Slevy zaměstnancům

Většina zaměstnavatelů si uvědomuje význam péče o zaměstnance, kterou nestačí odbýt jen výplatou. Často je proto zaměstnancům nabízeno hned několik typů výhod, z nichž si mohou podle libosti vybírat. Jak mají zaměstnavatelé postupovat při poskytnutí slev zaměstnancům z daňového a účetního hlediska?

Jedním z oblíbených zaměstnaneckých benefitů je možnost zlevněného nákupu

vlastních výrobků, zboží nebo služeb dotyčného zaměstnavatele, případně zvýhodněného odkupu více či méně opotřebeného dlouhodobého hmotného majetku (typicky firemních aut). Obecně můžeme zaměstnavatele uklidnit, i případný odprodej obchodního majetku zaměstnanci pod pořizovací nebo výrobní náklady zůstává úplatným plněním. Tím pádem lze postupovat jako u běžných prodejů za obvyklé tržní ceny. Daňovým rizikem pro zaměstnavatele jsou tak pouze zcela symbolické úplaty typu 1 Kč za výrobek běžně prodávaný za stokoruny, nebo odprodej 5 let ojetého auta po leasingu za 1 000 Kč a podobně. Kdy jde spíše – a ruku na srdce, je tomu tak – o zastřené bezúplatné plnění (darování), takže výdaje nejsou pro „dárce“ daňově uznatelné. V běžné praxi se ale spíše chybuje a dotazuje na související daňovou problematiku týkající se takto zvýhodněných zaměstnanců.

Z pracovně-právního hlediska je vhodné upozornit na možné riziko diskriminace některých (skupin) zaměstnanců, kteří by na slevy nedosáhli. Asi nikdo soudný nezavede slevy pro holky 20 % a pro kluky jen 10 %, ale reálně problematické by mohlo být slevové zvýhodnění managementu a administrativy. Nicméně legální je jistě systém rozdílných slev s ohledem na dobu trvání pracovního poměru, obdobně jako není problém s dárky hodnotnějšími pro zaměstnance pracující ve firmě delší čas. Rozhodně lze doporučit sepsání interní směrnice o personálním nákupu, kde se zaměstnanci lehce dozvědí výše slev, druhy produktů, kterých se týkají a podmínky jejich uplatnění. Pro ilustraci a inspiraci nabídněme možný vzor takovéhoto vnitřního předpisu zaměstnavatele.

DANĚ Z PŘÍJMŮ - Většina lidí má za to, že zdanitelným příjmem jsou pouze peníze, které nám od někoho přibudou na účtu nebo v kapse. Tyto přirozeně v podnikání a zaměstnání převažují, nicméně předmětem daně z příjmů jsou nepochybně i příjmy nepeněžní dosažené případně také směnou, jak raději výslovně uvádí § 3 odst. 2 ZDP.

S nepeněžními příjmy je ovšem v daních z příjmů potíž, a to zejména ze dvou důvodů: obvykle „nejsou vidět“ a nebývá jednoznačné jejich ocenění. Je to podobné, jako když řemeslníkovi po rekonstrukci koupelny necháme nevyužitý materiál, který jsme samostatně uhradili vedle ceny jeho práce. Co s ním tak třeba v bytě, a obvykle nedochází k odprodeji, ale fakticky k jeho darování. A myslíte, že jej řemeslník přizná jako svůj příjem?

Častým a využívaným zaměstnaneckým benefitem jsou slevy z obvyklých prodejních cen produktů zaměstnavatele, které nejsou dostupné běžným zákazníkům. Všichni asi vnímáme, že jde o reálný majetkový prospěch srovnatelný s dodatečným peněžitým přilepšením, takže spíše budeme souhlasit s jeho „spravedlivým“ zahrnutím do zdanitelné mzdy. A stejně to vidí daňový zákon. Podle § 6 odst. 3

ZDP se příjmem ze závislé činnosti rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění (což je obecný pojem zahrnující nejen věci, ale také třeba služby a nejrůznější práva) nižší, než je cena:

a)  určená podle zákona upravujícího oceňování majetku, nebo

b)  cena, kterou účtuje jiným osobám,

c)  v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely jde o cenu stanovenou dle § 6 odst. 6 ZDP.

