Rozsah účetní závěrky

Kategorizace účetních jednotek je určující pro rozsah sestavování účetní závěrky, její zveřejnění a pro povinnost auditu. Pro účetní jednotky je proto velmi důležité umět jasně identifikovat, do které kategorie patří.

Účetní jednotky jsou rozděleny do 4 kategorií

(mikro, malá, střední, velká)

podle toho, zda překročí alespoň dvě ze tří kritérií, kterými jsou:

•    Aktiva celkem

•    Roční úhrn čistého obratu přepočtený na celé účetní období, pokud je toto kratší než 12 měsíců

•    Průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců

Aktivy celkem se rozumí úhrn aktiv zjištěný z rozvahy, tj. netto hodnota aktiv (po odečtení oprávek a opravných položek).

Čistý obrat byl od roku 2024 nově definován.

Podle nové definice čistého obratu v § 1d odstavce 2 novely zákona o účetnictví čistým obratem pro účely účetnictví se rozumí výše výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb za účetní období. Ročním úhrnem čistého obratu se rozumí čistý obrat vydělený počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobený 12. Zvláštní definici čistého obratu obsahují nové odstavce 3 až 5 v případě banky, spořitelního a úvěrního družstva a systémově významného obchodníka, pojišťovny a zajišťovny.

Čistým obratem účetní jednotky, u které hlavním předmětem činnosti není podnikání, se rozumí výše výnosů za účetní období.

Způsob zjištění čistého obratu pro podnikatelské účetní jednotky

podrobněji vymezuje novela vyhlášky v novém § 35. V důvodové zprávě k novele vyhlášky se uvádí, že jednotná výpočtová báze je nezbytná, aby účetní jednotky byly zařazeny do správné kategorie účetních jednotek, neboť na kategorizaci jsou navázány další zákonem o účetnictví upravené povinnosti (rozsah účetní závěrky a v ní zveřejňované informace, povinnost auditu). Rovněž je nezbytné zabránit nesprávnému výkladu pojmu „čistý obrat“ v tom smyslu, že se jedná pouze o tržby (řádky I. a II. výkazu zisku a ztráty v druhovém členění). Takový výklad by zcela opomíjel obory činností, které zobrazují výnosy ze své obvyklé hospodářské činnosti na jiných řádcích, než jsou uvedené tržby. Účetními jednotkami, které nevykazují výnosy z „běžné“ či „obvyklé“ podnikatelské činnosti (tzv. „core business“ nebo „ordinary activities“) v tržbách (řádky I. a II. výkazu zisku a ztráty v druhovém členění), jsou například:

•    směnárny (výnosy ze svých služeb vykazují jako transakce s cizí měnou, tedy jako kurzové zisky nebo ztráty),

•    faktoringové společnosti (výnosy z transakcí se „zbožím“, kterým jsou v jejich případě tedy pohledávky, vykazují v ostatních výnosech),

•    poskytovatelé půjček (výnosy ze svých služeb vykazují jako výnosové úroky),

•    účetní jednotky v zemědělství (výnosy z klíčových dotací spjatých s jejich běžným podnikáním vykazují jako ostatní výnosy),

•    leasingové společnosti (výnosy z prodeje předmětů nájmů vykazují jako výnosy z prodeje majetku).

V novele vyhlášky se proto vymezuje, co se rozumí výnosy z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb, tak, aby při výpočtu čistého obratu (tj. při stanovení výnosů z prodeje výrobků a zboží a z poskytování služeb pro účely výpočtu čistého obratu) byly zohledněny výnosy, na kterých je založen obchodní model dané účetní jednotky. Jedná se tedy o výnosy z činnosti, kterou je možné označit jako „běžnou“ či „obvyklou“ a která je pro danou účetní jednotku v podstatě zdrojem „obživy“. Při určení této činnosti se bere především v úvahu, v jakém odvětví, oboru a na jakém trhu účetní jednotka působí a v čem spočívá její činnost pro její odběratele. Naopak se neberou v úvahu transakce nahodilé či mimořádné a takové, které nejsou charakteristickými znaky podnikatelského modelu účetní jednotky.

Pro stanovení čistého obratu pomocí součtu výnosů není určující, v jaké části výkazu zisku a ztráty se příslušné výnosy vykazují. Může se jednat jak o výnosy vykázané jako tržby, tak i další výnosy, jako jsou výnosy z úroků, výnosy z prodeje majetku, výnosy z transakcí s pohledávkami, výnosy z transakcí s cizí měnou nebo výnosy z pravidelně se opakujících dotací. Z tohoto důvodu bylo zrušeno určení výpočtového algoritmu čistého obratu v přílohách č. 2 a 3, kde je upravena struktura výkazu zisku a ztráty, protože se již nebude jednat o součet všech položek výnosů výkazu zisku a ztráty.

