Rozdělení zisku a zdanění podílu na zisku

V rámci tohoto příspěvku se zaměříme na problematiku rozdělení zisku a zdanění podílu na zisku. Jedná se o problematiku aktuální, kterou musí každá účetní jednotka absolvovat v dohledném termínu. Tuto záležitost naznačíme od samého počátku, tedy od uzavření a otevření účetních knih a převedení dosaženého výsledku hospodaření předchozího účetního období na účet Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

1. Uzavření a otevření účetních knih

Uzavírání a otevírání účetních knih spolu úzce souvisí. Při otevírání a uzavírání účetních knih postupují účetní jednotky v souladu s ustanovením § 17 zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví). Uvedené ustanovení se věnuje právě problematice otevírání a uzavírání účetních knih.

1.1 Uzavírání účetních knih

Nejobvyklejším okamžikem uzavírání účetních knih je poslední den účetního období (ostatní viz § 17 zákona o účetnictví). Uzavření účtů hlavní knihy se provádí účetními zápisy. Konečné stavy účtů nákladů se pře­účtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát, konečné stavy účtů výnosů se přeúčtují ve prospěch tohoto účtu. Výsledný zůstatek tohoto účtu se podle své povahy přeúčtuje ve prospěch, případně na vrub, konečného účtu rozvažného. Dalším krokem při uzavírání účetních knih je uzavření rozvahových účtů. Konečné zůstatky aktivních účtů se přeúčtují na vrub konečného účtu rozvažného, konečné zůstatky pasivních účtů se přeúčtují ve prospěch konečného účtu rozvažného. Zůstatek účtu účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát přeúčtuje:

- v případě zisku ve prospěch konečného účtu rozvažného – účtová skupina 70 – Účty rozvažné,

- v případě ztráty na vrub konečného účtu rozvažného – účtová skupina 70 – Účty rozvažné.

     Návrh souvztažností dle syntetických účtů:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Uzavření konečných zůstatků účtů v účetních knihách: aktivní, popř. dle konečného zůstatku	702	0xx, 1xx, 2xx, 3xx
2.	Uzavření konečných zůstatků účtů v účetních knihách: oprávkové, pasivní, popř. dle konečného zůstatku	0xx, 1xx, 2xx, 3xx, 4xx	702
3.	Přeúčtování zůstatku účtu 710 – Účet zisků a ztrát – zisk	710	702
4.	Přeúčtování zůstatku účtu 710 – Účet zisků a ztrát – ztráta	702	710

 

Poněkud odlišný postup se praktikuje u veřejné obchodní společnosti. Veřejné obchodní společnosti při uzavírání účetních knih zaúčtují nárok na podíl na výsledku hospodaření společníků na příslušných účtech účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva příjmů, popřípadě účtové skupiny 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva příjmů, podle povahy výsledku hospodaření.

Dále veřejná obchodní společnost postupuje podle výše uvedeného postupu s tím, že příslušný účet účtové skupiny 71 – Účet zisků a ztrát nebude vykazovat zůstatek.

     Návrh souvztažností dle syntetických účtů:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Vyúčtování zisku – dluh ke společníkům při rozdělení zisku za společníky veřejné obchodní společnosti	596	364
2.	Vyúčtování ztráty – pohledávka ve výši předepsané úhrady ztráty za společníky veřejné obchodní společnosti	354	596
3.	Uzavření nákladových účtů v účetních knihách	710	5xx
4.	Uzavření nákladových účtů v účetních knihách	6xx	710
5.	Uzavření konečných zůstatků účtů v účetních knihách: aktivní, popř. dle konečného zůstatku	702	0xx, 1xx, 2xx, 3xx
6.	Uzavření konečných zůstatků účtů v účetních knihách: oprávkové, pasivní, popř. dle konečného zůstatku	0xx, 1xx, 2xx, 3xx, 4xx	702

 

Celý výsledek hospodaření za dané účetní období je převeden a společníci (právnická nebo fyzická osoba) zdaňují převedený podíl samostatně.