Vzor vnitřního předpisu

1.   Tato směrnice o personálním nákupu se vztahuje na zaměstnance . . . . . . . . . . . . . . . . . . (název zaměstnavatele) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (dále jen „firma“), kteří jsou u firmy zaměstnáni v pracovním poměru po skončení zkušební doby, a konají práci v rozsahu . . . . . . . . . . . . . . . . (např. stanovené týdenní pracovní doby, nejméně její poloviny apod.).

2.   Možnost personálního nákupu se týká:

•   Varianta I všeho zboží firmy s výjimkou . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (např. prodávané „v akci“, nebo přes 1 000 Kč)

•   Varianta II těchto druhů zboží . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (nutno co nejpřesněji vymezit zboží umožňující slevy)

3.   Personální nákupy mohou zaměstnanci uskutečňovat až do úhrnné hodnoty . . . . . . . . . . . . . . Kč měsíčně (alternativně také do × kusů měsíčně/čtvrtletně/ročně nebo jinak). Výjimku může v odůvodněném případě povolit
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (kdo). Tento limit je stanoven pro všechny zaměstnance ve stejné výši.

4.   Jednotlivé nákupy se zaznamenávají na evidenční kartu, kterou zaměstnanci vydá na jeho žádost . . . . . . . . . . . . . (kdo, zpravidla personální oddělení). Na kartě musí být uvedeno jméno a příjmení zaměstnance, jeho pracovní zařazení, pracoviště a jeho evidenční číslo (pokud se ve firmě používá). Zaměstnanec je povinen tuto kartu odevzdat při skončení pracovního poměru.

5.   Nákupy uskutečňují zaměstnanci v  . . . . . . . . . . . . . (např. ve skladu XY) po předložení své evidenční karty. Zaměstnanec pověřený personálním prodejem (dále jen „pověřený zaměstnanec“) na kartu uvede hodnotu nákupu (alternativně počet kusů) a přitom dbá, aby hodnota (počet kusů) nepřekročila povolený limit dle bodu 3; současně zaznamená údaje do příslušné interní elektronické databáze.

6.   Měsíční (čtvrtletní či jiné) limity nákupu lze slučovat jen v rámci příslušného kalendářního roku. Jakékoli slučování měsíčních limitů nákupu (či jejich převádění) mezi zaměstnanci je nepřípustné.

7.   Sleva na personální nákup činí  . . . . . . . . . . . . . % hodnoty zboží (včetně výrobků). Hodnotou se rozumí prodejní cena určená pro koncové zákazníky v maloobchodě. A to v aktuální výši v době realizace personálního nákupu. Tato sleva je (případně není) slučitelná s obchodními slevami (tzv. akcemi).

8.   Sleva na personální nákup není naturální mzdou dle § 119 zákoníku práce, ale je součástí cenové politiky firmy, a bude o ni zvýšena zdanitelná mzda zaměstnance v měsíci personálního nákupu.

9.   Při naplňování tohoto vnitřního předpisu musí pověření zaměstnanci dbát na dodržování rovného zacházení se všemi zaměstnanci a zákazu jakékoli formy diskriminace nebo zvýhodňování.

10.  Tento vnitřní předpis je k nahlédnutí zaměstnancům  . . . . . . . . . . . . . . . . . . (kde) a nabývá účinnosti.

S ohledem na probíhající snahu legislativců odstraňovat z právních předpisů upřesňující poznámky pod čarou, se již z tohoto textu ZDP čtenář nedozví, že ad a) jde o zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p. – který vymezuje „cenu určenou“ – a případně jeho prováděcí vyhlášku č. 441/2013 Sb., ve znění p.p. řešící oceňování nemovitých věcí. Praktickou komplikací je, že se jedná o technické právní předpisy a oceňovací postupy jsou natolik složité – zvláště u nemovitých věcí – kterým rozumí prakticky pouze znalci v oceňování.

