Samostatné zdanění příjmů z ciziny

Většina lidí si myslí, že daně z příjmů jsou jednoznačně dány zákonem, nelze s nimi nic dělat a je nutné se této legální loupeži podvolit. Ano, slyšeli o daňové optimalizaci, ale mají za to, že jde o něco nekalého nebo právně složitého vyžadující poradce a podlý charakter… Za což mohou nízká daňová gramotnost, PR finanční správy a média informující raději o čtivých daňových podvodech než o nudných úsporách na dani. Možná i vy se u svých příjmů ze zahraničí necháváte zbytečně oškubat sazbou daně 23 %, ačkoli máte možnost zvolit si jejich samostatné zdanění pouze 15 %.

Srážková daň aneb jak snadno
ostříhat hodně ovcí

Začneme zdánlivě o jiném tématu… Daň z příjmů fyzických osob se obecně týká všech lidi, s čímž je principiálně spojena obtíž správy daně. Většina těchto poplatníků jsou daňoví laici a bylo by tak značně obtížné, neefektivní a drahé nutit tuto masu zdanit všechny příjmy formou daňového přiznání. Proto byla pro „hromadné“ příjmy zavedena alternativní technika zdanění, která je administrativně nezatěžuje a zefektivňuje výběr daní. Jde o tzv. srážkovou daň, kterou mají na starosti plátci takových příjmů uvrženi do role plátců srážkové daně. Výhodou je, že plátců je daleko méně, v daních se lépe orientují, a protože odpovídají za správné zdanění příjmu jiné (cizí) osoby, nemívají důvod vymýšlet „daňovou optimalizaci“ anebo vyložené podvody se srážkovou daní.

Koncept srážkové daně z příjmů je podobný systému DPH v maloobchodě, kde je rovněž podstatně méně plátců – v roli výběrčích daní – kteří přiznávají a platí DPH finančním úřadům. Zatímco hordy poplatníků – jejich zákazníci (neplátci) – se správou DPH nemusí vůbec trápit, třebaže ekonomicky nesou její tíhu (břemeno).

Proto při koupi pěti rohlíků v Pekárně, s.r.o. (plátce daně) nemusí zákaznice paní Nováková (poplatník daně) spěchat s DPH na finanční úřad, ale jednoduše jí zaplatí v kupní ceně za dodané zboží (pečivo) a ostatní nechává (aniž si to uvědomuje…) na bedrech pekárny. Plátce prodej pečiva paní Novákové zahrne do přiznání k DPH za daný měsíc či čtvrtletí, stejně jako tisíce dalších svých prodejů a úhrnnou DPH – po snížení o odpočet daně z nákupů od plátců DPH – najednou odvede správci daně. Pokud bude chtít finanční úřad prověřit zdanění pečiva DPH, pak navštíví a zkontroluje pouze Pekárnu, s.r.o. (plátce daně) a nemusí obtěžovat paní Novákovou.

U daní z příjmů je u „hromadných“ příjmů obdobná situace, třeba u úroků ze spořicích účtů občanů:

•    na jedné straně značný počet poplatníků (příjemců úroků), kteří se v daních nevyznají a bydlí všude možně,

•    na druhé straně relativně malý počet osob vyplácejících tyto příjmy (plátců daně – v daném případě bank a kampeliček), které mají pro daňové záležitosti interní nebo externí profesionály a sídlí v České republice.

Taková konstelace přímo volá po přenesení daňové odpovědnosti z poplatníků na plátce příjmu i daně.

Poplatník obdrží příjem po zdanění a nemusí se u něj daní z příjmů již nijak zabývat – dokonce jej ani nesmí uvádět do daňového přiznání, až na malé výjimky. Plátce příjmu (banka) v roli plátce daně platbu úroku rozdělí na dvě části: a) 15 % připadajících na srážkovou daň pro finanční úřad, b) 85 % pro poplatníka. A správce daně má výrazně usnadněnou práci, protože splnění daňové povinnosti všech tisíců klientů (poplatníků) banky jednoduše prověří přímo u ní, přičemž za případné prohřešky postihne rovněž pouze jí coby plátce daně.

