Škoda jako daňový výdaj

Daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, nejsou manka a škody přesahující náhrady s výjimkou škod uvedených v § 24 zákona.

Škodou se podle § 25 odst. 2 ZDP rozumí fyzické znehodnocení majetku

(poškození nebo zničení) ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní.

Za výše uvedené škody a manka se nepovažují:

•    technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků),

•    ztratné v maloobchodním prodeji (odcizení vystaveného zboží v samoobsluze apod.) a

•    nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem (pro úplnost je třeba dodat, že škodou není ani prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda),

a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Jde zejména o úbytky vzniklé tvrdnutím, usazením, rozlitím, vytečením, rozdrobením, krájením, porcováním, sekáním, odmrazením, prosakováním, táním, vysušením, odpařením, vyprcháním, odpařením, manipulací se zásobami zboží nebo polotovary, včetně jeho rozbití, ztráty způsobené krádežemi nebo poškozením zboží u nichž není znám viník uvedené škody.

Normy ztrát a úbytků si může stanovit přímo podnikatel s tím, že je musí odůvodnit. Zákon nestanoví, že by si podnikatel mohl výši normy přímo určit např. z výše tržby nebo z ceny nákupu zásob zboží.

Výjimkou k výše uvedenému ustanovení je § 24 odst. 2 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Podle tohoto ustanovení lze jako daňový výdaj uplatnit škody:

•    vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo

•    způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo

•    jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy (např. zákon o zákazu používání některých chemických prostředků, jedná se např. o výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků),

a to za podmínky, že již nebyly jako daňové výdaje v účetnictví poplatníka uplatněny, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích (výdaje nelze uplatnit dvakrát).

Vznikla-li by např. škoda na zásobách jejich odcizením, poplatníkovi vedoucímu daňovou evidenci, a tato škoda by byla způsobena podle potvrzení policie neznámým pachatelem, jsou výdaje spojené s pořízením odcizeného zboží výdajem daňovým. Poplatník vedoucí daňovou evidenci, který úhradu zásob zaevidoval do daňových výdajů, nemusí provést storno výdajů, resp. zvýšení příjmů pokud se nejedná o zásoby pořízené ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k jejich odcizení. Pokud by poplatník výše uvedené potvrzení policie neměl, jedná se u něho o škodu a cenu odcizených zásob může do daňových výdajů zahrnout pouze do výše přijatých náhrad.

Pokud by náhradu škody neobdržel (zásoby neměl např. pojištěné), je nutno provést v tomto případě storno již uplatněných daňových výdajů za odcizené zásoby nebo, v případě, že výdaje spojené s pořízením zásob uplatnil do daňových výdajů v předcházejících zdaňovacích období, zvýšit základ daně v roce, kdy ke škodě došlo, a to v souladu s § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů.

Stejně lze postupovat i v případě krádeže tržby. Bude-li se jednat o poplatníka vedoucího daňovou evidenci, je přijatá tržba zdanitelným příjmem poplatníka a odcizená částka finanční hotovosti výdajem. Obdrží-li podnikatel od policie potvrzení, že pachatel krádeže je neznámý, bude se jednat o výdaj daňový. V případě, že však podnikatel od policie nebude mít potvrzení, že ke škodě došlo neznámým pachatelem, jedná o škodu, kterou lze do daňových výdajů uplatnit pouze do výše příjmu. Pokud by mu pojišťovna škodu neuhradila, nebude se již jednat o daňový výdaj. I v tomto případě je však třeba pamatovat, že přijatou tržbu je nutno před jejím odcizením zaevidovat jako zdanitelný příjem.

