Obecně lze říci, že první alternativa je spíše vhodnější pro málo rizikové a méně rozsáhlé podnikatelské aktivity zvládané jednotlivcem, případně několika spolupracujícími osobami z okruhu nejbližší rodiny. Zatímco s. r. o. je předurčena pro riskantnější a rozsáhlejší činnosti vyžadující manažerskou souhru více lidí. Obě právní formy sice mohou využívat síly a rozumu vlastních zaměstnanců nebo dávat zakázky jiným firmám, s čímž je ovšem rovněž spojeno nemalé riziko. Proto typická OSVČ pracuje pro svého zákazníka sama – jako např. řemeslník nebo ajťák – naproti tomu zakladatel s. r. o. si jen výjimečně s provozní činností poradí sám.

I když založení a „život“ s. r. o. není žádná velká věda, jak si postupně vyjevíme, je samozřejmě o řád náročnější než varianta OSVČ – kde stačí jednou navštívit živnostenský úřad a ještě tentýž den se novopečený živnostník může směle pustit do díla. Přes faktické zrušení finanční bariéry zůstává pro mnohé zájemce o s. r. o. velkým strašákem – nutno poznamenat, že oprávněně – hlavně ze dvou důvodů. Zaprvé tuto právnickou osobu provází citelně vyšší administrativa: např. podvojné účetnictví, formální sepisování společenské/zakladatelské smlouvy, vyhotovování zápisů z jednání společníků alias valné hromady, mnohá rozhodnutí se neobejdou bez posvěcení (drahého) notáře. Druhou velkou nepříjemností je rovněž povinné zveřejňování obchodně citlivých a dalších interních údajů a dokumentů, které je pod hrozbou nemalých sankcí potřeba ukládat do sbírky listin v rámci veřejně přístupného obchodního rejstříku. Přitom je nasnadě, že s odkrytými kartami se v konkurenčním tržním prostředí hraje podstatně obtížněji, nemluvě o riziku vydírání společníků více vydělávajících společností.

V tomto pojednání probereme hlavně nejvýznamnější milníky existence s. r. o. z účetního a daňového hlediska, které se však neobejde bez alespoň stručného právního vymezení. A začneme od začátku – od založení s. r. o. sepsáním společenské smlouvy partou nadšenců s velkými plány, případně zakladatelské listiny jediným zakladatelem. Jedná se sice o kapitálovou obchodní společnost, ale dnes už spíše jen názvem, jelikož minimální vklad může činit pouhou 1 Kč, opravdu. Nicméně společníci brzy zjistí, že potřebují dostat do firmy nějaké vlastní peníze, protože banky nemajetné firmě bez historie neposkytnou úvěr a bez peněz se moc podnikat nedá.

Pokud se s. r. o. daří, pak se její společníci mohou těšit na podíly na zisku, z nichž jim ale ukousne daň z příjmů, ledaže by šlo o mateřskou společnost nebo daňového nerezidenta ČR. Naopak účetní ztráta nastoluje smutnější otázku, jak se s ní vypořádat. Do určité míry mohou toto břemeno společníci hrnout před sebou jako pouhou účetní položku snižující vlastní kapitál, což ale může odradit některé z jejich obezřetnějších obchodních partnerů. Speciální pravidla se týkají uplatnění daňové ztráty, která má jen málo společného se ztrátou účetní.

Společník je pánem s. r. o. skrze držbu jejího podílu (účasti), ten však může prodat jiné osobě, která se pak stane za něj novým společníkem. Při jiných způsobech ukončení účasti má společník nárok na „odstupné“ formou vypořádacího podílu. Podnikání s. r. o. není procházkou růžovým sadem, a tak se někdy věci zkomplikují natolik, že se společníci rozhodnou firmu zrušit, což se zpravidla neobejde bez očistného procesu likvidace.

Z pohledu stále zvědavějšího státu je s. r. o. zejména daňovým poplatníkem a plátcem, s čímž je spojena řada povinnost výběrčích daní. Naopak omezování činnosti a zrušení s. r. o. provází i rušení daňové registrace.

1.

Založení a vznik s. r. o.

1.1 Právně

Úvodem je vhodné upřesnit právní umístění s. r. o. v systému právnických osob:

1. Korporace (společenství osob), které dále rozdělujeme:

1.1. Obchodní korporace, upravené zákonem č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), se člení:

1.1.1. Obchodní společnosti, u nichž ještě rozlišujeme:

1.1.1.1. Osobní společnosti (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost)

1.1.1.2. Kapitálové společnosti (kromě s. r. o. dále také akciová společnost a evropská společnost)

1.1.2. Družstva (bytové družstvo a sociální družstvo, evropská družstevní společnost)

1.2. Spolky (zpravidla se jedná o dřívější občanská sdružení, nepřijmou-li jinou právní formu)

1.3. Další typy (např. společenství vlastníků jednotek)

2. Fundace (majetek vyčleněný k určitému účelu mající právní osobnost), dělí se na nadace a nadační fondy

3. Ústavy (osobní a majetková složka slouží k provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky)

Rozsáhlé a v mnoha ohledech zásadní změny („rekodifikace“) soukromého práva – z důvodu příchodu nového OZ a ZOK od roku 2014 – značně zkomplikovaly řešení obchodněprávních záležitostí týkajících se také s. r. o. Hodně totiž záleží nejen na znění společenské smlouvy, ale rovněž na právu, kterému daná firma podléhá:

1. S. r. o. založené po 1. 1. 2014 – tyto se bez výjimky řídí již pouze novou právní úpravou OZ a ZOK.

2. S. r. o. založené před 1. 1. 2014 – tedy ještě podle už zrušeného zákona č. 513/­1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „ObchZ“). Kde však dále záleží i na tom, jestli se dobrovolně ale nevratně zcela podřídily nové právní úpravě ZOK jako celku – neboli zda učinily tzv. generální opt-in – což se zapisuje do obchodního rejstříku. Nebyl ale možný pouze částečný přechod na novou právní úpravu (jen vybrané paragrafy ZOK) – platí: ber vše nové nebo nic. Tato možnost ovšem už skončila s rokem 2015.

3. S. r. o. založené před 1. 1. 2014, tedy ještě dle ObchZ, které se nepodřídily právní úpravě ZOK jako celku. Tyto se i nadále řídí převážně právní úpravou ObchZ. Ale částečně i ZOK, a to u donucujících ustanovení zákona, od nichž se nelze smluvně odchýlit (kogentní), čemuž musely do 1. 7. 2014 uzpůsobit společenské smlouvy. Zvláštní přechodné ustanovení se týká rovněž smluv o výkonu funkce (odměňování členů orgánů).

Pokud nebude výslovně uvedeno jinak, tak se v dále textu věnujeme už jen prvním dvěma typům s. r. o.

Začátky každého podnikání – včetně formy s. r. o. – lze schematicky a zjednodušeně vyjádřit následovně:

Etapa	Hledání	Příprava	Vytváření	Existence
Její hlavní náplň	- Co - Kde - Jak - Proč - S kým	- Být ve vlastním či v nájmu - Co zvládnu sám a co ne - Mapování trhu, poptávky - (Ne) výhody konkurence - Zakladatelský dokument	- Co budu potřebovat - Zřizovací výdaje - Majetkové vklady - Lov zaměstnanců - Shánění kontaktů	- Starosti s produkcí - Starosti s dodavateli - Starosti s odběrateli - Starosti se zaměstnanci - Starosti se společníky…

 

Společnost s ručením omezeným (s. r. o.) je tzv. kapitálovou obchodní společností, protože povinností společníků není osobní účast na podnikání, ale majetkový vklad do základního kapitálu. Nejprve je ovšem nutno tuto právně samostatnou osobu (právnickou) vytvořit, což probíhá ve dvou krocích – založení a vznik. Dle § 8 až § 11 ZOK se s. r. o. zakládá podpisem příslušného zakladatelského dokumentu všemi zakladateli, přičemž pokud:

1. zakladatelé jsou dva a více, zakládá se s. r. o. společenskou smlouvu,

2. zakladatelem je pouze jediná (fyzická či právnická) osoba, jde o zakladatelskou listinu.

Oba dokumenty musejí mít formu veřejné listiny, čímž se dle § 776 odst. 2 ZOK rozumí notářský zápis.

 

Založením s. r. o. ale ještě obchodní korporace nevzniká, k tomu dojde až jejím zápisem do veřejného obchodního rejstříku (dále také jen „OR“). O tom, jestli se tak ohledně konkrétní firmy skutečně stalo, se může každý rychle a pohodlně přesvědčit např. na https://or.justice.cz/, kde zadá její název (alespoň část) nebo IČO.

Nejviditelnějším znakem této právní formy kapitálové obchodní společnosti je z hlediska široké (laické) veřejnosti bezesporu omezené ručení a povinný vklad společníka, což tvoří základ její definice:

-  S. r. o. je obchodní společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění.

-  S. r. o. vyžaduje majetkový vklad společníka do základního kapitálu, minimální výše vkladu je 1 Kč, ledaže společenská smlouva (zakladatelská listina) určí vyšší částku.

-  Práva a povinnosti z účasti společníka v s. r. o. odpovídají jeho podílu, který se určuje podle poměru jeho vkladu vůči základnímu kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak.

Příklad 1

Pozor na společné a nerozdílné ručení

Tři společníci – A, B a C – založili ABC, s. r. o., přičemž se každý zavázal k peněžitému vkladu á 100 000 Kč. Podmínkou zápisu s. r. o. do obchodního rejstříku je splacení nejméně 30 % každého peněžitého vkladu, a zbytku nejpozději do 5 let, čehož plně využil společník C, ostatní své vklady zcela splatili již před vznikem firmy.

Po roce se ABC, s. r. o. dostala do platební neschopnosti, a tak se její věřitel (např. dodavatel výrobního materiálu) po marné písemné výzvě obrátil s žádostí o úhradu přímo na movitého společníka A. Tento sice argumentoval tím, že svůj peněžitý vklad přece plně splatil, tak ať se věřitel domáhá úhrady po společníkovi C. To ale společníkovi A nebylo právně nic platné, protože ze zákona všichni společníci s. r. o. ručí za dluhy jejich společnosti dohromady jako „jeden muž“ – společně a nerozdílně – takže se věřitel může obrátit na kteréhokoli z nich. Toto jejich společné ručení je ale omezeno na doposud neuhrazenou část jejich vkladové povinnosti, zde tedy na 70 000 Kč, které ještě nesplatil ze svého peněžitého vkladu například méně solventní společník C.

Dodejme, že za své dluhy věřitelům majetkově odpovídá pochopitelně především samotná s. r. o. coby přímý dlužník, což v naprosté většině případů dostačuje. Nehraje vůbec roli, že účetně je firma třeba dlouhodobě ve ztrátě nebo vykazuje záporný vlastní kapitál. Nějaký majetek totiž obvykle přesto má, horší to však může být s jeho rychlým a efektivním zpeněžením. Zmíněné ručení společníků za dluhy jejich s. r. o. proto přichází na pořad dne jen výjimečně a navíc je omezeno výší jejich dosud nesplacené části upsaných vkladů, nikoli plných vkladů.

Zatímco před rokem 2014 požadoval ObchZ základní kapitál s. r. o. alespoň 200 000 Kč a každý vklad společníka musel být nejméně 20 000 Kč, tak ZOK požaduje pouze symbolickou 1 Kč – při jediném zakladateli, jinak násobek jejich počtu. Tuto hodně viditelnou změnu dostatečně prezentovala média. Co ale již tak hlasitě nedopověděla, že základní kapitál („ZK“) dávno ztratil význam při ochraně věřitelů. Jak to? Jde totiž o to, že peníze odpovídající výši základního kapitálu nemusí s. r. o. držet, společníci je klidně mohou vyvést z firmy.

Nejistou garanci ZK nahradily efektivnější právní nástroje, hlavně: test insolvence (§ 40 ZOK), vydání prospěchu jednatele při úpadku, resp. u konkurzu i úhrady dluhů za s. r. o. (§ 66 ZOK), povinná správa jednatele á la „dobrý hospodář“ (§ 159 OZ, § 51 až § 53 ZOK), pravidla řešení střetu zájmů (§ 54 až § 57 ZOK), zákaz konkurence jednatele (§ 199 ZOK), regulace „vykutálených“ podnikatelských uskupení (§ 71 až § 91 ZOK), a řada zvláštních zákonů, např. insolvenční a exekuční; takže podvody pod pláštíkem s. r. o. nejsou bez rizika…

Příklad 2

Základní kapitál 1 Kč je spíše jen teorie

Pan Koumák už má dost každodenního stresu, kterému je vystaven při podnikání „na vlastní triko“ jako OSVČ. Ta neustálá nejistota, zda odběratel zaplatí dříve, než peníze bude chtít dodavatel, byla skličující. Proto se rozhodl podnikat raději formou s. r. o., kde jej zaujala možnost vkladu jen 1 Kč; coby grand vložil 50 000 Kč.

První nesnáz se ukázala už při banalitě – splacení vkladu. § 23 ZOK totiž vyžaduje, aby peněžitý vklad – přes 20 000 Kč – byl splácen výhradně na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva. Pan Koumák totiž z principu nemá banky rád – všechny transakce přes ně je totiž možné dohledat a to jej stresuje.

Hned po vzniku s. r. o. se základním kapitálem jen 50 000 Kč tu byla další potíž. Žádná banka, dokonce ani obecně vstřícnější kampeličky nebyly ochotny za rozumných podmínek poskytnout firmě úvěr. Nezbylo panu Koumákovi tedy, než aby se za úvěr pro svou firmu zaručil osobně vlastním majetkem jako fyzická osoba. Také se od něj odvrátili někteří dosavadní obchodní partneři, kteří nechtěli podnikat s tak „nemajetnou“ společností.

Minimální obsah společenské smlouvy, potažmo zakladatelské listiny stanoví zejména § 146 ZOK:

-    Trvale zapsané údaje:

–  firma společnosti (podle § 423 OZ jde o jméno, pod kterým bude zapsána do obchodního rejstříku; musí jí odlišovat, může obsahovat jméno člověka, k němuž má s. r. o. zvláštní vztah, nesmí být klamavá; její součástí je vždy dodatek označující právní formu – s. r. o., spol. s r. o. nebo plně rozepsaný název),

–  sídlo (§ 123 a § 136 OZ, postačí uvést název obce, úplná adresa se zapíše až do obchodního rejstříku),

–  předmět podnikání (lze doporučit přesně opsat ze živnostenského listu) nebo jiné činnosti společnosti,

–  určení společníků uvedením jména a bydliště (jde-li o fyzické osoby) nebo sídla (u právnických osob),

–  určení druhů podílů každého společníka a práv a povinností s nimi spojených, dovoluje-li společenská smlouva vznik různých druhů podílů (jeden druh tvoří podíly se stejnými právy a povinnostmi),

–  výši vkladu nebo vkladů připadajících na podíl nebo podíly (každý společník má obvykle jeden podíl),

–  výši základního kapitálu (korunová hodnota souhrnu všech vkladů, a to peněžitých i nepeněžitých) a

–  počet jednatelů a způsob jejich jednání za společnost (složitá pravidla zde ale nejsou moc praktická).

-    Údaje, které lze po vzniku společnosti a po splnění vkladové povinnosti ze společenské smlouvy vypustit:

–  vkladová povinnost zakladatelů, včetně lhůty pro její splnění (před vznikem s. r. o. je nutno splatit plně nepeněžité vklady, z peněžitých alespoň 30 % a zbytek do 5 let, nestanoví-li smlouva kratší dobu),

–  údaj o tom, koho zakladatelé určují jednatelem nebo jednateli, popřípadě členy jiných volených orgánů,

–  určení správce vkladů (přijímá a spravuje předměty vnesené do s. r. o. před vznikem, § 18 až 27 ZOK) a

–  u nepeněžitého vkladu (je nutné je splatit před vznikem s. r. o.) jeho popis a ocenění (nutný posudek znalce), částku, kterou se započítává na emisní kurs a také určení osoby znalce, který provedl ocenění.

Především menším firmám jistě přijde vhod poměrně nová povinnost Ministerstva spravedlnosti, aby na svých internetových stránkách uveřejnilo vzor společenské smlouvy, který lze využít k založení s. r. o.

V praxi ovšem většina zakladatelů nejde touto minimalistickou cestou a rozšíří obsahové náležitosti společenské smlouvy (zakladatelské listiny) o celou řadu pro ně případně významných pravidel. Jako je např.:

-  pravidla pro vypočet podílu na zisku a modifikace jeho výplaty společníkovi (§ 161 ZOK),

-  možnost uložení tzv. příplatkové povinnosti společníků při ztrátě s. r. o. (§ 162 ZOK),

-  jak nakládat s uvolněným podílem po odchodu některého ze společníků (§ 214 ZOK),

-  speciální pravidla pro výpočet vypořádacího podílu společníka, který odejde (§ 36 ZOK),

-  speciální pravidla pro výpočet podílu společníka na likvidačním zůstatku s. r. o. (§ 37 ZOK),

-  omezení nebo vyloučení přechodu podílu na dědice, resp. na právního nástupce (§ 42 ZOK).

Zatímco nepeněžité vklady je nutno plně splatit (vnést) do s. r. o. před jejím vznikem, tak vklady peněžité musejí být před podáním návrhu na zápis společnosti do OR splaceny jednotlivě alespoň z 30 % – zbytek je nutno doplatit ve lhůtě stanovení společenskou smlouvou, nejpozději ovšem do 5 let od vzniku s. r. o.

S nepeněžitými vklady ovšem v praxi bývá potíž. V našem případě jde o tzv. prvotní vklady, které je nutno vždy nechat ocenit znalcem, jehož cenový verdikt je maximální částkou započitatelnou nepeněžitým vkladem na hodnotu vkladu společníka, resp. na emisní kurs. Případný přesah znalecké hodnoty nad výší vkladu společníka lze buď ponechat v kapitálu s. r. o. (jako vkladové ážio, či rezervní fond) nebo vyplatit vkladateli zpět.

Příklad 3

Vklady versus podíly v s. r. o. a hlasy na valné hromadě

Obchodní společnost Novákovi, s. r. o. založili čtyři členové rodinky Nováků – Táta, Máma, Syn a Dcera – peněžitými vklady, a to jednotlivě ve výši: 100 000 Kč, 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Celkový základní kapitál rodinné firmičky proto činí 200 000 Kč, na kterém se tito čtyři společníci podílejí z: 50, 25, 15 a 10 %.

Reálný vliv konkrétního společníka coby míra jeho práv a povinnosti z účasti v tomto společenstvu (s. r. o.) právně představuje jeho podíl v s. r. o. Podle obecného pravidla § 133 ZOK se podíl společníka určuje podle poměru jeho vkladu připadající k výši základního kapitálu (což je úhrn všech vkladů). A tak tomu v praxi obvykle vždycky bývá, že podíly společníků odpovídají jejich poměrům vkladů do s. r. o. V tom případě by ve firmě Novákovi, s. r. o. činily podíly jednotlivých Nováků: Táty 50 %, Mámy 25 %, Syna 15 % a Dcery 10 %. Jenže na konci citovaného ustanovení se dočteme o alternativní možnosti: „ledaže společenská smlouva určí jinak“.

A právě toho se naše rodinka chytila a bez ohledu na aktuálně nerovnoměrné finanční možnosti jejich členů společenská smlouva každému z nich přisoudila stejný podíl v s. r. o. v jednotné výši á 25 %. Díky tomuto jejich přístupu se proto například každý ze společníků může těšit na stejnou část podílu na zisku (jednu čtvrtinu).

Nicméně jelikož oba potomci nyní budou ještě pár let studovat a nebudou mít tedy příliš času na práci v s. r. o., bylo opět ve společenské smlouvě dohodnuto speciálně také jiné rozložení tzv. hlasů, jimiž společníci reálně prosazují svůj vliv na jednání valné hromady s. r. o. o stěžejních provozních i existenčních otázkách. Obecné pravidlo stanovené v § 169 odst. 2 ZOK: „Každý společník má jeden hlas na každou 1 Kč vkladu, …“ je opět zpravidla v praxi plně akceptováno. Jenže Novákovým přišel vhod dovětek naznačený třemi tečkami: „… ledaže společenská smlouva určí jinak“. A díky tomu si čistě pro své praktické potřeby efektivního řízení s. r. o. přidělili hlasy tak, aby prostou nadpoloviční většinu (přes 50 %) dali dohromady rodičové, z nichž každý bude mít hlasů stejně, a hlasy dětí aby byly potřeba jen pro zásadní rozhodnutí, u nichž zákon požaduje kvalifikovanou většinu (nejméně 2/3) všech hlasů společníků, kterých chtějí mít dohromady hezky kulatě rovných 100. Proto si společenskou smlouvou rozdělili mezi sebou hlasy v s. r. o. následovně: Táta 30, Máma 30, Syn 20 a Dcera 20.

1.2 Účetně

Nejčastěji zakládají s. r. o. fyzické osoby, které již za sebou mají delší nebo kratší podnikatelskou historii OSVČ. Což je na straně jedné pochopitelně velmi výhodné, protože už se v byznyse vyznají a nemusejí vymýšlet a řešit „prkotiny“. Na straně druhé je to ovšem také určitou přítěží, jelikož lidské myšlení má velkou setrvačnost a zatímco daně z příjmů u OSVČ více méně odpovídají tzv. selské logice – zdaní se pouze zisk, který zůstal podnikateli v kapse – tak zdanění s. r. o. primárně vychází z účetnictví, kde platí i velmi odlišná pravidla.

Podvojné účetnictví – pro s. r. o. povinné – vzniklo z praktické potřeby podnikatelů mít přehled o stavu a pohybu majetku a závazků. Důkladnější pohled na hospodaření je však vykoupen vyšší pracností, vyžaduje pečlivější administraci a zvládnutí náročnějších postupů. S daňovou evidencí příjmů a výdajů § 7b ZDP („DE“) si OSVČ poradí i sám, natož s paušálními výdaji neřkuli s tzv. paušální daní. Naproti tomu do účtování se pustí málokterý společník či jednatel, nejen že je daleko složitější – to se dá naučit – ale hlavně je časová náročné.

Účetnictví představuje při srovnání s tzv. selským přístupem (kterému více méně odpovídá DE) zásadní změnu jak co do náročnosti, hloubky a šíře vykazovaných údajů, tak co do souvisejících daňových dopadů. Principiální rozdíly mezi účetnictvím a DE spočívají hlavně v těchto šesti okruzích odlišně nahlížených situací:

1. zásoby – zatímco v daňové evidenci jsou daňovým výdajem ihned při pořízení (zaplacením), v účetnictví ovlivňují náklady (daňově účinné) teprve až v okamžiku spotřeby (např. při prodeji), tedy obecně později;

2. závazkové vztahy – podle DE pohledávky a závazky neovlivňují daň již při vzniku, ale až při úhradě, naproti tomu v účetnictví i v dani z příjmů účetní jednotky rozhoduje obvykle již vznik závazkového vztahu;

3. zálohy – pro DE jde vesměs o daňově relevantní položky ovlivňující základ daně, účetně jde o zúčtovací vztah, který se promítne do účetního výsledku a daňového základu až při vzniku závazkového vztahu;

4. časové rozlišení – zatímco DE zná jediný případ, a to finanční leasing, tak účetnictví je zásadou časového rozlišení zcela ovládáno (do nákladů/výnosů účetního období patří jen to, co s ním časově a věcně souvisí);

5. princip opatrnosti – v DE se na případná rizika a ztráty nijak nehledí, nejsou daňově významné, snad jen s okrajovou výjimkou možnosti tvořit rezervy na budoucí výdaje (opravy), v účetnictví je princip opatrnosti pojat podstatně šířeji tvorbou rezerv, opravných položek, vyjádřením tzv. reálné hodnoty majetku/závazků;

6. přepočet cizoměnových položek – v DE se například přijatá či vydaná faktura v eurech přepočte na Kč jen jednou – při platbě, zatímco v účetnictví nejméně dvakrát: poprvé k datu vzniku a podruhé při úhradě, a dále případně k datu účetní závěrky, pokud v mezidobí došlo ke změně měnového kursu, vznikne kursový rozdíl.

Příklad 4

Daňový rozdíl při daňové evidenci OSVČ versus účtování s. r. o.

Porovnejme daňové dopady daňové evidence OSVČ a účetnictví na malém příkladu výrobce dřevěných skříní. V prvém případě jde o živnostníka pana Nováka a ve druhém o firmu Novák, s. r. o., oba provedli totéž:

1. V roce 2024 za hotovost 30 000 Kč koupili materiál na výrobu tří stejných skříní.

2. V roce 2024 z materiálu vyrobí tři stejné skříně (jednotkové výrobní náklady á 10 000 Kč).

3. V roce 2024 byla za peněžní hotovost 20 000 Kč zákazníkovi prodána první skříň.

4. V roce 2024 byla prodána i druhá skříň, ale peníze výrobce dostane až v roce 2025.

5. V roce 2025 podnikatel konečně prodá za peněžní hotovost 20 000 Kč také třetí skříň.

Z obecného ekonomického hlediska podnikatel zaplatil 30 000 Kč a dostal 60 000 Kč = zisk 30 000 Kč.

Pro pana Nováka s DE je nákup materiálu ihned daňovým výdajem (30 000 Kč) a zdanitelným příjmem v daném roce je až příjem z prodeje. V roce 2024 tak má jen 20 000 Kč příjmů, ale 30 000 Kč výdajů = daňová ztráta 10 000 Kč. Zatímco za rok 2025 vykáže 40 000 Kč příjmů a žádné výdaje = zdanitelný zisk 40 000 Kč.

Novák, s. r. o. v roce 2024 zaúčtuje nákup materiálu pouze jako zvýšení hodnoty zásob 30 000 Kč (MD 112 / D 211) bez vlivu na náklady. Výrobní proces sice pohne náklady, ovšem spotřeba materiálu za 30 000 Kč náklady zvýší (MD 501 / D 112), ale návazně vznik výrobků je zase sníží (MD 123 / D 583). Teprve prodej dvou skříní definitivně zvýší náklady o 2/3 výrobních nákladu, tj. 20 000 Kč (MD 583 / D 123). Současně z obou prodejů uskutečněných v roce 2024 vzejde zdanitelný výnos 2 × 20 000 Kč (MD 311 / D 601), a to bez ohledu na pozdější úhradu za druhou skříň. Účetní výsledek i základ daně z příjmů za rok 2024 = 40 000 Kč – 30 000 Kč + 30 000 Kč – 20 000 Kč = + 20 000 Kč. Zatímco v roce 2025 vznikne účetní jednotce zdanitelný výnos už jen z tržby za 3. skříň 20 000 Kč (MD 211 / D 601), proti čemuž uplatní její výrobní náklady 10 000 Kč (MD 583 / D 123). Účetní výsledek i základ daně z příjmů Novák, s. r. o. za rok 2025 = 20 000 Kč – 10 000 Kč = + 10 000 Kč.

S. r. o. se sídlem na území České republiky je českou účetní jednotkou, pročež je návazně v souladu s § 4 odst. 1 ZÚ jeho povinností vést podvojné účetnictví ode dne svého vzniku až do dne zániku. První účetní den je tedy určen § 126 odst. 1 OZ dnem, k němuž byla s. r. o. zapsána do veřejného rejstříku, konkrétně do obchodního rejstříku podle zákona č. 304/­2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. S čímž souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – otevření účetních knih, kterými jsou:

-  deník, v němž se všechny účetní zápisy uspořádají z hlediska času (chronologicky),

-  hlavní kniha, kde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska věcného (systematicky),

-  knihy analytických účtů, které podrobněji rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy a

-  knihy podrozvahových účtů sloužící pro účetní zápisy neevidované v deníku a hlavní knize.