V naprosté většině reálných případů se ovšem zaměstnavatelé obejdou bez oceňovacích předpisů a tím pádem také bez znalců v oceňování. Zvýhodněné nižší ceny nabízené vlastním zaměstnancům se totiž zpravidla omezují pouze na (některé) druhy zboží nebo výrobků, s nimiž zaměstnavatel přímo obchoduje. Proto se uplatní jednoduchý, vcelku očekávaný a spravedlivý způsob ocenění jejich běžnou prodejní cenou ad b). Když například výrobce elektrokol určitý model nabízí běžně zákazníkům za 40 000 Kč, zatímco jeho zaměstnanci si jej mohou koupit za 35 000 Kč, představuje při využití této možnosti pro dotyčného zaměstnance sleva 5 000 Kč peněžitou úsporu jednoznačně související s jeho závislou činností (jinak by jí nedostal), a tedy věcně je obdobou mzdy. A se slevou lze zaměstnancům nabízet nejen vlastní produkty, ale klidně také jiných firem, což bývá méně časté.

Jak známo, daní z příjmů fyzických osob povinné „odvody“ zdaleka nekončí. Příjmy ze závislé činnosti totiž až na jen poměrně malé výjimky podléhají také pojistnému na sociální a zdravotní pojištění. Přičemž vyměřovacím základem zaměstnance – z něhož se pojistné v obou případech stanovuje – tvoří úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a nejsou od této daně osvobozeny, a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné za zaměstnance.

Kromě pohledu ze strany zaměstnance je ale také důležité vědět, jak se zvýhodněný prodej zboží a služeb promítne do základu daně z příjmů zaměstnavatele. Naštěstí tyto ztrátové, resp. zlevněné prodeje většinou nebudou mít negativní daňový dopad. Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) vynaložených na pořízení zásob, nebo na poskytnutí služeb ani zůstatkové ceny dlouhodobého hmotného majetku nejsou podmíněny výší příjmů z jejich prodeje. V praxi zcela okrajovou výjimkou by byl například odprodej uměleckých děl a případně akcií.

Příklad

Zaměstnavatel, který obchoduje s počítači umožnil svému zaměstnanci odkoupit za zvýhodněnou cenu notebook:

-    pořizovací (účetní) cena zboží byla 10 000 Kč,

-    obvyklá prodejní cena běžným zákazníkům je 15 000 Kč,

-    zvýhodněná prodejní cena pro zaměstnance činí 8 000 Kč.

Jak má zaměstnavatel postupovat z daňového a účetního hlediska?

Ve všech případech jde o konečné ceny včetně případné daně z přidané hodnoty, je-li zaměstnavatel plátcem této daně a předmětný prodej coby dodání zboží je zdanitelným plněním.

Při prodeji zboží není daňová účinnost pořizovací ceny podmíněna ani omezena výši prodejní ceny, a proto i při tomto ztrátovém prodeji bude účetním a daňovým nákladem zaměstnavatele celá pořizovací cena prodaného zboží (přenosného počítače) ve výši 10 000 Kč. O čemž bude zaměstnavatel vedoucí účetnictví rovněž standardně účtovat jako o prodeji zboží v pořizovací ceně 10 000 Kč do nákladů (MD 504 / D 132), a do výnosů zaúčtuje sjednanou prodejní cenu 8 000 Kč (MD 211 / D 604). Pokud zaměstnavatel vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP, ponechá v daňových výdajích celou pořizovací cenu notebooku (10 000 Kč) – uplatnil ji už při úhradě ceny dodavateli – a v příjmech ze samostatné činnosti OSVČ bude mít sjednanou prodejní cenu 8 000 Kč.

Do zdanitelných příjmů zaměstnance bude ovšem nutno zahrnout cenové zvýhodnění nižší ceny placené zaměstnancem (8 000 Kč) oproti běžné prodejní ceně daného zboží (15 000 Kč), zkrátka kolik zaměstnanec tímto ušetřil: 15 000 Kč – 8 000 Kč = 7 000 Kč. A stejná částka se zahrne rovněž do pojistných vyměřovacích základů pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Jelikož zaměstnavatel předmětné zboží běžně prodává, nebylo tedy nutno zjišťovat cenu obvyklou například z konkurenčních nabídek jiných prodejců tohoto zboží.