Změnou metodiky výpočtu od 1. ledna 2024 oproti dosavadnímu stavu se výše čistého obratu buď nezmění, nebo se sníží (v závislosti na charakteru činnosti účetní jednotky). V některých případech může dojít k ovlivnění limitů velikostních kategorií účetních jednotek a kritérií pro stanovení rozsahu účetní závěrky a povinnosti jejího ověření auditorem.

Průměrným počtem zaměstnanců se rozumí průměrný přepočtený evidenční počet zaměstnanců podle metodiky Českého statistického úřadu.

Hraniční hodnoty pro zařazení účetních jednotek do jednotlivých kategorií vymezuje § 1b zákona o účetnictví.

Nově vzniklá účetní jednotka, která po svém vzniku nebo zahájení činnosti otevírá účetní knihy, nastaví si podmínky v účetnictví a účetní závěrce pro takovou kategorii účetní jednotky a kategorii skupiny účetní jednotky, kterou předpokládá, že splní její podmínky k rozvahovému dni prvního účetního období.

Účetní jednotka testuje podmínky pro splnění konkrétní kategorie účetní jednotky a kategorie skupiny za dvě bezprostředně následující účetní období. Pokud překročí nebo přestane překračovat 2 hraniční hodnoty podle § 1b a 1c zákona o účetnictví, změní od počátku bezprostředně následujícího účetního období tyto kategorie tak, aby správně sestavovala účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky.

Velkou účetní jednotkou jsou jednak všechny účetní jednotky patřící do subjektů veřejného zájmu, jednak účetní jednotky, které překročí alespoň dvě kritéria pro kategorii vymezující střední účetní jednotku. Subjekty veřejného zájmu (kotované obchodní společnosti, banky nebo spořitelní a úvěrní družstva, pojišťovny, penzijní společnosti aj.) jsou vždy považovány za velkou účetní jednotku bez ohledu na jejich čistý obrat, hodnotu aktiv či počet zaměstnanců.

V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob se informace o kategorii daňového subjektu uvádí na řádku 07.

Pro účely konsolidace jsou v 1c zákona obdobně definovány skupiny účetních jednotek sestávající se z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek, jež mají být zahrnuty do konsolidace, tj. tvoří konsolidační celek. Skupiny účetních jednotek jsou rozděleny do kategorií malá, střední a velká.

Dojde-li ke změně kategorie účetní jednotky, je třeba vyhodnotit, zda tato změna není spojena s dodatečnými povinnostmi. V případě zařazení účetní jednotky do nesprávné velikostní kategorie může dojít k řadě nesprávností při vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky, případně výroční zprávy, jejím ověření auditorem a zveřejnění ve sbírce listin, vzhledem k tomu, že pro jednotlivé kategorie účetních jednotek vyplývají ze zákona o účetnictví odlišné povinnosti. Je zde též značný přesah do daňové oblasti, nejen v případě správného termínu pro podání daňového přiznání, ale též z pohledu vymezení dalšího zálohového období, termínu vzniku vratitelného přeplatku i samotného běhu prekluzivní lhůty, protože povinnost ověření účetní závěrky auditorem je mimo jiné vázána na kategorii účetní jednotky.

Pro případnou změnu kategorie od roku 2024 jsou důležité hodnoty, které účetní jednotka dosáhla za roky 2022 a 2023. Pokud tedy již druhé účetní období společnost překračuje nebo přestala překračovat dvě hraniční hodnoty pro zatřídění, pak ji čeká od roku 2024 změna kategorie.

V zákonu o účetnictví není výslovně řešena povinnost auditu a dalších povinností pro kategorizaci nástupnické účetní jednotky po přeměně, např. pro situaci, kdy v důsledku fúze se mikro účetní jednotka stane nástupnickou společností, nikoliv však nástupnickou společností nově vzniklou. Obdobně jako u fúze se postupuje v případech rozdělení účetních jednotek. K tomuto problému vydalo dne 25. 2. 2019 Generální finanční ředitelství Informaci ke kategorizaci účetních jednotek ve zdaňovacím období 2018 (lze použít i v dalších obdobích).

Poznámka autora

Do legislativního procesu (sněmovní tisk č. 783/0) vstoupil návrh novely stávajícího zákona o účetnictví, který řeší zejména nové limity pro kategorizaci účetních jednotek a také rozšiřuje úpravu zprávy o udržitelnosti. Novela zákona implementuje limity pro kategorizaci účetních jednotek stanovené směrnicí komise EU 2023/2775 ze dne 17. října 2023, kterou se mění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU. Limity se zvedají v průměru okolo 20 % s výjimkou počtu zaměstnanců, kde je limit stejný. Důležitá jsou přechodná ustanovení, která specifikují přechod na nové limity tak, že pro kategorizaci účetních jednotek roku 2025 budou použita za rok 2024 již „nová kritéria“, ale pro rok 2023 ještě „stará kritéria“. Jinak řečeno, abychom se přesunuli do nových velikostních limitů pro kategorizaci roku 2025, budeme pro porovnání míchat, a to nestejným způsobem, dvě období, tj. 2024 a 2023. Očekává se, že změny zásadně ovlivní povinnost auditu v ČR. Návrh novely zákona předpokládá, že bude audit povinně až od střední účetní jednotky.