Dojde-li k odcizení zásob zboží na straně podnikatele vedoucího účetnictví a podnikatel tuto skutečnost nahlásí policii, eviduje podnikatel předmětné zásoby v analytické evidenci do doby, než je mu znám výsledek šetření policie. Pokud od policie obdrží potvrzení, že pachatel vypátrán nebyl, vznikne mu z hlediska daně z příjmů škoda způsobená neznámým pachatelem podle citovaného § 24 odst. 2 písm. l) zákona, tj. daňový náklad. Dojde-li však k vypátrání pachatele, vznikne podnikateli pohledávka za tímto známým pachatelem.

Někdy dochází k situaci, že při přepravě zásilky spediční firmou provozující mezinárodní kamionovou přepravu, dojde k odcizení předmětné zásilky. Speditérská firma provozuje zastupování účastníků celního řízení, je ručitelem za celní dluh na základě povolení celních orgánů, a to v rámci své podnikatelské činnosti. Jestliže spediční firmou zastoupený účastník celního řízení neuhradí celní dluh, hradí tento dluh speditérská firma. Má-li přepravce, tj. spediční firma potvrzení policie, že došlo k odcizení přepravovaného zboží a pachatel nebyl vypátrán, lze z hlediska daně z příjmů postupovat podle § 24 odst. 2 písm. l) a následně i podle § 24 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Výdaje spojené s úhradou celního dluhu jsou v případě odcizení zboží neznámým pachatelem podle potvrzení policie, na straně spediční firmy daňovým výdajem.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněném v pokynu D – 22 jsou škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona daňovými výdaji u poplatníků vedoucích daňovou evidenci pouze za předpokladu, že nebyly již jako daňové výdaje uplatněny, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích.

Dále pokyn GFŘ D – 22 stanoví, že zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona se rozumějí např. výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků, nařízené likvidace zvířat.

Další výjimkou k výše uvedenému § 25 odst. 1 písm. n) zákona je § 24 odst. 2 písm. zg) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení jsou daňovým výdajem výdaje vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob.

Příklad 1

V květnu 2020 došlo na straně podnikatele vedoucího daňovou evidenci ke škodní události (k požáru). Vyšetřování trvá, zatím nebyla určena příčina, nejde o živelnou pohromu, ani nebyl zjištěn viník, který by porušil bezpečnostní předpisy. Výše škody na zásobách nebyla ještě plně vyčíslena. Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob musí podnikatel podat do 1. dubna 2021. Do konce roku 2020 by mělo být šetření ukončeno a bude možné určit škodu na zásobách. Pojistné plnění asi podnikatel neobdrží. V případě, že bude nutné zvýšit základ daně o škodu na zásobách, je otázkou, zda bude muset podnikatel podat dodatečné přiznání k dani z příjmů za rok 2020, nebo zda lze zvýšit základ daně až za rok 2021, kdy by mělo být šeření policie ukončeno.

Daňovým výdajem podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů nejsou manka a škody přesahující náhrady s výjimkou škod uvedených v § 24 zákona. Škodou se podle § 25 odst. 2 zákona rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Pokud do konce r. 2020, kdy ke škodě došlo, podnikateli nebylo známo, že nejde o škodu, která by byla způsobena podle potvrzení policie neznámým pachatelem, jsou výdaje spojené s pořízením zničených zásob výdajem daňovým. Pokud by podnikatel v r. 2021 obdržel od policie potvrzení, ze kterého by bylo zřejmé, že se nejedná o škodu způsobenou neznámým pachatelem, zvýší v souladu s § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů o hodnotu zničených zásob základ daně v r. 2021.

Pokud by však již v r. 2020 bylo podnikateli známo, že policie nevydá potvrzení, že by ke škodě na zásobách došlo vinou neznámého pachatele, musel by podnikatel základ daně zvýšit o hodnotu poškozených zásob, které uplatnil do daňových výdajů při jejich pořízení, a to již v r. 2020, kdy ke škodě došlo.

Příklad 2

Bývalý jednatel společnosti s ručením omezeným podal na tuto společnost žalobu na ochranu osobnosti z důvodu poškozování svého jména. Došlo k mimosoudní dohodě a tento bývalý jednatel obdržel odškodné o něco nižší, než požadoval v žalobě. Jak tuto škodu řešit z hlediska daně z příjmů?