Tomuto otevření účetních knih ale těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, jak stanoví § 19 odst. 1 ZÚ. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:

-  na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených částí vkladů,

-  na straně pasiv zapsaný základní kapitál v obchodním rejstříku.

 

Příklad 5

Zahajovací rozvaha s. r. o.

Pánové Honza a Jan založili v dubnu 2024 firmu HaJ, s. r. o., které do vínku vnesli peněžité vklady – a to každý zakladatel 100 000 Kč. Ještě před podáním návrhu na její zápis do obchodního rejstříku vklady splatili.

Rejstříkový soud zapsal do obchodního rejstříku HaJ, s. r. o. v souladu s návrhem zakladatelů až k 1. 6. 2024. Při otevření účetních knih k tomuto dni vzniku obchodní společnosti bylo nutno nejprve v zahajovací rozvaze rekapitulovat aktiva a pasiva, s nimiž vstupuje do účetní éry, což bude v tomto případě velmi prosté.

Zahajovací rozvaha HaJ, s. r. o. ke dni vzniku (1. 6. 2024)
Aktiva		Pasiva
Běžný účet	200 000 Kč	Základní kapitál, z toho: - vklad společníka A - vklad společníka B	200 000 Kč 100 000 Kč 100 000 Kč

 

Jak bylo předesláno, třebaže ZOK od roku 2014 umožňuje u s. r. o. minimální výši vkladu pouhou 1 Kč, tak rozumní zakladatelé zpravidla zvolí podstatně vyšší vklady. Souhrn všech vkladů společníků dotyčné s. r. o. představuje její základní kapitál (dále také jen „ZK“), který tedy má trvale každá s. r. o. – a to vždy kladný.

O základním kapitálu při jeho vytvoření účtuje s. r. o. v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, přičemž nejčastěji jde z historicky daných důvodů o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Při prvotním vytvoření ZK se nesetkáme s rozlišením na ZK zapsaný versus nezapsaný (obvykle účet 419), protože se začíná účtovat až po zápisu do obchodního rejstříku („OR“). Účty ZK se povinně analyticky člení:

-  podle způsobů vzniku (vklady versus zisk samotné s. r. o., což u prvotních vkladů nehrozí) a

-  podle jednotlivých společníků.

Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady – které přicházejí do úvahy jen u peněžitých vkladů – se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál (obvykle účet 353).

Příklad 6

Prvotní vklady do s. r. o.

Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (obchodní společnost) založili A+B, s. r. o. těmito vklady:

1. Zakladatel A:

-  peníze, 350 000 Kč, z čehož:

–  150 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

–  zbývajících 200 000 Kč doplatí do roka po zápisu s. r. o. do OR, a to v hotovosti,

-  počítačovou sestavu koupenou před rokem za 80 000 Kč, kterou znalec aktuálně ocenil na 50 000 Kč.

2. Zakladatel B:

-  peníze, 200 000 Kč, z čehož:

–  100 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

–  zbývajících 100 000 Kč doplatí do půl roku po zápisu do OR hotově,

-  automobil, který znalec ocenil na 200 000 Kč. U vkladatele byl vůz oceněn pořizovací cenou 350 000 Kč, a jeho účetní odpisy byly 200 000 Kč a daňové odpisy zrychlenou metodou odpisování 150 000 Kč.

Zahajovací rozvaha A+B, s. r. o. ke dni vzniku (den zápisu do OR)
Aktiva (Kč)		Pasiva (Kč)
Splacené peněžité vklady, z toho: – od zakladatele A: 150 000 Kč – od zakladatele B: 100 000 Kč	250 000	Zapsaný základní kapitál, z toho: – vklad zakladatele A (podíl 50 %) – vklad zakladatele B (podíl 50 %)	800 000 400 000 400 000
Pohledávka za nesplacenými peněžitými vklady: – vůči zakladateli A: 200 000 Kč – vůči zakladateli B: 100 000 Kč	300 000
Splacený nepeněžitý vklad A (počítačová sestava)	50 000
Splacený nepeněžitý vklad B (automobil)	200 000
Aktiva celkem	800 000	Pasiva celkem	800 000

 

Následně A+B, s. r. o. otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně ale přehledně uvádí další tabulka.

Otevření účetních knih A+B, s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Dlouhodobý hmotný majetek (dále také jen „DHM“) – počítačová sestava	50 000	022.1	701
2.	DHM – automobil	200 000	022.2	701
3.	Peníze na bankovním běžném účtu	250 000	221	701
4.	Pohledávka za upsaný základní kapitál vůči společníkovi A	200 000	353.1	701
5.	Pohledávka za upsaný základní kapitál vůči společníkovi B	100 000	353.2	701
6.	Zapsaný základní kapitál odpovídající vkladu společníka A	400 000	701	411.1
7.	Zapsaný základní kapitál odpovídající vkladu společníka B	400 000	701	411.2

 

Vkladem nabytou počítačovou sestavu a auto začne A+B, s. r. o. účetně odpisovat z jejich znaleckého ocenění 50 000 Kč, resp. 200 000 Kč, a to dle svého odpisového plánu. Naproti tomu daňové odpisy IT techniky budou vycházet z pořizovací ceny a u automobilu bude s. r. o. pokračovat v odpisování započatém vkladatelem B.

Předmětem nepeněžitého vkladu může být téměř cokoli, na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nepožaduje, aby předmět vkladu byl reálně hospodářsky využitelný nabyvatelem. Výslovně zakázány jsou v § 17 odst. 3 ZOK jen vklady ve formě práce a služeb. Předmětem vkladu tak může být i pohledávka vůči třetí osobě. Ovšem pro vkladatele není rozumné vkládat problémovou pohledávku, jelikož dle § 21 odst. 2 ZOK ručí za její dobytnost: „Je-li nepeněžitým vkladem pohledávka, … Vkladatel ručí za její dobytnost do výše jejího ocenění.“.

Vklad pohledávky proto může mít za následek vznik účetního výnosu u nabyvatele (s. r. o.).

Příklad 7

Nepeněžitý vklad pohledávky do s. r. o.

Zakladatel vložil do nově založené s. r. o. jako nepeněžitý vklad pohledávku, kterou má vůči odběrateli X. Jmenovitá hodnota pohledávky je sice 200 000 Kč, ale znalec pro vklad určil její reálnou hodnotu 150 000 Kč.

Ukažme si dvě varianty účetního osudu vložené pohledávky (případnou DPH neuvažujeme):

a) Dlužník X pohledávku novému věřiteli – s. r. o. – uhradil v plné jmenovité hodnotě 200 000 Kč.

b) Dlužník X pohledávku uhradil jen zčásti 50 000 Kč, načež s. r. o. uplatnilo vůči vkladateli A ručení.

Otevření účetních knih nově vzniklé s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1	Zakladatelem vložená (postoupená) pohledávky za dlužníkem X v ocenění znalcem	150 000	315.X	701
2	Zapsaný základní kapitál odpovídající vkladu společníka	150 000	701	411
Varianta a)
3a	Úhrada celé jmenovité hodnoty vkladem nabyté pohledávky dlužníkem X: - Úhrada do výše účetního (znaleckého) ocenění vkladem nabyté pohledávky - Úhrada pohledávky nad její účetní ocenění u věřitele (do výše nominále)	150 000 50 000	221 221	315.X 646
Varianta b)
3b	Pouze částečná úhrada od dlužníka X z pohledávky vložené společníkem	50 000	221	315.X
4	Vrácení vložené pohledávky ve znalecké ceně a vznik pohledávky za společníkem	150 000	353	315.X
5	Snížení pohledávky vůči společníkovi o část pohledávky uhrazené dlužníkem X	50 000	315.X	353
6	Úhrada doplatku nepeněžního vkladu z titulu vrácené pohledávky společníkem	100 000	221	353

 

Jelikož je nutno nepeněžitý vklad plně splatit, respektive vnést do s. r. o. ještě před jejím vznikem – předáním dispozičního práva správci vkladů, kterého pro tyto případy určili zakladatelé společnosti – nemůže zde vzniknout pohledávka za upsaný (ale ještě nesplacený) ZK. Co ale dělat v případě, že vzniknou komplikace:

-  Na s. r. o. nepřejde vlastnické právo k předmětu nepeněžitého vkladu, který vkladatel vnesl:

–  Může jít o situaci, kdy je předmětem vkladu nemovitá věc, u níž katastrální úřad odmítne zapsat změnu vlastníka např. pro nesouhlas zástavního věřitele, nevyjasněnou restituci, či soudní předběžné opatření.

–  Podle § 26 odst. 1 ZOK vkladatel musí uhradit cenu vkladu v penězích podle ocenění uvedeného ve společenské smlouvě. O čemž nemůže s. r. o. účtovat jako o pohledávce za upsaný ZK, jelikož v souladu s pravidly ZOK byl nepeněžitý vklad plně splacen. O pohledávce z titulu vrácení vnesené nemovité věci bude proto účtovat na jiný účet, obvykle na MD 351 „Pohledávka za ovládající osobou“ / D 021 (031).

–  Jak vyplynulo již z účtování, současně s. r. o. převzatý předmět nepeněžitého vkladu – jehož vlastnická práva nenabyla – vrátí vkladateli, ledaže jej už vydala nebo je povinna vydat jiné oprávněné osobě.

-  Cena nepeněžitého vkladu nedosáhne v den, kdy k němu s. r. o. nabyla vlastnické právo (tj. v případě prvotních vkladů ke dni vzniku společnosti), výše emisního kursu uvedeného ve společenské smlouvě:

–  K této situaci může dojít například, když je předmětem nepeněžitého vkladu obchodní závod (dříve tzv. podnik) nebo vkládaná část obchodního závodu vkladatele. Pro tyto případy ukládá ustanovení § 28 ZOK vkladateli povinnost doplatit příslušný rozdíl (úbytek hodnoty vloženého majetku) v penězích.

–  Ani tentokrát se neuplatní účet 353, ale zpravidla opět účet 351 coby Pohledávka za ovládající osobou.

U nepeněžitých vkladů ale častěji nastává opačná situace, kdy nabyvatel – s. r. o. – bude platit naopak vkladateli, aby dorovnal hodnotu vkladu. Jde o případy, kdy je znalecká hodnota předmětu nepeněžitého vkladu vyšší než hodnota přijatá na vklad daného společníka zvyšujícího ZK. Například vkladatel vloží automobil v ocenění podle znalce 250 000 Kč – tato hodnota se stává aktivem s. r. o. na Má dát účtu 022. Ovšem z této hodnoty bude započteno na jeho vklad, resp. na zvýšení základního kapitálu jen 200 000 Kč (Dal 411), rozdílový přesah vložené hodnoty majetku 50 000 Kč může být společníkovi vrácen (Dal 365). Alternativně je ale také možné zmíněný přesah hodnoty nepeněžitého vkladu nad výši vkladu, o níž se zvyšuje ZK – tj. v daném příkladě 50 000 Kč – vymezit jako tvorbu rezervního fondu (D 421) nebo vkladové ážio (D 412), jak stanoví § 144 ZOK. Načež lze vkladové ážio případně využit ke zvýšení ZK nebo „vrátit“ společníkovi, k jehož vkladu se váže.

Jak jsme si výše uvedli s. r. o. účetně ožívá dnem svého právního vzniku. Nicméně nejrůznější výlohy jí vznikají daleko dříve. Např. nájemné za nebytové prostory sídla firmy a jejich provozoven, právní konzultace, pracovní cesty související s přípravou obchodních smluv s budoucími dodavateli a odběrateli, odměna notáři za sepsání zakladatelského dokumentu, nákupy kancelářských potřeb, pohonných hmot, úklid, elektřina a teplo v najatých prostorách, telefony, správní a soudní poplatky, reklama apod. O těchto tzv. zřizovacích výdajích s. r. o. standardně účtovat nemůže – ještě není účetní jednotkou, proto mají speciální účetní i daňový režim.

Podle § 6 odst. 3 písm. a) VÚ – ve znění do konce roku 2015 – se zřizovacími výdaji rozuměl: souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby, nájemné a pachtovné.

Přičemž zřizovací výdaje – zaúčtované do konce roku 2015 – mohly mít dvě účetní podoby:

a) dlouhodobý nehmotný majetek („DNM“) – z historických důvodů býval zvolen účet 011 – pokud v souhrnu dosáhly výše ocenění určené účetní jednotkou (při respektování principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku), přičemž je bylo nutno účetně odpisovat dle odpisového plánu nejdéle 5 let;

b) drobný nehmotný majetek, když nešlo o DNM, pak se zřizovací výdaje po otevření účetních knih účtovaly jako jednorázový náklad, a to obvykle na účet 518 – Ostatní služby, případně 538 – Ostatní daně a poplatky.

Bylo ovšem diskutabilní, zda pojetí zřizovacích výdajů coby nehmotného aktiva je přiléhavé, když svou povahou přece žádné reálné aktivum nepředstavují – jedná se pouze o souhrn různorodých výdajů vesměs provozního charakteru. Odpisování neboli zahrnování zřizovacích výdajů do nákladů nepřímo prostřednictvím oprávek tedy vůbec neodpovídalo povaze věci. Tyto výtky účetních expertů byly vyslyšeny a tak – s účinností od 1. 1. 2016 byly vypuštěny zřizovací výdaje z účetní kategorie DNM. Podle přechodného ustanovení novely se zřizovací výdaje evidované jako DNM před tímto datem i nadále považují za DNM, a to až do jejich vyřazení.

Zřizovací výdaje financované z vlastní kapsy zakladatelů se proto již neobjeví v zahajovací rozvaze sestavené po 1. 1. 2016 novou účetní jednotkou ke dni jejího vzniku, ale budou zaúčtovány až v souladu s usnesením valné hromady, kterým tato nová s. r. o. převezme předmětné výlohy svých zakladatelů.

1.3 Daňově

Poněkud jinýma očima se na vklady prvotních „investic“ do nově založené s. r. o. dívá zákon o daních z příjmů. Tomu ani tak nejde o to, aby nabytý majetek byl u příjemce vkladu „věrně zobrazen“, ale hlavně aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost. Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu investice ovšem k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku nabyvatele – s. r. o. – přirozeně nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o hodnotu vložené investice, ovšem povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud vloženou investici již daňově odpisoval vkladatel z původní pořizovací (kupní) ceny. Proč by měl nabyvatel začít investici daňově odpisovat z její aktuální znalecké hodnoty de facto podruhé, vždyť k žádnému vynaložení skutečných výdajů ani ke vzniku závazku (dluhu) tím nedošlo. Jednalo by se o jakési „perpetuum mobile“ na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku (např. auta) tento vložily do té druhé firmy, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“…

Daňové ocenění hmotného majetku má tedy podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:

-    Nabyvatel – s. r. o. – je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho daňovou (vstupní) cenu i zvolenou metodu odpisování. V případě vkladatelů – fyzických osob – je toto pokračování v započatém daňovém odpisování podmíněno tím, že daná věc u nich byla zahrnuta do obchodního majetku.

-    Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl danou věc v obchodním majetku, pak nabyvatel nepokračuje v odpisování. A vstupní cena záleží na tom, dle § 29 odst. 1 a 8 ZDP, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:

–  před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční (znalecká) pořizovací cena,

–  v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:

ž  pokud věc pořídil úplatně (koupě, směna), bude u nabyvatele vstupní cenou pořizovací cena,

ž  jestliže věc pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, budou u nabyvatele vstupní cenou vlastní náklady,

ž  při bezúplatném nabytí vkladatelem, půjde o cenu podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

ž  Přitom u nemovitých věcí (stavby) lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad 8

Ocenění investice nabyté vkladem

Matka, a. s. založila dceřinou společnost Dcera, s. r. o. a do základního kapitálu vložila výrobní linku:

1. Pořizovací cena u vkladatele byla 2 miliony Kč, účetní zůstatková cena už jen 800 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má zařízení (hmotný majetek) zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 1,2 milionu Kč.

2. Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 milion Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.

3. U nabyvatele (s. r. o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou podle zakladatelské listiny, tedy částkou 1 milion Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu.

4. Daňově ale musí nabyvatel pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a. s.). To znamená, že pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek u Dcery, s. r. o. oceněn pořizovací cenou vkladatele 2 miliony Kč. Nemění se odpisová metoda – i nadále půjde o rovnoměrné odpisy – ani aktuální daňová zůstatková cena 1,2 milionu Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu se podle § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.

Příklad 9

Vklad soukromé investice fyzické osoby

Paní Hana si již v roce 2018 koupila pec na vypalování keramiky za 150 000 Kč, kterou využívala pro své podnikání jako OSVČ. Jelikož pořád uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek. Slečna Jana si v roce 2022 za 400 000 Kč koupila automobil a doposud ještě nepodnikala.

V červnu 2024 obě dámy založily firmu Keramika, s. r. o. Do základního kapitálu vložila paní Hana zmíněnou pec a slečna Jana onen automobil. Znalec ocenil vypalovací pec na 100 000 Kč a vůz na 200 000 Kč.

Protože paní Hana neměla pec v obchodním majetku, nebude s. r. o. pokračovat v odpisování; ohledně auta od nepodnikatelky Jany se to rozumí samo sebou. Jak tedy s. r. o. stanoví vstupní cenu vložených předmětů:

-  Pícka byla vložena do s. r. o. v době delší než 5 let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:

–  Proto bude vstupní cenou její aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 100 000 Kč. Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek i v případě, že účetně by nešlo o DHM, ale o tzv. drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů promítne jednorázově při uvedení do užívání.

-  Automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

–  Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 400 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.

V případě, že je předmětem nepeněžitého vkladu pohledávka, tak jsme v minulé kapitole uvedli, že vkladatel ručí nabyvateli (s. r. o.) za její dobytnost do výše ocenění pohledávky znalcem. Tato právní skutečnost má i daňové důsledky. Podle § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP není pro nabyvatele daňově účinná opravná položka k pohledávce nabyté vkladem ani její odpis. Uznatelná výjimka se týká pohledávek nabytých (vložených) v rámci přeměn obchodních korporací dle § 24 odst. 9 ZDP.

A jestliže vkladatel nevede podvojné účetnictví, pak se dostane ke slovu ještě také § 23 odst. 13 ZDP, podle kterého tímto vkladateli vzniká zdanitelný příjem:

-   „Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace …, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) (poznámka: jedná se o vyjmenované typy problémových pohledávek např. za dlužníkem v insolvenčním nebo exekučním řízení) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny). Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.“

V návaznosti na výše uvedenou změnu účetního pojetí zřizovacích výdajů – kdy se již nemůže jednat o účetní DNM, a to bez ohledu na výši těchto výdajů – došlo k obdobné změně rovněž na poli daní z příjmů.

Podle § 32a ZDP ve znění účinném do konce roku 2015 byly zřizovací výdaje považovány za daňově odpisovaný nehmotný majetek pouze v případě, že jejich ocenění – vstupní cena – přesáhla 60 000 Kč. Pak se pro daně z příjmů nepřihlíželo k jejich účetnímu režimu a do základu daně se promítly v rovnoměrných daňových odpisech po dobu 60 měsíců. Při podlimitní vstupní ceně zřizovacích výdajů daně z příjmů přejímaly účetní postupy – tedy pokud šlo účetně o DNM, byly daňovým výdajem jejich účetní odpisy, jinak bylo účtování o zřizovacích výdajích do účetních nákladů relevantní rovněž pro potřeby vyčíslení základu daně z příjmů.

Od roku 2016 již nejsou zřizovací výdaje vymezeny ani jako daňový nehmotný majetek, takže se pro účely daně z příjmů vychází z jejich nákladového účetního pojetí. Podle přechodného ustanovení novely se u zřizovacích výdajů zaevidovaných před rokem 2016 postupuje i nadále v souladu se ZDP v dřívějším znění.

2.

Jednatel s. r. o.

2.1 Právně

Nejvyšším orgánem společnosti s ručením omezeným (dále také jen „s. r. o.“) je sice valná hromada – coby shromáždění jejich společníků vlastnících podíly na firmě – ale pro běžný život korporace je nejdůležitější statutární orgán, jemuž přísluší obchodní vedení a veškerá působnost, kterou zakladatelské právní jednání, zákon anebo rozhodnutí orgánu veřejné moci nesvěří jinému orgánu.

Statutárním orgánem s. r. o. přitom je:

-  každý jednatel ledaže

-  společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán („jednatelstvo“).

Podle obchodního zákoníku – zákon č. 513/­1991 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „ObchZ“) – který byl zrušen k 1. 1. 2014, měla s. r. o. právní subjektivitu (způsobilost mít práva a povinnosti) i svéprávnost (způsobilost k právním úkonům čili vlastními právními úkony nabývat práv a povinnosti, typicky sjednávat smlouvy). Na což navazovalo oprávnění jednatele jednat přímo jménem dané obchodní společnosti.

S příchodem nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích od 1. 1. 2014 se ale mnohé změnilo. S. r. o. si zachovalo již de facto pouze právní osobnost – což je inovovaný pojem pro dřívější právní subjektivitu – zatímco svéprávnost s. r. o. jakoby pominula a byla nahrazena jednáním zástupce této právnické osoby. S určitým zjednodušením můžeme konstatovat, že od roku 2014 již s. r. o. nejsou svéprávné; obdobně je tomu také u všech ostatních právnických osob. Nově totiž jednají výhradně prostřednictvím svých zástupců, což jsou zejména členové jejich orgánů. Jednatel (jednatelé) – je zástupcem s. r. o. – proto již nejedná přímo jménem dotyčné firmy, ale jedná za danou s. r. o. Což se promítlo nejen do formální úpravy podpisů smluv uzavřených za s. r. o., ale rovněž třeba do podpisu jejich daňových přiznání. Kde je v souladu s Pokyny k vyplnění tiskopisu nutno uvést kód zástupce – 1 (zákonný zástupce) – a dále jeho vztah k daňovému subjektu, v našem případě „jednatel“, a samozřejmě dotyčného zástupce osobně identifikovat jménem a příjmením.

Podle § 152 OZ si právnické osoby tvoří orgány – včetně statutárních orgánů:

-  o jednom členu (individuální) nebo

-  o více členech (kolektivní).

Na to navazuje § 44 ZOK tím, že statutárním (individuálním) orgánem s. r. o. je každý jednatel, ledaže společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán („jednatelstvo“). Pro naše účely je podstatné si uvědomit, že orgány právnických osob tvoří vždy jejich členové, ať už mají více členů (kolektivní orgán) nebo jen jednoho člena (individuální orgán). Proto od roku 2014 po právu platí, že i jediný jednatel s. r. o. je členem statutárního orgánu, zatímco dříve byl on sám statutárním orgánem. Což je významný rozdíl, který jak si ukážeme, není jen akademickou právnickou kratochvílí, ale má návazně i významné daňové dopady.

Další věcnou novinkou je, že jednatelem s. r. o. může být i právnická osoba – např. jiné s. r. o. OZ naštěstí pamatuje na reálné dopady této možnosti, aby v praxi bylo jasné, jakým způsobem vlastně má jednatel – coby právnická osoba B – za A, s. r. o. jednat. Proto zákon stanoví, že tato jiná právnická osoba (B) musí zmocnit konkrétní fyzickou osobu, aby ji zastupovala ve statutárním orgánu zastoupeného A, s. r. o., jinak se má za to, že tuto právnickou osobu zastupuje člen jejího statutárního orgánu (což ale může být zase další právnická osoba…).

Jednatel není zaměstnancem ve smyslu zákoníku práce a na výkon jednatelské funkce nelze uzavřít běžný pracovněprávní vztah. Obecně se práva a povinnosti jednatele řídí ustanoveními OZ o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce – byla-li uzavřena – nebo ze ZOK plyne něco jiného. Smlouva o výkonu funkce se s. r. o. se sjednává písemně a schvaluje ji, včetně změn, nejvyšší orgán dané společnosti – což je valná hromada.

Tento přístup více méně platil i dříve, ale podstatnou změnou od roku 2014 je, že není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu se ZOK, tak platí, že výkon funkce je bezplatný. A platí to i pro s. r. o. založená před 1. 1. 2014, jak vyplývá z § 777 odst. 3 ZOK, ledaže by se jednalo o záměr nebo svévoli společníků. Smlouva o výkonu funkce dle § 60 ZOK musí obsahovat zejména následující údaje o odměňování:

a) vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi orgánu, včetně případného věcného plnění, úhrad do systému penzijního připojištění nebo dalšího plnění,

b) určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby (není nutné, aby uváděla konkrétní částku, postačí, když stanoví způsob výpočtu odměny, např. ve vazbě na zisk firmy),

c) určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku pro člena orgánu (pokud ale nejde o společníka, pak je podle § 34 ZOK nutné, aby to umožňovala společenská smlouva).

Příklad 10

Odměna za výkon funkce jednatele

V případě jednatelů s. r. o. je obvykle odměna ve smlouvě o výkonu funkce stanovena pevnou částkou za kalendářní měsíc trvání funkce jednatele. Protože zde nejde o pracovněprávní vztah, není důvodem změny výše odměny nepřítomnost jednatele v práci například kvůli nemoci, dovolené, soukromému vzdělávání apod. Ani přirozeně nezáleží na délce „pracovní doby“ a počtu „směn“, což jsou rovněž pojmy pracovního práva.

Nicméně pokud se tak strany smlouvy o výkonu funkce dohodnou, pak je možné vztáhnout pravidla odměňování zaměstnanců i na jednatele s. r. o. Pravidelně tak firmy činí hlavně u nároku na tzv. cestovní náhrady nebo ohledně krácení výše odměny z důvodu pracovní neschopnosti nebo čerpání dovolené, mateřské apod.

Častá je rovněž nároková motivační složka odměny jednatele, a to obvykle ve vazbě na dosažený čistý zisk obchodní společnosti. Například ve výši 5 % účetního zisku za uzavřené minulé účetní období. Pozor na to, že zde nejde o podíl na zisku (tantiému), ale stále o nákladovou položku s. r. o., což má přímý dopad na zdanění.

Jiné plnění členu orgánu – než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce nebo z vnitřního předpisu schváleného valnou hromadou – lze poskytnout jen se souhlasem valné hromady a s vyjádřením dozorčí rady (byla-li u s. r. o. zřízena). Tato pravidla se vztahují i na určení mzdy a na jiné plnění zaměstnanci, který je současně členem statutárního orgánu nebo osobě jemu blízké. Jednatel totiž může pro s. r. o. pracovat také v pracovněprávním vztahu, ale náplň této práce nesmí odpovídat úkolům statutárního orgánu.

Jakékoli plnění jednateli – ať už podle smlouvy o výkonu funkce nebo podle předešlého odstavce – se neposkytne, pokud jeho výkon funkce zřejmě přispěl k nepříznivému hospodářskému výsledku dotyčné s. r. o., ledaže valná hromada jejich společníků (tedy nejvyšších vládců této právnické osoby) rozhodne jinak.

Ovšem jak známo, nejen v politice moc korumpuje… Jelikož jednatel (člen statutárního orgánu) může „svou“ s. r. o. zastupovat až na malé výjimky prakticky ve všech záležitostech, znamená to, že případně bohužel třeba i pokoutně a proti rozumným zájmům jejich společníků coby vlastníků podílů. A tak se stává, že jednatel šikovně ale nemravně firmu „vytuneluje“ a společníkům zůstanou jen vzpomínky a formální obálka bez reálných aktiv. Tohle by rozhodně společníkům dělat neměl, naopak měl by pečlivě a pro ně i firmu výhodně spravovat majetek s. r. o. coby tzv. řádný hospodář, jak jej, resp. všechny členy volených orgánů nabádá § 159 odst. 1 OZ.:

-   „Kdo přijme funkci člena voleného orgánu, zavazuje se, že ji bude vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. Má se za to, že jedná nedbale, kdo není této péče řádného hospodáře schopen, ač to musel zjistit při přijetí funkce nebo při jejím výkonu, a nevyvodí z toho pro sebe důsledky.“

Tuto zásadu péče dobrého hospodáře pro členy volených orgánů – obchodních korporací, tedy včetně s. r. o. – speciálně podrobněji vymezují „Pravidla jednání členů voleného orgánu“ v § 51 až § 55 ZOK (výběr):

-   Pečlivě a s potřebnými znalostmi jedná ten, kdo mohl při podnikatelském rozhodování v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informované a v obhajitelném zájmu obchodní korporace; to neplatí, pokud takovéto rozhodování nebylo učiněno s nezbytnou loajalitou.

-   Při posouzení, zda člen voleného orgánu jednal s péčí řádného hospodáře, se vždy přihlédne k péči, kterou by v obdobné situaci vynaložila jiná rozumně pečlivá osoba, byla-li by v postavení člena obdobného orgánu obchodní korporace.

-   Je-li v řízení před soudem posuzováno, zda člen voleného orgánu obchodní korporace jednal s péčí řádného hospodáře, nese důkazní břemeno tento člen…

-   Osoba, která porušila povinnost péče řádného hospodáře, vydá obchodní korporaci prospěch, který v souvislosti s takovým svým jednáním získala. Není-li vydání prospěchu možné, nahradí ho povinná osoba obchodní korporaci v penězích.

Ach ta šroubovaná právnická mluva… Pojetí „řádného hospodaření“ můžeme vyčíst – coby jednu z legálních výkladových praktik – v Důvodové zprávě návrhu ZOK, Sněmovní tisk č. 363 z roku 2011 (výběr).

-   Regulaci pravidel správy obchodních korporací je v zákoně věnována velká pozornost. Po zkušenostech ze zemí EU se i v ČR stále více volá po zavedení pravidel pro kontrolu vnitřních mechanismů a správy … Na druhé straně … soukromá praxe má leckdy vlastní mechanismy kontroly a zákonný zásah není žádoucí. …

-   Povinnost statutárních a jiných orgánů oprávněných jednat za společnost nebo družstvo s péčí řádného hospodáře je zachována (specifikována je pak občanským zákoníkem). Převzato je také obrácené pojetí důkazního břemene s tím, že platí pro všechny společnosti … Jakákoliv ujednání omezující odpovědnost za škodu způsobenou pří výkonu funkce statutárního či obdobného orgánu jsou absolutně neplatná.

-   V návaznost na zahraniční zkušenosti se zavádí pravidlo podnikatelského úsudku (business judgement rule), které dává možnost jednajícímu orgánu, aby prokazoval, že v rámci rozhodování jednal lege artis a tedy nenese odpovědnost za případnou újmu (i kdyby ji v ekonomickém smyslu způsobil).

-   Toto řešení … stojí na koncepci, že jedná-li (rozhoduje) někdo náležitě, informovaně a v zájmu společnosti, nemůže nést veškerá rizika, která mohou v podnikání nastat. Je-li celková koncepce společnosti vystavěna na smlouvě s nejistým výsledkem, nelze chtít po profesionálním managementu, aby nesl všechna možná rizika svého jednání, tedy i ta, která nemohl ovlivnit; důkazní břemeno však i zde nese jednající osoba.

A soukromé právo chrání zájmy (nejen) společníků s. r. o. rovněž v případě zavinění jednatelem, z něhož sice on sám třeba ani neměl žádný prospěch – jak zaznělo v poslední citaci ZOK – ale „jen“ firmě uškodil, např. jejím nerozumně velkým zadlužením, a to včetně daňových dluhů. Čímž se dostává ke slovu speciální případ zákonného ručení (nejen) jednatelů, který nás bude až do konce eminentně zajímat, jde o § 159 odst. 3 OZ.:

-   „Nenahradil-li člen voleného orgánu právnické osobě škodu, kterou jí způsobil porušením povinnosti při výkonu funkce, ačkoli byl povinen škodu nahradit, ručí věřiteli právnické osoby za její dluh v rozsahu, v jakém škodu nenahradil, pokud se věřitel plnění na právnické osobě nemůže domoci.“

Dlouhodobě byl držen právní výklad, že citovaná dílčí podmínka – ačkoli byl povinen škodu nahradit – znamená, že poškozená s. r. o. aktivně uplatní vůči jednateli nárok na odškodnění. Což se v praxi obvykle neděje. Kdo by měl za s. r. o. odškodnění požadovat? Přece zase onen provinilý jednatel, měl by se tedy sám potrestat… Proto se věřitelé vytunelovaných s. r. o. zpravidla nemohli domáhat úhrad svých dluhů vůči vinným jednatelům.

To se zásadně změnilo 30. 6. 2022, kdy Nejvyšší soud coby dovolací soudní instance shodil ze stolu nepraktický letitý právní výklad soudů i akademické sféry rozhodnutí sp. zn. 27 Cdo 59/­2022 (www.nsoud.cz). Dle soudců smyslem a účelem zákonného ručení jednatele je nastavení spravedlivější uspořádání vztahů pro věřitele s. r. o., když je dobytnost jejich pohledávek vůči s. r. o. zhoršena a jednatel (i bývalý) ji porušením povinnosti při výkonu funkce způsobil škodu, kterou nenahradil. Za tímto účelem se věřitel může ručením třetí osoby – jednatele dlužníka – domoci zaplacení pohledávky. Přičemž se jednatel může „vyvázat“ z ručení pouze tím, že splní svou povinnost nahradit s. r. o. způsobenou škodu. Jelikož tento „nástroj“ ale neslouží výlučně k ochraně poškozené s. r. o., bylo by s jeho účelem neslučitelné, aby byl vznik ručení jednatele vázán na aktivní jednání s. r. o. vůči němu, které je nezbytné pro „zesplatnění“ pohledávky na náhradu škody. S. r. o. totiž nemusí být schopno či ochotno vůči svému jednateli aktivně jednat, a proto platí následující právní věta:

-   „Podmínkou vzniku ručení podle § 159 odst. 3 OZ není splatnost pohledávky na náhradu škody, kterou člen voleného orgánu způsobil právnické osobě, ale její splnitelnost.“

Takže věřitel nemusí (zpravidla marně) čekat, až nedbalého nebo podvodného jednatele vyzve k náhradě škody samotné s. r. o., ale může požadovat náhradní plnění své pohledávky rovnou po ručícím jednateli.

A soukromoprávní ručení jednatele se hodí i správcům daní, šmátráním ve více kapsách se totiž vybere více... Obecně je podle § 171 daňového řádu nedoplatek daňového subjektu povinen uhradit také ručitel:

-  pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a

-  správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně

-  jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě.

Takže není pochyb, že daňové ručení – za dluhy s. r. o. – dopadá i na jeho jednatele. Ale pouze, když nastanou podmínky nastolení výše uvedeného soukromoprávního ručení dle § 159 odst. 3 OZ. A zcela nedávno Nejvyšší správní soud uplatnil výše zmíněný rozšířený výklad ručení jednatele za dluhy s. r. o., které vztáhl na daňové dluhy s. r. o., jak lze dočíst v rozsudku ze dne 18. 6. 2024 č. j. 10 Afs 4/2024–38 (www.nssoud.cz).

Pro usnadnění a sjednocení praxe uplatňování daňových ručení vydalo v roce 2015 Generální finanční ředitelství metodickou pomůcku (26 stran!): Pokyn D – 18, k ručení v daňovém řízení, který byl v návaznosti na citované přelomové rozhodnutí Nejvyššího soudu aktualizován; oba dokumenty viz www.financnisprava.cz Ohledně ručení jednatele – za daňové dluhy s. r. o. – se tak i ve zmíněné metodice správců daně dočteme to hlavní: „K naplnění podmínek vzniku ručení člena voleného orgánu právnické osoby nově nebude vyžadováno předchozí aktivní jednání právnické osoby vůči odpovědnému členovi voleného orgánu právnické osoby, které směřuje k uspokojení náhrady škody, aby správce daně mohl vydat výzvu ručiteli k úhradě nedoplatku.“

Pro úplnost dodejme, že speciální zpřísněnou osobní majetkovou odpovědnost členů statutárních orgánů (tj. včetně jednatelů s. r. o.) upravuje § 66 ZOK pro případ, že jim svěřená firma skončí v úpadku, který je „řešen“ konkurzem. Přitom ale záleží na rozhodnutí dotyčného insolvenčního správce (soudu), zda tuto možnost využije.

-   „Přispěl-li člen statutárního orgánu porušením svých povinností k úpadku … soud na návrh insolvenčního správce a) rozhodne o povinnosti tohoto člena vydat do majetkové podstaty prospěch …, b) byl-li … prohlášen konkurs, může také rozhodnout, že tento člen je povinen poskytnout do majetkové podstaty plnění až do výše rozdílu mezi souhrnem dluhů a hodnotou majetku obchodní korporace;...“

Ať končíme právní náhled na jednatele pozitivně… § 199 ZOK výrazně zmírnil tzv. zákaz konkurence jednatele. Nově jim je umožněn, pokud s ním souhlasí všichni společníci s. r. o., což obvykle bývají jednatelé.

2.2 Pojistně

Pro účely pojistného na sociální (nemocenské i důchodové) pojištění jsou členové orgánů s. r. o. – včetně jednatelů – posuzováni jako běžný zaměstnanec, proto rovněž jejich odměna podléhá tomuto pojištění. Výjimkou je neobvyklá situace, že odměna buď vůbec nebyla sjednána, nebo nedosahuje limitu 4 000 Kč měsíčně (od roku 2025 to asi bude 4 500 Kč) – „zaměstnání malého rozsahu“. V těchto výjimečných případech odměna jednatele podléhá veřejnoprávnímu pojistnému pouze v měsících, kdy dosáhla alespoň limitu 4 000 Kč.

Sazby pojistného na sociální pojištění jsou u členů orgánů stejné jako u jiných zaměstnanců, tedy u zaměstnavatele (s. r. o.) 24,8 %, a u dotyčného zaměstnance (jednatele) 7,1 % z vyměřovacího základu.

Vyměřovacím základem je v jejich případě rovněž standardně úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a nejsou od ní osvobozeny, a které jim zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

V sociálním (důchodovém) pojištění zaměstnanců neplatí minimální vyměřovací základ, s ohledem na limitaci starobních důchodů placených z tohoto typu pojištění je ale stanoven maximální vyměřovací základ ve výši 48násobku průměrné mzdy. Pro kalendářní rok 2024 jde o částku 2 110 416 Kč (48 × 43 967 Kč) za rok.

Příklad 11

Varianty odměn jednatele ve vazbě na sociální pojištění

1. Jednatel je současně společníkem s. r. o., přičemž mu pro osobní život stačí poměrně štědrý příjem z titulu podílu na zisku, z kterého pak celý rok hradí své výlohy. Ve smlouvě o výkonu funkce má proto dohodnuto, že v roce 2024 bude odměnou za jeho činnost jednatele pouze příspěvek na jeho soukromé životní pojištění ve výši 5 000 Kč měsíčně a v červenci navíc nepeněžní plnění zahraniční dovolené v hodnotě 20 000 Kč.

-  Společník a jednatel je pro účely pojistného na sociální pojištění považován za zaměstnance, protože mu plynou příjmy ze závislé činnosti v úhrnné výši = 12 × 5 000 Kč + 20 000 Kč = 80 000 Kč.

-  V souladu s § 6 odst. 9 písm. d) a m) ZDP je ale většina příjmů jednatele osvobozena od daně, takže se nezahrnuje ani do pojistného vyměřovacího základu. Konkrétně 50 000 Kč z příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění a celá nepeněžní dovolená (do limitu 50 % průměrné mzdy). Zdanitelným příjmem tak zůstává pouze 10 000 Kč příspěvků na soukromé životní pojištění – za listopad a prosinec.

-  Proto bude v případě dotyčného zaměstnance – jednatele s. r. o. – hrazeno pojistné na sociální pojištění pouze za měsíce listopad a prosinec 2024, a to pokaždé z vyměřovacího základu á 5 000 Kč.

2. S jednatelkou bylo s ohledem na její těhotenství a blížící se mateřství a péči o potomka dohodnuto, že se po přechodnou dobu dvou let sníží její měsíční odměna za práci pro s. r. o. na 3 900 Kč. Nicméně jí byl v červnu 2024 poskytnut ještě dále také peněžitý (!) příspěvek na letní dovolenou ve výši 20 000 Kč.

-  Činnost jednatelky bude v inkriminovaném období z pohledu sociálního pojištění posouzena jako tzv. zaměstnání malého rozsahu. Proto její příjem – pod 4 000 Kč měsíčně – nepodléhá tomuto pojištění, s výjimkou měsíce června, kdy bude limit dosažen, resp. překročen, takže bude nutné pojistné uhradit z celkové odměny za červen 23 900 Kč (peněžitý příspěvek na dovolenou není osvobozen od daně).

3. Kvůli finančním potížím malého s. r. o. bylo dohodnuto, že v roce 2024 nebude její jednatel odměňován pravidelnou odměnou, ale pouze ad hoc dle možností firmy. Jednateli bylo vyplaceno za březen 2 000 Kč, za červen 20 000 Kč a za prosinec 200 000 Kč, v ostatních měsících roku 2024 žádnou odměnu neobdržel.

-  Činnost jednatele bude v roce 2024 pro účely sociálního pojištění tzv. zaměstnáním malého rozsahu. Proto jej s. r. o. přihlásí k pojištění a odvede odpovídající pojistné na sociální pojištění jen v měsících červen a prosinec, kdy neplánovaná odměna dosáhla, resp. překročila limit 4 000 Kč měsíčně.

-  Dodejme, že obdobně by tomu bylo i v případě, že by bylo dohodnuto odměňování jednatele pololetními odměnami v červnu 20 000 Kč a v prosinci 200 000 Kč. I když by byla takto předem sjednána odměna, jednalo by se opět o zaměstnání malého rozsahu, jelikož nebyla sjednána měsíční výše odměny.

Také pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění jsou členové orgánů s. r. o. – hlavně jednatel – posuzováni jako běžný zaměstnanec, proto jejich odměna podléhá i tomuto pojištění. Za zaměstnance se totiž pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 ZDP, kam spadá rovněž odměna člena orgánu právnické osoby. Na rozdíl od sociálního pojištění zde ovšem není podstatné, jestli dosažený zúčtovaný příjem dosáhl limitu 4 000 Kč nebo ne.

Sazba pojistného je opět stejná jako u jiných zaměstnanců, tedy 13,5 % z vyměřovacího základu:

-  z jedné třetiny hradí pojistné zaměstnanec (na úkor své čisté mzdy, resp. odměny),

-  ze dvou třetin hradí pojistné zaměstnavatel (tedy navíc, nad rámec mzdy, resp. odměny).

Vyměřovací základ zaměstnance je vymezen stejně jako pro účely sociálního pojištění. Přičemž u zdravotního pojištění zaměstnanců je stanoven minimální vyměřovací základ ve výši aktuální měsíční minimální mzdy, která od ledna 2024 stoupla na 18 900 Kč. Pro určité kategorie osob ovšem minimální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění neplatí – zejména u tzv. státních pojištěnců (např. studenti, důchodci, osoby pečující o malé děti), nebo pokud jednatel souběžně podniká jako tzv. osoba samostatně výdělečně činná („OSVČ“), přičemž již od roku 2013 se neuplatňuje maximální vyměřovací základ.

2.3 Daňově

Třebaže vztah mezi jednatelem a s. r. o. není povahy pracovněprávní ale obchodní, tak léta letoucí spadá mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP – alias mzdy – ostatně i pro účely výše probraného veřejnoprávního pojistného se posuzoval jako „zaměstnanec“. Pro zdanění mezd je zásadní, zda u zaměstnavatele podepsal, resp. obecně (elektronicky) učinil „Prohlášení poplatníka k dani“ podle § 38k ZDP. Obecně lze říci, že toto Prohlášení k dani je pro zaměstnance vždy výhodné a nemůže na něm nikdy prodělat. Pozor ale na to, že na stejné období kalendářního roku – prakticky na jeden kalendářní měsíc – jej lze podepsat nejvýše u jednoho zaměstnavatele!

Podepsané Prohlášení k dani jednateli umožňuje, aby již během zdaňovacího období (kalendářního roku) uplatňoval pro snížení daňového zatížení „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na vyživované děti dle § 35c a § 35d ZDP. Samozřejmě za předpokladu, že splňuje stanovené věcné podmínky.

Naprostá většina zaměstnanců má pouze jednoho a tudíž „hlavního“ zaměstnavatele, u kterého proto ve vlastním zájmu – obvykle proto, že jim to řekla mzdová účetní… – podepsala (učinila) Prohlášení k dani. Tím pádem se zdanění jejich mzdy ubírá jedinou možnou cestou – srážením měsíčních záloh na daň podle § 38h ZDP – bez ohledu na druh a výši jejich příjmů ze závislé činnosti, což je i případ odměny za práci jednatele s. r. o.

Pro zaměstnavatele – v roli plátce daně – jde o nejsložitější postup zdanění mzdy probíhající ve dvou krocích. Při výplatě, resp. při pravidelném zúčtování mzdy za daný měsíc nejprve z úhrnu příjmů (hrubé mzdy) zaměstnance (poplatníka) vypočte zálohu na daň první sazbou daně 15 %. V případě, že mzda převyšuje 3násobek průměrné mzdy – v roce 2024 jde o 131 901 Kč – uplatní se u nadlimitní části vyšší sazba daně 23 %.

Ve druhém kroku se zaměstnavatel podívá do „Prohlášení k dani“ zaměstnance a podle něj vypočtenou zálohu na daň sníží o měsíční „osobní“ slevy na dani podle § 35ba ZDP (hlavně základní sleva na poplatníka 2 570 Kč, další jsou podmíněny zdravotním handicapem). A pak případně o měsíční daňové zvýhodnění na děti, jehož výše záleží na počtu vyživovaných dětí v domácnosti poplatníka a na jejich „pořadí“ ve smyslu § 35c, § 35d ZDP: 1 267 Kč za jedno (prvé) dítě, 1 860 Kč za druhé dítě, 2 320 Kč za třetí a další dítě. Je-li toto měsíční daňové zvýhodnění vyšší než záloha na daň po snížení o „osobní“ slevy na dani, pak za podmínek § 35d ZDP (hrubá mzda je alespoň polovina minimální mzdy) přizná a vyplatí zaměstnanci měsíční daňový bonus.

Příklad 12

Zálohové zdanění mzdy zaměstnance s „Prohlášením k dani“

Pan Novák je jednatel s. r. o., za což pobírá 40 000 Kč měsíčně a učinil „Prohlášení k dani“, kde kromě základní slevy na dani uplatňuje daňové zvýhodnění na jedno (prvé) vyživované dítě. Jak bude zdaněna mzda?

-  Díky prohlášení k dani zaměstnavatel bez ohledu na výši hrubé mzdy („HM“) vypočte zálohu na daň.

-  Záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti (záloha na daň ze mzdy):

–  Základ pro výpočet zálohy na daň = HM = 40 000 Kč (celá částka je pod limitem druhé sazby daně).

–  Vypočtená záloha na daň = 15 % část základu pro výpočet zálohy do limitu (131 901 Kč) + 23 % část základu pro výpočet zálohy nad limit (131 901 Kč) = 0,15 × 40 000 Kč + 0,23 × 0 Kč = 6 000 Kč.

–  Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP = Vypočtená záloha na daň – Měsíční „osobní“ sleva na dani (v daném případě pouze základní) = 6 000 Kč – 2 570 Kč = 3 430 Kč.

–  Měsíční daňové zvýhodnění (na jedno, resp. první vyživované dítě) podle § 35c, § 35d ZDP = 1 267 Kč.

–  Jelikož je měsíční daňové zvýhodnění (1 267 Kč) nižší, než záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP (3 430 Kč), uplatní se daňové zvýhodnění jen a přednostně formou měsíční slevy na dani.

–  Konečná záloha po daňovém zvýhodnění = Záloha po „osobních“ slevách na dani podle § 35ba ZDP – Měsíční sleva na dani z daňového zvýhodnění podle § 35c ZDP = 3 430 Kč – 1 267 Kč = 2 163 Kč.

-  Čistá mzda k výplatě zaměstnanci (jednateli s. r. o.):

–  HM – Sociální pojistné zaměstnance – Zdravotní pojistné zaměstnance – Konečná záloha na daň = HM – 7,1 % HM – 4,5 % HM – 2 163 Kč = 40 000 Kč – 2 840 Kč – 1 800 Kč – 2 163 Kč = 33 197 Kč.

Pokud jednatel (zaměstnanec) neučinil u zaměstnavatele Prohlášení k dani, záleží způsob zdanění příjmu (mzdy) na jeho výši. Pokud mzda nepřesáhne měsíční limit 4 000 Kč, srazí zaměstnavatel v roli plátce daně tzv. srážkovou daň 15 % bez možnosti uplatnění slev na dani nebo daňového zvýhodnění na děti.

Jestliže mzda zaměstnance bez Prohlášení k dani přesáhne limit 4 000 Kč, podléhá režimu zálohového zdanění ve smyslu § 38h ZDP. Ovšem stále bez možnosti uplatnění slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti.

Zdůrazněme, že jde o velmi stručné zjednodušení systému zdanění mezd – včetně odměn jednatelů s. r. o. – např. neuvažujeme souběh dalších příjmů, neřešíme daňovou rezidenci, nutnost daňového přiznání.

Zaměstnanec může zaměstnavatele požádat (do 15. 2. dalšího roku) o tzv. ročního zúčtování záloh na daň, kde si uplatní za celý uplynulý rok slevy na dani, daňové zvýhodnění a nezdanitelné částky ve smyslu § 15 ZDP (snížení základu daně o poskytnuté dary, úroky z úvěrů na bydlení a příspěvky na produkty spoření na stáří). Také je s jistým omezením možno zvrátit výše zmíněné zdanění srážkovou daní na zálohové zdanění atd.

Vymezení jednatele coby zaměstnance s. r. o. pro účely daně z příjmů, je sice na straně jedné nemilé kvůli poměrně vysoké míře odvodového zatížení, ovšem na straně druhé se takto i na něj vztahuje velký balík daňově zvýhodněných druhů příjmů zaměstnanců podle § 6 odst. 7 a 9 ZDP.

Z nichž zmíníme pouze pět v praxi asi nejvýznamnějších případů nezdaňovaných příjmů zaměstnanců, a tedy i včetně jednatelů s. r. o.:

1. Cestovní náhrady upravené zákoníkem práce (např. stravné, jízdní náhrady) nejsou předmětem zdanění (tedy ani zpojistnění) do výše stanoveného aktuálního limitu pro tzv. veřejný sektor.

2. Paušální částka na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se zaměstnavatele, než je jeho pracoviště (tzv. za home office) se v roce 2024 nedaní do 4,50 Kč/hod.

3. Příspěvek na stravování – nepeněžitý (stravenka) či peněžitý – do limitu (70 % horní stravné pro veřejný sektor, pracovní cesta až 12 hodin, nyní 0,70 × 166 Kč = 116,20 Kč) je od daně osvobozen.

4. Nepeněžní plnění formou poskytnutí rekreace či zájezdu, příspěvku na kulturní nebo sportovní akce, školka pro děti aj. do limitu (polovina průměrné mzdy, nyní 43 967 Kč / 2 = 21 983,50 Kč).

5. Příspěvek na podporovaný produkt spoření na stáří (penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, soukromé životní pojištění, dlouhodobý investiční produkt) je osvobozen do 50 000 Kč.

Příklad 13

Příspěvek zaměstnavatele na spoření na stáří

Paní Nováková je jednatelkou s. r. o., přičemž jí ze smlouvy o výkonu funkce plyne nárok mimo jiné také na příspěvek zaměstnavatele (s. r. o.) 5 000 Kč měsíčně na její soukromé životní pojištění splňující podmínky daňové podpory dle ZDP.

Dodejme, že obdobně by tomu bylo i v případě příspěvků na její penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění nebo – novinku od roku 2024 – dlouhodobý investiční produkt.

Pro zaměstnavatele je celá částka příspěvku (12 × 5 000 Kč = 60 000 Kč ročně) daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, protože jde o povinnost z titulu vnitřního předpisu. Pro jednatelku je příspěvek od zaměstnavatele do ročního úhrnu 50 000 Kč osvobozen od daně, takže ke zdanění i zpojistnění zbude 10 000 Kč. Prakticky to znamená, že o tyto benefity á 5 000 Kč bude mít vyšší zdanitelnou mzdu za listopad a prosinec.

V praxi se tato daňová výhoda – osvobození příspěvku zaměstnavatele od daně podle § 6 odst. 9 písm. m) ZDP – nesprávně zaměňuje, anebo směšuje s možností uplatnit příspěvek na daňově podporované produkty na stáří formou nezdanitelné části základu daně poplatníka ve smyslu § 15 odst. 5 ZDP. Příspěvek od „třetí osoby“ – v tomto případě od zaměstnavatele – nelze uplatnit jako zmíněnou nezdanitelnou částku, tuhle výsadu mají pouze vlastní příspěvky dotyčného poplatníka.

Protože paní Nováková má zájem i o tuto výhodu, přispívá si na své soukromé životní pojištění ještě také ze svých (zdaněných) prostředků, např. formou srážky ze mzdy další 2 000 Kč měsíčně. O tyto vlastní příspěvky – v úhrnu do 48 000 Kč za rok – si může snížit základ daně z příjmů.

3.

Registrace s. r. o. k daním

3.1 Daně z příjmů

Daňový systém v Česku, obdobně jako je tomu patrně ve většině států světa, sestává ze dvou složek:

-  Procesní právo – upravující pravidla daňové „hry“ na poplatníky/plátce a správce daně,

-  Hmotné právo – stanovující předmět zdanění, výši daní, způsob jejich výpočtu a výjimky.

Jedná se o zcela běžnou obdobu rozdělení působnosti práva známou i z jiných právních oblastí, např.:

-  Občanské právo – občanský zákoník (hmota) a občanský soudní řád (proces),

-  Správní právo – např. stavební zákon (hmota) a správní řád (proces),

-  Trestní právo – trestní zákon (hmota) a trestní řád (proces).

