Samostatný účet rezervy
na opravy v pojetí soudů
Po věcné stránce máte vše správně v souladu s cílem i účelem daňového zákona, ale berňák vám vytkne nějakou lidově řečeno formální prkotinu. Třeba že místo v bance máte finanční rezervu v kampeličce, nebo disponovali s částkou nad požadovaným limitem, anebo zůstatek převedli na lépe úročený účet.
Podáte odvolání a spoléháte v rozumné posouzení. Zamítnuto! Podáte žalobu ke krajskému soudu a doufáte ve spravedlnost. Zamítnuto! To je na pováženou. Tak si obstaráte zdatného právníka a zkusíte poslední šanci – kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Žel opět zamítnuto! Trpké vítězství formy nad hmotou.
Daňově uznatelné jsou jen zákonné rezervy
Pokud podnikáte – a nemáte monopol ani si netroufáte „cinknout“ veřejné zakázky – pak se potýkáte s potenciálními i reálnými riziky v budoucnu. Neúroda, výpadek dodávek materiálů, nutnost generálních oprav výrobní linky, nečekané soudní spory… Moudrý hospodář na to pamatuje a v lepších dobách si vytváří finanční i hmotné rezervy pro překonání časů méně příznivých. Tuto léty osvědčenou praxi starých hospodářů převzalo účetnictví, které v souladu se zásadou opatrnosti ukládá či umožňuje odkládat dnešní zisky pro budoucí využití. Obvykle jde jen o „papírové“ rezervy vzniklé pouhým zaúčtováním dané částky na vrub nákladů a ve prospěch vlastního kapitálu, typicky MD 552 / D 451. Liberální účetní pravidla uvádí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – viz následující citace – v části věnující se účetnímu oceňování.:
• § 25 odst. 3: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne … berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy...“
• § 26 odst. 3: „Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy … jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku...“
Takováto libovůle by se ale daním z příjmů vymstila – jak potvrzuje zkušenost z přelomu milénia. Proto jsou daňově účinné pouze rezervy tvořené v souladu se zvláštním zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZoR“). Jak uvádí § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“): Daňové uznatelné mj. jsou:
• „rezervy …, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon22a) …, s výjimkou
- rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10 (pozn.: jde o „ostatní“ příjmy občanů, u nichž lze uplatnit jen výdaje na dosažení příjmu, kam rezervy nespadají),
- rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů … (pozn.: speciálně řešený případ rezerv),
- rezervy v pojišťovnictví … (poznámka: jedná se o další typ rezerv, pro které platí speciální pravidla)“
Správně tušíte, že poznámka pod čarou – 22a – odkazuje právě na onen ZoR. Jelikož daňově uznatelné rezervy mají vlastní zákon, říká se jim „zákonné rezervy“; neznamená to tedy, že ostatní rezervy tvořené jen dle obecných účetních pravidel jsou nezákonné. Přičemž zákonné rezervy mohou jako daňový výdaj uplatnit také neúčtující fyzické osoby. A to jak u příjmů ze své samostatné alias podnikatelské činnosti dle § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí ve smyslu § 7b ZDP, tak pronajímatelé u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, vedou-li záznamy o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto zdanitelných příjmů.
Jaké rezervy jsou „zákonné“ alias daňově účinné
Nejčastější rozdělení rezerv je do dvou kategorií:
1. Zákonné rezervy – jejich tvorbu upravuje ZoR a jsou daňově uznatelným výdajem (nákladem),
2. Ostatní rezervy – jsou tvořeny jen podle obecných účetních pravidel, tedy pouze u účetních jednotek a nejsou daňově účinné.