Obdobně se postupuje v případě komanditní společnosti pro část výsledku hospodaření připadající na komplementáře (pohledávka či závazek se účtuje v rámci vztahu ke komplementářům). Výsledek hospodaření předcházejícího období připadající na komanditisty se účtuje standardně na výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

     Návrh souvztažností dle syntetických účtů:

č.	Popis účetního případu	MD	DAL
1.	Vyúčtování zisku – dluh při rozdělení zisku za komplementáři v komanditní společnosti	596	364
2.	Vyúčtování ztráty – pohledávka ve výši předepsané úhrady ztráty za komplementáři v komanditní společnosti	354	596
3.	Uzavření nákladových účtů v účetních knihách	710	5xx
4.	Uzavření nákladových účtů v účetních knihách	6xx	710
5.	Uzavření konečných zůstatků účtů v účetních knihách: aktivní, popř. dle konečného zůstatku	702	0xx, 1xx, 2xx, 3xx
6.	Uzavření konečných zůstatků účtů v účetních knihách: oprávkové, pasivní, popř. dle konečného zůstatku	0xx, 1xx, 2xx, 3xx, 4xx	702
7.	Převod výsledku hospodaření po zdanění připadající na komanditisty – zisk	710	702
8.	Převod výsledku hospodaření po zdanění připadající na komanditisty – ztráta	702	710

 

Zjednodušeně bychom mohli uvést obecné schéma uzavření účetních knih následujícím způsobem:

     Uzavření účetních knih:

1.2 Otevírání účetních knih

Nejobvyklejším okamžikem otevírání účetních knih je první den účetního období. Není-li v zákoně o účetnictví stanoveno jinak, účetní jednotky otevírají účetní knihy:

a)  ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví,

b)  k prvnímu dni účetního období,

c)  ke dni vstupu do likvidace,

d)  ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů,

e)  ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs,

f)  ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu,

g)  ke dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu,

h)  ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu,

i) ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo

j) ke dni, který pro sestavení zahajovací rozvahy stanoví zvláštní právní předpis.

Účetní jednotky zúčastněné na přeměně obchodní korporace otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny obchodní korporace a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny obchodní korporace, do dne zápisu přeměny obchodní korporace do veřejného rejstříku. Nástupnická účetní jednotka, která nebyla zúčastněnou účetní jednotkou, otevírá účetní knihy ke dni zápisu přeměny obchodní korporace do veřejného rejstříku, s účinky od rozhodného dne v souladu s metodou přeměny obchodní korporace. Další podrobnosti uvádí § 17 odst. 3 zákona o účetnictví.

Účty hlavní knihy se otevírají účetními zápisy. Jak vyplývá z logiky těchto operací, stavy jednotlivých rozvahových položek, kterými jsou aktiva a pasiva vykázané na příslušném účtu účtové skupiny 70 – Účty rozvažné, který slouží k uzavírání účetních knih, musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek (aktiv a pasiv) příslušného účtu účtové skupiny 70 – Účty rozvažné, který slouží k otevírání účetních knih.

Účetními zápisy na vrub počátečního účtu rozvažného a ve prospěch příslušných nově otevíraných účtů pasiv a účetními zápisy ve prospěch počátečního účtu rozvažného a na vrub příslušných nově otevíraných účtů aktiv se zaúčtují jejich počáteční zůstatky, jak naznačujeme v následující tabulce souvztažností.

     Účtování (souvztažnosti) dle účtových skupin:

Při otevírání účetních knih je třeba správným způsobem vypořádat zisk (nebo ztrátu) minulého účetního období. Zisk, popřípadě ztráta, zaúčtovaný ve prospěch, popřípadě na vrub, konečného účtu rozvažného, se při otevírání účtů hlavní knihy zaúčtuje ve prospěch, případně na vrub, příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření se souvztažným zápisem na vrub, případně ve prospěch, počátečního účtu rozvažného.