Není možné srážkovou daní řešit veškeré příjmy poplatníků, protože neumožňuje (až na malé výjimky) uplatnit související daňové výdaje a odpočty, což by nebylo spravedlivé zejména u příjmů z podnikání a nájmů.

Srážková daň je rozšířená a výhodná rovněž u příjmů zahraničních poplatníků, kterým v Česku vznikne jednorázová daňová povinnost. Přeshraniční vybírání daní je totiž ještě o řád složitější než v tuzemsku.

Problém: Nespravedlivě vyšší zdanění vybraných příjmů z ciziny

České srážkové dani 15 % podléhá řada příjmů lidí uvedených v § 36 odst. 2 ZDP. Nejčastěji jde o příjmy z držby kapitálového majetku, z nichž asi nejznámější jsou podíly na zisku a.s. nebo s.r.o., a již zmíněné úroky z peněžních vkladů v bankách.

Co když ovšem tyto příjmy neplynou ze zdroje na našem území – od české obchodní korporace a zdejší (pobočky) banky – ale ze zahraničí? Jednoduché je to u poplatníků, kteří jsou daňovými nerezidenty ČR, typicky cizinci, protože v souladu s § 2 odst. 3 ZDP u nich podléhají české dani jen příjmy ze zdrojů na území ČR. Tyto vyjmenovává § 22 ZDP a podle očekávání nejde o – podíly na zisku ani úroky – plynoucí od zahraničních firem.

Ovšem rezidenti ČR – běžní občané naši kotlinky – dle § 2 odst. 2 ZDP podléhají české dani obecně ze všech příjmů, ať už jim plynou z Česka nebo z ciziny – tedy i ony podíly na zisku a úroky od zahraničních firem. Tentokrát – u příjmů od zahraničních plátců – ale selhává koncepce nepřímého zdanění českou srážkovou daní. Není totiž reálné takto zaúkolovat všechny firmy celého světa. Proto zahraniční subjekty nejsou vymezeny coby plátci české srážkové daně v § 38c ZDP, ledaže u nás mají stálou provozovnu nebo zaměstnance.

Aby tedy poplatník splnil povinnost vůči české dani – u příjmů ze zahraničí – musí si poradit sám, nepomůže mu s tím žádný plátce srážkové daně. A to tak, že příjmy uvede do daňového přiznání české daně z příjmů.

Tohle není žádná novinka, platí to od nepaměti. Příjmy českého rezidenta plynoucí ze zdroje v zahraničí – které by v případě zdroje v Česku podléhaly srážkové dani 15 % – poplatník musí zahrnout do zdejšího daňového přiznání. Přičemž v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a státem zdroje příjmu uplatní příslušnou metodu – prostý zápočet zahraniční daně nebo vynětí zahraničních příjmů ze zdanění... Ovšem s příchodem roku 2021 se něco změnilo a dosavadní postup už nemusí být vždy spravedlivý, tušíte, co to bylo?

Pokud jste tipovali, že i za tohle může Covid, nebo globální změna klimatu, pak jste vedle, jak ta jedle. Viníkem bylo nahrazení dosavadní jediné, rovné sazby daně z příjmů fyzických osob 15 % progresivním systémem dvou sazeb daně: a) 15 % pro část základu daně do 36násobku průměrné mzdy (pro rok 2024 jde o částku 1 582 812 Kč), b) 23 % pro část základu daně přesahující zmíněný limit.

Příklad 1

Stejné NIŽŠÍ příjmy = stejná daň

Dva živnostníci (OSVČ) – pánové Čech a Světák – měli za rok 2024 stejný dílčí základ daně („DZD“) z podnikatelské činnosti 1 milion Kč a pak ještě 100 000 Kč úroků ze soukromého (ne firemního) termínovaného vkladu v bance. Jediným rozdílem bylo, že u pana Čecha šlo o českou banku, která coby plátce daně zdanila úroky českou srážkovou dani 15 %.