Z hlediska daně z příjmů se na straně bývalého jednatele společnosti s ručením omezeným, který obdržel od této společnosti odškodné, jedná o příjem podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Na straně společnosti s ručením omezeným, která odškodné bývalému jednateli vyplatila, se jedná o daňový výdaj, a to ve vyplacené výši.

Příklad 3

V únoru letošního roku byl podnikateli odcizen stroj, který nebyl ještě zcela odepsán. Pojišťovna vyplatila náhradu škody. Otázkou je, zda podnikatel musí pokračovat v odpisování uvedeného hmotného majetku, aby uplatnil zůstatkovou cenu do daňových výdajů.

Došlo-li k odcizení hmotného majetku, je z hlediska daně z příjmů rozhodující, zda poplatník obdrží od policie potvrzení, že pachatel krádeže nebyl vypátrán. Pokud v letošním roce poplatník toto potvrzení od policie obdrží, bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů. V daném případě podnikatel nebude pokračovat v započatém odpisování, ale ve zdaňovacím období, kdy obdržel potvrzení od policie, uplatní do daňových výdajů celou zůstatkovou cenu odcizeného hmotného majetku.

Náhrada škody uhrazená pojišťovnou je zdanitelným příjmem poplatníka.

Příklad 4

Podnikateli na základě padělání veřejné listiny vznikla před dvěmi lety škoda ve výši 3 500 Kč. Policie zahájila šetření, které bylo ukončeno až v letošním roce s tím, že pachatel nebyl vypátrán. Je škoda ve výši 3 500 Kč daňovým výdajem?

Podle § 24 odst. 2 písm. l) zákona lze jako daňový výdaj uplatnit mimo jiné škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem, a to i v případě, že policie vydala o této skutečnosti potvrzení až za dva roky. Zákon o daních z příjmů žádnou lhůtu, do které by mělo být potvrzení policií vydáno, nestanoví.

Příklad 5

Podnikateli bylo v cizině odcizeno zboží a má od tamní policie potvrzení, že pachatel je neznámý. Může hodnotu zboží uplatnit do daňových výdajů?

V § 24 odst. 2 písm. l) je stanoveno, že daňovým výdajem, je škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem a není uvedeno, že by se jednalo pouze o českou polici. Z toho důvodu lze do daňových výdajů zahrnout i hodnotu zboží, které bylo podle potvrzení zahraniční policie odcizeno neznámým pachatelem.

Příklad 6

Před dokončením výstavby řady podnikatelských objektů dochází ke zvýšení nákladů na příslušné stavby, které jsou vyvolány dodatečnými požadavky některých orgánů (např. stavebního úřadu, orgány požární ochrany a bezpečnosti práce, hygieny, dopravy, ochrany přírody nebo péče o kulturní památky apod.). Otázkou je, zda lze uvedené výdaje posoudit jako zvláštní případ škody a lze je proto zahrnovat do výdajů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. l) zákona o daních z příjmů neboť tyto výdaje, k nimž je investor zavázán, v řadě případů nezvyšují hodnotu stavby (kupř. archeologické požadavky).

Výdaje vynakládané v průběhu výstavby, související s touto výstavbou, jsou výdaje na pořízení hmotného majetku, které jsou součástí jeho vstupní ceny a lze je tedy zahrnovat do výdajů jen prostřednictvím odpisů. Vzniklé náklady nelze uplatnit s ohledem na ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů jako přímý daňový výdaj.

Příklad 7

Podnikatel zjistil schodek v pokladní hotovosti, za kterou odpovídá na základě smlouvy o hmotné odpovědnosti zaměstnanec. Je možno rozdíl uplatnit jako daňový náklad, když policie žádného pachatele nezjistila?