Abychom si udrželi základní přehled – nejde o návrh nového zákona o účetnictví, který již několik let a v několika podobách postupně prezentuje Ministerstvo financí, a o kterém se zmiňujeme v úvodu článku, ale pouze o implementaci směrnic EU formou další novely stávajícího zákona o účetnictví s účinností od 1. 1. 2025.

Rozsah účetní závěrky

Kategorie účetní jednotky má zásadní vliv na podobu sestavované a zveřejňované účetní závěrky, i když se přímo neprojeví na způsobu vedení účetnictví (s výjimkou zákazu oceňování reálnou hodnotou u mikro účetních jednotek). Účetní závěrka se sestavuje buď v plném rozsahu, nebo ve zkráceném rozsahu (viz § 18 odst. 4 zákona); toto ustanovení se týká všech částí účetní závěrky (nelze např. sestavit výkaz zisku a ztráty a rozvahu v plném rozsahu a přílohu ve zkráceném rozsahu), není-li uvedeno jinak.

Pokud zákon nestanoví jinak, že ve zkráceném rozsahu mohou sestavit účetní závěrku ty účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem. Vyhláška pak stanoví pro jednotlivé skupiny účetních jednotek podle kategorií účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném rozsahu a ve zkráceném rozsahu a vysvětlující a doplňující informace, které jsou účetní jednotky povinny uvádět v příloze v účetní závěrce.

Zjednodušené vedení účetnictví

Pojem „zkrácený rozsah účetní závěrky“ (ten se týká sestavení účetní závěrky a její podoby a obsahu přílohy, a to ve zkráceném rozsahu) je nutno odlišovat od pojmu „vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu“ (označuje způsob účtování a použití účetních metod, vedení účetních knih atd.). Principy vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu spočívají v možnosti používat jen skupinové účty, spojovat deník a hlavní knihu, účtovat pouze o rezervách a opravných položkách dle zákona o rezervách atd. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést některé malé a mikro účetní jednotky (např. spolky, bytová a sociální družstva, SVJ aj.) bez povinného auditu (§ 9 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví). Veškeré obchodní společnosti musí vést účetnictví v plném rozsahu.

Lze jen podotknout, že stávající obsah režimu „zjednodušený rozsah“ prakticky k žádnému zjednodušení nevede a je dnes již překonaný. Snížení administrativní náročnosti a nákladovosti na úrovni rutinních účetních zápisů je dosahováno jejich digitalizací a automatizací.

V jednoduchém účetnictví podle § 13b zákona o účetnictví

se neprovádějí podvojné a souvztažné účetní zápisy, neúčtuje se o výnosech a nákladech, ale o příjmech a výdajích, a dále se v něm účtuje o majetku a závazcích. Prováděcím předpisem pro účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, je vyhláška č. 325/2015 Sb. Při zjištění základu daně účetní jednotky, které vedou jednoduché účetnictví, vycházejí z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Možnost účtování v soustavě jednoduchého účetnictví má podle § 1f odst. 1 zákona pouze vymezený okruh účetních jednotek (např. spolky, církve, honební společenstva), které současně splňují tři kritéria:

1. nejsou plátci DPH

2. příjmy za poslední účetní období do 3 mil. Kč

3. hodnota majetku do 3 mil. Kč. 

Obchodní společnosti, družstva, ani fyzické osoby – podnikatelé nemohou využít možnosti vedení jednoduchého účetnictví. Fyzické osoby mohou pro daňové účely vést daňovou evidenci dle § 7b ZDP (nejsou-li účetní jednotkou).

Na rozdíl od daňové evidence jsou pravidla pro vedení jednoduchého účetnictví formulována v poměrně sofistikované podobě. Systémovou výhodou jednoduchého účetnictví je, že se jedná o národní úpravu, která prošla historickým vývojem a není upravena právem EU.

Lze jen vyjádřit naději, že v nové legislativní úpravě účetních a daňových předpisů najde Ministerstvo financí cestu, jak sjednotit oba systémy, tedy jednoduché (peněžní, hotovostní apod.) účetnictví a daňovou evidenci, a rozšíří okruh poplatníků, kteří ho mohou vést.

Ing. Jiří Koch