Zatímco u pana Světáka se jednalo o slovenskou banku, která není plátcem české daně a nesráží českou daň. Dle článku 11 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Slovenskem (Sdělení MZV č. 100/2003 Sb. m. s.) „Úroky mající zdroj v jednom smluvním státě a skutečně vlastněné rezidentem druhého smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto druhém státě.“. Smlouva tedy neumožňuje státu zdroje příjmu (Slovensku) zdanit úroky českého poplatníka. Pan Světák proto coby rezident ČR musí úroky ze Slovenska zahrnout do přiznání k české dani z příjmů v rámci DZD z kapitálového majetku podle § 8 ZDP.

Příklad 2

Stejné VYŠŠÍ příjmy ą stejná daň

Předpokládejme, že naši živnostníci – pánové Čech a Světák – měli v roce 2024 dvojnásobné příjmy z podnikání, resp. DZD, ovšem úroky od bank zůstaly stejné. Jak se to projeví ve výši jejich českých daní z příjmů?

Celkové zdanění příjmů pana Světáka je vyšší o 8 000 Kč. Důvodem je rozdílné zdanění úroků z banky. U pana Čecha „srážkovou daní“ 15 %, zatímco u pana Světáka progresivní druhou vyšší sazbou daně 23 %.

Řešení: Samostatné zdanění coby obdoba české srážkové daně

Naštěstí si nastíněný problém nespravedlivě vyššího zdanění stejných příjmů fyzických osob z ciziny naši zákonodárci uvědomili a současně s jeho viníkem – zavedením progresivní sazby daně – od roku 2021 doplnili do ZDP i jeho možné řešení. Daňovou diskriminaci pana Světáka lze vyřešit zejména dvěma způsoby:

•    Ve prospěch státní pokladny: Zvýšení zdanění úroků z tuzemska u pana Čecha.

•    Ve prospěch poplatníka: Snížení zdanění úroků ze zahraničí u pana Světáka.

První přístup by zřejmě znamenal povinnost zahrnování příjmů z Česka zdaněných srážkovou daní do daňového přiznání poplatníků, což by bylo zcela proti smyslu a účelu snazšího výběru daní pomocí nepřímého zdanění plátcem příjmu. Druhý přístup vyžaduje oddělené zdaňování příjmů ze zahraničí, které by v případě, že by plynuly ze zdroje v tuzemsku, podléhaly srážkové dani. Což je administrativně jednodušší, protože se tímto zkomplikuje daňové přiznání pouze těm – nemnoha – poplatníkům pobírajícím takové příjmy z ciziny, kteří tak jako tak daňové přiznání obvykle podávat musí a zůstává zachována výhoda správy srážkově zdaněných příjmů.

V legislativním procesu vyhrál druhý způsob; nutno dodat, že zákonodárci, resp. legislativci nemuseli ani nic nového vymýšlet.

Samostatné zdanění vybraných příjmů ze zahraničí se totiž u nás uplatňuje již od roku 1998, přičemž u osob právnických dodneška, a u fyzických skončilo – jak vidno jen dočasně – s rokem 2007, kdy progresivní sazbu daně nahradila jednotná sazba 15 %.

Je zřejmé, že samostatné zdanění příjmů ze zahraničí – které by u zdroje v ČR podléhaly srážkové dani 15 % – má smysl, když je sazba daně u obecného základu daně jiná než 15 %. Proto se tento režim používá u daně z příjmů právnických osob, kde sazba daně z obecného základu daně u nás nikdy nebyla progresivní, ale vždy pouze jedna, jednotná. Ovšem vždy vyšší než oněch 15 % – nyní činí 21 % – ale bylo daleko hůř. V roce 1998, tedy když došlo k zavedení samostatné zdanění, to bylo neuvěřitelných 35 %, avšak tehdy děsivě vyšší byla rovněž ona porovnávaná sazba srážkové daně 25 %.

