona jsou výdaje na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka, s výjimkou pronájmu, které lze uplatnit:
- – ve výši sazby základní náhrady (ve výši 3,70 Kč za ujetý kilometr) a
- – náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty (tj. podle cen pohonných hmot platných v době použití vozidla, přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla).
Na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, nebo bylo u poplatníka předmětem finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci a u silničního motorového vozidla vypůjčeného (§ 659 občanského zákoníku), lze uplatnit výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty, tj. podle cen pohonných hmot platných v době použití vozidla, přepočtených podle spotřeby vypočtené aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu vozidla (nikoli tedy včetně sazby základní náhrady). Dále zákon stanoví, že u nákladních automobilů a autobusů se použije sazba základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla.
Při výpočtu náhrady za spotřebované pohonné hmoty mohou účastníci sdružení pro r. 2012 vycházet z ceny stanovené vyhláškou MPSV č. 429/2011 Sb.:
- a) 34,90 Kč u benzinu automobilového 95 oktanů,
- b) 36,80 Kč u benzinu automobilového 98 oktanů,
- c) 34,70 Kč u motorové nafty.
Pracovní cesty, při nichž nelze výdaje prokázat,
jsou další výjimkou. Daňovým výdajem jsou podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP výdaje (náklady) na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka nebo v nájmu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.
Příklad
Dva podnikatelé – účastníci sdružení si za 790 000 Kč pořídili společně automobil, každý vlastní polovinu. Tento automobil zahrnuli do majetku sdružení. Jak uplatní daňové výdaje na pořízení automobilu a pracovní cesty?
Pokud si podnikatelé pořídili automobil společně, jedná se o automobil ve spoluvlastnictví těchto poplatníků a nikoli o automobil sdružení. Sdružení bez právní subjektivity nemůže žádný automobil (ani jinou věc) vlastnit. Každý ze spoluvlastníků má možnost příslušný spoluvlastnický podíl na automobilu zahrnout do svého obchodního majetku či nezahrnout. Jedná-li se o dva podnikatele účastníky sdružení, kteří si koupili do spoluvlastnictví automobil se vstupní cenou 790 000 Kč, každý z nich ideální polovinu automobilu zahrnul do svého obchodního majetku se vstupní cenou 395 000 Kč, může každý z nich při pracovní cestě uplatnit do daňových výdajů skutečně vynaložené výdaje, doložené knihou jízd. Dalším daňovým výdajem každého ze spoluvlastníků je odpis poměrné části - ideální poloviny automobilu, poměrná část, tj. polovina pojistného, výdajů na opravy, údržbu automobilu apod.
Pokud si podnikatelé pořídili automobil společně, jedná se o automobil ve spoluvlastnictví těchto poplatníků a nikoli o automobil sdružení. Sdružení bez právní subjektivity nemůže žádný automobil (ani jinou věc) vlastnit. Každý ze spoluvlastníků má možnost příslušný spoluvlastnický podíl na automobilu zahrnout do svého obchodního majetku či nezahrnout. Jedná-li se o dva podnikatele účastníky sdružení, kteří si koupili do spoluvlastnictví automobil se vstupní cenou 790 000 Kč, každý z nich ideální polovinu automobilu zahrnul do svého obchodního majetku se vstupní cenou 395 000 Kč, může každý z nich při pracovní cestě uplatnit do daňových výdajů skutečně vynaložené výdaje, doložené knihou jízd. Dalším daňovým výdajem každého ze spoluvlastníků je odpis poměrné části - ideální poloviny automobilu, poměrná část, tj. polovina pojistného, výdajů na opravy, údržbu automobilu apod.
Ing. Eva Sedláková
§ 7 zákona č. 586/1992 Sb.
Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti
(1) Příjmy z podnikání jsou
a) příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
b) příjmy ze živnosti,
c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů,
d) podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.
b) příjmy ze živnosti,
c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů,
d) podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.
(2) Příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, jsou
a) příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému,
a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
b) příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů,
c) příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních
a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů,…
a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
b) příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů,
c) příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních
a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů,…
§ 12 zákona č. 586/1992 Sb.
Výpočet příjmu účastníka sdružení, které není právnickou osobou
Příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7) na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.
