Sankce – soukromoprávní (smluvní)

1.  Právní minimum

V české podnikatelské praxi bohužel dosti často dochází k porušování smluv. Nejčastějším prohřeškem dodavatelů je nekvalitní výrobek, zboží či služba, u odběratelů opožděná úhrada dluhu (peněžitého závazku). Pro omezení a částečné zhojení újmy protistraně jsou určeny mimo jiné smluvní sankce. Již samotná jejich existence, potenciální hrozba motivuje k řádnému a včasnému splnění sjednaného závazku, neboť úhrada sankce znamená pro hříšníka vždy zhoršení jeho ekonomické bilance. Ve firemní praxi jsou nejčastější dvě smluvní sankce: úrok z prodlení a smluvní pokuta. Jejich právní úpravu najdeme ve spleti přes 3 000 paragrafů občanského zákoníku.

Jak asi tušíme, úrok z prodlení – § 1968 až § 1974 OZ – je časově podmíněnou sankci za pozdní úhradu dluhu, stručně řečeno – „čím platíš později, tím více zaplatíš“. Má tedy morální apel, aby dlužníci platili včas.

Z právní úpravy pro potřeby běžné firemní praxe postačí vést v patrnosti zejména dvě základní pravidla:

•    Po dlužníkovi, který je v prodlení se splácením peněžitého dluhu, jej může požadovat věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný.

•    Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše takto stanovená.

Příklad

Nárok na úroky z prodlení má jen řádný dodavatel

Pan Vykuk není zrovna moc zručný řemeslník, a tak se snaží přilepšit v rámci své živnosti, jak se dá. I když zase zpackal a nedokončil opravu koupelny paní Chytré, požadoval plnou úhradu původně sjednané částky spolu s výlohami za tzv. vícepráce. Oprávněně nespokojená zákaznice si to ale nenechala líbit, a dokud pan Vykuk svou nekvalitní práci neopraví, nehodlá mu nic platit. Nato jí živnostník pohrozil, že bude chtít navíc také úroky z prodlení za opožděnou platbu, a to rovnou ve trojnásobné výši oproti jejich tzv. zákonné výši (viz níže).

Tyto „pokusy“ řemeslného nešiky ale nechaly paní Chytrou v klidu, dobře ví, že dokud dodavatel řádně nesplní svou část závazku, nemá nárok na úroky z prodlení, ať už doba splatnosti jakkoli dávno pominula. A také se nemusí obávat ztrojnásobení výše úroku z prodlení, protože nic takového nebylo sjednáno a jednostranně je dodavatel takto navýšit nemůže. Na druhé straně, pokud řemeslník nakonec přeci jen řádně dokončí opravu koupelny, neměla by paní Chytrá s úhradou otálet. I když totiž nebyly sjednány úroky z prodlení, může je věřitel – který konečně řádně splní svou část povinností – požadovat ve výši stanovení prováděcím právním předpisem.

Do konce roku 2013 byl úrok z prodlení z obchodních závazkových vztahů nastaven v obchodním zákoníku (zákon č. 513/­1991 Sb.). Přičemž platilo, že nebylo-li sjednáno jinak, uplatnil se jeho výpočet podle nařízení vlády č. 142/­1994 Sb. Oba právní předpisy k 1. 1. 2014 zrušil nový občanský zákoník. Od roku 2014 stanoví úrok z prodlení – pokud nebylo stranami sjednáno jinak – nařízení vlády č. 351/­2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů; uplatní se u prodlení započatých rokem 2014. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně:

•    výši repo sazby stanovené Českou národní bankou („ČNB“) pro

•    první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení (pozn.: úrok je po celou dobu prodlení stejný),

•    zvýšené o 8 procentních bodů.

Dodejme, že takto určená výše úroků z prodlení není svobodným tvůrčím počinem našich zákonodárců, ale byla „upečena v Bruselu“. Konkrétně ve formě pro státy EU závazné Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/­7/­EU ze dne 16. února 2011 o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích.

Stěžejní repo sazbou se míní dvoutýdenní repo sazba vyhlašovaná ČNB v návaznosti na její měnovou politiku, a najdeme ji na jejich internetových stránkách www.cnb.cz. Stručně řečeno jde o maximálně možné zhodnocení dočasně přebytečné likvidity komerčních bank uložené na 14 dnů u ČNB výměnou za cenné papíry. Uvádíme pět nejaktuálnějších částek zákonných úroků z prodlení, které pak platí po celou dobu trvání dluhu:

•    14,75 % p.a., pokud došlo k prodlení v 1. pololetí 2024, k 1. 1. 2024 totiž byla repo sazba 6,75 % p.a.

•    12,75 % p.a., pokud došlo k prodlení ve 2. pololetí 2024, k 1. 7. 2024 stále byla repo sazba 4,75 % p.a.

•    12,00 % p.a., pokud došlo k prodlení v 1. pololetí 2025, k 1. 1. 2025 totiž byla repo sazba 4,00 % p.a.