Jaké rezervy se rozumí „zákonnými“ vymezuje hned úvodní ustanovení jejich zákona, § 2 odst. 1 ZoR:
• bankovní rezervy (na poskytnuté bankovní záruky za úvěry poskytnuté bankami, § 5 ZoR),
• rezervy v pojišťovnictví (tzv. technické rezervy tvořené v souladu se zákonem o pojišťovnictví, § 6 ZoR),
• rezerva na opravy hmotného majetku (ve firemní praxi nejčastější, § 7 ZoR a na tyto se dále zaměříme),
• rezerva na pěstební činnost (§ 9 a příloha k ZoR):
- pěstební činností se rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou,
- poplatník musí být podle zákona o lesích povinen provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů,
- rezerva tvoří jen na výkony výslovně uvedené v příloze k ZoR, a to ve vazbě na vytěžený objem dřeva;
• rezerva na odbahnění rybníka (§ 10 odst. 1 ZoR):
- slouží k financování odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků,
- rezervu je možno tvořit maximálně deset po sobě jdoucích zdaňovacích období, přičemž pro způsob tvorby, stanovení její výše a použití (čerpání) se uplatní pravidla rezervy na opravu hmotného majetku;
• rezerva na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou (§ 10 odst. 2 ZoR):
- dle § 31, § 32, § 37a horního zákona č. 44/1988 Sb. musí organizace oprávněna k dobývání výhradních ložisek již předem pamatovat na pozdější sanaci a rekultivaci dotčených pozemků, k tomu ji poslouží průběžně tvořená rezerva peněžních prostředků povinně ukládaných na zvláštní vázaný bankovní účet, který nepodléhá výkonu rozhodnutí, exekuci ani zajištění, a není postižitelný insolvenčním řízením,
- výše rezervy musí odpovídat potřebám sanace a rekultivace pozemků dotčených dobýváním, přičemž její tvorba, čerpání, výběr, převod a zrušení podléhá souhlasu příslušného obvodního báňského úřadu, který si speciálně pro čerpání musí vyžádat vyjádření dotčené obce a Ministerstvem životního prostředí;
• rezerva na vypořádání důlních škod (§ 10 odst. 2 ZoR):
- platí zde obdobná pravidla, jako u předešlého typu zákonné rezervy hlavně ve vazbě na horní zákon;
• rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládku odpadů (§ 10 odst. 2 ZoR):
- § 42 a § 43 zákona č. 541/2020 Sb., o odpadech ukládá povinnost provozovateli skládky tvořit rezervu ve výši 145 Kč/t uloženého nebezpečného i komunálního odpadu, a 75 Kč/t ostatního odpadu. Povinně se částka rezervy musí ukládat na zvláštní vázaný bankovní účet chráněný před exekucí i insolvencí,
- čerpání těchto prostředků je možné pouze na zajištění rekultivace a následné péče o danou skládku a to pouze se souhlasem příslušného krajského úřadu; po ukončení následné péče o skládku se rezerva zruší a nevyčerpaná část rezervy se převede na účet provozovatele skládky nebo jeho právního nástupce;
• rezervy, u nichž zvláštní zákon stanoví, že jde o daňový výdaj (§ 10 odst. 2 ZoR):
- aktuálně asi již jen povinná rezerva držitele povolení k využívání jaderného zařízení, slouží k zajištění financování jeho vyřazování z provozu dle atomového zákona č. 263/2016 Sb., opět peněžitá rezerva povinně deponovaná na vázaném bankovním účtu podléhající Státnímu úřadu pro jadernou bezpečnost;
• rezerva na nakládání s elektroodpadem z historických solárních panelů (§ 11a, § 11b, § 11c ZoR).
Zákonná rezerva na opravy hmotného majetku
Nás bude zajímat pouze ve firemní praxi asi stále ještě nejčastěji tvořená zákonná rezerva – na opravy hmotného majetku. Ovšem kde jsou ty časy, když jsem přeskakoval ploty…, kdy šlo „optimalizovat“ daně lehce od stolu i účelovou tvorbou „papírových“ rezerv na opravy dlouhodobého majetku pouhým zaúčtování MD 552 / D 451, a u OSVČ sepsáním karty rezervy v daňové evidenci. To už je dávno pryč, přes 15 let. Od roku 2009 totiž také u nich – jako posledního typu zákonných rezerv – přibyla nepříjemná podmínka deponování dané částky tvořené rezervy na dlouho účelově vázaném bankovním účtu. Přičemž ekonomicky je obecně velmi nevýhodné ponechat velké peníze ležet dlouhodobě ladem na účtu v bance. Je tedy nasnadě, že kdo se k tomu odhodlá a splní i tuto depozitní podmínku, tak ten to nepochybně s využitím rezervy myslí hodně vážně…
Abychom nehonili příliš mnoho zajíců (míněno dílčích témat), zaměříme se hlavně na tuto nepříjemnou depozitní podmínku – a to ryze prakticky očima správců daně posuzovaných poté krajskými soudy a nakonec i Nejvyšším správním soudem. Tento reálný svět nám odhalí tří níže uváděné – pro poplatníky trpké – kauzy… Pro pořádek ale nejprve stručně připomeňme pravidla tvorby této nejrozšířenější zákonné rezervy podle § 7 ZoR.