     Návrh souvztažností dle syntetických účtů:

Zjednodušeně bychom mohli uvést obecné schéma otevření účetních knih následujícím způsobem:

Ad) Otevření účetních knih (v předchozím účetním období byl vykázán zisk):

Ad) Otevření účetních knih (v předchozím účetním období byla vykázána ztráta):

Nyní tedy máme zaúčtovanou příslušnou částku zisku na účtu Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Pro rozdělení zisku je předpokladem schválení účetní závěrky, a to příslušným nejvyšším orgánem obchodní korporace. Svolat valnou hromadu za účelem schválení účetní závěrky za uplynulé účetní období je povinností jednatele nebo představenstva, a to do 6 měsíců od rozvahového dne. Zákon č. 90/­2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o obchodních korporacích) přímo v § 34 odst. 1, uvádí, že na základě účetní závěrky lze rozdělit zisk a jiné vlastní zdroje do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena. Z toho odvodíme závěr, že řádná účetní závěrka pro účely stanovení podílu na zisku platí po celé následující účetní období, bez ohledu na to, kdy v průběhu tohoto období bude o podílech na zisku rozhodováno.

Zdroje k rozdělení vykázané v účetní závěrce sestavené například k 31. 12. 2023 (nejen výsledek hospodaření za rok 2023, ale také např. nerozdělený zisk minulých let) může valná hromada rozdělit až po schválení účetní závěrky.

Dále je nezbytné rozlišovat dva pojmy:

- rozhodování o podílech na zisku – rozdělení zisku na podíly na zisku schvaluje valná hromada;

- výplata podílu na zisku – o skutečné výplatě rozhoduje statutární orgán (jednatel, představenstvo), a to na základě splnění podmínek, které určuje zákon. Pokud tyto podmínky nejsou splněny, podíly nevyplatí, i přesto, že to schválila valná hromada.

Podíl na zisku a na jiných vlastních zdrojích je splatný do 3 měsíců ode dne, kdy by­lo přijato rozhodnutí nejvyššího orgánu společnosti o jeho rozdělení, ledaže zákon, společenská smlouva nebo nejvyšší orgán určí jinak. O vyplacení podílu na zisku a na jiných vlastních zdrojích rozhoduje statutární orgán. Pokud by byl zisk rozdělen v rozporu se zákonem, jde o rozhodnutí neplatné. Je-li rozdělení v rozporu se zákonem, podíly na zisku nebo jiných vlastních zdrojích se nevyplatí. Má se za to, že ti členové statutárního orgánu, kteří s vyplacením v rozporu se zákonem souhlasili, nejednali s péčí řádného hospodáře.

2. Podmínky pro rozdělení zisku vyplacení podílu

Pro možnost rozdělení zisku a následnou výplatu podílu platí řada podmínek.

2.1 Bilanční (rozvahový) test – maximální výše podílu

Dle § 34 odst. 2 zákona o obchodních korporacích částka k rozdělení nesmí v kapitálové společnosti nebo družstvu překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může kapitálová společnost nebo družstvo použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou.

Lze tedy rozdělit:

Poznámka

Nelze například rozdělit položku A.II.2.2 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků – účet 414 – (není disponibilním zdrojem vlastního kapitálu) a vybrané fondy, u kterých to nepřipouštějí společenská smlouva, kolektivní smlouva apod.

2.2 Bilanční (rozvahový) test – test na výši vlastního podílu

Dle § 40 odst. 1 zákona o obchodních korporacích kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit.

Poznámka

V rámci tohoto ověřování je nezbytné pracovat s částkou vlastního kapitálu vykázaného v účetní závěrce (řádné či mimořádné).

2.3 Bilanční (rozvahový) test – test na hodnotu nákladů na vývoj

Dle § 40 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, pokud jsou v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí kapitálová společnost nebo družstvo rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení (viz § 34 odst. 2 zákona o obchodních korporacích) alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení (viz § 34 odst. 2 zákona o obchodních korporacích).