•    11,50 % p.a., pokud došlo k prodlení v 2. pololetí 2025, k 1. 7. 2025 totiž byla repo sazba 3,50 % p.a.

•    11,50 % p.a., pokud došlo k prodlení v 1. pololetí 2026, k 1. 1. 2026 totiž byla repo sazba 3,50 % p.a.

Druhou v praxi rozšířenou smluvní sankcí je smluvní pokuta, která do konce roku 2013 spadala mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku. S příchodem OZ byla ale přesunuta mezi nástroje sloužící k tzv. utvrzení dluhu do § 2048 až § 2052. Podle Důvodové zprávy k OZ totiž nezajišťuje pohledávku věřitele, ale utvrzuje dluh tím, že dlužník je hrozbou další povinnosti (že bude muset navíc připlatit i za sankci) více motivován ke splnění prvotní povinnosti. Jde o obecnější druh sankce nejen za nesplnění peněžitých dluhů, ale za porušení jakékoli jiné – sjednané – povinnosti, např. za pozdní dodání zboží, za neúplné stavební dílo apod.

A opět, z právní úpravy pro běžnou praxi zpravidla postačí vést v patrnosti pouze tři základní pravidla:

•    Smluvní pokutu pro případ porušení smluvené povinnosti si musejí strany ujednat (pokud nebyla smluvní pokuta sjednána, pak na ni není právní nárok – na rozdíl od úroku z prodlení).

•    Věřitel může (ale nemusí) požadovat smluvní pokutu, aniž by mu vznikla škoda.

•    Zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit dluh utvrzený pokutou.

Účelem smluvní pokuty je dát předem najevo zvýšený zájem věřitele na splnění smluvené povinnosti. Nynější právní úprava téměř kopíruje dřívější podle „starého“ občanského a obchodního zákoníku. Změnou je vyloučení zániku práva na smluvní pokutu v případě nezaviněného porušení smluvní povinnosti – ale není zakázáno tuto výluku sjednat dohodou stran. Také lze dohodnout odchylku od zákonné dispozice coby nepravou smluvní pokutu, jejíž podstata je v tom, že zaplacením smluvní pokuty utvrzená smluvní povinnost zanikne.

2.Daně z příjmů

U účetních jednotek vychází základ daně z příjmů a priori z účetního výsledku hospodaření, jak vyplývá z § 23 odst. 2 a 10 ZDP. Pokud ovšem ZDP nestanoví speciálně jinak, a právě tak je tomu u smluvních sankcí. Smluvní pokuty, úroky z prodlení, případně jiné sankce ze závazkových vztahů se totiž zahrnují do základu daně až při jejich faktické úhradě. Vyplývá to ze zvláštních ustanovení ZDP, která pro lepší srozumitelnost uvádíme u věcně souvisejících situací v příkladu níže. Dodejme, že u věřitelů z řad fyzických osob jsou úroky z prodlení vždy příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, i když souvisejí s podnikáním. A dle § 2 odst. 2 ZoR nelze k neuhrazeným pohledávkám ze smluvních sankcí tvořit žádné zákonné opravné položky. Což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

Příklad

Opožděná úhrada/­inkaso sankce

V souladu s obchodní smlouvou dodavatel uplatnil v roce 2024 vůči odběrateli smluvní pokutu 100 000 Kč, která ale v tomto roce nebyla uhrazena. Oba subjekty vedou účetnictví a mají účetní období kalendářní rok.

Po pohrůžce soudního vymáhání zaplatil odběratel (dlužník) v roce 2025 polovinu smluvní pokuty a dalších 20 000 Kč zaplatil v roce 2026, zbývajících 30 000 Kč smluvní pokuty mu dodavatel (věřitel) prominul.

Co se týče prominutí neuhrazeného zbytku dluhu smluvní pokuty dlužníkovi věřitelem, pak se nijak (negativně ani pozitivně) nepromítne do základu daně z příjmů žádného z nich; stručné právní zdůvodnění:

•    věřitel sice zaúčtuje odpis pohledávky z titulu sankce do účetních nákladů, ty ale nejsou daňově účinné,

•    dlužník sice zaúčtuje odpis zaniklého závazku (dluhu) za smluvní sankci do účetních výnosů, ten ale vyloučí ze základu daně, protože souvisí s náklady daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích.

Složitější je to s daňovým posouzením prodeje – učeně „úplatným postoupením“ – pohledávky ze smluvní sankce. Zájemce o sankční pohledávku – postupník (kupující) – nebude altruistický dobrák, kterému se zželelo postupitele (prodávajícího), ale bude chtít na tom vydělat. Proto nabídne pod-nominální cenu, takže pro postupitele půjde o ztrátový převod pohledávky. Podle § 25 odst. 1 písm. z) ZDP jmenovitá hodnota pohledávky vlastní a pořizovací cena úplatně nabyté „cizí“ není daňově uznatelná, pokud § 24 ZDP nestanoví jinak. Přičemž pro účetní jednotky uvádí příznivou výjimku § 24 odst. 2 písm. s) ZDP: Daňovým výdajem (nákladem) je:

1.  jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení,

2.  pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.