Zákonnou rezervu na opravu lze tvořit jen ke hmotnému majetku („HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož minimální doba daňového odpisování podle § 30 ZDP je pět a více let. Jedná se o tzv. minimální dobu daňového odpisování, čemuž vyhovuje HM zatříděný podle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6. Nevadí, když HM poplatník daňově neodpisuje – dobrovolně nebo proto, že je z odpisování vyloučen v § 27 ZDP (např. nabytý darem osvobozeným od daně) – ani že HM odpisové skupiny 2 – třeba auto – neodpisuje obvyklých 5 let, ale mimořádnými odpisy dle § 30a ZDP jen 24 měsíců. Ovšem problémem nastává u věcí movitých pořízených formou finančního leasingu, pokud jejich pořizovací (odkupní) cena u uživatele nepřesáhne daňový limit hmotného majetku 80 000 Kč; což potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 86/2012 – 27.
Kdo může tvořit zákonnou rezervu na opravy HM?
Omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty:
• vlastník HM – v právním slova smyslu – pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř závodu podle dalšího bodu,
• pachtýř HM na základě smlouvy o pachtu (části) obchodního závodu, jestliže je k opravám zavázán.
Zákonnou rezervu na opravy HM – a tedy zásadně nikoli na jeho technické zhodnocení (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace …) – je možno obecně tvořit dvojím způsobem: časovou nebo výkonovou metodou. Přičemž v praxi zcela dominuje časová metodika, podle níž se zákonná rezerva na opravy HM tvoří:
• do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
• rovnoměrně,
• minimálně dvě zdaňovací období, a
• maximálně:
- 3 zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,
- 6 zdaňovací období pro HM ve 3. odpisové skupině,
- 8 zdaňovací období pro HM ve 4. odpisové skupině,
- 10 zdaňovací období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.
Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu odhadu nákladů na opravy (u plátce bez DPH) a počtu zdaňovacích období od zahájení rezervy do předpokládaného termínu zahájení oprav HM, přitom:
• zdaňovací období zahájení tvorby rezervy, se do doby tvorby rezervy zahrnuje,
• předpokládané zdaňovací období zahájení opravy, se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.
Depozitní podmínka zákonné rezervy na opravy HM
Původně byly podmínky této zákonné rezervy nastaveny mírně a často se její tvorba zvrhla v pouhou „daňovou optimalizaci“, kdy vůbec nešlo o naplnění účelu – věc opravit. Proto došlo od roku 2009 k zásadnímu zpřísnění. Přibyla podmínka uložení (deponování) odpovídající částky tvořené rezervy na zvláštní vázaný bankovní účet využitelný pouze pro financování opravy. Pro přesnost citujme § 7 odst. 4 ZoR:
• „Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající … na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance … a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
• Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.
• Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.“
Je jasné, že toto omezení v souladu se záměrem citelně omezilo spekulativní praktiky a rezervě zůstaly věrné prakticky pouze firmy, kteří ji skutečně chtějí využít k budoucí opravě majetku. Příslušnou částku je nutno uložit nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů poplatníka za zdaňovací období tvorby zákonné rezervy, jinak se celá (!) zruší zpětně ve zdaňovacím období, za které se přiznání podává.
Příklad 1
Podmínka deponování rezervy na opravy
Firma započala v roce 2021 s tvorbou 5leté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů elektronicky ve lhůtě čtyř měsíců po skončení roku. Za rok 2021 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 2. 5. 2022. Ovšem za rok 2022 např. kvůli druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. zvyšované zákonné rezervy na samostatný účet neuložila včas – do 2. 5. 2023, ale teprve v červenci 2023.
Bohužel to bude mít fatální daňové dopady... Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2022 už nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2022! Dalo by se tomu předejít odkladem termínu podání přiznání buď žádostí správce daně anebo využitím služeb poradce…
Je otázkou, proč zrovna u tohoto typu zákonné rezervy zákonodárci „znova vymýšleli kolo“, když mohli jednoduše odkázat za § 10a ZoR, kde byla již delší čas obdobná depozitní podmínka pro jiné druhy zákonných rezerv dle § 9 a § 10 ZoR. Přičemž tato stanoví rozumnější a mírnější pravidla, a to zejména ve dvou aspektech. Zaprvé, kromě obecně nevýhodného dlouhodobého uložení balíku peněz na bankovní účet je možno peněžní prostředky tvořené rezervy použit také na pořízení státních dluhopisů. A zadruhé, když poplatník včas nepřevede nově tvořenou (zvyšovanou) částku rezervy, pak spravedlivě není daňově uznána jen tato nová částka, ale není nutno ihned rušit celou dosavadní výši deponované zákonné rezervy – jako je tomu v případě rezervy na opravy HM. A aby těch „radostí“ s touto rezervou nebylo málo, tak správci daně a bohužel i soudci posuzují depozitní podmínku možná až příliš formalisticky. Jak si nyní již konečně ukážeme na třech kauzách, které se tradičním způsobem dostaly až na stůl k nejvyšší správní autoritě – Nejvyššímu správnímu soudu, viz www.nssoud.cz.
Depozitní účet rezervy je nedotknutelný…
Začneme nedávným rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 12/2022 – 40 ze dne 8. března 2023. Zákonnou rezervu na opravu stavby přes milion se snažil poctivě tvořit provozovatel autoservisu – OSVČ. Ovšem kvůli „formálním prkotinám“ mu finanční úřad takto odložené částky neuznal jako zákonnou rezervu a zpětně vyloučil z daňových výdajů. Nepomohlo odvolání k finančnímu ředitelství – což nepřekvapí, ani správní žaloba ke krajskému soudu – to se také stává, ale rozumný výklad v duchu zákona bohužel nenašel ani NSS, kde kauzu posuzují kovaní daňoví experti. Stručně to hlavní k depozitní podmínce rezervy z verdiktu NSS (volně).:
• Podle krajského soudu nebyla splněna jedna z podmínek dle § 7 odst. 4 ZoR. Bankovní účet, na němž byly uloženy rezervy pro opravu hmotného majetku, nesplňoval v rozhodném období podmínky pro samostatný účet, neboť nebyl vytvořen výhradně za účelem tvorby rezerv. Nebyly tedy splněny formální podmínky. (...)
• Poplatník v kasační stížnosti namítal, že tyto podmínky splnil. Na bankovním účtu byly trvale deponovány prostředky přesahující částku rezerv, a pohyby na účtu se týkaly jen nadlimitní částky. Jednalo se o zvláštní účet, na kterém neprobíhaly žádné obchodní ani jiné transakce odporující požadavkům uplatnění rezervy, pouze z důvodu lepších bankovních podmínek byly nadlimitní částky optimalizovány pro lepší úročení. (…)
• Krajský soud na svou obhajobu uvedl. Aby mohla být tvorba rezervy daňovým výdajem, je potřeba splnit dvě formální podmínky: i) disponovat samostatným účtem v bance určený výhradně pro ukládání prostředků rezerv, a ii) mít na tomto účtu prostředky v plné výši rezervy do termínu pro podání přiznání. Podnikatel ale nesplnil první z formálních podmínek pro uplatnění tvorby rezervy jako účinného výdaje, neboť původní účet, na němž byly rezervy deponovány, sloučil s jiným účtem, nejednalo se tak o samostatný účet.
• A jak to viděl NSS? Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji také rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Podle § 7 odst. 4 ZoR je tvorba rezervy daňovým výdajem (nákladem), pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy převedeny na tzv. samostatný účet v bance, který je určen výhradně pro ukládání prostředků předmětné rezervy. Přičemž peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
• Z výpisů z účtu stěžovatele vyplynulo, že účet, na který převedl prostředky na tvorbu rezerv, nebyl určen a užíván výhradně pro ukládání prostředků rezerv. Dne 2. 1. 2013 bylo na jeho účet č. X přijato 1 443 700 Kč s popisem „Zrušení účtu rezervy převod na spoření mBank firemní X“. Což odpovídá částce odchozí platby téhož dne z účtu stěžovatele, který původně sloužil právě pro danou rezervu. Na spořicím účtu stěžovatele pak proběhlo v roce několik příchozích a odchozích plateb označených např. jako „spoření soukromé …“, „převod spoření…“. K čemuž uvedl, že oba účty jsou vedeny jako účty spořicí a k jejich sloučení přistoupil kvůli zjednodušení, přičemž převody se týkaly pouze částky nad limit tvořené rezervy.
• Dle NSS je zjevné, že bankovní účet určený pro deponování rezervy, nesplňoval podmínky samostatného účtu § 7 odst. 4 ZoR, neboť nebyl vytvořen výhradně za účelem tvorby rezervy. Není podstatné, že na něm bylo trvale více, než výše rezervy. Rozhodl-li se stěžovatel účet používat i k jiným, než zákonem o rezervách dovoleným účelům (jak tvrdí, kvůli lepšímu úročení), musí nést důsledky tohoto jednání. Nebyla tedy splněna první z výše uvedených podmínek – existence samostatného účtu – takže na takový účet nemohou být uloženy prostředky pro tvorbu rezervy (neboť tento účet neexistuje), proto návazně bylo nutno rezervu zrušit ve zdaňovacím období, za které je podáváno přiznání. Kasační stížnost tedy není důvodná, a proto ji zamítnul.
Ing. Martin Děrgel