Rozdíl – schodek v pokladní hotovosti, nelze zahrnout do daňových výdajů podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona. Rozdíl v pokladní hotovosti je povinen zaměstnavateli uhradit zaměstnanec. Na straně zaměstnavatele se jedná o pohledávku za zaměstnancem, který je odpovědný na základě dohody o odpovědnosti v souladu se zákoníkem práce.

Příklad 8

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci zvýšil výdaje o ztratné a úbytky na zásobách potravin do normy. Finanční úřad mu výdaje vyloučil z daňových výdajů a daň mu doměřil. Byl postup správce daně správný?

Finanční úřad postupoval správně. V případě podnikatele vedoucího daňovou evidenci je nutno si uvědomit, že nakoupí-li tento podnikatel např. zásoby zboží za 50 000 Kč, je částka 50 000 Kč daňovým výdajem v okamžiku kdy podnikatel dluh dodavateli zaplatí. Pokud dojde k úbytkům na těchto zásobách, či ke ztrátě na zásobách ve smyslu § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. do normy přirozených úbytků a ztratného, může podnikatel vedoucí daňovou evidenci částku 50 000 Kč ponechat plně v daňových výdajích. V žádném případě však úbytek příslušných zásob nemůže zahrnout do daňových výdajů opět, neboť § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že výdaje nelze uplatnit dvakrát. Pokud by norma přirozených úbytků a ztratného byla překročena např. o 1 500 Kč, musel by naopak podnikatel vedoucí daňovou evidenci základ daně o částku 1 500 Kč zvýšit. Daňovým výdajem na pořízených zásob by totiž nebyla zaplacená částka 50 000 Kč, ale pouze částka 50 000 – 1 500 = 48 500 Kč.

Příklad 9

Podnikatel, fyzická osoba provozuje obchod s obuví a při této činnosti musí vyřizovat i reklamace vadného zboží. V rámci reklamace je některé zboží opraveno. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

V souladu s občanským zákoníkem, který v § 2106 stanoví mimo jiné, že je-li vadné plnění podstatným porušením smlouvy, má kupující právo

a)  na odstranění vady dodáním nové věci bez vady nebo dodáním chybějící věci,

b)  na odstranění vady opravou věci,

c)  na přiměřenou slevu z kupní ceny, nebo

d)  odstoupit od smlouvy,

jsou výdaje spojené s opravou vadného zboží na straně podnikatele daňovým výdajem.

Příklad 10

Podnikatel provozuje prodejnu sklo – porcelán. Při manipulaci s tímto zbožím dochází občas k rozbití některého kusu. Otázkou je, zda výdaje spojené s pořízením rozbitého zboží lze uplatnit do daňových výdajů a zda si podnikatel může uplatnit normu ztratného procentem z tržeb.

V daném případě lze na rozbité zboží vytvořit normu přirozených úbytků podle § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Jedná se o úbytky zásob vznikající v odbytovém procesu. Normu úbytků si může stanovit podnikatel s tím, že ji musí odůvodnit. Zákon nestanoví, že by si podnikatel mohl výši normy přímo určit z výše tržeb.

Příklad 11

Podnikatel vedoucí účetnictví v loňském roce vyčíslil dodavateli škodu ve výši 80 000 Kč, tuto škodu zaúčtoval do výnosů a zdanil. Dodavatel se však obrátil na soud, který v letošním roce rozhodl, že ke škodě nedošlo. Podnikatel na základě soudního rozhodnutí z letošního roku snížil výnosy. Otázkou je, zda musí z hlediska daně z příjmů podat za loňský rok dodatečné daňové přiznání a požádat o vrácení přeplatku na dani.

Dodatečné daňové přiznání podnikatel podávat nemusí. V letošním roce, na základě soudního rozhodnutí, sníží výsledek hospodaření o částku zaúčtovanou v loňském roce do výnosů a tím sníží i základ daně z příjmů.

Ing. Eva Sedláková