Procesní daňové právo zaštiťuje zákon č. 280/­2009 Sb., daňový řád („DŘ“). Známější hmotné právo řeší hlavně sedm zákonů stanovujících 18 druhů daní, z nichž se běžných s. r. o. týkají zejména tři daně (tučně); pomíjíme podivnou dočasnou daň z neočekávaných zisků i dorovnávací daň pro hodně velké skupiny firem.:

-  zákon č. 338/­1992 Sb., o dani z nemovitých věcí („DNV“),

-  zákon č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, který rozlišuje daň fyzických a právnických osob (DPFO, DPPO),

-  zákon č. 16/­1993 Sb., o silniční dani („DSI“),

-  zákon č. 353/­2003 Sb., o spotřebních daních, zahrnuje 9 daní: z minerálních olejů, z lihu, z piva, z vína a meziproduktů, 4 speciální druhy daní týkající se tabákových výrobků a ještě ze surového tabáku („DSP“),

-  zákon č. 235/­2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („DPH“),

-  zákon č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který teprve od roku 2008 zavedl nové tři druhy tzv. ekologických daní – daň ze zemního plynu, daň z pevných paliv a daň z elektřiny („DEK“),

-  zákon č. 187/­2016 Sb., o dani z hazardních her („DHH“).

Aby měl správce daně přehled o svých „ovečkách“, musejí se poplatníci a plátci jednotlivých daní u něj registrovat ke každé dani, která se jich týká. Pro usnadnění praxe se registrace netýká početné masy poplatníků DNV ani zaměstnanců coby poplatníků DPFO (až na výjimky) a pochopitelně ani dřívějších příležitostných daní.

Registrace k daním je ryze procesní záležitost, takže bychom její právní úpravu čekali v daňovém řádu. Ovšem s ohledem na specifické podmínky registrace k jednotlivým daním zde najdeme pouze stručné obecné zásady a zbylá většina praktických otázek registrace je nechána k řešení příslušným hmotně-právním zákonům.

-  V § 125 DŘ je pouze obecné: „Registrační povinnost vzniká daňovému subjektu, kterému vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani.“, které pro účely daně z příjmů PO upřesňuje § 39a ZDP:

–  „Poplatník daně z příjmů právnických osob uvedený v § 17 odst. 3 (poznámka: jedná se o daňového rezidenta České republiky, kterým je právě třeba s. r. o. se sídlem v Česku) je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně do 15 dnů od svého vzniku.“

-  Kde je to správné místo, se dozvíme z § 13 DŘ: „Místní příslušnost správce daně, není-li dále stanoveno jinak, se řídí … b) u právnické osoby jejím sídlem; pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje.“

-  A ještě s dovolením poslední citace z procesního předpisu, § 126 DŘ kde je ovšem zase jen obecný rámec: „V přihlášce k registraci je daňový subjekt povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daní.“

–  Tímto si úředníci finanční správy vytvořili prostor pro pružné a efektivní vymýšlení údajů, o které mají zájem při registraci, jež mohou lehce podle aktuální potřeby měnit, aniž by byla nutná změna zákona.

–  Ovšem úplně volné pole působnosti úředníci nemají. Přihláška k registraci – i případná pozdější změna údajů – totiž spadá mezi formulářová podání, pro která je předepsána zpřísněná regulace v § 72 DŘ…

Pro usnadnění správy daní, zejména hladký výběr daně z příjmů od záplavy zaměstnanců, je pro určité „hromadné“ druhy příjmů – jako jsou především mzdy zaměstnanců, úroky z bankovních produktů, podíly na zisku společníků s. r. o. – stanoven systém nepřímého zdanění prostřednictvím plátce příjmu. Úkolem plátce je z příjmu určeného poplatníkovi rovnou srazit příslušnou daň z příjmů (tzv. srážkovou daň podle § 36 a § 38d ZDP), nebo zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP, případně zajištění české daně z vybraných příjmů daňových nerezidentů v souladu s § 38e ZDP. Za řádné a včasné sražení daně, zálohy, nebo zajištění daně, i za jejich odvod finančnímu úřadu (místně příslušnému plátci) majetkově odpovídá plátce příjmu v nechtěné, náročné a nepříjemné roli výběrčího daní označený za plátce daně, jak upřesňuje § 38c ZDP.

Do konce roku 2023 se musel plátce daně registrovat pro každý ze zmíněných tří důvodů plátcovství, a u srážkové daně ještě navíc v rozlišení dle právní formy poplatníka. Kupodivu se od roku 2024 stát vzdal tohoto speciálního dohledu na plátce srážkové daně (s výjimkou zdanění mezd) i zajištění daně, a zůstala jen povinnost registrace plátce daně z příjmu ze závislé činnosti alias daně z mezd zaměstnanců, kterou upřesňuje § 39 ZDP:

- „Plátce daně, který je plátcem příjmu ze závislé činnosti, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob u příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně.“

Lhůta pro registraci plátce daně se odvíjí od vzniku jeho povinnosti související se zdaňovanou mzdou. Jde o den prvního sražení zálohy na daň ze mzdy, případně srážkové daně (hlavně z odměn u dohod o provedení činnosti do 10 000 Kč), kdy s. r. o. účtuje první daňový závazek (dluh) vůči správci daně. Podrobnosti najdeme v § 38h, resp. § 38d ZDP. Pokud nově vzniklé s. r. o. v dohledné době plánuje mít zaměstnance, včetně odměn za práci jednatele či společníků, které rovněž spadají mezi příjmy ze závislé činnosti, je praktická registrace plátce daně předem již při registraci poplatníka, čímž se vyhne problémům s případným opomenutím této úředničiny...

Příklad 14

Registrační tiskopis

Pro zmíněné typy registrací slouží právnickým osobám (např. s. r. o.) aktuálně slouží 4stránkový tiskopis 25 5102 MFin 5102 – vzor č. 23, včetně jedné strany pokynů k jeho vyplnění. Pro ukázku je přetištěna úvodní hlavička registračního formuláře. Přičemž do příslušné bílé kolonky u důvodu požadované konkrétní daňové registrace poplatníka nebo plátce daně zapíše „Ano“. Do vedlejší podlouhlé a členěné kolonky pak podatel doplní datum. Jak si upřesníme v následující kapitole, registraci pro účely DPH řeší jiný, samostatný tiskopis.

Příklad 15

Registrace s. r. o. k dani z příjmů

ABC, s. r. o. vzniklo – zápisem do obchodního rejstříku – v pátek 12. července 2024. Jeho jednatel musí zajistit registraci tohoto nového poplatníka daně z příjmů právnických osob, na což má stanovenu lhůtu 15 dnů od vzniku. Podle § 33 odst. 2 DŘ lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Počátek připadl na 12. 7., proto se 15denní lhůta počítá od následujícího 13. 7., který je prvním dnem běhu lhůty, 14. 7. je druhým dnem, až konečně 15denní zákonná lhůta skončí 27. července 2024. Což je ale sobota, kdy finanční úřady nepracují, proto se v souladu s § 36 odst. 4 DŘ odsouvá konec lhůty, resp. její poslední den až na nejblíže následující pracovní den, tím je pondělí 29. červenec.

S. r. o. má zpřístupněnu datovou schránku, proto musí dle § 72 odst. 6 DŘ učinit toto formulářové podání – daňovou registraci – jen datovou zprávou neboli elektronickou formou. K čemuž je nejsnazší a nejbezpečnější (kvůli požadovanému formátu a struktuře podání) využít Daňový portál finanční správy www,mojedane.cz

ABC, s. r. o. prozatím nemá zaměstnance a první pravidelná čtvrtletní odměna jednatele je naplánovaná na 10. září 2024, takže na registraci plátce daně z příjmů ze závislé činnosti (formou záloh na daň) má s. r. o. čas do 18. září 2024. Ale aby na to jednatel nezapomněl a rovněž aby nemusel kvůli tomu podávat další přihlášku k registraci, vyznačí toto daňové plátcovství rovnou na přihlášce poplatníka DPPO podávané ad výše do 29. 7.

3.2 DPH

Jak jsme výše uvedli, daňový řád stanoví, že daňový subjekt se musí registrovat u správce daně, pokud mu vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani. Toto obecné procesní pravidlo pro účely DPH konkretizuje § 4a až § 6L spolu s § 93a až § 98 ZDPH, přičemž vymezuje dva typy daňových subjektů:

-  Plátce (přiznává DPH na výstupu z tuzemských zdanitelných plnění, i ze zdanitelných plnění přijatých od zahraničních podnikatelů, přičemž má nárok na odpočet i vrácení DPH na vstupu),

-  Identifikovaná osoba (přiznává DPH na výstupu pouze ze zdanitelných plnění přijatých od zahraničních podnikatelů, přičemž ale nemá možnost odpočtu ani vrácení DPH na vstupu).

Těmito daňovými subjekty mohou být jen tzv. osoby povinné k dani („OPD“), což jsou subjekty, které samostatně uskutečňují „ekonomickou činnost“, kterou je zejména podnikání a pronájem. S. r. o. je tedy prakticky vždy osobou povinnou k dani, přičemž důvody její registrace za plátce DPH mohou být trojí povahy:

1. Povinná registrace z důvodu překročení limitního obratu

OPD se sídlem v ČR, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců překročil 2 miliony Kč, musí podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, v němž poprvé limit přesáhla. Načež se plátcem DPH stává od prvního dne 2. měsíce následujícího po měsíci překročení limitu.

Pozor na tři věci, ve kterých se chybuje. Zaprvé, nejde o obrat jen za celý kalendářní rok (taková změna se však nyní v novele chystá), ale za jakékoli období „plovoucích“ nejvýše 12 kalendářních měsíců ihned po sobě jdoucích. Pokud nová s. r. o. dosáhne limit obratu 2 miliony Kč již během tří měsíců od svého vzniku, tak se stane plátcem DPH od pátého měsíce své existence a nikoli až po 12 + 1 měsících.

Zadruhé, plátcem se takto OPD stává automaticky ze zákona, i když zapomene podat přihlášku k registraci nebo nestihne lhůtu pro její podání. V těchto smutných případech pak na provinilou OPD čeká logicky navazující povinnost zaplatit DPH za všechna zdanitelná plnění uskutečněná ode dne, kdy se stala plátcem, do doby, než to zjistila, třeba i za rok zpátky, což jí může lehce položit, navíc „neštěstí nechodí samo“ a vyměřeny budou i sankce za nutně pozdní daňová přiznání a úhrady DPH po lhůtě…

A za třetí bývá problém s vymezením pojmu „obrat“, který není totožný s účetními výnosy, neboť § 4a ZDPH stanoví speciální definici. Započítávají se úplaty pouze za plnění uskutečněná v Česku, kromě prodeje dlouhodobého majetku (až na výjimky) a plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Ovšem i tato osvobozená plnění zůstávají v obratu, jde-li o – finanční, penzijní a pojišťovací činnosti, dodání a nájem nemovitých věcí – pokud nejde jen o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně. Třeba s. r. o. provozující drobnou řemeslnou výrobu, hlídající si, aby tržby za žádné období 12 měsíců nepřesáhly 2 miliony Kč, se nestane povinně plátcem kvůli odprodeji firemního automobilu přes limit.

Příklad 16

Obrat je nutno počítat jako klouzavý a nikoli jako roční

ABC, s. r. o. vzniklo již 1. 1. 2023, přičemž uskutečňuje pouze zdanitelná plnění v Česku – např. opravy vozidel. Jelikož jsou jeho zákazníci vesměs neplátci, nechce se stát plátcem DPH, pročež si hlídá, aby jeho obrat za 12 měsíců nepřesáhl limit 2 miliony Kč. Měsíční a roční obraty této firmy v tisících Kč shrnuje tabulka.

Rok	2023												2024
Obrat za	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1 měsíc	100	100	100	100	100	200	200	200	200	200	200	200	100	100	200	200	200	100	100	200	200	100	200	200
Celý rok	1 900												1 900

 

Jelikož roční obraty nepřesáhly limit 2 miliony Kč, tak se jednatel domníval, že s. r. o. je stále neplátcem.

Což je ale omyl, který se firmě prodraží. Zákon totiž testuje obrat za jakýchkoli nejvýše 12 kalendářních měsíců jdoucích bezprostředně za sebou. Proto je potřeba zkoumat obrat nejen za období leden až prosinec (tj. za kalendářní roky), ale „klouzavě“ za každých nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě, jak uvádí další tabulka.

Rok	2023												2024
Obrat za	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1 měsíc	100	100	100	100	100	200	200	200	200	200	200	200	100	100	200	200	200	100	100	200	200	100	200	200
1/23-12/23	1 900
2/23-1/24		1 900
3/23-2/24			1 900
4/23-3/24				2 000
5/23-4/24					2 100 (překročen limitní obrat 2 miliony Kč za nejvýše 12 měsíců!)

 

Při této metodice klouzavého testování obratu odhalíme, že ABC, s. r. o. poprvé překročilo limit obratu 2 miliony Kč za nejvýše 12ti měsíční období: květen 2023 až duben 2024. Pročež mělo podat přihlášku k registraci DPH do 15 dnů po skončení dubna 2024, v němž poprvé překročil limitní obrat, tedy do 15. 5. 2024. Načež se pak plátcem DPH s. r. o. mělo stát – a také stalo! – od prvního dne 2. měsíce po dubnu, tj. od 1. června 2024!

U všech zdanitelných plnění uskutečněných počínaje 1. 6. 2024, resp. již u úplat na tato plnění proto mělo ABC, s. r. o. přiznávat odpovídající DPH na výstupu. Tuto dlužnou daň hříšníkovi doměří správce daně, a to pochopitelně spolu s úrokem z prodlení za opožděně zaplacenou DPH do státního rozpočtu, jakož i pokutou za opožděná podání daňových přiznání k DPH za měsíce červen 2024 a následující, a pokud by chybu odhalil až správce daně, připočetl by si za tuto námahu ještě penále 20 % z doměřené daně. Protože se zákazníky dotyčné firmy byly uzavírány smlouvy na pevnou konečnou cenu, nemůže se na nich ani zhojit přenesením břemene DPH.

2. Dobrovolná registrace

Zdánlivá nelogičnost tohoto rozhodnutí má význam především ve třech případech: A) Nejčastěji proto, že se jedná o OPD stojící uprostřed obchodního řetězce, kde ostatní jsou plátci, takže kdyby zůstal jako jediný v řadě neplátcem, vedlo by to ke zvýšení konečné ceny. B) Vykazuje vysoký nadměrný odpočet daně kvůli velké investici nebo proto, že vstupy pořizuje se základní sazbou daně, ale výstupy zatěžuje převážně sníženou sazbou (např. zemědělci, stavební firmy, hotely). C) Uskutečňuje plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (např. dodání zboží do jiných států EU nebo vývoz).

Plátcem se OPD stává ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je registrována.

–  Oznámení rozhodnutí je nutno chápat v duchu § 101 odst. 5 a 6 DŘ jako okamžik, kdy se příjemce rozhodnutí s ním seznámí. Typicky tedy půjde o doručení tohoto rozhodnutí osobě povinné k dani.

3. Povinná registrace z důvodu akvizice

V těchto případech jde především o to, aby se k neplátci nedostal majetek plátce nezatížený DPH. Důvodů je celá řada: nabytí obchodního závodu nebo jeho části od plátce, přechod nebo převod jmění v rámci přeměny obchodní korporace, která je plátcem, pokračování v podnikání po zemřelém plátci.

Příklad 17

Vklad obchodního závodu

Pan Novák podnikal dlouhá léta jako osoba samostatně výdělečně činná v řemeslné živnosti kamnářství. Protože materiál kupoval od plátců se základní sazbou DPH 21 %, zatímco kamna obvykle stavěl v rodinných domcích, kde podléhaly první snížené sazbě DPH 12 %, rozhodl se pro dobrovolnou registraci plátce DPH.

Nyní mění právní formu podnikání, založil firmu Kamna, s. r. o., do jejíhož základního kapitálu vloží svůj obchodní závod fyzické osoby (pan Novák). Podle § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH není vklad – resp. obecněji pozbytí – obchodního závodu považováno za dodání zboží, což prakticky znamená, že tento převod majetku nepodléhá DPH. Aby se takto neplátce Kamna, s. r. o. nedostal k majetku bez DPH – jejíž odpočet („vrácení“) si nárokoval při pořízení pan Novák coby plátce – stává se dnem nabytím obchodního závodu od plátce jeho nabyvatel (s. r. o.) ze zákona rovněž plátcem DPH. Z téhož důvodu by se obdobně stala ze zákona plátcem DPH také např. firma Kamna, a. s., pokud by se pan Novák posléze rozhodl změnit právní formu ze s. r. o. na akciovou společnost.

Pro úplnost dodejme, že existují i další důvody povinného plátcovství, které se ale netýkají začínajících běžných s. r. o., jimž je tato publikace určena (např. když v ČR podniká prostřednictvím zahraniční provozovny).

V rámci Evropské unie je DPH jednotně regulována Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH. Jelikož je daní spotřebního typu, platí pro ni obecně princip zdanění při spotřebě. Proto je u mezinárodních obchodů mezi OPD („podnikateli“) povinnost zdanění přenesena na příjemce zboží nebo služby. Pokud je tímto příjemcem český „podnikatel“ – neplátce DPH, tak se před rokem 2013 povinně plátcem stal, zatímco nyní se může stát daleko méně byrokraticky pracnou identifikovanou osobou zdaňující jen přijatá zdanitelná plnění „ze zahraničí“, zatímco u svých českých zdanitelných plnění zůstává neplátcem; přičemž ale nemá nárok na odpočet daně. Zjednodušeně lze říci, že identifikovaná osoba je jakoby plátcem jen vůči svým zahraničním dodavatelům.

Příklad 18

Identifikovaná osoba zdaňuje pouze přeshraniční plnění

Princip překlopení zdanění z dodavatele z jiného státu EU na odběratele v Česku naznačuje schéma.

Poznámka: Pojem „plátce“ podle našeho ZDPH označuje osoby registrované k české DPH, proto je tento pojem uveden v uvozovkách; přesně vyjádřeno jde o osobu registrovanou k DPH v jiném členském státě.

I když existuje také možnost dobrovolné registrace identifikované osoby, tato se v praxi využívá pouze proto, aby se zabránilo zmatkům při následném mezinárodním obchodě. Dobrovolně registrovaná identifikovaná osoba totiž dostane svůj identifikátor – DIČ, které může pro tyto účely poskytnout zahraničnímu obchodnímu partnerovi. Prakticky proto rozlišujeme tři typy důvodů povinné registrace identifikované osoby, přičemž je nutno podat přihlášku k této registraci do 15 dnů ode dne, kdy se dotyčná osoba stala identifikovanou osobou.

1. Pořízení zboží z jiného státu EU

Jde-li o pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k DPH v jiném státě EU, které je přepraveno do Česka, a nejde přitom o dodání s instalací/montáží ani o „prodej na dálku“ (§ 16 ZDPH).

Podstatný je zde ovšem § 2a ZDPH vyjímající některá pořízení zboží z předmětu daně (zestručněno):

–  jestliže dodání tohoto zboží v ČR by bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až 10 ZDPH (týká se lodí, mezinárodní letecké dopravy, diplomatů a vojáků, tedy pro běžné firmy nezajímavé),

–  jestliže dodání tohoto zboží je v členském státě zahájení přepravy předmětem daně s použitím (mimo jiné zejména) zvláštního režimu pro obchodníky s použitým (uměleckým) zbožím,

–  hodnota pořízeného zboží (vyjma nových dopravních prostředků, zboží podléhajícího spotřební dani a zboží dle předešlých dvou odrážek) nepřekročí v běžném ani předchozím roce 326 000 Kč.

Předmětem daně je vždy pořízení nových dopravních prostředků a zboží podléhající spotřební dani.

Příklad 19

Identifikovanou osobou kvůli pořízení zboží

S. r. o. s obratem pod 2 miliony Kč za nejvýše 12 měsíců kupovalo v roce 2024 zboží v jiných státech EU:

1. 10. 1. na Slovensku od osoby registrované k dani na Slovensku zboží k prodeji v ČR za 100 000 Kč,

2. 10. 2. na Slovensku od téže osoby zboží za 100 000 Kč, které bylo ze Slovenska vyvezeno na Ukrajinu,

3. 10. 3. v Polsku od osoby registrované k dani v Polsku počítače pro sídlo firmy v Česku za 100 000 Kč,

4. 10. 4. v Polsku od tamního podnikatele, který není registrován k DPH v Polsku zboží za 200 000 Kč, a

5. 10. 5. v Rakousku od osoby registrované k dani v Rakousku materiál pro výrobu v Česku za 150 000 Kč.

Za pořízení zboží z jiného státu EU se považují nákupy ad 1), 3) a 5). Naopak se za něj nepovažuje nákup ad 2), protože zboží nebylo přepraveno do Česka ale přímo na Ukrajinu, ani koupě od „neplátce“ ad 4).

K překročení limitu – 326 000 Kč – došlo 10. 5., načež s. r. o. mělo do 25. 5. podat přihlášku k registraci identifikované osoby, kterou se ovšem stalo již 10. 5., přičemž českou DPH na výstupu musí zdanit celou hodnotu zboží z Rakouska (150 000 Kč), nejen přesah nad limit 326 000 Kč. Dnem 10. 5. totiž byla překročena celková hodnota pořízeného zboží, které nebylo předmětem daně z titulu pořízení zboží, takže již toto pořízení zboží z Rakouska nesplňuje podmínky pro vyloučení z předmětu zdanění, a tudíž se logicky celé toto pořízení stává předmětem daně a musí být standardně zdaněn celý základ daně v souladu s § 40 ZDPH, a nejen jeho část.

Pro srovnání dodejme dvě alternativy:

a) Jestliže by s. r. o. bylo plátcem české DPH, tak jej žádný roční limit hodnoty zboží 326 000 Kč nezajímá a musí přiznat DPH ze všech tří pořízení zboží z EU ad 1), 3) a 5). Přičemž ovšem má nárok na odpočet daně.

b) Když by například hned první pořízení zboží (10. 1. 2024) bylo předmětem spotřební daně nebo se jednalo o pořízení nového dopravního prostředku, pak by se český pořizovatel (s. r. o.) zcela bez ohledu na hodnotu tohoto plnění stal ihned tímto dnem identifikovanou osobou a musel by jeho pořízení zatížit českou DPH.

2. Přijetí služby ze zahraničí

Přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, jde-li o:

–  poskytnutí služby (pravidla určení místa plnění mezi osobami povinnými k dani alias podnikateli jsou poměrně složitá, přičemž záleží především na druhu daného plnění, viz § 9 až § 10d ZDPH),

–  dodání zboží s instalací nebo montáží (místem plnění je místo instalace nebo montáže), nebo

–  dodání zboží soustavami nebo sítěmi (místem plnění je sídlo/provozovna obchodníka s energiemi).

Příklad 20

Identifikovanou osobou kvůli přijetí přeshraniční služby

Slovenský podnikatel registrovaný ke slovenské DPH poskytne českému s. r. o., které není plátcem službu podléhající základnímu pravidlu určení místa plnění mezi OPD podle § 9 odst. 1 ZDPH. Těchto je naprostá většina, např. poradenské služby, zprostředkování, přeprava zboží, reklamní činnost, převod autorských a jiných práv, opravy movitých věcí atd. Anebo službu podléhající některé z výjimek, díky níž se místo plnění (tj. zdanění) také dostává do Česka (např. stavební nebo zemědělské práce na nemovité věci, nebo přednáška na území ČR). Stejně je tomu u dodání zboží včetně instalace nebo montáže dodavatelem, případně jím zmocněnou třetí osobou.

České s. r. o. se nemusí kvůli přijetí těchto služeb – které má za úkol u nás zdanit – registrovat jako plátce DPH, stačí být identifikovanou osobou. Pak bude přiznávat DPH jen z přeshraničních služeb přijatých od osob neusazených v tuzemsku, mají-li místo plnění v ČR i u zmíněného pořízení zboží z jiného státu EU. Zatímco pro účely svých tuzemských plnění zůstane neplátcem. Ovšem identifikovaná osoba nemá nárok na odpočet daně!

3. Poskytnutí služby do jiného státu EU

OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se ze zákona stává identifikovanou osobou ode dne poskytnutí zdanitelné služby s místem plnění v jiném členském státě určeném podle § 9 odst. 1 ZDPH. Což je základní pravidlo určení místa plnění mezi dvěma OPD (podnikateli).

Jak jsme předeslali, přihlášku k registraci plátce nebo identifikované osoby pro DPH tvoří speciální registrační tiskopis 25 5104 MFin 5104 (2 vyplňované strany a 1 strana pokynů). Pro ukázku jeho hlavička.

3.3 Ostatní daně

Pro poplatníky majetkových daní – z nemovitých věcí a silniční – není stanovena registrační povinnost. U té první nebyla nikdy, jelikož si správce daně pohodlně vystačí s údaji v katastru nemovitostí, do něhož má plný přístup. U druhé skončila s rokem 2021 při zásadní redukci předmětu zdanění a zrušení placení záloh na daň, přičemž také o tomto předmětu zdanění má berní úřad neomezený přehled z oficiálního rejstříku vozidel – a jak známo, bez zápisu v něm nesmí žádné vozidlo na naše silnice (až na několik málo výjimek). Ani poplatníci daně z hazardních her nepodléhají registraci u finančního úřadu, ostatně úřední dohled nad touto potenciálně společensky závadnou kratochvílí je i bez toho nadmíru tuhý, jak se můžeme přesvědčit pročtením podmínek povolování her a související byrokracie v zákoně č. 186/­2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění p. p.

Naproti tomu registrace je nutná v případě plátců spotřebních i tzv. ekologických daní. Vyčteme to v nekonečné záplavě ustanovení příslušných hmotně právních daňových zákonů, zestručněný relevantní výběr:

- § 4 odst. 1 a 2 zákona č. 353/­2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p. p.

–  Plátcem je právnická nebo fyzická osoba, a) která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, oprávněným odesílatelem nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu, … je povinna se registrovat jako plátce nejpozději do dne vzniku první povinnosti daň přiznat … ke každé dani samostatně.

- Zákon č. 261/­2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění p. p.

–  Část 45. Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, čl. LXXII. § 3 odst. 1 a 2

    – Plátcem daně je a) dodavatel, který na daňovém území dodal plyn konečnému spotřebiteli, b) provozovatel přepravní soustavy a provozovatel podzemního zásobníku plynu … Plátce daně podá návrh na registraci k dani u správce daně nejpozději v den vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit.

–  Část 46. Daň z pevných paliv, čl. LXXIII. § 3 odst. 1 a 2

    – Plátcem daně je a) dodavatel, který na daňovém území dodal pevná paliva konečnému spotřebiteli, … c) … osoba, která spotřebovala nezdaněná pevná paliva, s výjimkou … Plátce daně podá návrh na registraci k dani u správce daně nejpozději v den vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit.

–  Část 47. Daň z elektřiny, čl. LXXIV. § 3 odst. 1 a 2

    – Plátcem daně je a) dodavatel, který na daňovém území dodal elektřinu konečnému spotřebiteli, b) provozovatel distribuční soustavy a provozovatel přenosové soustavy … Plátce daně podá návrh na registraci k dani u správce daně nejpozději v den vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit.

Jak to, že k těmto nepřímým daním spotřebního typu se nic nepíše na www.financisprava.cz, ani tam nenajdeme žádné jejich daňové tiskopisy, včetně registračních? Protože v jejich je správcem daně – celní správa – která po vstupu ČR do celní unie (EU) neměla do čeho píchnout, a tak se pro ni vymýšlí nejpodivnější práce. Proto najdeme i příslušné registrační formuláře na webu www.celnisprava.cz, přetiskujeme úvodní hlavičku…

4.

Zápůjčka peněz od nebo pro společníka

4.1 Bezúročná zápůjčka pro s. r. o.

Novináři a redaktoři jsou obvykle produktem filozofických a sociálních fakult, přičemž o reálném podnikání nemívají ani potuchy. Proto jsme mohli zkraje roku 2014 číst tučné titulky o velkém přínosu OZ a ZOK, které zbavily s. r. o. nutnosti tvořit základní kapitál a zákonný rezervní fond. Kdo se ale v podnikání trochu orientuje, ví, že peníze vložené do základního kapitálu, případně do rezervního fondu nebyly „umrtvené“, ale bylo je samozřejmě možno plně využít pro financování provozu firmy. Když dnes předpisy sice umožňují základní kapitál ve výši pouhé 1 Kč, tak to rozhodně neznamená, že to nějak významně usnadnilo rozjezd podnikání. Pokud zakladatel, resp. posléze společník s. r. o. nemá řádově vyšší vlastní prostředky, ani hodnotný majetek, kterým by se zaručil bance za úvěr, pak stejně nebude moci firmu rozjet. Základní kapitál 1 Kč je spíše negativním stigmatem vypovídajícím o tom, že samotný společník zřejmě ve své podnikání příliš nevěří…

I v případě vyššího základního kapitálu se ale zpravidla na počátku budování firmy a posléze také při jejím rozmachu, nových investicích či při vstupu na nové trhy, vyskytne potřeba s. r. o. finančně založit. Přičemž prvním na řadě je přirozeně její společník, kterému leží blaho firmy nejvíce na srdci a který se na rozdíl od bank obejde bez záruk, znaleckých posudků a další administrativy. Samozřejmě je nezbytnou podmínkou, že společník má potřebný dostatek peněžních prostředků, případně si je dokáže obstarat levněji než samotná s. r. o.

Nejjednodušší, nejrychlejší a nejčastější způsob, jak dostat peníze od společníka dočasně do obchodní společnosti je peněžitá zápůjčka. Ta první dvě písmena nejsou překlep, od roku 2014 totiž už smlouvu o půjčce v novém OZ nenajdeme. Její místo zastoupila smlouva o zápůjčce (§ 2390 až § 2394 OZ). Tato smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc – což jsou zejména peníze – tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.

Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, takže nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím přislíbením. Na což se občas zapomíná, a lze se tak zejména u menších firem setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky od společníka (věřitel) jeho s. r. o. (dlužník), kterou má tento společník snahu započíst na nejrůznější závazky vůči své obchodní společnosti, např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod. Proto je vhodné ještě jednou zdůraznit, že pohledávka věřitele (společníka) ze zápůjčky vzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ať už v hotovosti nebo převodem na účet.

S ohledem na snahu společníka s. r. o. zápůjčkou podpořit finance jeho obchodní korporace je nejčastěji zvolena forma bezúročné zápůjčky. Úroky by totiž znamenaly jen další „jalový“ firemní výdaj, a to právě v době, kdy s. r. o. nemá peněz nazbyt – proto si je ostatně půjčuje od společníka. Navíc společník není jen tak obyčejným věřitelem, který chce na zápůjčce vydělat, jde o spojenou osobu s dlouhodobým „tahem na branku“. Coby vlastník podílu v dlužnické s. r. o. je ekonomicky vzato majitelem i firemního majetku, takže peníze má de facto i nadále ve své moci. A pokud se firma rozjede, resp. daná investice přinese plody, bude si moci nepřímo vybrat odměnu formou o to vyšších podílů na zisku, nebo ve vyšší prodejní ceně za takto zhodnocený podíl atp.

Neuplatněný úrok však zajímá daně, obecně totiž představuje majetkové zvýhodnění dlužníka – s. r. o. Daňový přístup se ale v poslední době dvakrát zásadně měnil. Do konce roku 2013 toto majetkové zvýhodnění dlužníka – spočívající v ušetřených výdajích za úroky – představovalo obecně jeho majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Dani darovací ovšem nepodléhaly bezúročné půjčky právě od společníků jejich obchodním korporacím (typicky s. r. o.), jelikož jak bylo naznačeno si takto nepřímo – úsporou nákladů za úroky – zhodnocovali majetkové podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být o to vyšší podíl na zisku.

V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček od společníků s. r. o. změnilo. Mohlo za to začlenění (inkorporace) předmětu zrušené daně darovací do rámce daní z příjmů. Přičemž se do § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP dostalo vstřícné ustanovení o tom, že předmětem daně z příjmů právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez jakéhokoli omezení.

Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo – diplomaticky řečeno – k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v našich končinách správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně. Nově je ovšem toto nezdanění podmíněno tím, že roční úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od téže osoby nepřesáhne 100 000 Kč, a to včetně bezúplatného „fiktivního“ příjmu z titulu výpůjčky a výprosy. Přesně to stanoví § 19b odst. 1 písm. d) ZDP:

-   „Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,“

Dodejme, že v případě výpůjčky jde o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. A tzv. výprosa představuje bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, zákon doslova uvádí „podle libosti“.

Příklad 21

Bezúročná zápůjčka pro s. r. o. od jejího jednatele

Pan Jan mladší založil v lednu 2024 obchodní společnost Honza, s. r. o., kde je jediným společníkem. Aby ho to moc nestálo, využil možnosti minimálního vkladu 1 Kč, který se tak rovnal základnímu kapitálu s. r. o. Záhy ale pan Jan mladší zjistil, že s korunou své podnikatelské plány neuskuteční. Nejprve zkusil štěstí u bank, které jej ale pochopitelně odmítly s tím, že firma nemá žádná aktiva, kterými by mohla zajistit splacení úvěru.

Společník pan Jan mladší proto požádal svého majetnějšího otce – pana Jana staršího – o peněžitou zápůjčku firmě Honza, s. r. o. A protože je věřitel (zapůjčitel) pokrevní příbuzný společníka dlužníka (vydlužitele), je přirozené, že se jednalo o bezúročnou zápůjčku, takže s. r. o. nebude zatěžováno úroky, ale při splatnosti vrátí jen zapůjčenou částku alias jistinu. Nicméně pro dlužníka (Honza, s. r. o.) neuplatněné – jinak obvyklé úroky – představují majetkový prospěch spočívající v úspoře výdajů za úroky, který je obecně předmětem daně z příjmů.

Jednatel firmy Honza, s. r. o. od účetní zjistil, že pokud takovýto majetkový prospěch nepřesáhne 100 000 Kč za rok, pak je osvobozen od daně. Když ale limit přesáhne, stává se zdanitelnou celá hodnota majetkového prospěchu a nikoli pouze její přesah nad 100 000 Kč! Navíc je třeba do tohoto limitu započítat i případný další majetkový prospěch plynoucí firmě Honza, s. r. o. od pana Jana staršího z titulu bezúplatných výpůjček a výpros.

Předpokládejme, že se jednalo o bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na pět let. Z komerčních nabídek obdobných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatelé zjistili, že obvyklý úrok by činil 8 % p. a., což v přepočtu odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč/rok. Takže se zaradovali, že tento bezúplatný příjem je u s. r. o. osvobozen od daně z příjmů. Posléze si ale uvědomili, že firemní automobil zdarma parkuje v garáži rovněž pana Jana staršího, což právně představuje smlouvu o bezúplatné výpůjčce garáže téhož jednatele. Přičemž dle vyjádření místní realitní kanceláře tímto dotyčný vlastník přichází o „fiktivní“ nájemné cca 2 000 Kč měsíčně.

A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí s. r. o. započítat veškerý majetkový prospěch plynoucí ji od pana Jana staršího v roce 2024 (i v dalších letech). Nejen z bezúročné zápůjčky, ale i z bezúplatné výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu znamená „fiktivní“ bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 × 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč – tak není splněna, to znamená, že od daně z příjmů právnických osob u firmy Honza, s. r. o. nebude osvobozena ani koruna. Naopak v plném rozsahu (104 000 Kč) jde o neúčetní položku zvyšující (obecný) základ daně z příjmů s. r. o. za rok 2024 – a obdobně v dalších letech – jak velí § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 ZDP. Protože se nejedná o účetní případ, bude nutno věc řešit v daňovém přiznání k DPPO zahrnutím dané částky do řádku 30 v II. oddílu.

Naštěstí ale současně bude možno využít § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle kterého lze základ daně naopak snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, o kterou byl prve zvýšen, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené. Dále zákon ještě požaduje, aby hodnota bezúplatného příjmu nebyla výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů – čemuž je třeba rozumět tak, že o ní neúčtoval v daňových nákladech. Tuto podmínku firma ustojí, zápůjčka i výpůjčka totiž slouží evidentně pro její podnikatelskou činnost, takž se v důsledku základ daně z příjmů s. r. o. nezmění. Protože opět nejde o účetní záležitost, vykáže se stejná částka až v daňovém přiznání k DPPO na řádku 112 v II. oddílu.

Ještě daňově příznivější – a naštěstí nyní i výkladově bezpečná – je situace, kdy bezúročnou zápůjčku své obchodní korporaci poskytne přímo její společník (člen). Z důvodů, které jsme stručně nastínili v úvodu této kapitoly, se pak totiž vůbec nejedná o bezúplatný příjem dlužníka (obchodní korporace), takže nehraje roli ani výše zmíněný limit 100 000 Kč pro osvobození majetkového prospěchu dlužníka z bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy. Což potvrdil koordinační výbor při řešení příspěvku č. 452/22.04.15 „Některé případy daňových dopadů bezúplatných příjmů“, který lze najít na internetových stránkách Finanční správy ČR, kde zástupci finanční správy potvrdili, že společník v těchto případech (zpravidla) totiž neposkytuje své obchodní korporaci bezúplatnou zápůjčku proto, aby se tato obohatila, ale aby došlo k nárůstu jejího zisku a vlastního kapitálu. A o to vyšší podíly na zisku – coby „protiplnění“ za bezúročnou zápůjčku – může společník posléze oprávněně očekávat, nebo může počítat s vyšší prodejní cenou za převod svého podílu ve firmě.

Příklad 22

Bezúročná zápůjčka pro s. r. o. od jejího společníka je daňově bez problémů

Pokud by v minulém příkladě bezúplatnou zápůjčku firmě Honza, s. r. o. poskytl přímo její společník alias člen obchodní korporace – pan Jan mladší, bylo by to daňově snazší. Nebylo by třeba zjišťovat hodnotu fiktivního majetkového prospěchu z titulu úspory za úroky, a pro účely osvobození od daně jí testovat na výše zmíněný roční limit 100 000 Kč. Nejednalo by se totiž věcně o plnění – bezúplatné – ale „potenciálně úplatné“, jelikož onou možnou budoucí „úplatou“ by byly vyšší podíly na zisku plynoucí věřiteli a zároveň společníkovi – panu Janu mladšímu – které lze důvodně očekávat právě díky úspoře dlužníka (Honza, s. r. o.) za úrokové náklady.

4.2 Úročená zápůjčka pro s. r. o.

Pokud není finanční situace firmy příliš tragická – například nepotřebuje peníze na běžný provoz, ale na investice nebo očekává citelné vylepšení hospodaření atp. – bývá zápůjčka společníka úročená. Což je daňově docela zajímavý příjem, který sice patří do daňového přiznání věřitele, ale nepodléhá pojistnému na sociální a zdravotní pojištění (jde-li o fyzickou osobu), a pro dlužníka (s. r. o.) je při splnění podmínek daňovým výdajem.

Ovšem právě s daňovou účinností úroků u zápůjček (úvěrů, vlastních dluhopisů apod.) od společníků s. r. o. coby prakticky vždy tzv. spojených osob bývá problém, je totiž nutno splnit osm podmínek neboli testů:

a) Test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 ZDP),

b) Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP),

c) Test nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e, § 23f ZDP)

d) Test souvislosti se zdanitelnou, resp. provozní činností (§ 24 odst. 1 ZDP)

e) Test zaplacení úroků [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],

f) Test finančních nákladů [§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 3 ZDP],

g) Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],

h) Test závislosti na zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].

a) Test časového rozlišení úroků

Protože vydlužitel (s. r. o.) vede účetnictví, jsou pro něj v návaznosti na účetní zásady dlužné úroky daňovým výdajem (nákladem) v odpovídajícím časovém rozlišení. Nezáleží tedy na sjednaném režimu placení úroků, ani na tom, zdali vydlužitel (dlužník) řádně a včas plní své závazky (dluhy) ze smlouvy o zápůjčce. Daně z příjmů zde přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí.

Označení konkrétních účtů v rámci závazně stanovených účtových tříd a účtových skupin je u účetních jednotek provozujících podnikatelskou činnost v jejich kompetenci, ovšem z historických důvodů se obvykle při účtování zápůjčky u vydlužitele (dlužníka) uplatní následující čísla a názvy syntetických účtů:

-  Účtování vypůjčené částky (jistiny) u vydlužitele s. r. o.:

–  Dlouhodobý závazek, resp. dluh, pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok

ž  Účet 471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

ž  Účet 472 – Dlouhodobé dluhy – podstatný vliv

ž  Účet 479 – Jiné dlouhodobé dluhy

–  Krátkodobý závazek, resp. dluh, pokud sjednaná doba splatnosti není delší než jeden rok

ž  Účet 361 – Dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

ž  Účet 362 – Dluhy – podstatný vliv

ž  Účet 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

Příklad 23

Účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu

Dceřiná společnost A, s. r. o. dostala již 1. 4. 2023 zápůjčku 10 milionů Kč od mateřské společnosti B, a. s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena za dva roky 1. 4. 2025 a sjednané roční úroky 6 % p. a. (á 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2024 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Účtování dlouhodobé zápůjčky od ovládající osoby u dlužníka				Vydlužitel (A, s. r. o.)
Rok	Den	Popis účetního případu	Částka v Kč	MD	D
2023	1. 4.	Přijetí dlouhodobé zápůjčky od osoby ovládající	10 000 000	221	471
	31. 12.	Část prvního ročního úroku připadající na rok 2023 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení × 9 měsíců roku 2023)	450 000	562	383
2024	1. 4.	Úhrada ročního úroku za první rok zápůjčky, z toho: - Část připadající na rok 2023 (1. – 3. čtvrtletí) - Část připadající na první kvartál 2024	600 000 450 000 150 000	383 562	221
	31. 12.	Část druhého ročního úroku připadající na rok 2024 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení × 9 měsíců roku 2024)	450 000	562	383
2025	1. 4.	Úhrada ročního úroku za druhý rok zápůjčky, z toho: - Část připadající na rok 2024 (1. – 3. čtvrtletí) - Část připadající na první kvartál 2025	600 000 450 000 150 000	383 562	221
	1. 4.	Vrácení (splacení) celé jistiny dlouhodobé zápůjčky	10 000 000	471	221

 

Poznámka:

Ve firemní praxi je to sice výjimečné, ale pro úplnost dodejme. Pokud by vydlužitel (dlužník) úroky tzv. kapitalizoval do pořizovací ceny stavby, tak by je – až do jejího uvedení do užívání (dokončení díla) – neúčtoval do nákladů, ale coby tzv. investiční do pořizovací ceny stavby na účet 042 (opět v časovém rozlišení).

 

 

-  Úroky se u vydlužitele účtují do finančních nákladů:

–  Účet 562 – Úroky, přičemž je nutno naplnit princip časového rozlišení, takže pokud jsou:

ž  úroky placeny předem, uplatní se účet 381 – Náklady příštích období

ž  úroky placeny pozadu, uplatní se účet 383 – Výdaje příštích období

–  Pokud by šlo o zápůjčku v cizí měně, přibylo by běžné účtování o kursových rozdílech do finančních nákladů (563) či výnosů (663), a to při splátkách jistiny i úroků, a případně také k datu účetní závěrky.

b) Test ceny obvyklé

Jedná se patrně o nejznámější daňový test u zápůjček od spojených osob:

-  Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami

–  Což jsou kapitálově spojené osoby (ať už přímo nebo nepřímo – přes třetí firmu – vždy alespoň skrze 25 % podíl na základním kapitálu) nebo jinak spojené osoby (např. jednatel, osoba ovládající, blízká apod.)

–  Společník s. r. o. je prakticky vždy spojenou osobou, a to i v případě, že má podíl nižší než 25 %, jelikož se a priori předpokládá, že všichni společníci s. r. o. jednají tzv. ve shodě a jsou tudíž ovládající osobou.

-  od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami

–  v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

–  a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,

-  upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:

–  bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, vzniká „fiktivní“, ale zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,

–  bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná se přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.

Bez postihu, resp. bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší, než „obvyklá“ a zapůjčitelem (věřitelem) je:

-  daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo

-  člen obchodní korporace (tj. např. společník s. r. o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo

-  poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Příklad 24

Úročená zápůjčka od společníka s. r. o.

ABC, s. r. o. se zmítá ve finančních problémech a banka jí odmítla poskytnout další úvěr. Jednatel se tak obrátil s žádostí o zápůjčku na členy této obchodní korporace – společníky – všichni jsou spojenými osobami. Jeho návrh na bezúročné zápůjčky nebyl společníky vyslyšen, a tak jsou ve hře úročené zápůjčky společníků. Banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 6 % p. a. (roční úrok).

Daňově „bezpečné“ tak budou jakkoli nižší úroky u zápůjček od společníků, například ve výši 4 % p. a., nebo jen 1 % p. a., případně pouze symbolické 0,1 % p. a.; stejně jako bezúročná zápůjčka, jak jsme uvedli výše.

Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit, např. bance by se kvůli úvěru musela ABC, s. r. o. zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo dosti dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a zápis do katastru nemovitosti, a také značnou administrativu. Navíc za uzavření smlouvy banky obvykle požadují poplatek, stejně jako za tzv. ověření bonity klienta a za vedení úvěrového účtu. Společník také peníze zpravidla vyplatí ihned, nežádá zajištění zápůjčky ani žádné související poplatky, proto by ani při sjednání o něco vyššího úroku – např. 8 % p. a. – ABC, s. r. o. nemělo mít s jejich daňovou účinností problém, neboť prokáže, že vyšší sjednaný úrok odpovídá jinak výhodnějším ekonomickým podmínkám zápůjčky.

c) Test nadměrných výpůjčních výdajů

Poměrně nedávná novinka „zpříjemńující“ podnikání prakticky v celé EU, která byla členským státům vnucená (jak jinak) rádoby ušlechtilou unijní směrnicí 2016/­1164/EU – ATAD proti praktikám vyhýbání se daňové povinnosti. Jde o velmi složitý a technicky náročný test, který se naštěstí v praxi týká pouze hodně velkých firem, jejichž „nadměrné“ výpůjční výdaje převyšující výpůjční příjmy přesahují 80 milionů Kč.

d) Test souvislosti se zdanitelnou, resp. provozní činností

I když v konkrétním případě úrok z přijaté zápůjčky (nebo jiného tzv. úvěrového finančního nástroje) výslovně neomezuje žádné speciální ustanovení § 24 odst. 2 ani § 25 odst. 1 ZDP, nelze automaticky zahrnout úroky do daňových výdajů. Je nutno splnit obecný základní daňový test souvislosti se zdanitelnými příjmy.

Co když třeba s. r. o. využije přijatou jistinu pro výplatu podílů na zisku společníkům nebo k výplatě sníženého základního kapitálu? Může si úroky uplatnit jako daňový výdaj? Ano, může! A dokonce to máme také potvrzeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu („NSS“) č. j. 5 Afs 25/­2009-98 z 25. 3. 2010, www.nssoud.cz.

Na straně druhé… poslední dobou ve více obdobných kauzách NSS naopak neuznal za daňový výdaj dlužné úroky z emitovaných dluhopisů koupených obvykle spřízněnými „spojenými“ osobami. Poněkud překvapivě to nebylo primárně z daňových důvodů, nýbrž ryze ekonomických. Vesměs se totiž jednalo o věcně (ekonomicky) bezdůvodné zadlužení – dlužník, v našem pojetí s. r. o., peněžní jistinu aktuálně nepotřeboval k provozu ani investicím – hlavním cílem bylo daňově zvýhodněné odčerpávání zdrojů dlužníka. V čem byl dle soudců problém? Došlo ke zneužití veřejného, respektive daňového práva odporující zásadám daňového řádu. Při správě daní se totiž nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

Zájemce o podrobnější vhled do ožehavého ekonomicko-daňového tématu odkažme na nedávnou judikaturu NSS, například rozsudek ze dne 24. října 2023 sp. zn. 1 Afs 143/­2023 – 67, www.nssoud.cz.

e) Test zaplacení úroků

Test zaplacení úroků není omezen pouze na „spojené osoby“ ale týká se obecně situace, kdy:

-  vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, a

-  zapůjčitelem (věřitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.

V těchto případech nejsou úroky u dlužníka daňově účinné již na základě účtování v časovém rozlišení dle testu „a“, ale přibývá dodatečná podmínka zaplacené úroků. Není obtížné domyslet důvod regulace. Stačí si představit zápůjčku mezi účtujícím dlužníkem (s. r. o.) a věřitelem, který je neúčtující fyzickou osobou – což je typický společník s. r. o. – když by uvedené omezení vepsané do § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP neexistovalo.:

Vydlužitel (s. r. o.) vede účetnictví			Zapůjčitel (společník s. r. o. – fyzická osoba) neúčtuje
Popis případu	Účetně	Daňově	Popis případu	Evidenčně	Daňově
Přijetí zápůjčky	MD 221 / D 471	–	Poskytnutí zápůjčky	Pohledávka A	–
Předpis úroků	MD 562 / D 471	Daňový náklad	Nárok na úroky	Pohledávka B	–
Úhrada úroků	MD 471 / D 221	–	Inkaso úroků	Přijetí peněz	Zdanitelný příjem
Splácení jistiny	MD 471 / D 221	–	Inkaso jistiny	Přijetí peněz	–

 

Je zřejmé, že mezi okamžikem vzniku daňového nákladu dlužníka a zdanitelného příjmu věřitele je časová prodleva, která může kvůli „daňové optimalizaci“ účastníků smlouvy o zápůjčce činit i několik let, případně vůbec nemusí dojít k úhradě úrokových závazků (aktéři se nějak vypořádají „neoficiálně“). Proto je daňová účinnost úroků u účtujícího dlužníka v těchto případech podmíněna jejich uhrazením neúčtující fyzické osobě.

Příklad 25

Test zaplacení úroků

S. r. o. si půjčilo 1. 7. 2023 od společníka (neúčtující občan) 2 miliony Kč na 2 roky. S ohledem na test „b“ byl sjednán pod-obvyklý úrok 3 %. Kvůli testu „e“ dlužníkovi přibývá dodatečná podmínka zaplacení úroků.

Splatnost úroků za celou dobu půjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy až na 30. 6. 2025.

-  Účetní a daňové posouzení úroků u dlužníka (s. r. o.):

–  v roce 2023 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30 000 Kč nebude daňově účinný,

–  v roce 2024 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 60 000 Kč opět nebude daňově účinný,

–  v roce 2025 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 30 000 Kč, který bude daňově účinný, a současně si dlužník sníží základ daně také o dřívějších 90 000 Kč zaplacených úroků.

-  Účetní a daňové posouzení úroků u věřitele (společník s. r. o. – neúčtující fyzická osoba):

–  v letech 2023 ani 2024 nebude neuhrazený (nepřijatý) úrok představovat žádný zdanitelný příjem,

–  v roce 2025 bude všechen přijatý úrok 120 000 Kč zdanitelným příjmem z kapitálového majetku.

f) Test finančních nákladů

Také se označuje za test nízké kapitalizace a je to s ním složitější. Jde o to, aby objem zápůjček (a úvěrů) od spojených osob nepřesáhl 4krát vlastní kapitál vydlužitele (s. r. o.). Úroky, resp. obecněji finanční náklady ze zápůjček (úvěrových finančních nástrojů) od spojených osob přes limit nejsou daňově účinné. I proto by základní kapitál s. r. o. neměl být přehnaně nízký. Druhým rizikovým faktorem jsou účetní ztráty minulých let snižující stav vlastního kapitálu – který tvoří úhrn účtových skupin 41, 42 a 43. Pokud vlastní kapitál dlužníka (s. r. o.) klesne na nulu nebo dokonce do mínusu, pak tímto testem neprojdou žádné úroky spojeným osobám.

Příklad 26

Test finančních nákladů

S. r. o. přijala od společníka 1. 1. 2024 zápůjčku 10 milionů Kč s „obvyklým“ úrokem 4 % p. a., z níž 30. 6. a 30. 11. vrátí vždy 1 milion, čili ke konci roku 2024 dluží 8 milionů Kč. Pro jednoduchost předpokládejme, že dlužník měl po celý rok 2024 stálý vlastní kapitál 500 000 Kč (jinak by se vypočítal jeho průměrný denní stav).

Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2024 = (10 mil × 182 dnů + 9 mil × 153 dnů + 8 mil × 31 dnů) / 366 dnů = 9 412 568 Kč. Limitní čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka = 4 × 500 000 Kč = 2 miliony Kč, což je pouze 21,25 % z průměrného stavu zápůjček. Výše sjednaného úroku za rok 2024 tak sice činí = 4 % z 9 412 568 Kč = 376 503 Kč, ale daňově uznáno bude jen 21,25 %, tj. 80 007 Kč.

g) Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti

U s. r. o. (nebo u a. s. a družstva), která jsou tzv. mateřskou společností – aspoň 10 % podíl na základním kapitálu po 12 měsíců – nejsou daňově účinné výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Za tyto nedaňové náklady se považují i úroky z úvěrového finančního nástroje (včetně zápůjček) přijatého v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti. A to nejen po dobu přímé držby, ale i když podíl drží osoba, která je spojenou osobou s příjemcem úvěrového finančního nástroje. Zákon sice umožňuje, prokázat, že úvěrový finanční nástroj s držbou podílu v dceřiné společnosti nesouvisí, to je ale v praxi obtížné.

Příklad 27

Zápůjčka na pořízení podílu

A, s. r. o. si od společníka 1. 1. 2024 zapůjčila na pět let 10 milionů Kč s „obvyklým“ úrokem 4 % p. a. Za 8 milionů koupila balík 20 % akcií B, a. s., zbývající 2 miliony využila na nákup zásob. K 1. 1. 2025 A, s. r. o. jako jediný zakladatel založí novou firmu C, a. s., přičemž předmětem vkladu bude onen balík 20 % akcií B, a. s. Kvůli potřebě hotovosti firma C, a. s. prodá např. 1. 6. 2026 celý balík akcií B, a. s. další osobě (nespojené s A ani s C).

Pro A, s. r. o. nebude 80 % úroků ze zápůjčky daňovým nákladem, protože souvisí s podílem v dceřiné společnosti B, a. s., a to nejen v roce 2024, ale až do 1. 6. 2026, třebaže již nebyla mateřskou společností B, a. s., protože její podíl (akcie) převedla na firmu C, a. s., která je ovšem další „spojenou osobou“ vůči A, s. r. o.

h) Test závislosti na zisku dlužníka

Jde o nejmladší z daňových testů zaměřených na úroky zápůjčky, podle něhož nejsou daňově účinné:

-  úroky, resp. obecněji pojaté finanční výdaje (náklady) – definice v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,

-  které plynou z úvěrového finančního nástroje [také zápůjčky, viz § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP],

–  kde úrok nebo

–  výnos nebo

–  skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,

-  závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (ani tento test není omezen na spojené osoby).

Pokud totiž úrok roste spolu se ziskem dlužníka, pak ekonomicky pro věřitele nejde o zápůjčku – o cizí kapitál – ale o obdobu investice (vkladu) tvořící vlastní kapitál dlužníka. V tomto příměru proto už ale dlužník nehradí úroky za cizí kapitál, ale jakoby podíly na zisku, které nejsou daňově uznatelnými výdaji. Naproti tomu opačná závislost úroků – budou-li nižší při vyšším zisku dlužníka – daňovým problémem není, protože plně odpovídá ekonomické logice zápůjček: ziskovější dlužník je méně rizikový a může tak nabídnout nižší úrok.

4.3 Zápůjčka pro společníka

S. r. o. – jako každá právnická „osoba“ – ve skutečnosti ale neexistuje, nežije. To jen lidé pro ni pracující i ti vůkol uvěřili této fikci. Je to taková hra na „máme firmu“. Proč ne, lidé uvnitř smysluplně stráví čas v práci a ještě si něco vydělají… Nicméně jde hlavně o ty lidi v roli zaměstnanců, pro které je významným benefitem (výhodou) i zápůjčka od zaměstnavatele, obzvláště neúročená. Ovšem neuplatněný úrok zajímá daň z příjmů, oproti běžně úročeným komerčním zápůjčkám totiž jde o majetkové zvýhodnění dlužníka – zaměstnance. Je nasnadě, že reálně mají největší šanci na velkou bezúročnou zápůjčku s. r. o. především její „první zaměstnanci“ – společníci a jednatelé – ovšem dále uvedená daňová pravidla platí obecně pro všechny kategorie zaměstnanců.

Do konce roku 2013 toto majetkové zvýhodnění dlužníka – potenciální úspora výdajů za úroky – bylo obecně bráno jako majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Výjimkou ovšem byl právě příjem související s výkonem závislé činnosti alias zaměstnáním, který byl předmětem daně z příjmů, od níž bylo osvobozeno úrokové zvýhodnění zaměstnance z bezúročných nebo nízkoúročených půjček až do výše jistin 100 000 Kč na bytové účely, jinak 20 000 Kč, resp. u zaměstnance postiženého živelní pohromou 10x více.

V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček – včetně zaměstnaneckých – zásadně změnilo. Mohlo za to začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle § 3 odst. 4 písm. j) bodu 1 a § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP ve znění pro rok 2014 ale předmětem daní z příjmů fyzických ani právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez omezení. Což platilo bez výjimky i pro zaměstnance, takže bylo jako nadbytečné zrušeno výše zmíněné speciální osvobození.

Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v našich končinách správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně. Nově je ovšem toto osvobození od daně v případě zaměstnanců dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP omezeno na majetkový prospěch z bezúročných zápůjček do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

Znalcům právní úpravy upřesněme, že se zde neuplatní výhodnější podmínky osvobození bezúplatných příjmů v režii § 4a písm. m) ZDP. Kde je plně osvobozen majetkový prospěch dlužníka při bezúročné zápůjčce hlavně od příbuzných a v případě jiných osob až do částky 100 000 Kč za rok coby úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky (neuplatněný úrok obvyklý) spolu s případným bezúplatným fiktivním příjmem z výprosy a z výpůjčky od téže osoby. Dané ustanovení totiž bohužel hned v úvodu z tohoto příznivějšího daňového režimu vylučuje bezúročné zápůjčky, resp. majetkový prospěch spadající do kategorie příjmů ze závislé činnosti.

Příklad 28

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

ABC, s. r. o. poskytla v lednu 2024 dvěma zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Paní Petře 50 000 Kč na jeden rok pro nákup domácích spotřebičů do jejího nového bytu po rozvodu. V případě pana Petra šlo o vyšší jistinu 500 000 Kč pro financování svépomocí budovaného domku, na jejíž splacení má 5 let. Takto uspořené výdaje za úroky jsou u obou dlužníků (zaměstnanců) majetkovým prospěchem podléhajícím dani z příjmů.

Tyto majetkové prospěchy Petry a Petra (dlužníci) nepochybně představují příjem plynoucí v souvislosti s jejich současným výkonem pracovního poměru ve firmě ABC, s. r. o. (věřitel) – kdyby nešlo o zaměstnance této firmy, tak by bezúročnou zápůjčku nedostali. Proto se v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jedná rovněž o příjem ze závislé činnosti, u něhož nelze využít výhodné osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky podle obecného § 4a písm. m) ZDP – až 100 000 Kč fiktivní úspory na úrocích – ale „pouze“ méně výhodné speciální osvobození tohoto druhu majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. r) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka bohatě splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky/kampeličky osvobozena od daně z příjmů.

Horší je to u zaměstnance pana Petra, jehož jistina zápůjčky převyšuje o 200 000 Kč zmíněný limit. Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu. Proto bude podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti „jen“ odpovídající poměrná část (tj. 2/5) fiktivní úspory dotyčného zaměstnance na tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od bank či kampeliček. V praxi tímto ovšem vzniká problém, a to jednak s konkrétním vyčíslením této částky, resp. se zjištěním tržně obvyklých úroků u věcně srovnatelných komerčních zápůjček, a jednak s tím, kdy tento příjem poplatníka zdanit.

Do konce roku 2017 nebylo jednoznačné, jak správně načasovat zdanění fiktivního příjmu zaměstnance z nadlimitních jistin zápůjček. Legislativní mezeru vyplňovalo doporučení v metodickém Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D – 22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (Finanční zpravodaj č. 3/2015). V tomto materiálu najdeme i bezpečný postup konkrétního zjištění „úroku obvyklého“:

-   „(…) Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splacení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny).

-   Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závisle činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

-   Tento výpočet se pro účely zdaněni provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtovaní mzdy za prosinec příslušného roku). (…)“

S účinností od roku 2018 byly de facto tytéž postupy výslovně doplněny do § 6 odst. 9 písm. r) ZDP:

-   „(…); majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle odstavce 3 a zahrnuje do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec“

Zmínka o ocenění majetkového prospěchu „podle § 6 odst. 3 ZDP“ znamená, že zaměstnavatel uplatní fiktivní úrok buď ve výši, kterou účtuje jiným osobám (poskytuje-li obdobnou zápůjčku také ne-zaměstnancům), jinak ve výši určené podle zákona č. 151/­1997 Sb., upravujícího oceňování majetku – prakticky „úrok obvyklý“.

Příklad 29

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci – dokončení

Se znalostí této bezpečné metodiky můžeme dokončit pohled na zdanění majetkového prospěchu pana Petra. Zaměstnavatel – věřitel ze zápůjčky a současně plátce daně ze závislé činnosti z příjmů dotyčného dlužníka – si musí dát tu práci a zjistit komerční nabídky místních bank a kampeliček u obdobné zápůjčky. Což je složité, protože možných typů zápůjček nepodnikatelům ve výši 500 000 Kč na 5 let je řada, přičemž se jejich úroky liší s ohledem na bonitu dlužníka, sjednaný režim splácení, zajištění, ručení třetí osobou atd. Ovšem hlavní problém, s nímž se mzdová účetní bude potýkat je snaha většiny peněžních ústavů poskytovat individuální zápůjčky šité na míru, takže nebudou běžně dostupné údaje o konkrétní výši úroku, která by byla požadována po panu Petrovi.

Předpokládejme, že se správci daně spokojí s obecnými a základními nabídkami peněžních ústavů, které lze zjistit na jejich internetových stránkách, případně osobně na pobočkách. Aktivní mzdová účetní ABC, s. r. o. takto odhalila, že srovnatelnou zápůjčku by Petrovi poskytly tři místní peněžní ústavy, jejichž úroky se poněkud lišily: a) 5 %, b) 6 % a c) 7 %. Z nichž prostým aritmetickým průměrem vypočetla aktuální „obvyklý úrok“ = (5 + 6 + 7) % / 3 = 6 %. Protože majetkový prospěch z titulu částky jistiny do limitu 300 000 Kč zůstává osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, stačí dopočítat zdanitelnou výši tohoto příjmu – potažmo mzdy – z nadlimitní části jistiny 200 000 Kč. Obvyklý úrok 6 % z nadlimitních 200 000 Kč vychází na 12 000 Kč za rok. Pokud by předmětná zápůjčka zaměstnanci (panu Petrovi), resp. její nadlimitní část netrvala celý rok – např. 1. 7. 2024 by splatil nadlimitní část jistiny 200 000 Kč – byl by tento zdanitelný majetkový prospěch poloviční (6 000 Kč) apod.

Vypočtený „fiktivní“ leč zdanitelný majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky mzdová účetní zahrne do základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (tj. do zdanitelné mzdy) pana Petra za prosinec 2024. Případně by jej bylo možno rovnoměrně rozpočítat do celého roku, takže by se měsíčně tzv. přidaňovala poměrná dvanáctina (tj. 1 000 Kč) fiktivní výhody; možný je i jiný odůvodněný způsob zdanění tohoto benefitu.

Pečlivá mzdová účetní by měla dále sledovat vývoj komerčních nabídek peněžních ústavů, jestli v době nadlimitních nesplacených jistin zápůjček poskytnutých zaměstnancům nedošlo ke změně úročení. Pokud ano, měla by od změny aktualizovat výpočet fiktivních majetkových prospěchů zaměstnanců. Předpokládám však, že praxe většiny firem půjde jinou cestou a usadí se na administrativně nejjednodušší a daňově optimální variantě. Tedy, že zaměstnancům bude umožněno čerpat bezúročné zápůjčky nejvýše do úhrnu nesplacených jistin právě 300 000 Kč, kdy odpadá nutnost pracného a nejistého zjišťování úroku obvyklého a jeho neustálá aktualizace.

Pokud zaměstnavatelé mají dlouhou chvíli nebo chtějí potrestat své mzdové účetní, mohou místo bezúročných zápůjček nabízet zaměstnancům zápůjčky úročené, ale přirozeně mírněji, nežli běžné komerční nabídky peněžních ústavů. Logicky se v těchto případech omezuje majetkový prospěch zaměstnance – dlužníka z nízkoúročené zápůjčky – pouze na cenový rozdíl, resp. na trvající úrokové zvýhodnění zaměstnance oproti (průměrnému) obvyklému úroku požadovanému za srovnatelných podmínek peněžními ústavy v daném místě.

V tomto případě bude majetkový prospěch – představující zdanitelný příjem dlužníka (zaměstnance) ze závislé činnosti – odpovídat pouze zaměstnavatelem poskytnutému úrokovému zvýhodnění („slevě“) z obvyklé výše úroků z obdobných zápůjček. Což potvrzuje rovněž výše aktuální metodický Pokyn k ZDP č. GFŘ D – 59:

-   „V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uveden v § 6 odst. 9 písm. v) zákona (poznámka: aktuálně jde o písmeno r), ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. (…)

-   V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.“

Příklad 30

Nízkoúročená zápůjčka zaměstnanci

Jestliže by pan Petr z minulého příkladu dostal od zaměstnavatele (s. r. o.) zápůjčku úročenou 1 % p. a., tak by pochopitelně nebyl jeho zdanitelným majetkovým prospěchem celý „obvyklý úrok“ 6 % p. a. z nadlimitní části jistiny 200 000 Kč, ale jen úrokové zvýhodnění (sleva) od zaměstnavatele, tj. 5 % p. a. Číselně 10 000 Kč, pokud by danou nízkoúročenou zápůjčku, resp. její nadlimitní část 200 000 Kč čerpal po celý kalendářní rok 2024.

5.

Příplatek mimo základní kapitál s. r. o.

5.1 Právně

Zapůjčení peněz společníka pro potřeby jeho s. r. o. je sice rychlým a jednoduchým způsobem finanční výpomoci, ale jeho nevýhodou je nárůst zadlužení s. r. o., která je takto financována cizím kapitálem, byť jde o peníze jejího společníka. Právním rizikem pak může být paradoxně předlužení obchodní společnosti, zvláště pokud peníze ze zápůjčky firma obratem promění v dlouhodobou investici nebo „utopí“ ve výzkumu, vývoji nebo při dobývání nových trhů. Třebaže prostředky od společníka jistě jeho s. r. o. pomohly, tak po nich zůstala nechtěná památka v cizích pasivech, kde figurují jako významný dlouhodobý dluh. Čehož mohou zneužít tzv. supí obchodníci s dluhy a nekalá konkurence, protože mohou snáze uspět s šikanujícími insolvenčními návrhy na prohlášení úpadku. Tomu bohužel nahrává skutečnost, že insolvenční soud je povinen zveřejnit insolvenční návrh v insolvenčním rejstříku do dvou pracovních hodin, takže prakticky není schopen – u dobře sepsaných návrhů – posoudit jejich věcnou stránku a důvodnost. Přitom zápis v insolvenčním rejstříku si řada obchodních partnerů vyloží zjednodušeně tak, že firma „je v konkursu a brzy skončí“. Insolvenční soud navíc musí již v této fázi neprodleně vyrozumět o zahájení insolvenčního řízení celou řadu úřadů, například finanční úřad, celní úřad, Úřad práce, správu sociálního zabezpečení, které často zareagují logicky – zahájením kontroly. Takto šikanovaná firma je rovněž omezena i v nakládání s majetkem a nemůže např. banku uklidnit zřízením zástavního práva.

Nejen proto je v praxi s. r. o. – zvláště u těch, které za sebou táhnou nemalé břemeno dluhů – vhodnější dostat peníze společníka do firmy jinou cestou. A to formou tzv. příplatku, který stojí na pomezí zápůjčky (její nevyužitý zbytek totiž lze společníkovi vrátit) a podstatně právně složitějšího a časově náročnějšího peněžitého vkladu do základního kapitálu (neboť také zvyšuje vlastní kapitál). Jde o tzv. příplatek mimo základní kapitál, který může být pro společníky buď povinný – pak se hovoří o tzv. příplatkové povinnosti – nebo dobrovolný.

Právní úprava tohoto příplatku byla odlišná před 1. lednem 2014, přičemž tato dřívější pravidla ani po deseti letech nelze zcela pominout… Neboť v této staré právní úpravě dneska stále ještě setrvává většina s. r. o. založených před rokem 2014, a to nepřímo skrze jejich společenskou smlouvu.

Rozlišujeme tři skupiny s. r. o.:

1. S. r. o. založené po 1. 1. 2014 – tyto společnosti se plně řídí již pouze novou právní úpravou danou zákonem č. 90/­2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZOK“).

2. S. r. o. založené před 1. 1. 2014, tedy za éry nyní již zrušeného zákona č. 513/­1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 31. 12. 2013 („ObchZ“), které se však na základě vlastního rozhodnutí podřídily nové právní úpravě ZOK jako celku – učinily „generální opt-in“ dle § 777 odst. 5 ZOK.

3. S. r. o. založené před 1. 1. 2014, tedy opět ještě podle ObchZ, které se nepodřídily nové právní úpravě ZOK. Tyto firmy se nadále řídí zčásti právní úpravou ObchZ a zčásti ZOK. Přičemž podle přechodného ustanovení § 777 odst. 1 a 4 ZOK platí i pro tyto „staré“ s. r. o. tzv. donucovací ustanovení ZOK (o jejich konkrétním rozsahu ovšem právníci vedou četné odborné diskuze…).

Ještě nějakou dobu přitom bude řádově zcela dominovat s. r. o. patřící do kategorie 3, proto musíme uvést jak „starou“ tak i novou právní úpravu tzv. příplatků společníků s. r. o. mimo základní kapitál (dále „ZK“).

Podstatné je, že příplatek – ať už povinný nebo dobrovolný – nemá vliv na výši vkladu společníka ani na ZK s. r. o. Což je ovšem jen právní hledisko ObchZ, resp. ZOK. Naproti tomu účetně společník o něj přesto zvyšuje ocenění podílu v s. r. o. – účtuje na MD účtu 061 – a současně zvyšuje i daňovou nabývací cenu svého podílu dle § 24 odst. 7 ZDP, jak si dále ještě upřesníme. Rozdílnost oproti ZK ctí účtování u dotyčné s. r. o., která jej zanese ve prospěch ostatních kapitálových fondů (D 413), kam se do konce roku 2015 účtovaly i dary.

-  „Stará“ právní úprava příplatku podle § 121 ObchZ:

–  Valná hromada mohla uložit společníkům povinný peněžitý příplatek na vytvoření vlastního kapitálu mimo jejich vklady až do poloviny ZK podle výše vkladů. Předpokladem ovšem bylo, že to umožňovala již společenská smlouva. Pokud tuto problematiku společenská smlouva výslovně neřešila, nebylo možno toto plnění po společnících vyžadovat; ledaže by nejprve změnili společenskou smlouvu.

–  Vedle tohoto povinného příplatku mohli společníci s. r. o. prakticky bez omezení poskytnout své společnosti dobrovolný peněžitý příspěvek mimo její ZK, což ale musela schválit valná hromada.

-  Nová právní úprava příplatku podle § 139 odst. 2, § 162 až § 166 ZOK:

–  Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna usnesením společníkům s. r. o. uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Společenská smlouva určí, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.

–  Společník může se souhlasem jednatele poskytnout dobrovolný příplatek i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. Diskutabilní je, zda může mít i nepeněžitou formu, načež by se zřejmě uplatnila pravidla pro nepeněžité vklady, např. ocenění znalcem. V § 163 ZOK tato možnost výslovně vyloučena není, ovšem § 139 odst. 2 ZOK zavádějící legislativní zkratku „příplatek“ hovoří pouze o penězích…

Jak ve „staré“ tak i v nové právní úpravě přitom platí, že valná hromada může rozhodnout o tom, že poskytnutý příplatek bude vrácen společníkovi v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu s. r. o. K čemuž dále už jen ZOK dodává, že nerozhodne-li valná hromada jinak, vrací se příplatek společníkovi poměrně podle výše, v jakém jej poskytl, přičemž nejdříve (přednostně) se vrací ten povinný. Přitom s. r. o. musí splnit obecně platnou podmínku vyplácení vlastního kapitálu, že si tímto odčerpáním peněz nepřivodí úpadek (insolvenci).

Příplatkovou povinnost může založit pouze společenská smlouva, která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů.

Příplatkovou povinnost musí splnit každý společník, jinak bude navíc platit úrok z prodlení a valná hromada jej kvůli tomu případně může také vyloučit. Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval a má splacený vklad, tento je oprávněn vystoupit ze s. r. o. Tohle ale platí jen za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Alternativní dobrovolný příplatek mimo ZK s. r. o. může společník poskytnout kdykoli, k čemuž postačí souhlas valné hromady, resp. nově pouze jednatele, a to klidně i když tuto možnost výslovně neřeší společenská smlouva. A v případě, že by si to posléze rozmyslil a dobrovolný příplatek neposkytl, neuplatní se zde donucovací sankční systém příplatkové povinnosti – žádný úrok z prodlení ani nehrozí vyloučení společníka.

I když spočívá podstata a hlavní důvod příplatku společníků mimo ZK v okamžitém finančním posílení s. r. o., není zřejmě vyloučeno tuto formu zvýšení vlastního kapitálu navázat na předešlou zápůjčku od společníka. Podle některých právních výkladů je totiž možné tzv. kapitalizovat dluh (závazek) ze zápůjčky od společníka, jeho transformací na peněžitý příplatek mimo ZK, kdy se pohledávka vůči společníkovi z titulu příplatku uhradí zápočtem s protisměrným dluhem s. r. o. z dřívější zápůjčky. Naproti tomu opačný proces – z příplatku společníka mimo ZK učinit dluh s. r. o. ze zápůjčky – ale není právně přípustný. Brání tomu podstata peněžité zápůjčky, která coby „reálný obchod“ vzniká až předáním peněz, nikoli již jejich příslibem formou závazku (dluhu) společníka.

5.2 Účetně

Příplatek – ať už povinný nebo dobrovolný – nemá vliv na výši vkladu společníka ani na ZK, společník o něj přesto zvyšuje účetní ocenění svého podílu v s. r. o. na MD 061 / D 221. Naproti tomu příjemce příplatku – s. r. o. – účtuje ve prospěch ostatních kapitálových fondů, například MD 355 / D 413 a úhradu MD 221 / D 355.

Základní účetní souvztažnosti přehledně shrnuje následující schéma. Současně naznačuje možné využití těchto příplatků k sanaci účetní ztráty s. r. o., což je v praxi poměrně častý důvod zvláště u povinných příplatků.

Rozumí se samo sebou, že v případě vícera společníků bude nutné zpodrobňující analytické rozlišení jednak účtu ostatních pohledávek za společníky, tak i příslušného účtu vlastního kapitálu (obvykle je zvoleno historicky dané označení tohoto účtu 413). V případě vrácení nevyužité části příplatku společníkům se účtuje snížení ostatních kapitálových fondů proti ostatním závazkům ke společníkům MD 413.AÚ / D 365.AÚ.

Příklad 31

Úhrada ztráty částečně z příplatku společníka a vrácení zbytku

Za rok 2023 měla s. r. o. ztrátu 300 000 Kč. Valná hromada v souladu se společenskou smlouvou uložila oběma společníkům – jejichž poměr vkladů je 50 / 50 – přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo ZK.

Poznámka:

Příplatky společníků nad ZK s. r. o. je možno využít nejen k úhradě ztrátového výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení, ale také pro úhradu (nebo jen částečnou) neuhrazené ztráty minulých let.

Datum	Popis účetní operace	Částka	MD	D
1. 1. 2024	Otevření kapitálových účtů na počátku účetního období 2024: - zapsaný ZK (peněžité vklady dvou společníků jsou shodné: 50 / 50) - VH ve schvalovacím řízení za účetní období roku 2023 (účetní ztráta)	800 000 300 000	701 431	411.AÚ 701
10. 6. 2024	Rozhodnutí valné hromady: - povinný příplatek do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 1 - povinný příplatek do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 2 - úhrada části účetní ztráty za rok 2023 z příplatků společníka 1 mimo ZK - úhrada části účetní ztráty za rok 2023 z příplatků společníka 2 mimo ZK	200 000 200 000 150 000 150 000	355.1 355.2 413.1 413.2	413.1 413.2 431 431
20. 6. 2024	- Úhrada povinného příplatku mimo ZK společníkem 1 - Úhrada povinného příplatku mimo ZK společníkem 2	200 000 200 000	221 221	355.1 355.2
1. 1. 2025	Otevření kapitálových účtů na počátku účetního období 2025: - zapsaný ZK, peněžité vklady dvou společníků 50 / 50, každý á 400 000 Kč - zůstatek povinného příplatku do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 1 - zůstatek povinného příplatku do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 2 - VH ve schvalovacím řízení za účetní období roku 2024 (účetní zisk)	800 000 50 000 50 000 500 000	701 701 701 701	411.AÚ 413.1 413.2 431
10. 5. 2025	Usnesení valné hromady: - příděl 5 % ze zisku do rezervního fondu (např. dle společenské smlouvy) - podíl na zisku 40 % přiznaný společníkovi 1 - podíl na zisku 40 % přiznaný společníkovi 2 - převod nerozděleného zisku (15 %) na účet zisků minulých let - vrácení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 1 - vrácení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 2	25 000 200 000 200 000 75 000 50 000 50 000	431 431 431 431 413.1 413.2	421 364.1 364.2 428 365.1 365.2
20. 5. 2025	- Vyplacení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 1 - Vyplacení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 2	50 000 50 000	365.1 365.2	221 221

 

Ukažme si základní účetní rozdíl mezi oběma věcně blízkými způsoby, jak může společník do s. r. o. rychle, jednoduše a bez větší administrativy operativně dostat své vlastní peněžní prostředky: zápůjčkou versus příplatkem mimo ZK.

V praxi zcela převažuje první způsob, který je přeci jen snazší a daňově neutrální.

Rozvaha (bilance) – výchozí stav
Stálá aktiva (150)	Vlastní zdroje (100)
	Cizí zdroje (100)
Oběžná aktiva (50)

 

Přijetí zápůjčky 50 – byť je věřitelem společník – se u vydlužitele s. r. o. projeví v rozvaze samozřejmě zvýšením peněžních prostředků coby stálých aktiv. Ovšem vzrostou také dluhy s. r. o. představující cizí zdroje.

Změna rozvahy – po zápůjčce od společníka
Stálá aktiva (150)	Vlastní zdroje (100)
	^ Cizí zdroje (150)
^ Oběžná aktiva (100)

 

Naproti tomu příplatek společníka mimo ZK 50 – ať už povinný či dobrovolný – cizí zdroje nezvýší, naopak z pohledu věřitelů s. r. o., resp. obecně veřejnosti příznivě zvyšuje vlastní kapitál (tak jako zisk). Díky tomu se z ekonomického hlediska vylepšuje poměr mezi vlastním a cizím kapitálem a klesá ukazatel zadlužení.

Problémem je ale vracení takto vložených peněz společníkovi (nejde o závazek s. r. o.) a částečně i daň z příjmů.

Změna rozvahy – po příplatku od společníka
Stálá aktiva (150)	^ Vlastní zdroje (150)
^ Oběžná aktiva (100)	Cizí zdroje (100)

 

5.3 Daňově

Příplatky společníka ve prospěch vlastního kapitálu s. r. o. mimo ZK sice právně nejsou vkladem, ovšem pro účely daně z příjmů ano, takže zvyšují ocenění jeho podílu v s. r. o. tzv. nabývací cenou dle § 24 odst. 7 ZDP:

-   „Vkladem se pro účely tohoto zákona rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu.“

Na což zřejmě nemá praktický vliv textová nepřesnost zákona spočívající v užití slova „včetně“ namísto přiléhavějšího „nebo“. Protože podle mne příslovce „včetně“ je opakem „vyjma“, takže musí jít o podmnožinu a nikoli o nadmnožinu, přičemž vlastní kapitál není podmnožinou základního kapitálu. Například lze říci „v košíku jsem měl zeleninu včetně nahnilých rajčat“, ale nelogické by bylo „v košíku jsem měl zeleninu včetně banánů“. Z dlouhodobě ustálené výkladové praxe ovšem asi není pochyb, že pro účely daní z příjmů se vkladem rozumí fakticky jakékoli plnění poplatníka – v našem případě společníka s. r. o. – ve prospěch vlastního kapitálu, tedy nejen jeho peněžité a nepeněžité vklady do základního kapitálu, ale rovněž nyní probírané příplatky mimo ZK.

Nabývací cenu podílu v s. r. o. společník daňově uplatní jako výdaj související zejména s příjmem z prodeje podílu v s. r. o. (není-li osvobozen od daně) podle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, nebo při výpočtu srážkové daně z vypořádacího podílu, případně u podílu na likvidačním zůstatku s. r. o. [viz § 36 odst. 2 písm. e) a f) ZDP].

Z pohledu samotné s. r. o. nemá přijetí příplatku mimo ZK od společníka žádný daňový dopad, jedná se účetně o rozvahovou operaci ovlivňující jen stav peněz a vlastního kapitálu – konkrétně účtu 413, viz výše účetní pasáž. Stejně tak případné vrácení části příplatku neovlivní výsledek hospodaření ani základ daně dotyčné s. r. o.

Jinak je tomu u společníka, pro kterého vrácení (části) příplatku mimo ZK je zdanitelným příjmem. Zdá se to nespravedlivé, vždyť při poskytnutí příplatku nešlo o daňový výdaj a de facto jsou mu vraceny tytéž prostředky, situace je tak zdánlivě obdobná vracení jistiny zápůjčky. Tak tomu ovšem není, zápůjčka představuje trvalou pohledávku společníka vůči s. r. o., naproti tomu příplatek se stal majetkem s. r. o. aniž by měl společník pohledávku (právo) na jeho vrácení. Navíc v mezidobí mohlo dojít ke změně společníka, takže by příplatek byl „vrácen“ jiné osobě, než která jej původně do s. r. o. vložila, což měla zohlednit sjednaná cena za převod podílu.

Tento druh příjmu byl od roku 2015 nově doplněn do předmětu „srážkové daně“ v § 36 odst. 2 písm. e) ZDP: „Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob, činí 15 %:

-   (…) z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,“.

Příklad 32

Vrácení příplatku vloženého předchozím společníkem

Pan Jan v roce 2023 vložil do své firmy Honza, s. r. o. peněžitý příplatek mimo ZK 500 000 Kč, z čehož 200 000 Kč bylo obratem využito k úhradě účetní ztráty společnosti. V roce 2024 od tohoto jediného společníka Jana koupila celý podíl v s. r. o. paní Lenka – s ohledem na špatné obchodní výsledky firmy – za sjednanou cenu jen 200 000 Kč, které se tak u Lenky staly nabývací cenou podílu v Honza, s. r. o. Nový společník (společnice?) rozhodl o „vrácení“ celého zůstatku příplatku mimo ZK 300 000 Kč. Tento příjem paní Lenky podléhá srážkové dani, kterou má za úkol zúřadovat s. r. o. coby plátce příjmu i plátce daně. Základem pro výpočet této daně se sazbou 15 % je příjem z titulu „vráceného“ příplatku (300 000 Kč) snížený o nabývací cenu podílu prokázanou společníkem (200 000 Kč). Výsledná srážková daň tak činí 15 % ze základu daně 100 000 Kč = 15 000 Kč, proto Honza, s. r. o. vyplatí paní Lence částku po zdanění 285 000 Kč. Nabývací cena jejího podílu je pak již nulová.

6.

Zvýšení základního kapitálu s. r. o.

6.1 Právně

Základní kapitál („ZK“) s. r. o. je souhrnem všech vkladů, přičemž vklad představuje peněžní vyjádření hodnoty předmětu takovéhoto vkladu, který může být peněžitý nebo nepeněžitý. Po dobu trvání obchodní korporace ani po jejím zrušení nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stává majetkem s. r. o. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl v s. r. o., resp. jeho zvýšení, s nímž jsou spojena významná práva společníka – zejména na rozhodování a na podíl na zisku.

Je dobré mít na paměti, že ZK není označením konkrétního majetku vloženého do obchodní společnosti, ale jde pouze o vyjádření jeho hodnoty v penězích k datu vkladu. S. r. o. je kapitálovou společností, pročež je po jejich zakladatelích vyžadován určitý majetkový vklad. Pro společnosti založené před rokem 2014 dřívějších ObchZ stanovoval minimální ZK – úhrn všech vkladů – ve výši 200 000 Kč a současně minimální vklad společníka 20 000 Kč. U později založených s. r. o. již není limitován samotný ZK ale jen vklad jednotlivého společníka, který nesmí být nižší než 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí vyšší minimální vklad.

Právní forma s. r. o. je zpravidla zvolena za účelem poměrně bezpečného podnikání jejich zakladatelů, resp. společníků, kteří si tak mohou být téměř jisti, že případný nezdar ekonomických aktivit s. r. o. se až na specifické výjimky (podvody nebo porušení pravidel „dobrého hospodáře“) nepromítne do jejich soukromého majetku. Problémem je ovšem nastavení pravidel tak, aby se tato bezpečnost společníků nezvrátila v nebezpečí pro věřitele s. r. o. Jako takováto garance je často vnímána právě výše ZK, který je chápán jako něco stálého, jako majetková hodnota, která by měla být trvale po celou existenci firmy k dispozici věřitelům. Tento garanční potenciál samozřejmě dnes nemohou naplnit vklady, resp. ZK dosahují pouhých korunových hodnot. Upřímně řečeno ale byla garance ZK značně nejistá i v dřívějších dobách vyšších vkladů a ZK s. r. o.

Příklad 33

Ošemetnost garance ZK

Čtyři zakladatelé do ZK s. r. o. vložili různé peněžité a nepeněžité předměty vkladů. K dalšímu zvýšení ZK byl posléze využit účetní zisk s. r. o. dosažený jejím podnikáním, čímž se současně zvedly i vklady společníků.

Základní kapitál s. r. o. je „jednou provždy“ dán znaleckou hodnotou vložené stavby, zásob (v podobě krabic) a nákladního auta spolu s vloženými penězi a části zisku využitého ke zvýšení ZK. Takto stanovená výše ZK – coby vnitřního dluhu s. r. o. vůči jejím společníkům – není závislá na dalším osudu vloženého majetku.

ZK proto nijak neovlivní zastavení vložené stavby bance za úvěr, ani utracení všech vložených peněz na odměny společníků, ani odcizení vložených zásob nebo totální havárie nákladního automobilu či jeho odprodej pod cenou manželce jednatele firmy apod. Dodavatel, který dotyčnému s. r. o. s ohledem na jeho poměrně vysoký ZK zapsaný do obchodního rejstříku dodá zboží tzv. na fakturu (s odloženou splatností) proto může přijít zkrátka. Jakkoli vysoký ZK totiž ještě nezaručuje, že v dotyčné společnosti je také tomu minimálně odpovídající majetek:

-  vložit lze i hodnoty se značně spornou tržní cenou (oceňovací znalec mohl dostat všimné, aby si nevšimnul),

-  upsané peněžité vklady nemusejí být vždy ihned uhrazeny v plné výši,

-  vložený majetek mohou jednatelé obratem směnit za menší hodnotu nebo vyvést z firmy (tzv. vytunelovat),

-  společnost může lehce přijmout tolik závazků (dluhů), že dalece převýší celkovou hodnotu majetku apod.

Osobně jsem se dokonce setkal se s. r. o., která měla ZK vytvořen zcela fiktivně (podle mne podvodně, což se ale u soudu neprokázalo) ve výši 4 miliony Kč, čehož dosáhla tím, že v jeden den vždy vložila na účet u E-banky 200 000 Kč, které hned vybrala a opět vložila atd., během dne 20x. Na základě potvrzení banky, že na účet byly ten den vloženy 4 miliony Kč, pak obchodní rejstřík zapsal zvýšení ZK o tyto 4 miliony! Hlavně díky takto vysoké „garanci“ firma dostala od výrobce značný objem zboží s dlouhou splatností, ten se ale peněz nedočkal.

Takže si pro obchodní praxi pamatujme, nepřeceňovat „garanční“ roli jakkoli ohromující výše základního kapitálu a větší obchody s delší splatností mít raději vždy zajištěny účinnými právními nástroji!

Základní kapitál patří mezi nejstálejší účetní položky rozvahy, a to bez ohledu na velikost, rozsah a druh činnosti s. r. o. Poté co je vytvořen vklady zakladatelů totiž již zpravidla není nutné jeho výši měnit a proč si tedy komplikovat již tak spletitý podnikatelský život. Nicméně někdy nastanou situace, kdy je vhodné, případně nutné zvýšit ZK, k čemuž je zapotřebí souhlas alespoň kvalifikované (2/3) většiny hlasů všech společníků a toto rozhodnutí musí osvědčit notářský zápis. Zvýšení ZK s. r. o. lze provést obecně třemi způsoby:

1. Převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů nebo k novému vkladu alias upsáním nových vkladů, kdy společnost nabývá nové majetkové hodnoty.

2. Z vlastních zdrojů s. r. o., kdy dojde pouze k přesunům v rámci vlastního kapitálu.

3. Kombinací obou výše uvedených způ­sobů.

Stručně shrňme základní právní skutečnosti týkající se zvýšení ZK s. r. o.:

a) stávající společníci mají přednostní právo k úpisu nových peněžitých vkladů,

b) nepeněžitými vklady lze zvýšit ZK vždy, peněžitými až po splacení dosavadních peněžitých vkladů (ledaže by šlo o nově příchozího společníka, anebo o další podíl stávajícího společníka, viz § 219 odst. 1 ZOK),

c) hodnotu nepeněžitého vkladu tentokrát nemusí určovat znalec jmenovaný za tímto účelem soudem, ale jednodušeji a levněji obecně jakýkoli uznávaný nezávislý odborník (podrobně upravuje § 468 a § 469 ZOK),

d) před podáním návrhu na zápisu zvýšení ZK do obchodního rejstříku („OR“) musejí být plně splaceny (vneseny) všechny nepeněžité vklady; na rozdíl od založení s. r. o. ale není nutné splatit vkladové ážio ani nejméně 30 % každého peněžitého vkladu (záleží na usnesení valné hromady a na prohlášení vkladatele),

e) účinky „efektivního“ zvýšení ZK nastávají převzetím vkladové povinnosti a vnesením nebo splacením její předepsané části, nestanoví-li rozhodnutí valné hromady, že nastávají později – nejpozději zápisem do OR.

V případě zvýšení ZK upsáním nových vkladů jde o obdobu vytvoření ZK při vzniku společnosti. Jelikož se zvyšují nejen pasiva (ZK), ale i aktiva (o vložený majetek), hovoří se o efektivním zvýšení ZK, neboť fakticky přináší do s. r. o. nové vlastní zdroje (obvykle peníze) pro její rozvoj, na nové investice apod.

Předmětem nepeněžitého vkladu může být prakticky jakákoli hmotná i nehmotná věc, movitá či nemovitá, případně i věc tzv. hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od ObchZ již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou společností, nicméně to bude v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad). Může jít rovněž o pohledávku – jejímž věřitelem je vkladatel (společník) – ale nikoli vůči samotné s. r. o., jejíž ZK se takto má zvyšovat. Toto omezení stanoví nyní § 21 odst. 3 ZOK, ovšem platilo již za éry ObchZ, od roku 2001. Nicméně pohledávku vůči dotyčné obchodní společnosti může společník přeci jen uplatnit při zvýšení ZK, a to formou zápočtu na splacení upsaného peněžitého vkladu, resp. upsaného emisního kurzu. Což se běžně označuje jako tzv. kapitalizace pohledávky. Podmínkou je, že s tímto postupem souhlasí valná hromada s. r. o., což je potřeba prokázat obchodnímu rejstříku.

Příklad 34

Efektivní zvýšení ZK s. r. o.

A+B, s. r. o. založili dva zakladatelé (A, B), a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč, které již plně splatili. Po čase oba tito společníci rozhodli o zvýšení ZK převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů o 800 000 Kč, na čemž se budou podílet v poměru výše jejich podílů (tedy rovným dílem) následovně:

-  Společník A se zavázal k peněžitému vkladu 400 000 Kč, z čehož se zavázal polovinu uhradit před podáním návrhu na změnu výše ZK v OR, zbytek do 6 měsíců po tomto zápisu.

-  Společník B se zavázal k nepeněžitému vkladu pozemku, na kterém firma hodlá postavit výrobní halu. I když nebylo nutné pro účely zvýšení ZK nechat ocenit pozemek znalcem (stačil uznávaný odborník nezávislý na A+B, s. r. o.), stanovilo tak usnesení valné hromady. Znalec ocenil pozemek na 500 000 Kč. Touto hodnotou je s. r. o. vázána. Protože ale výše vkladu společníka B byla dohodnuta pouze na 400 000 Kč, rozhodla valná hromada, že přesah znaleckého ocenění o 100 000 Kč bude společníkovi vracen (vyplacen) zpět. Alternativně mohla tato hodnota zůstat v s. r. o. ve formě tzv. vkladového ážia, případně rezervního fondu.

Dodejme, že pokud by vznikl problém s převodem vlastnického práva k pozemku (např. by jej katastr nemovitostí odmítl zapsat kvůli nedořešené restituci nebo pro nesouhlas zástavního věřitele), musel by společník B nahradit výši nepeněžitého vkladu operativně peněžitou náhradou ve výši 400 000 Kč.

Dalším způsobem zvýšení ZK s. r. o. je využití jejich vlastních zdrojů. K čemuž lze využít nejen naakumulovaný nerozdělený zisk minulých let, ale i jiné disponibilní vlastní zdroje, jako je ážio, rezervní fond, ostatní kapitálové fondy, apod. Na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí společníci s. r. o. v poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva připouští více podílů a valná hromada rozhodla, že vzniká podíl nový (viz § 229 ZOK). Přičemž zvýšení ZK tímto způsobem nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi vlastním kapitálem a aktuální výší ZK. Účinnost tohoto „nominálního“ zvýšení ZK je pevně stanovena na okamžik zápisu nové výše ZK do OR. Dodatečnou komplikací, zvláště u malých s. r. o. nepodléhajících povinnému auditu, je podmínka, že účetní závěrka, na jejímž základě má k tomuto zvýšení ZK dojít (nesmí být starší než 6 měsíců) byla ověřena auditorem bez výhrad! Navíc v případě, že s. r. o. z mezitímní účetní závěrky zjistí, že v mezidobí došlo ke snížení vlastních zdrojů, musí povinně vycházet z této méně příznivé mezitímní účetní závěrky.

6.2 Účetně

O „efektivním“ zvýšení ZK s. r. o. coby příjemce zvýšení stávajících nebo nových vkladů účtuje takto.

Příklad 35

Účtování o efektivním zvýšení s. r. o. u nabyvatele vkladu

Firma Jan, s. r. o. a její společník pan Jan předloni založili novou J+J, s. r. o. každý peněžitým vkladem 100 000 Kč. Pro snazší přístup k úvěrům ale letos rozhodli zvýšit ZK na 1 milion Kč níže uvedeným způsobem, přičemž si vymínili znalecké ocenění předmětů nepeněžitých vkladů a účinnost změny nastavili na zápis v OR.

1. Společník – firma Jan, s. r. o. – upsal tyto předměty svého vkladu:

-  peníze 200 000 Kč, z čehož:

i)  100 000 Kč převede před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet J+J, s. r. o. (pozn.: z § 23 a § 29 ZOK vyplývá, že na rozdíl od prvotních vkladů zde není nutný zvláštní vázaný účet u banky),

ii) zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově,

-  zásoby zboží, které má Jan, s. r. o. v účetnictví oceněny na 250 000 Kč znalec ocenil na 200 000 Kč.

2. Společník – pan Jan (fyzická osoba neúčtující) – upsal tyto předměty vkladu:

-  peníze 100 000 Kč, které plně převede již před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet s. r. o.,

-  osobní auto v pořizovací ceně 500 000 Kč, které má podle znalce aktuálně hodnotu 300 000 Kč.

Účtování o zvýšení ZK v J+J s. r. o. u tohoto nabyvatel vkladu
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1	Počáteční stav ZK J+J, s. r. o. (před upsáním zvýšení vkladů): – vklad firmy Jan, s. r. o. – vklad pana Jana	100 000 100 000	– –	411.1 411.2
2	Převzetí vkladové povinnosti neboli upsání vkladu firmou Jan, s. r. o.	400 000	353.1	419.1
3	Převzetí vkladové povinnosti neboli upsání vkladu panem Janem	400 000	353.2	419.2
4	Přijatá (splacená) polovina peněžitého vkladu od firmy Jan, s. r. o.	100 000	221	353.1
5	Přijatý (splacený) nepeněžitý vklad zásob zboží od firmy Jan, s. r. o.	200 000	132	353.1
6	Přijatý (splacený) celý peněžitý vklad od pana Jana	100 000	221	353.2
7	Přijatý (splacený) nepeněžitý vklad osobního auta od pana Jana	300 000	022	353.1
8	Zápis zvýšení ZK J+J do OR (nabytí vlastnictví k předmětům vkladů): – zvýšení vkladu firmy Jan, s. r. o. – zvýšení vkladu pana Jana	400 000 400 000	419.1 419.2	411.1 411.2
9	Přijetí (doplacení) 2. poloviny peněžitého vkladu od firmy Jan, s. r. o.	100 000	221	353.1

 

Pokud společník (vkladatel) vede účetnictví, účtuje o zvýšení ZK podle „šibeničkového“ schématu:

Pro naplnění účetních pravidel respektujících budoucí aktiva a pasiva již v okamžiku převzetí vkladové povinnosti, by měl společník (vkladatel) o tomto upsání vkladu účtovat v rámci podrozvahové účetní evidence v účetní hodnotě daného vkladu. Organizace účtů porozvahové části rozvahy je plně v kompetenci každé účetní jednotky, zachycení tohoto závazku tak může vypadat například následovně: MD 750 „Podrozvahová aktiva – Upsané vklady do obchodních společností“ / D 760 „Podrozvahová pasiva – Závazky z upsaných vkladů“.

Zápisem zvýšení ZK do OR (případně již splacením vkladu, viz výše) vzniká společníkovi finanční investice, o kterém bude účtovat jako o dlouhodobém finančním majetku v rámci určené účtové skupiny 06. A to v závislosti na převzaté vkladové povinnosti buď jako o zvýšení stávajícího podílu (což je v praxi s. r. o. typické), případně jako o novém podílu v dotyčné s. r. o. Přičemž až na zcela výjimečné případy se bude konkrétně jednat o syntetický účet připadající na podíly ovládající osoby v osobě ovládané (obvykle s označením 061). Podle § 75 ZOK se totiž má za to (tj. není-li prokázán opak), že ovládajícími osobami jsou osoby jednající tzv. ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech alespoň 40 %. Na což navazuje § 78 ZOK, podle kterého se má za to, že osobami jednajícími ve shodě jsou s. r. o. a její společníci nebo pouze její společníci.

Podíl v s. r. o. se stejně jako jeho zvýšení podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně oceňuje pořizovací cenou včetně případného ážia, resp. při bezúplatném nabytí reprodukční pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související (např. související platby ekonomickým a právním poradcům, provize, znalecké poplatky atp.), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílu ani náklady spojené s jejich držbou, jak stanoví § 48 VÚ. Výjimkou jsou nepeněžité vklady, kdy se podíly oceňují u vkladatele účetní zůstatkovou cenou předmětu nepeněžitého vkladu, která se zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění.

Příklad 36

Účtování o efektivním zvýšení s. r. o. u vkladatele (společníka)

Navažme na předešlý příklad a naznačme možné účtování o zvýšení vkladu v J+J, s. r. o. jeho účtujícím společníkem – firmou Jan, s. r. o. Připomeňme, že tento společník převzal vkladovou povinnost ke zvýšení svého dosavadního vkladu (což byl peněžitý vklad 100 000 Kč, který již plně splatil) úpisem tohoto zvýšení vkladu:

-  peníze 200 000 Kč, z čehož:

i)  100 000 Kč poslal před návrhem na konstitutivní zápis zvýšení ZK do OR na běžný účet J+J, s. r. o.,

ii) zbývajících 100 000 Kč doplatil do dvou měsíců po tomto zápisu do OR již v hotovosti,

-  zásoby zboží, které má Jan, s. r. o. v účetnictví oceněny na 250 000 Kč, znalec je ocenil na 200 000 Kč.

Účtování o vkladu do J+J, s. r. o. u vkladatele (společníka) – firma Jan, s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1	Počáteční zůstatek: - Dosavadní podíl v J+J, s. r. o. (splacený peněžitý vklad) - Účetní stav pořizovací ceny zásob zboží určených na vklad	100 000 250 000	061 132.1	– –
2	Vyčlenění zásob zboží pro účely vkladu do J+J, s. r. o. (změna analytiky)	250 000	132.2	132.1
3	Úpis zvýšení vkladu v J+J, s. r. o. zachycený v podrozvahové evidenci	400 000	750	760
4	Splacení poloviny peněžité části vkladu před zápisem změny ZK do OR	100 000	378	221
5	Splacení celé nepeněžité části vkladu zásob před zápisem změny ZK do OR	250 000	378	132.2
6	Zápis zvýšení ZK J+J do OR (účinnost vkladu) = zvýšení finanční investice	450 000	061	367
7	Započtení pohledávky (splacených částí vkladu) a dluhu z upsaného vkladu	350 000	367	378
8	Zrušení již zbytečné podrozvahové evidence o zrealizovaném zvýšení vkladu	400 000	760	750
9	Doplacení druhé poloviny peněžité části vkladu po zápisu změny ZK do OR	100 000	367	211
10	Konečný zůstatek: Nová výše podílu v J+J, s. r. o. (jde o ovládanou osobu)	550 000	061	–

 

Příklad 37

Kapitalizace zápůjčky

Matka a. s. poskytla dceřiné společnosti (Dcera s. r. o.) zápůjčku 1 milion Kč na dva roky. Když nadešel čas splacení, tak ale Dcera s. r. o. (dlužník) neměla dostatek peněz. Proto Matka a. s. coby jediný společník tohoto dlužníka rozhodla, že splaceno bude pouze 60 % dluhu a zbytek bude tzv. kapitalizován do zvýšení ZK dlužníka (Dcery s. r. o.). Prvotní peněžitý vklad Matky a. s. při založení Dcery s. r. o. 800 000 Kč již byl zcela uhrazen, takže bylo možno přistoupit ke zvýšení ZK Dcery s. r. o. a tedy i podílu v ní formou peněžitého vkladu 400 000 Kč.

Účtování u nabyvatele vkladu – Dcera s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy relevantních účtů:	–	–	–
	- Zapsaný základní kapitál (100 % Matka a. s. – splacený peněžitý vklad)	800 000	–	411
	- Dlouhodobý dluh vůči společníkovi (Matka, a. s.) z titulu zápůjčky	1 000 000	–	471
2.	Úhrada 60 % jistiny zápůjčky věřiteli alias zapůjčiteli (Matka, a. s.)	600 000	471	221
3.	Úpis peněžitého vkladu společníka na zvýšení základního kapitálu (ZK)	400 000	353	419
4.	Zápis zvýšení ZK do OR (společník souhlasí se započtením pohledávky)	400 000	419	411
5.	Zápočet pohledávky za upsaný ZK a dluhu vůči společníkovi (Matka, a. s.)	400 000	479	353

 

Účtování u vkladatele (společníka) – Matka a. s.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy relevantních účtů:	–	–	–
	- Dlouhodobý finanční majetek (100 % podíl ve firmě Dcera s. r. o.)	800 000	061	–
	- Dlouhodobá pohledávka vůči firmě Dcera, s. r. o. z titulu zápůjčky	1 000 000	066	–
2.	Splacení 60 % jistiny zápůjčky dlužníkem alias vydlužitelem (Dcera, s. r. o.)	600 000	221	066
3.	Zvýšení vkladu společníka po zápise změny ZK ve firmě Dcera, s. r. o. do OR	400 000	061	367
4.	Zápočet dluhu z peněžitého vkladu a pohledávky ze zápůjčky Dcera, s. r. o.	400 000	367	378

 

Alternativním „papírovým“, resp. nominálním zvýšením ZK s. r. o. je využití jeho vlastních zdrojů, tvořených především z dřívějších nerozdělených účetních zisků, případně také z jiných složek disponibilního vlastního kapitálu. Jak bylo předesláno, na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí všichni společníci. V praxi ojedinělou výjimkou by byla situace, kdy společenská smlouva připouští více podílů a současně valná hromada rozhodne, že při tomto zvýšení ZK z vlastních zdrojů vzniká nový podíl. Zvýšení základního kapitálu nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi výší vlastního kapitálu a výší základního kapitálu. Přičemž výši vlastního kapitálu je dán úhrnem zůstatků účtů účtových skupin (případný zůstatek na straně MD úhrn snižuje):

§  41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,

§  42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

§  43 – Výsledek hospodaření.

Připomeňme také podmínku, že účetní závěrka, na základě které valná hromada s. r. o. o zvýšení ZK z vlastních zdrojů rozhoduje, nesmí být starší než 6 měsíců a musí být ověřena auditorem s výrokem bez výhrad.

Příklad 38

Nominální zvýšení ZK s. r. o. ze zisku

ABC, s. r. o. má základní kapitál 500 000 Kč, a její tři společníci – A, B a C – drží podíly 50 %, 30 % a 20 %. Valná hromada s. r. o. rozhodla o interním využití disponibilního zisku (po zdanění) 1 milion Kč následovně:

-  100 000 Kč zvýšení rezervního fondu (povinně tvořený podle společenské smlouvy ABC, s. r. o.),

-  200 000 Kč do statutárního fondu zaměstnaneckých benefitů,

-  200 000 Kč na účet nerozděleného zisku,

-  500 000 Kč zvýšení ZK z vlastních zdrojů ABC, s. r. o.

Zvýšení ZK s. r. o. z jejího zisku, resp. obecněji z vlastních zdrojů
Popis účetní operace	Kč	MD	D
Zůstatek disponibilního účetního zisku za uplynulé účetní období	1 000 000	–	431
Zvýšení rezervního fondu uložené společenskou smlouvou	100 000	431	421
Příděl do statutárního fondu (určen např. pro úhradu rekreací zaměstnanců)	200 000	431	423
Převod na účet nerozděleného zisku minulých let	200 000	431	428
Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK z vlastních zdrojů s. r. o. (ze zisku)	500 000	431	419.AÚ
Zápis zvýšení ZK z vlastních zdrojů (ze zisku) ABC, s. r. o. do OR	500 000	419.AÚ	411.AÚ

 

Pro společníky je podstatné, že účetní ocenění jejich podílů v ABC, s. r. o. ani jejich daňové ocenění nabývací cenou podílů se tímto navýšením ZK z vlastních zdrojů ABC, s. r. o. nijak nemění a neúčtují o něm. V souladu s § 27 odst. 7 ZÚ případně může účtující společník zohlednit zhodnocení svého podílu nepřímou formou ocenění tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou při sestavení účetní závěrky ke konci rozvahového dne.

Podstatné je, že toto využití zisku s. r. o. – zdaněného daní z příjmů právnických osob – se nepovažuje za podíly na zisku společníků, takže nepodléhá zdanění srážkovou daní z příjmů, jak upřesníme v další kapitole.

Zkratkou „AÚ“ je naznačeno nezbytné pečlivé průvodní analytické rozlišení tohoto způsobu zvýšení vkladů – z právního hlediska – u jednotlivých společníků ABC, s. r. o. Tato informace totiž bude stěžejní při následném snížení základního kapitálu spojeného s výplatou dotyčným společníkům, viz další daňová kapitola.

6.3 Daňově

Poněkud jinýma očima se na nepeněžité vklady dívá daň z příjmů. Kde nejde o to, aby nabytý majetek byl u příjemce vkladu „věrně zobrazen“ aktuální cenou, ale hlavně aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována spravedlnost. Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku a reálné závazky (dluhy), které také povedou k úbytku majetku. Při nepeněžitém vkladu ovšem k úbytku hodnoty majetku nabyvatele nedochází. Naopak se zvýšil o vložené aktivum, přičemž povolit jeho plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud danou věc již daňově odpisoval vkladatel. Proč by měl nabyvatel – s. r. o. – začít investici daňově odpisovat z její aktuální znalecké hodnoty, vždyť k žádnému vynaložení skutečných výdajů ani ke vzniku dluhu nedošlo. Šlo by o perpetuum mobile na daňové výdaje – Firma A po daňovém odpisu auto vloží do firmy B, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“…

Daňové ocenění vloženého hmotného majetku má tedy podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:

-    Nabyvatel – s. r. o. – je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (tedy vkladatelem – pokud jej tento měl ve svém obchodním majetku) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho daňovou (vstupní) cenu i zvolenou metodu odpisování.