Daňové výdaje limitující příjmy v bodech 1 a 2 sice lze zvýšit o vytvořenou „zákonnou“ opravnou položku, ovšem jak již výše zaznělo, k pohledávkám ze smluvních sankcí zákonné opravné položky tvořit nelze.

Daňové posouzení prodeje pohledávky ze smluvní sankce ale komplikují výše zmíněná dvě ustanovení v § 23 odst. 3 ZDP, takže existovaly dva vyhraněné výklady. Podle poplatníků a jejich poradců postupitel zdaní pouze přijatou úplatu za prodanou sankční pohledávku, zatímco dle správců daně musí i při jejím ztrátovém prodeji zdanit celou jmenovitou hodnotu, resp. pořizovací cenu. Jeden takovýto spor se dostal až před Nejvyšší správní soud, který v únoru 2020 vynesl rozsudek č.j. 10 Afs 171/­2019, v němž dal za pravdu poplatníkovi. Soud nesouhlasil s argumentací berňáku, která je podle něj v rozporu s jazykovým a systematickým výkladem ZDP, příliš formalistická a vede k absurdním důsledkům. Prakticky řečeno, věřitel zdaní vždy jen příjem ze smluvní sankce! Ze ZDP vyplývá, že smluvní sankce se zdaňují až při úhradě – ať už plyne od dlužníka nebo postupníka. Jedná se o výjimku z obecného pravidla, že se u účetní jednotky při zjištění základu daně vychází z účetnictví.

3.  DPH

Problematika smluvních sankcí z hlediska DPH je možno jednoduše odbýt tím, že nejsou předmětem DPH, protože nejde o úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Stojí tedy mimo režim DPH, proto k nim věřitel (plátce) nebude připočítávat DPH na výstupu a dlužník samozřejmě nenárokuje odpočet neexistující DPH na vstupu. Pro zájemce o podrobnější vhled lze doporučit speciální příspěvek na toto téma z koordinačního výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a Komory daňových poradců ČR – č. 349/­14.12.2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů“; text lze najít na webu Finanční správy ČR.

4.  Účetnictví

V účetnictví se od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích výsledkově již při vzniku povinnosti, resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku (dluhu) a u věřitele jako o pohledávce. A to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo ne. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších Postupů účtování:

•    u dlužníka do provozních nákladů, a to na účet 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení,

•    u věřitele do provozních výnosů, a to na účet 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení.

Úrok z prodlení podléhá obecnému režimu časového rozlišování nákladů a výnosů, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují (ČÚS 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). A v souladu s § 47 odst. 2 písm. d) VÚ se smluvní sankce nikdy nestávají součástí ocenění dlouhodobého majetku a jeho technického zhodnocení.

Ať už je smluvní sankce sjednána, nebo na ni plyne zákonný nárok (jen úrok z prodlení), záleží pouze na věřiteli, zda této možnosti využije a bude sankci po dlužníkovi požadovat. Jde o právo – nikoli povinnost – věřitele, a stejně tak dlužník nemusí vždy, když poruší smlouvu automaticky účtovat o možné sankci. V praxi proto vzniká reálný problém, resp. nejistota v otázce, kdy nastává okamžik pro účtování o smluvní sankci?

Účetní předpisy se takovouto drobností nezabývají, ale naštěstí situaci vyjasnila Interpretace Národní účetní rady č. 10 „Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele“; www.nur.cz.:

1)  K účtování u věřitele:

•    O pohledávce z titulu příslušenství ve prospěch výnosů věřitel účtuje nejdříve ke dni, kdy využil svého práva požadovat příslušenství a uplatnil svůj požadavek vůči dlužníkovi.

•    To za předpokladu, že je dostatečná míra jistoty, že bude pohledávka z příslušenství splacena.

•    Ocenění této pohledávky nepřevýší částku, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat.

2)  K účtování u dlužníka:

•    O závazku z titulu příslušenství se doporučuje účtovat do nákladů až ke dni, kdy bylo uplatněno právo věřitele požadovat příslušenství, věřitel jej vyčíslil a sdělil svůj požadavek dlužníkovi.

•    Do této doby je třeba uvážit míru rizika uplatnění příslušenství věřitelem a příp. účtovat o rezervě.

Logika vychází ze zažité praxe, že když není dlužník schopen splatit hlavní pohledávku (z jeho hlediska dluh), pak zřejmě nebude schopen splatit ani její příslušenství – smluvní sankci – zvyšující jeho dluh. Tehdy je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi mimo předmět účetnictví, neboť za těchto okolností tyto skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos, není totiž skutečným aktivem. Například nelze považovat za aktivum v účetním ani ekonomickém slova smyslu pohledávku z titulu smluvní sankce vůči dlužníkovi, který je evidentně zcela insolventní, předlužený, nekontaktní apod., protože je obvykle nulová šance, že tuto pohledávku (smluvní sankci) uhradí. O takovémto „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat.