Sankce – veřejnoprávní (nesmluvní)

1.  Právní minimum

Podle lidového rčení se člověk chybami učí, takže by měli být nejvíce vyučení a potažmo nejúspěšnější pětkaři, nešikové a povaleči. Spíše je tomu ale tak, že nikoli chybami, ale nápravami chyb se učíme, tedy pokud se z nich dokážeme poučit. Přes nebývalý rozvoj výpočetní techniky, umělé inteligence, sdílení dat a konektivitu technologií jsou (zatím) mzdovými i finančními účetními, daňaři a personalisty jenom lidé, kteří přirozeně tu a tam chybují. Ani sebepečlivěji propracovaný firemní počítačový systém nedokáže zcela čelit lidským chybám či nesprávné interpretaci bezpočtu ustanovení právních předpisů, natožpak záměrným manipulacím a podvodům.

V zásadě existují dva způsoby výchovy dětí – cukr versus bič. Ten první motivuje k žádoucímu chování systémem pochval a odměn, jeho mottem je: „Ano, tak to dělej!“. Druhý přístup preferuje negativní motivaci káráním a tresty, které se snaží potomka umravnit metodou: „Ne, tak to nedělej!“. Obdobné formy výchovy uplatňuje i stát vůči firmám. Aktivity chtěné – např. ekologické zemědělství a moderní technologie – podporuje dotacemi, zatímco od těch nežádoucích – neplacení daní … – odrazuje sankcemi, veřejnoprávními, nesmluvními.

Téměř za každé porušení bezpočtu povinnosti stanovených zákony a jeho prováděcími předpisy firmám hrozí trest. Z nepřeberné záplavy všemožných postihů se zaměříme hlavně na účetní a daňovou doménu. Obecně je nutno uznat, že pokud by neexistovaly sankce za porušení účetních a daňových povinností, sotva by si někdo účtováním a daněmi komplikoval život... Naštěstí pro státní pokladnu takovéto sankce ale existují, a to výrazné, je proto lepší (levnější) mít účetnictví v pořádku, jakož i přiznávat a platit daně řádně a včas. Sankce za účetní chyby najdeme v poslední 10. části zákona o účetnictví („ZÚ“), § 37 až § 37ab; označují se jako „přestupky“ a výše příslušné výchovné sankce „pokuty“ se liší podle závažnosti provinění. Za porušení účetních právních předpisů – tj. za přestupky – hrozí účetním jednotkám pestrá a obsáhlá paleta pokuty; uvádíme příklady účetních nepravosti a příslušných hrozících podnikatelům vedoucí podvojné účetnictví; zjednodušeno.:

A) Těžká účetní provinění trestaná pokutou až do výše 6 % hodnoty aktiv celkem:

1)  není vedeno účetnictví, nebo nebylo započato s jeho vedením od zákonem stanoveného dne,

2)  nebyla sestavena účetní závěrka nebo nebyla vyhotovena výroční zpráva ke stanovenému dni,

3)  pro účtování a sestavení účetní závěrky měly být, ale nebyly použity mezinárodní účetní standardy.

B) Lehká účetní provinění s pokutou až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem:

1)  nevyhotoví a nezveřejní zprávu o platbách orgánům státní správy (týká sen těžařů nerostů a dřeva),

2)  nevyhotoví a nezveřejní zprávu o udržitelnosti (ekologie, sociální vztahy, lidská práva, korupce…),

3)  účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace,

4)  účetnictví není vedeno správně, tj. odporuje ZÚ a jiným právním předpisů nebo obchází jejich účel,

5)  účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti stanovené v § 18 odst. 1 a 2 ZÚ,

6)  účetní závěrka nebo výroční zpráva měla být, ale nebyla ověřena auditorem podle § 20 a § 21 ZÚ,

7)  účetní závěrka nebo výroční zpráva nebyla zveřejněna způsobem stanoveným v § 21a ZÚ,

8)  účetní jednotka porušila povinnost úschovy účetních záznamů podle pravidel uložených § 31 ZÚ.

Podobně pestrý a obsáhlý je rovněž systém sankcí za daňové nepravosti. V souladu s očekáváním jej najdeme v daňovém řádu („DŘ“) části čtvrté nazvané „Následky porušení povinností při správě daní a náhrady“, vymezené paragrafy 246 až 254a. Nečekanou, nepraktickou až záludnou komplikací je, že někdy stanovují do určité míry jinak i zvláštní, hmotně-právní daňové zákony. Např. ZDP jako Jezinky strká prstíčky do procesních věcí, třeba v § 38o a 38p „Zvláštní ustanovení o pokutě … o penále“. Zjednodušený systém daňových sankcí:

•    pořádková pokuta (obecně za ztěžování správy daní, navzdory předchozímu napomenutí, ale třeba také za „hrubě urážlivé podání“, což si vyžádá doladění soudní judikaturou, snad není míněna „sprostě nízká daň“),

•    pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy (za nesplnění povinnosti registrační, ohlašovací a jiné oznamovací, dále záznamní či jiné evidenční, pokud ji stanovil daňový zákon nebo správce daně, a také za neodstranění vady podání, které mělo být „elektronické datovou zprávou“, a to ani na výzvu správce daně),

•    pokuta za opožděné tvrzení daně (za povinné daňové přiznání, hlášení či vyúčtování – včetně dodatečných – podané po stanovené lhůtě nebo vůbec, výše sankce závisí na stanovené dani/­odpočtu/­ztrátě a prodlení),

•    penále (za neoprávněné krácení daně, navýšení ztráty nebo odpočtu odhalené správcem daně, sankce závisí na výši a druhu doměrku, takže penalizaci nepodléhá doměrek z titulu dodatečného přiznání/­vyúčtování),

•    úrok z prodlení (za pozdní úhradu splatné daně, a za prodlení vratky z neoprávněného uplatnění odpočtu nebo daně, výše sankce roste s délkou prodlení, a její sazba odpovídá úroku z prodlení dle § 1970 OZ, podle nařízení vlády č. 351/­2013 Sb. je to o 8 % p.a. více než repo sazba ČNB k 1. dni pololetí vzniku prodlení),

•    úrok z posečkané částky (spíše jde o odměnu za časovou hodnotu peněz, platí se totiž za dobu povoleného posečkaní úhrady dlužné daně či její úhrady na splátky dle § 156 a 157 DŘ, činí polovinu úroku z prodlení).

DŘ uvádí ještě další sankce, ale ty hrozí naopak správci daně a jeho zaměstnancům: pokuta za porušení povinnosti mlčenlivosti, tři úroky: z vratitelného přeplatku, z nesprávně stanovené daně a z daňového odpočtu.

Potrestaný subjekt může požádat o snížení či prominutí sankce – coby příslušenství daně – podle § 259 a § 259c DŘ. Přičemž v zájmu jednotného a objektivního posuzování žádosti vydalo Generální finanční ředitelství Pokyn GFŘ – D – 72, k promíjení příslušenství daně, kde na 23 stranách stanovuje kritéria a podmínky úspěchu žádosti; od 15. 9. 2025 nahradil teprve půlroční předešlý Pokyn GFŘ – D – 67, před nímž to byl Pokyn D – 58…

2. Daně z příjmů

Veřejnoprávní alias nesmluvní sankce mají být a jsou trestem za porušení právních předpisů, které provinilec pocítí nejen finančně (na své kapse či účtu), ale přitíží mu i daňově. Jedná se totiž o daňově neúčinné výdaje (náklady), a to na základě speciálního ustanovení § 25 odst. 1 písm. f) ZDP: „penále, úroky z prodlení a pokuty s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi), úroky z posečkané částky, peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, a náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle zvláštního právního předpisu,“

Zmíněná uznatelná výjimka dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP se týká soukromoprávních alias smluvních sankcí, kterým se věnovalo minulé heslo. Poněkud překvapivá je neúčinnost úroku z posečkané částky, která ekonomicky nepředstavuje sankci, ale spíše tzv. časovou hodnotu peněz dočasně chybějících ve státní pokladně, jde tedy o věcnou obdobu úroků třeba z bankovních úvěrů. Na konkrétním druhu dlužné daně vůbec nezáleží. Připomeňme, že „posečkání“ je zkratkou zahrnující posečkání úhrady daně i rozložení její úhrady na splátky.

Citovaným nedaňovým – peněžitým trestem – se rozumí trest za spáchaný trestný čin ve smyslu § 67 až § 69 zákona č. 40/­2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění p.p.: „Peněžitý trest může soud uložit, jestliže pachatel pro sebe nebo pro jiného úmyslným trestným činem získal nebo se snažil získat majetkový prospěch. (…)“. Tímto trestem může být za spáchaný trestný čin potrestána i právnická osoba, jak vyplývá z § 15 a § 18 zákona č. 418/­2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, ve znění p.p.: „Soud může uložit právnické osobě peněžitý trest, odsuzuje-li ji za úmyslný trestný čin nebo trestný čin spáchaný z nedbalosti. (…)“. U nich je ale výrazně vyšší maximální denní sazba 2 miliony Kč, oproti 50 000 Kč dle trestního zákoníku.

Dalšími výslovně zmíněnými nedaňovými sankcemi jsou – přirážky – a to k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění. Obě mají spadeno na zaměstnavatele, kteří mají obecně řečeno problém s bezpečností práce. První najdeme v § 21 zákona č. 589/­1992 Sb., o pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění p.p.: „Přirážku k pojistnému uloží příslušná okresní správa sociálního zabezpečení zaměstnavateli, jestliže: výrobní zařízení zaměstnavatele podle pravomocného rozhodnutí orgánu inspekce práce nevyhovuje předpisům k zajištění bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, nebo (…) předpisům zdravotnickým nebo hygienickým, (…)“

Druhou upravuje § 45 zákona č. 48/­1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění p.p.: „Příslušná zdravotní pojišťovna může vyměřit přirážku k pojistnému zaměstnavateli, u něhož došlo … k opakovanému výskytu pracovních úrazů nebo nemocí z povolání ze stejných příčin a v důsledku toho i ke zvýšení nákladů na zdravotní služby, s výjimkou těch pracovních úrazů nebo nemocí z povolání, jejichž příčina je nezjištěna nebo k nimž došlo ohrožením zvířaty nebo přírodními živly anebo v důsledku protiprávního jednání třetích osob. (…)“

A konečně poslední výše citovanou daňově neúčinnou veřejnoprávní (nemluvní) sankcí byly „náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku“. Což nás vrací zpátky do zákona č. 418/­2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, ve znění p.p. V jehož § 23 je stanoven jako trest za trestný čin spáchaný právnickou osobou – „Uveřejnění rozsudku“. S čímž bude mít odsouzená právnická osoba sice podstatně nižší náklady na povinné zveřejnění jejího potrestání, ale nemůže si je uplatnit jako své provozní daňové výdaje.: „Trest uveřejnění rozsudku spočívá v tom, že odsouzená právnická osoba nechá na své náklady pravomocný odsuzující rozsudek nebo jeho vymezené části uveřejnit v soudem určeném druhu veřejného sdělovacího prostředku, a to s uvedením údajů obchodní firmy nebo názvu právnické osoby a jejího sídla. (…)“

Jak je to s daňovým posouzením případného prominutí veřejnoprávní (nesmluvní) sankce? Protože původní výdaj (náklad) nebyl daňově účinný, tak neovlivní základ daně z příjmů ani jeho snížení, resp. s touto nedaňovou veřejnoprávní sankcí související výnos (Dal 648, viz níže), jak vyplývá z § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. Případně požadovaný správní poplatek je pro žadatele daňově uznatelný v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Ale každá nesmluvní sankce není nedaňová. Koordinační výbor v příspěvku č. 527/­20.06.18 potvrdil, že sankce udělovaná finančním arbitrem finanční instituci podle § 17a zákona č. 229/­2002 Sb., o finančním arbitrovi, ve znění p.p. je daňovým nákladem. A to na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, dle kterého jsou daňové výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, pokud ZDP nestanoví jinak.

3. DPH

Veřejnoprávní (nesmluvní) sankce nejsou předmětem DPH, protože je neukládá osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti. Vyplývá to z § 2 a § 5 odst. 4 ZDPH, jelikož stát, kraje, obce, organizační složky státu apod. se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, ani když za výkon těchto působností vybírají poplatky či jiné úhrady. Mezi tyto veřejnoprávní subjekty sice nepatří zdravotní pojišťovny, u nich ale také nejde o předmět DPH, neboť sankce není úplatou za „poskytnutí služby“.

4. Účetnictví

O předepsání nesmluvní sankce se účtuje na MD 545 – Ostatní pokuty a penále /­ D 379 – Jiné dluhy. Jejich případné prominutí lze účtovat na opačné strany MD 379 /­ D 545, nebo jako provozní výnos na MD 379 /­ D 648. Související správní poplatek za žádost o prominutí se zaúčtuje na MD 538 – Ostatní daně a poplatky.