2.4 Test insolvence

Dále je třeba dostát ustanovení § 40 odst. 3 zákona o obchodních korporacích – obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, pokud by si tím přivodila úpadek podle insolvenčního zákona. To platí i pro výplatu zálohy na podíl na zisku.

2.5 Splnění podmínek evidence skutečných majitelů

Dle § 53 zákona o evidenci skutečných majitelů (zákon č. 37/­2021 Sb.) není-li skutečný majitel obchodní korporace zapsán v evidenci skutečných majitelů, nesmí tato obchodní korporace vyplatit podíl na zisku, jiných vlastních zdrojích nebo likvidačním zůstatku jemu, ani právnické osobě nebo právnímu uspořádání, jejichž je rovněž skutečným majitelem. Právo na podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, který nebyl podle § 53 vyplacen do konce účetního období, ve kterém bylo rozhodnuto o jeho výplatě, zaniká.

Tolik k podmínkám, které je třeba zkoumat před výplatou podílů. Před konkrétními příklady si uveďme přehled vybraných souvztažností vztahující se k dané problematice.

     Návrh souvztažností dle syntetických účtů:

?  Příklad

Jakým způsobem proúčtujeme rozdělení výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení u společnosti s ručením omezeným. Vykázaný zisk na účtu 431 činí 11 200 000 Kč. Podle rozhodnutí valné hromady je uvedený zisk rozdělen do statutárního fondu (ve výši 3 200 000 Kč), podíly na zisku společníkům (ve výši 5 600 000 Kč). Zbylá hodnota bude proúčtována na účet nerozdělného zisku minulých let.

n

3. Zdanění podílu na zisku

Podíly na zisku, které vyplácejí kapitálové obchodní společnosti, budeme z pohledu daně z příjmů posuzovat nejdříve z pohledu českých daňových rezidentů (jak u vyplácení společností, tak z pohledu společníka, který podíl na zisku přijímá).

Vyplácející společnost:

- osvobodí podíl na zisku – viz § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 4 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů) v případě výplaty podílu na zisku společníkovi, který je mateřskou společností (viz § 19 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů),

- aplikuje srážkovou daň ve výši 15 % – v případě výplaty podílu na zisku společníkovi, který není mateřskou společností – viz § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Společník – právnická osoba

- přijetí podílu na zisku od dceřiné společnosti, vůči které je společník mateřskou společností – osvobození příjmu – viz § 19 odst. 1 písm. zi) zákona o daních z příjmů (uvede se na řádek 110 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob),

- přijetí podílu na zisku od osoby, která není dceřinou společností, dojde k vynětí podílu zdaněného srážkovou daní ze základu daně příjemce – viz § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů (uvede se na řádek 120 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob).

Společník – fyzická osoba

Přijetí podílu na zisku zdaněného srážkovou daní se neuvádí do daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob – viz § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů a k přijetí tohoto podílu se nevztahuje žádná oznamovací povinnost.

     Podíl je vyplácen daňovým nerezidentem (ze zahraničí) daňovému rezidentu ČR

Pokud je podíl vyplácen daňovým nerezidentem (ze zahraničí) daňovému rezidentu ČR, je třeba si uvědomit, že daňový rezident podléhá v ČR zdanění svých celosvětových příjmů. Pokud jde o vyplácení zahraniční osobou – rezidentem státu, se kterým ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojímu zdanění (tzv. smluvní stát), postupuje se dle příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění – obvykle obsaženo v článku 10.

V případě, pokud tuzemský subjekt obdrží podíl na zisku ze státu, se kterým ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, není možné v ČR daň zaplacenou v zahraničí započítat a dojde tak ke dvojímu zdanění. Částečně může být výše daňové povinnosti v ČR kompenzována možností uplatnit v zahraničí zaplacenou daň do nákladů – viz § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů.

Poznámka

Obdobné závěry platí i pro případ zdanění podílů na zisku v ČR, kdy příjemce je daňový nerezident a nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně z příjmů.

?  Příklad

Zaúčtujte rozhodnutí a výplatu podílu na zisku u akciové společnosti, pokud valná hromada rozhodla o jeho výši 7 000 000 Kč. Akcionáři jsou rezidenti České republiky.

4. Zálohy na podíly na zisku

Od roku 2014 zákon o obchodních korporacích umožňuje obchodním korporacím vyplácení zálohy na podíl na zisku. Je třeba upozornit, že rozhodovat o zálohách na podílu na zisku může jednatel společnosti s ručením omezeným nebo představenstvo akciové společnosti.

V rámci účetnictví se jedná (obvykle) o syntetický účet 432 – Zálohy na podíly na zisku. V rámci účetní závěrky se účet 432 – Zálohy na podíly na zisku vykazuje v pasivech, a to v případě rozvahy v plném rozsahu v položce A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta I. – rozšířená) v položce A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku, v případě rozvahy ve zkráceném rozsahu (varianta II. – základní) v položce A, Vlastní kapitál.

Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaném v položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (–)“ se zaúčtuje v případě rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům. Ve prospěch účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření vykazovaném v položce „A.VI. Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku (–)“ se zaúčtuje na základě rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o rozdělení zisku nebo jiných vlastních zdrojů, nebo o úhradě ztráty se souvztažným zápisem zejména na vrub příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům, příslušného účtu účtové skupiny 35 – Pohledávky za společníky nebo příslušného účtu účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření.

Jaké podmínky musí být splněny, aby k tomuto kroku mohlo být přistoupeno, uvádí zákon o obchodních korporacích v § 40:

- Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit. Rozhodnutí nejvyššího orgánu učiněné v rozporu s tím nemá právní účinky.

- Pokud jsou v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí kapitálová společnost nebo družstvo rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud není částka k rozdělení alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení. Rozhodnutí nejvyššího orgánu učiněné v rozporu s tím nemá právní účinky.

- Obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu. To platí i pro výplatu zálohy na podíl na zisku.

- Právo na podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, který nebyl vyplacen do konce účetního období, zaniká. Nevyplacený zisk nebo jiné vlastní zdroje kapitálová společnost nebo družstvo zaúčtuje ve prospěch účtu, proti kterému byl původně zaúčtován, a není-li to již možné, ve prospěch účtu nerozděleného zisku minulých let. To neplatí pro společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáře.

K okamžiku rozhodnutí příslušného orgánu obchodní korporace o výši zálohy na výplatu podílu na zisku, bude účtováno účetní jednotkou prostřednictvím závazkového účtu a příslušného účtu v účtové skupině 43 – Výsledek hospodaření. V rámci této účtové skupiny zřídí účetní jednotka zvláštní účet, který k rozvahovému dni vykazuje zůstatek. Rozhodnutí o výši zálohy na výplatu podílu na zisku bude tedy vykazováno v položce „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /–/“.

?  Příklad

Alfa a. s.na základě mezitímní účetní závěrky k 31. 10. vyplatila podíly na zisku ve výši 450 000 Kč. Výsledek hospodaření za daný rok určený k rozdělení činí 750 000 Kč. 80 % tohoto zisku je určeno na výplatu podílů na zisku a zbytek bude převeden na účet nerozděleného zisku.

n

     Závěr

V rámci tohoto příspěvku jsme se věnovali rozdělení zisku zdanění podílu na zisku. Jedná se o aktuální záležitost, kterou musí každá účetní jednotka řešit v dohledném termínu. Uvedenou problematiku jsme prošli od uzavření a otevření účetních knih přes podmínky pro výplatu podílů na zisku a zdanění podílů na zisku. Na závěr jsme se zmínili o zálohách na podílech na zisku dle zákona o obchodních korporacích. Doufáme, že čtenáři v článku naleznou odpovědi na své otázky, případně odkazy na příslušná ustanovení zákonů, kde se daná problematika řeší.

     V článku byly požity syntetické účty:

Vladimír Hruška