Protože první, nižší sazba daně z příjmů fyzických osob – do limitu základu daně, který je nyní cca 1,6 mil. Kč – zůstává na 15 % – a je tedy stejná jako sazba srážkové daně dle § 36 odst. 2 ZDP – hrozí nespravedlivě vyšší zdanění vybraných příjmů ze zdrojů v zahraničí pouze, když celkový základ daně poplatníka překročí onen limit. Což se týká poměrně malé skupiny „bohatších“ spoluobčanů. Pro drtivou většinu „chudších“ poplatníků by tedy zvýšená pracnost se samostatným zdaněním těchto zahraničních příjmů nebyla efektivní a nepřinesla by jim žádnou reálnou úsporu na české dani z příjmů. I toho si zákonodárci naštěstí byli vědomi a u fyzických osob je využití samostatného zdanění příjmů ze zahraničí pouze dobrovolnou možností. Na rozdíl od poplatníků daně z příjmů právnických osob, pro které je tento postup úspory na dani o 6 % ze zákona vždy povinný.

Příklad 3

Stejné VYŠŠÍ příjmy = stejná daň

Do třetice naši živnostníci – Čech a Světák – kteří měli v roce 2024 stejné příjmy přes limit pro nástup druhé (vyšší) sazby daně z příjmů. A opět dílčí základy daně ze samostatné činnosti mají 2 miliony Kč a úroky z termínovaných vkladů 100 000 Kč. Jediným rozdílem je, že u pana Čecha šlo o českou banku, která coby plátce daně zdanila jeho úroky českou srážkovou dani 15 %. Zatímco u pana Světáka se jednalo o slovenskou banku, která není plátcem české daně, a tedy nesrážela českou (ani slovenskou) daň, a úroky si musí poplatník zdanit sám v daňovém přiznání jako příjem z kapitálového majetku. Tentokrát je ovšem pan Světák poučen a využije možnosti samostatného zdanění úroků ze zahraničí v rámci samostatného základu daně („SZD“) sazbou 15 %.

Abrakadabra a máme zpět daňově spravedlivé podmínky jako do roku 2020 i při aktuálně progresivní dvojí sazbě daně z příjmů fyzických osob. A to díky obnovené možnosti (!) zdanění vybraných příjmů ze zdrojů v cizině – které by u zdrojů v ČR podléhaly srážkové dani 15 % – mimo „obecný“ základ daně. Tyto příjmy se jednoduše zahrnou do samostatného základu daně, pro který platí jednotná „samostatná“ sazba daně 15 %.

Jaké příjmy se zahrnují
do samostatného základu daně

Především je třeba mít na paměti – jak opakovaně zaznělo – společnou podmínku samostatného zdanění, že se jedná o příjmy plynoucí ze zdroje v zahraničí! Z pěti daňových kategorií příjmů fyzických osob („FO“):

1. Příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP,

2. Příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,

3. Příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,

4. Příjmy z nájmu podle § 9 ZDP a 

5. Příjmy z ostatních příjmů podle § 10 ZDP,

se tato staronová novinka týká pouze tří zvýrazněných. Oproti dřívější úpravě – do konce roku 2007 – zejména přibyly příjmy ze samostatné činnosti, kde ovšem jde jen o jeden okrajový případ, který je rovněž u FO povinný.

Jaké druhy příjmů FO ze zdrojů v zahraničí se zahrnují do SZD od roku 2021 (jen stručný výběr):

•    Povinně příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) spolu s § 7 odst. 4, 5 a 14, § 20b ZDP:

-   U společníka v.o.s. nebo komplementářem k.s. poměrná část příjmů plynoucí společnosti z: podílů na zisku, podílů vypořádacích a na likvidačním zůstatku a obdobná plnění, snížené o nabývací cenu podílu.