Nezdaňovanou výjimkou

– podle věty třetí § 6 odst. 3 ZDP ve znění do 31. 12. 2023 – byly jen cenově zvýhodněné prodeje bytů a rodinných domů, kde už zaměstnanec nejméně dva roky bydlí. Přesně vyjádřeno se zdanění a návazné zpojistnění netýkalo slevy poskytnuté zaměstnanci při prodeji „jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí“.

Přechodné ustanovení novely rušící tuto výjimku (čl. XVI, bod 2 zákona č. 349/2023 Sb.) ji i nadále zachovává u obydlí, kde zaměstnanec bydlel před 1. 1. 2024.

Poznamenejme, že „jednotka“ s příchodem nového občanského zákoníku nahradila od roku 2014 dřívější „byt“. Nyní se totiž zjednodušeně řečeno „bytem“ rozumí souhrn místností, který nelze převádět (např. prodat), protože není právně samostatnou věcí, nýbrž pouhou součástí (obvykle) bytového domu. Naproti tomu „jednotka“ představuje právně osamostatněný byt (soubor místností), který lze převádět. Předmětem vlastnictví dle OZ tak není byt, ale jednotka, která je věci nemovitou. Naproti tomu jednotka vzniklá před rokem 2014 podle zákona o vlastnictví bytů není věcí nemovitou. Praktickou komplikací je, že v praxi se ještě nějakou dobu budeme s touto dualitou „jednotek“ střetávat, což řeší § 21b odst. 4 ZDP sjednocením jejich daňového režimu.

Kromě věcné podmínky jednotky je pro nezdanění slevy nutno splnit i kritérium bydliště zaměstnance v předmětné jednotce nejméně po dobu 2 let bezprostředně před její koupí, obdobně v případě rodinného domu. Nestačí, že tam bydlela manželka zaměstnance nebo jejich děti, rodiče apod. Bydlištěm se přitom podle § 2 odst. 4 ZDP rozumí stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v něm zdržovat.

Z pohledu DPH nepředstavuje poskytování slev zaměstnancům zpravidla žádný problém, jednoduše zaměstnavatel (plátce) při prodeji alias uskutečnění zdanitelného plnění poskytne zaměstnanci slevu z aktuální ceny obvyklé. Tato sleva se přitom podle § 36 odst. 5 ZDPH nezahrnuje do základu daně, resp. se o ní základ daně snižuje. Například při prodeji televizoru zaměstnanci za zvýhodněnou cenu 10 000 Kč včetně DPH – který zaměstnavatel prodává běžně za 12 100 Kč, která sestává z ceny bez daně 10 000 Kč a DPH 2 100 Kč – se proto vypočte daň z této zlevněné kupní ceny 10 000 Kč. A to tzv. shora pomocí koeficientu, zde pro základní sazbu daně 1,21 podle metodiky § 37 písm. b) ZDPH z celkové úplaty zaměstnance včetně daně. Výše DPH = 10 000 Kč – 10 000 Kč /1,21 = 10 000 Kč – 8 264,46 Kč = 1 735,54 Kč. Nárok na odpočet DPH – uplatněný při pořízení nebo výrobě předmětného televizoru – zaměstnavateli (plátci) zůstává zachován, neboť i ztrátový prodej zaměstnanci se slevou představuje uskutečnění zdanitelného plnění ve formě dodání zboží v tuzemsku za úplatu.

Podstatné je, že DPH se u zdanitelných plnění uskutečněných pro zaměstnance se slevou počítá z ceny po slevě a nikoli z ceny obvyklé, která se týká jen tzv. spojených osob ve smyslu § 36a ZDPH.

Účtování je prakticky stejné, jako u běžných prodejů,

souvztažnosti již byly uvedeny v příkladu výše. K tomu dodejme, že často je sjednána úhrada za nákupy zaměstnanců se slevou formou srážky ze mzdy. Takže výnos z prodeje zaměstnavatel účtuje nejprve jako pohledávku MD 335 / D 604, kterou uhradí MD 331 / D 335.

Ing. Martin Děrgel