•    Dobrovolně příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. a) až f) a i), § 8 odst. 4 a 8 ZDP:

-   podíly na zisku obchodní korporace,

-   úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů (kromě rozdílu nominále a emisního kurzu),

-   podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,

-   úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách,

-   úroky z peněžních prostředků na účtu, který není určen k podnikání,

-   výnosy z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného,

-   plnění z penzijního (při)pojištění, doplňkového penzijního spoření, snížené o zaplacené příspěvky,

-   plnění z pojištění pro případ dožití nebo smrti, z pojištění důchodu aj. pojištění osob, snížené o pojistné,

-   plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace,

-   úrok nebo jiný výnos ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele.

-   Nutno postupovat jednotně: buď do samostatného základu daně všechny příjmy, nebo ani jeden!

•    Dobrovolně ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. f) až ch), a o), spolu s § 10 odst. 8 a 10 ZDP:

-   podíl člena a.s., s.r.o., družstva na likvidačním zůstatku, snížený o nabývací cenu podílu,

-   vypořádací podíl při zániku účasti člena a.s., s.r.o., družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění, snížený pouze o nabývací cenu podílu,

-   výhry z loterie a tomboly,

-   výhry z reklamních soutěží a slosování, z veřejných a sportovních soutěží, i soutěží s omezenou účastí,

-   příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.

-   Nutno postupovat jednotně: buď do samostatného základu daně všechny příjmy, nebo ani jeden!

Příklad 4

Samostatný základ daně bývá výhodný u „bohatých“ poplatníků

Paní Monika Bohatá je zaměstnankyní s nadprůměrným příjmem (hrubou mzdou) 2 miliony Kč za rok 2024. Kromě toho jí plynou stotisícové příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, a to úroky z dluhopisů od dvou emitentů: a) české obchodní korporace Investor, a.s., b) rakouské firmy Investorin, GmbH.

Bez práce to bude mít Monika s úroky od české firmy. Podléhají totiž srážkové dani 15 %, kterou plátce příjmu (Investor, a.s.) v roli plátce srážkové daně automaticky srazí při výplatě úroků a odvede bernímu úřadu. Paní Bohatá coby poplatník (trpitel) této daně již obdrží úroky po zdanění a neuvádí je do daňového přiznání.

V souladu s očekáváním to je složitější s úroky dluhopisu plynoucími z Rakouska. Dobrou zprávou je, že příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Rakouskem – u nás vyšla formou Sdělení MZV č. 31/2007 Sb. m. s., ve znění p.p. – v článku 11 „Úroky“ neumožňuje jejich zdanění u zdroje příjmu v Rakousku.

Coby rezident, podléhá české dani ze všech příjmů, včetně úroku z rakouského dluhopisu, který si zdaní poplatnice formou přiznání, kde tento příjem z kapitálového majetku – nesnížený o výdaje – zahrne do obecného základu daně. Jelikož samotný příjem, resp. dílčí základ daně paní Moniky ze závislé činnosti převyšuje limit 1 582 812 Kč – od něhož základ daně podléhá vyšší sazbě daně 23 % – bude touto sazbou zdaněn i onen úrok.

Ustanovení § 8 odst. 8 ZDP zde ale nabízí ještě duhou možnost. Úroky z dluhopisu ze zdroje v zahraničí (z Rakouska) nezahrnovat coby dílčí základ daně do „obecného“ základu daně, ale do – samostatného – základu daně, který se daňově řeší odděleně, mimo „obecný“ základ daně. Samostatný základ daně podléhá pevné sazbě daně 15 % – jako obdobný příjem ze zdroje v ČR – bez ohledu na jeho výši a nezávisle na zdanění základu daně. Tato varianta bude pro paní Moniku jistě výhodnější, protože úroky z Rakouska zdaní v Česku jen sazbou 15 %.