-    Ve zdaňovacím období realizace vkladu (nedošlo-li k němu přesně k 1. dni období) se vkladatel a nabyvatel podělí o příslušný roční odpis napůl, přičemž nezáleží na tom, kdy během roku ke vkladu došlo.

-    Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládanou věc v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:

–  již před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční pořizovací cena,

–  v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem: pořizovací cena, vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad 39

Vklad již odpisovaného hmotného majetku

Paní Jana podnikala řadu let jako OSVČ ve vedení účetnictví, přičemž pro účely daně z příjmů si vedla daňovou evidenci. V obchodním majetku měla zařazen také osobní automobil. Již v roce 2023 si založila firmu Účetní, s. r. o. na níž postupně převádí klienty, nicméně ještě souběžně podniká i jako OSVČ. Aby usnadnila vznik s. r. o., zvolila jako předmět prvotního vkladu peněžní obnos 100 000 Kč. V roce 2024 už hodlá ukončit činnost OSVČ a tak se rozhodla vložit do základního kapitálu Účetní, s. r. o. rovněž zmíněný osobní automobil.:

1. Pořizovací cena auta u vkladatelky byla 300 000 Kč, tento hmotný majetek spadá do odpisové skupiny 2 a paní Jana zvolila rovnoměrné daňové odpisování, přičemž aktuální daňová zůstatková cena je 100 000 Kč.

2. Protože nejde o prvotní nepeněžitý vklad, ale o zvýšení ZK s. r. o., není nutné jeho ocenění (drahým) znalcem, ale postačí vyjádření např. autobazaru, podle kterého je aktuální hodnota zachovalého vozidla 150 000 Kč.

3. U nabyvatele – Účetní, s. r. o. – bude automobil účetně oceněn jeho aktuální hodnotou dle vyjádření experta (znalce), tedy částkou 150 000 Kč, z níž bude s. r. o. uplatňovat účetní odpisy podle svého odpisového plánu.

4. Daňově ale musí nabyvatel pokračovat v odpisování započatém vkladatelem, paní Janou. Takže pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek v s. r. o. oceněn pořizovací cenou vkladatele 300 000 Kč. Nemění se odpisová metoda – rovnoměrná – ani daňová zůstatková cena 100 000 Kč. O roční odpis za rok vkladu 2024 se s. r. o. versus OSVČ podělí přesně napůl; jen při vkladu k 1. lednu by celý roční odpisy připadl nabyvateli.

Příklad 40

Vklad ještě neodpisovaného hmotného majetku

Pan Petr podniká jako OSVČ v opravách silničních vozidel. Pro účely řemeslné živnosti si v roce 2018 koupil hydraulický jednosloupový zvedák za 150 000 Kč a v roce 2022 ojetý malý nákladní automobil za 300 000 Kč. Jelikož využívá tzv. paušální výdaje 80 % z příjmů, tak nemá obchodní majetek a nemůže uplatňovat odpisy.

V květnu 2024 pan Petr výhodně koupil podíl v konkurenční firmě Servis aut, s. r. o., do jejíhož ZK hned v červnu 2024 vložil obě zmíněné „investice“, které znalec ocenil na 100 000 Kč (zvedák), a 200 000 Kč (auto).

Jelikož vkladatel – pan Petr (OSVČ) – neměl zvedák ani auto v obchodním majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, nebude nabyvatel – s. r. o. – pokračovat v daňovém odpisování. Jak tedy s. r. o. stanoví jejich vstupní cenu:

-  Zvedák byl vložen do s. r. o. v době delší než 5 let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:

–  Proto bude vstupní cenou jeho aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 100 000 Kč.

–  Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek, i kdyby účetně nešlo o dlouhodobý hmotný majetek, ale o tzv. drobný hmotný majetek, který se účtuje do nákladů při jeho uvedení do užívání.

-  Automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

–  Proto bude vstupní cenou auta jeho původní pořizovací (kupní) cena 300 000 Kč, kterou ale bude muset nabyvatel (s. r. o.) případně správci daně hodnověrně prokázat zejména kupní smlouvou pana Petra.

Daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku stanoví:

-  Při prodeji neodpisovaného majetku, který byl nabyt vkladem, lze dle § 24 odst. 11 ZDP související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví či v daňové evidenci u vkladatele.

-  Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby (což se týká zejména vložených zásob).

-  V případě pozemků vložených z neobchodního majetku fyzické osoby do 5 let od nabytí se v souladu s § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP uplatní původní pořizovací cena, resp. při bezúplatném nabytí znalecká cena.

-  Při vložení pohledávky neúčtující fyzickou osobou, vzniká vkladateli zdanitelný příjem zpravidla ve výši hodnoty pohledávky, a to i když byla vložena za nižší (znaleckou) cenu, jak vyčteme v § 23 odst. 13 ZDP.

Příklad 41

Vklad neodpisovaného majetku

Matka, a. s. zvýšila ZK dceřiné společnosti Dcera, s. r. o. o 500 000 Kč tímto nepeněžitým vkladem:

-  Pozemek, který Matka, a. s. koupila za 200 000 Kč, a nyní jej znalec pro účely vkladu ocenil na 350 000 Kč:

–  Do majetku vkladem nabytý pozemek Dcera, s. r. o. zaúčtuje ve znalecké hodnotě 350 000 Kč (MD 031).

–  Pokud jej po čase prodá např. za 300 000 Kč (D 641), zaúčtuje Dcera, s. r. o. účetní náklad 350 000 Kč (MD 541 / D 031), takže účetně bude výsledkem prodeje ztráta 50 000 Kč. Ovšem daňově může Dcera, s. r. o. uplatnit výdaj (náklad) jen do výše ocenění pozemku v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej pozemku ovlivní základ daně z příjmů naopak kladně jako dílčí zisk 100 000 Kč.

-  Zásoby zboží, které Matka, a. s. koupila za 200 000 Kč, a nyní je znalec pro vklad ocenil na 150 000 Kč:

–  Do majetku vkladem nabyté zásoby Dcera, s. r. o. zaúčtuje ve znalecké hodnotě 150 000 Kč (MD 132).

–  Při prodeji zásob zboží např. za 300 000 Kč (D 604), vznikne účetní náklad 150 000 Kč (MD 504 / D 132), účetně tak bude výsledkem zisk 150 000 Kč. Daňově může Dcera, s. r. o. uplatnit nevýše původní pořizovací ceny zásob dle účetnictví vkladatele (200 000 Kč), jak omezuje § 24 odst. 11 ZDP. Když je ale u nabyvatele související výdaj nižší (150 000 Kč) než hodnota u vkladatele, pak se toto ustanovení neuplatní, neboť výdaj související s prodejem zásob nepřekračuje limitní hodnotu. Přičemž ustanovení, na základě kterého by bylo možné o onen rozdíl v hodnotě zásob snížit u nabyvatele základ daně, přitom ZDP neobsahuje. Jak potvrdil koordinační výbor u příspěvku č. 587/24.11.21 „Vstupní cena zásob a majetku, který není hmotným majetkem a nehmotného majetku, u přijímajícího poplatníka“.

Dodejme, že k pohledávce nabyté vkladem nelze tvořit daňově účinnou (zákonnou) opravnou položku, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Podle zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů „zákonné“ opravné položky nelze tvořit ani k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami.

Při nominálním zvýšení ZK z vlastních zdrojů s. r. o. je z daňového hlediska podstatné, že podle poslední věty § 36 odst. 2 ZDP není takovéto zvýšení ZK považováno za podíly na zisku jednotlivých společníků s. r. o. Což prakticky řečeno znamená, že nepodléhá zdanění tzv. srážkovou daní. Ke zdanění – nejde-li o vztah mateřská versus dceřiná společnost, kde se jedná o příjem osvobozený – dojde až při následném snížení ZK, kdy se pro daňové účely vždy nejprve ZK snižuje právě o tu část, o níž byl prve zvýšen z vlastního zisku s. r. o.

Podle § 13 odst. 4 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. c) ZDPH je předmětem DPH vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném nebo nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku (nebo u jeho části) uplatnil odpočet daně. Výjimka se týká vkladu celého nebo části obchodního závodu, který sice není předmětem DPH, ale současně z nabyvatele, který doposud nebyl plátcem, automaticky učiní plátce DPH – § 6b odst. 1 písm. b) ZDPH – čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci daně.

Pokud nepeněžitý vklad není osvobozen od DPH – osvobození bez nároku na odpočet daně se týká zejména vkladů nemovitých věcí podle § 56 ZDPH – pak se jedná o zdanitelné plnění a vkladatel (plátce DPH) je povinen přiznat odpovídající DPH na výstupu. Přičemž za splnění povinnosti přiznat daň odpovídají vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně. Základem daně je v těchto případech obvykle cena zboží nebo obdobného zboží, za kterou by jej bylo možné pořídit ke dni uskutečnění vkladu dle § 36 odst. 6 ZDPH. Což bývá znalecká hodnota, z níž se DPH počítá metodou „shora“ násobením příslušným koeficientem podle § 37 písm. b) ZDPH.

Účetně je v těchto případech DPH na výstupu z nepeněžitého vkladu součástí ocenění nabytého, resp. navýšeného podílu na s. r. o. Naproti tomu do nabývací ceny podílu pro účely daní z příjmů se tato odvedená DPH promítne pouze tehdy, není-li nabyvatel přijímající nepeněžitý vklad plátcem DPH, jak stanoví § 24 odst. 7 ZDP.

Příklad 42

Nepeněžitý vklad z hlediska DPH

ABC, a. s. (plátce DPH) coby jediný společník firmy XYZ, s. r. o. rozhodl o zvýšení jejího ZK vkladem automobilu, při jehož pořízení si uplatnil odpočet DPH na vstupu. Znalec ocenil předmět vkladu na 200 000 Kč.

Jelikož vkladatel ABC, a. s. uplatnil u vozidla odpočet DPH, je jeho vklad předmětem DPH, a protože nejde o plnění osvobozené, je zdanitelné a podléhá DPH na výstupu. Základem pro výpočet DPH bude znalecké ocenění 200 000 Kč, které je považováno za cenu včetně 21 % DPH. Daň se vypočte tzv. metodou shora podle § 37 písm. b) ZDPH následovně: 200 000 Kč – 200 000 Kč / 1,21 = 200 000 Kč – 165 289 Kč = 34 711 Kč.

Pokud je nabyvatel vkladu – XYZ, s. r. o. – plátcem DPH nebo se jím do 12 měsíců stane, může uplatnit odpočet DPH z přijatého nepeněžitého vkladu. Což potvrdil Koordinační výbor č. 339/14.09.11 „Uplatňování DPH v případě nepeněžních vkladů a souvislosti v oblasti účetnictví a daně z příjmů právnických osob“, autora Martina Kopeckého. V tom případě sníží o nárokovanou DPH účetní ocenění vkladem nabytého automobilu.

7.

Snížení základního kapitálu s. r. o.

7.1 Právně

Právní úpravu snížení ZK s. r. o. najdeme zejména v § 233 až § 240a ZOK. Je nasnadě, že toto zásadní rozhodnutí je svěřeno do výlučné pravomoci valné hromady, která o něm musí rozhodnout kvalifikovanou čili dvoutřetinovou většinou všech hlasů společníků (nevyžaduje-li společenská smlouva vyšší počet hlasů). Navíc o tomto rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis. Pokud by se snižoval ZK tak, že by se snižovaly vklady společníků nerovnoměrně, vyžadovalo by to souhlas všech společníků; ledaže by se snižoval ZK o nesplacený vklad, kdy souhlas dotyčného není potřeba. Usnesení valné hromady o snížení ZK musí obsahovat minimálně:

-  částku, o niž se základní kapitál snižuje,

-  údaj, jak se mění výše vkladů společníků, případně jejich počet,

-  údaj o tom, zda částka odpovídající snížení ZK bude (zčásti) vyplacena společníkům nebo bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost anebo jakým jiným způsobem s ní bude naloženo,

-  pokud byly vydány kmenové listy, pak také lhůtu pro jejich odevzdání.

Výše vkladu každého společníka se přitom snižuje v poměru dosavadních vkladů – minimálně však na 1 Kč, resp. na vyšší minimum stanovené společenskou smlouvou. U společníka s více vklady může dojít k jejich zániku, pokud mu alespoň jeden vklad zůstane, nebo jde-li o uvolněný podíl anebo s. r. o. prohlásila jeho kmenový list za neplatný. Se souhlasem všech společníků je možno snížit jejich vklady nerovnoměrně.

Jednatelé s. r. o. jsou povinni zveřejnit v Obchodním věstníku usnesení o snížení ZK do 15 dnů od jeho přijetí, a to dvakrát po sobě s časovým odstupem 30 dnů. Současně písemně vyzvou věřitele společnosti, aby přihlásili své pohledávky vůči ní ve lhůtě 90 dnů od zveřejnění posledního oznámení. Včas přihlášeným věřitelům s. r. o. poskytne přiměřené zajištění pohledávek nebo je ihned uhradí, nedohodne-li se s nimi jinak. Zákon sice stanoví, že toto zajištění není třeba, pokud se snížením ZK nezhorší dobytnost pohledávek, ovšem toto kritérium samozřejmě jinak hodnotí dotyčná s. r. o. a jinak (s většími obavami) dotyční věřitelé.

Účinky snížení ZK nastávají okamžikem zápisu jeho nové výše do obchodního rejstříku, přičemž tento návrh lze podat až poté, co marně uplynou všechny uvedené lhůty. Teprve poté, je možno naložit s částkou odpovídající snížení ZK – a tedy například jí vyplatit společníkům s. r. o. Což v praxi znamená, že v ideálním případě (nevznikne problém s věřiteli) mohou společníci očekávat peníze ze sníženého ZK po pěti měsících.

V praxi nejčastější důvody snížení ZK si můžeme rozčlenit následovně:

-  povinnost ze zákona, kdy s. r. o. hrozí zrušení likvidací:

–  například když včas nepřevedla uvolněný podíly odešlého společníka (viz § 215 ZOK);

-  dobrovolné rozhodnutí s. r. o., které může být obecně dvojí povahy:

–  efektivní, kdy klesá jak kapitál, tak i majetek společnosti, například z těchto důvodů:

ž  nadbytečně vysoký kapitál,

ž  záměrné odčerpání peněz společníky,

ž  prominutí povinnosti splatit zbytek vkladu,

–  nominální pouze v rámci vlastního kapitálu, kdy se majetek s. r. o. nemění, obvykle kvůli:

ž  úhradě účetní ztráty právě uplynulého nebo minulých období,

ž  vytvoření rezervního fondu na případné budoucí ztráty firmy.

7.2 Účetně

O základním kapitálu (dále také jen „ZK“) obchodní korporace s. r. o. se při jeho vytvoření nebo zvýšení účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, nejčastěji jde o syntetický účet 411 – Základní kapitál, který se zejména z daňových důvodů povinně analyticky člení:

a) podle způsobů vzniku (vklady společníků nebo zisk, resp. vlastní zdroje dotyčné s. r. o.) a

b) podle jednotlivých společníků.

Toto analytické členění účtu ZK najde uplatnění zejména při jeho snížení, kde doporučenou metodiku účtování řeší Český účetní standard pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu. Standard se primárně věnuje v bodě 3.1.3. snižování ZK akciové společnosti, načež v bodě 3.2. uvádí, že u s. r. o. se použije postup jako u akciové společnosti přiměřeně s ohledem na příslušná ustanovení ZOK. Podstatné je především to, že na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“ – zpravidla účet 411 – se účtuje až v okamžiku zápisu do OR.

Ukážeme si proúčtování tří nejčastějších důvodů snížení ZK s. r. o.: za účelem úhrady účetní ztráty, z titulu prominutí povinnosti doplatit neuhrazené části peněžitých vkladů a pro výplatu části ZK společníkům.

Příklad 43

Snížení ZK za účelem úhrady ztráty s. r. o.

S. r. o. má ZK 400 000 Kč, přičemž vykazuje účetní ztrátu z minulých let 250 000 Kč a za právě uplynulé účetní období vykázala další účetní ztrátu rovněž 250 000 Kč. Zůstatek rezervního fondu činí 50 000 Kč a nerozděleného zisku minulých let 150 000 Kč. Valná hromada rozhodla o úhradě všech těchto ztrát přednostně a v maximálním rozsahu z rezervního fondu a nerozděleného zisku, a zbývajících ztrát snížením ZK na 100 000 Kč.

Poř.	Popis účetní operace v s. r. o.	Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy účtů vlastního kapitálu s. r. o.:	–	–	–
	- Zapsaný ZK	400 000	–	411
	- Rezervní fond určený k úhradě ztrát s. r. o.	50 000	–	421
	- Nerozdělené (naakumulované) účetní zisky minulých období	150 000	–	428
	- Neuhrazené (naakumulované) účetní ztráty minulých období	250 000	429	–
	- Výsledek hospodaření za právě uplynulé účetní období – účetní ztráta	250 000	431	–
2.	Rozhodnutí valné hromady o úhradě části neuhrazených minulých ztrát:	200 000	–	429
	- Z rezervního fondu určeného k úhradě účetních ztrát s. r. o.	50 000	421	–
	- Z nerozdělených (naakumulovaných) zisků minulých účetních období	150 000	428	–
3.	Rozhodnutí valné hromady a právní kroky k úhradě ztrát snížením ZK	300 000	Neúčtuje se
4.	Zápis snížení ZK do OR podle usnesení valné hromady za účelem úhrady:	300 000	411	–
	- Zbytku neuhrazených (naakumulovaných) ztrát minulých období	50 000	–	429
	- Ztrátového výsledku hospodaření právě uplynulého účetního období	250 000	–	431
5.	Konečné stavy účtů vlastního kapitálu s. r. o.:	–	–	–
	- Zapsaný ZK	100 000	–	411

 

Příklad 44

Snížení ZK prominutím povinnosti splatit vklad společníka

ABC, s. r. o. založili před rokem tři společníci (A, B a C) shodnými peněžitými vklady á 200 000 Kč. Společenská smlouva stanovila povinnost splatit před vznikem s. r. o. 50 % z těchto vkladů, což všichni společníci splnili. Druhou polovinu měli splatit do roka od vzniku s. r. o., což ovšem splnili pouze dva společníci: A a B.

Třetí společník C se totiž dostal do finančních potíží; jde-li o fyzickou osobu, tak třeba kvůli rozvodu, zhoršení zdravotního stavu, nutnosti hradit dluhy nezodpovědného potomka apod. Není proto schopen dostát svému závazku a doplatit zbylých 100 000 Kč svého peněžitého vkladu do ABC, s. r. o. Chce ovšem i nadále zůstat společníkem této firmy. Po vzájemné dohodě společníků bylo rozhodnuto o snížení ZK o celou nesplacenou výši vkladu společníka C (100 000 Kč). Tímto nejenže klesne ZK obchodní společnosti na 500 000 Kč, ale rovněž se s ohledem na již nestejné vklady návazně změní i podíly společníků. Zatímco doposud byly jejich podíly třetinové (á 1/3 neboli 33,33 %), tak nově vzrostly podíly společníků A i B na á 40 %, naproti tomu podíl C klesl na 20 %.

Poř.	Popis účetní operace v ABC, s. r. o.	Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy relevantních účtů týkajících se vlastního kapitálu s. r. o.:	–	–	–
	- Podíl společníka A na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %)	200 000	–	411.1
	- Podíl společníka B na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %)	200 000	–	411.2
	- Podíl společníka C na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %)	200 000	–	411.3
	- Pohledávka za společníkem C z nesplacené části peněžitého vkladu	100 000	353.3	–
2.	Rozhodnutí valné hromady o snížení ZK o nesplacený vklad společníka C	100 000	Neúčtuje se
3.	Zápis snížení ZK do OR o nesplacenou část peněžitého vkladu společníka C	100 000	411.3	353.3
4.	Konečné stavy účtů vlastního kapitálu s. r. o.:	–	–	–
	- Podíl společníka A na ZK (podíl 2/5 neboli 40 %)	200 000	–	411.1
	- Podíl společníka B na ZK (podíl 2/5 neboli 40 %)	200 000	–	411.2
	- Podíl společníka C na ZK (podíl 1/5 neboli 20 %)	100 000	–	411.3

 

Příklad 45

Snížení ZK s. r. o. s výplatou společníkovi

Pan Jan Novák je jediným společníkem Novák, s. r. o., při jejímž založení do ní vložil peněžitý vklad 500 000 Kč. Již v roce 2019 došlo ke zvýšení ZK z vytvořeného zisku s. r. o. o dalších 500 000 Kč. V roce 2024 společník rozhodl o snížení ZK s. r. o. na 200 000 Kč, tedy o 800 000 Kč snížením vkladu s výplatou společníkovi.

Účtování o snížení ZK společnosti Novák, s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stav ZK (je nutno analyticky rozlišovat způsob vytvoření): - peněžitým vkladem společníka pana Jana Nováka - z vlastních zdrojů (ze zisku) s. r. o.	500 000 500 000	– –	411.1 411.2
2.	Rozhodnutí společníka a právní kroky vedoucí ke snížením ZK	800 000	Neúčtuje se
3.	Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku: - přednostně se ze zákona sníží ZK o část vytvořenou ze zisku s. r. o. - protože to nestačí, snižuje se ZK odpovídající vkladu společníka	500 000 300 000	411.2 411.1	365 365
4.	Srážková daň 15 % ze snížení ZK vytvořeného dříve ze zisku s. r. o. (0,15 × 500 000 Kč); fyzická osoba nemůže být „mateřskou společností“	75 000	365	342
5.	Výplata snížení ZK společníkovi po zdanění (500 000+300 000–75 000)	725 000	365	221
6.	Úhrada (odvod) srážkové daně plátcem daně (s. r. o.) finančnímu úřadu	75 000	342	221
7.	Konečný stav ZK odpovídá pouze zbývající části peněžitého vkladu	200 000	–	411.1

 

Pokud společník vede účetnictví, v němž eviduje i podíl v s. r. o., bude účtovat o výplatě ze snížení ZK:

a) Částku odpovídající dřívějšímu zvýšení ZK s. r. o. ze zisku (vlastních zdrojů) zaúčtuje – po případném zdanění zvláštní sazbou daně, viz další kapitola – v netto (čisté) částce ve prospěch účtu finančních výnosů.

b) Zbylou část částky k výplatě zaúčtuje jako přímé snížení účetní hodnoty svého podílu v s. r. o. Bude-li tato částka vyšší než pořizovací cena podílu, zaúčtuje společník tento rozdíl na účet finančních výnosů.

Příklad 46

Snížení ZK s výplatou účtujícímu společníkovi

Matka, a. s. založila firmu Dcera, s. r. o. peněžitým vkladem 500 000 Kč, po čase zvýšila ZK z vlastních zdrojů (ze zisku) o dalších 500 000 Kč, což nijak neovlivnilo účetní ani daňové ocenění podílu u společníka.

Posléze mateřská společnost Matka, a. s. rozhodla o snížení ZK Dcery, s. r. o. o 800 000 Kč s výplatou společníkovi. Nejprve byl snížen ZK o část vytvořenou z vlastních zdrojů dceřiné společnosti (z jejího zisku), což je pro mateřskou společnost příjem osvobozený od daně. Zbylá část snížení ZK o 300 000 Kč ovlivní účetní ocenění podílu i jeho daňovou nabývací cenu u společníka (Matka, a. s.), žádný zdanitelný příjem tímto nevzniká.

Účtování o snížení ZK dceřiné společnosti – Dcera, s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stav ZK: - část vytvořená peněžitým vkladem společníka (Matka, a. s.) - část vytvořená z vlastních zdrojů (ze zisku) společnosti Dcera, s. r. o.	500 000 500 000	– –	411.1 411.2
2.	Rozhodnutí společníka a právní kroky vedoucí ke snížením ZK	800 000	Neúčtuje se
3.	Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku („OR“): - přednostně se ze zákona sníží ZK dříve zvýšený ze zisku společnosti - protože to nestačí, snižuje se ZK dále také na úkor peněžitého vkladu	500 000 300 000	411.2 411.1	365 365
4.	Výplata ze sníženého ZK společníkovi (nezdaňuje se ani zčásti)	800 000	365	221
5.	Konečný stav ZK Dcery, s. r. o. odpovídá již pouze části peněžitých vkladů	200 000	–	411.1

 

Účtování o snížení ZK dceřiné společnosti u její mateřské společnosti (u společníka) – Matka, a. s.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stav účtu: Pořizovací cena podílu odpovídá peněžitému vkladu	500 000	061	–
2.	Vznik pohledávky na výplatu vkladu po zápise snížení ZK s. r. o. do OR: - část ZK vytvořená dříve ze zisku Dcery, s. r. o. (osvobozeno od daně) - část odpovídající vrácení části peněžitého vkladu (nezdaňuje se)	500 000 300 000	378 378	668 061
3.	Výplata ze sníženého ZK dceřiné společnosti (nezdaňuje se ani zčásti)	800 000	221	378
4.	Konečný stav účtu podílu v dceřiné společnosti Dcera, s. r. o.	200 000	061	–

 

7.3 Daňově

Jestliže valná hromada s. r. o. rozhodne o snížení ZK s výplatou společníkům, je nutno posoudit rovněž daňový režim takovéhoto příjmu plynoucího dotyčnému poplatníkovi. Ten záleží hlavně na třech okolnostech:

-  zda někdy v minulosti byl ZK dané společnosti zvýšen z jejich vlastních zdrojů (ze zisku),

-  jestli jsou dotyčný společník a s. r. o. v postavení mateřská versus dceřiná společnost, a

-  je-li společníkem s. r. o. daňový rezident nebo nerezident ČR.

Nejjednodušší situace nastává, pokud ZK s. r. o. nebyl nikdy zvýšen z jejího vlastního kapitálu, resp. ze zisku či z fondu vytvořeného ze zisku. Pak nezáleží, je-li naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost (viz dále) a výplata společníkovi ze snížení ZK zpravidla nepodléhá dani z příjmů, ale pouze se sníží účetní i daňové ocenění jeho podílu nabývací cenou; jak vyplývá z ustanovení § 23 odst. 4 písm. h) spolu s § 24 odst. 7 ZDP:

-   „Do základu daně podle odstavce 1 se nezahrnují … h) částka vyplacená členovi obchodní korporace z účasti v ní při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu (§ 24 odst. 7), …“

-   „Nabývací cena podílu na obchodní korporaci se dále snižuje o příjmy plynoucí členovi obchodní korporace při snížení základního kapitálu, s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně (pozn.: tato výjimka se týká jen snížení ZK o částku, o níž byl v minulosti zvýšen ze zisku, resp. vlastních zdrojů s. r. o., viz dále) …“

S. r. o. proto pouze zaúčtuje snížení svého ZK jednoduše jako závazek (dluh) vůči danému společníkovi, který mu následně v plné výši vyplatí. Dodejme, že nabývací cenou je zejména hodnota splaceného peněžitého či nepeněžitého vkladu, resp. pořizovací cena odkoupeného podílu v s. r. o. Reálně zdanění tohoto příjmu hrozí jen výjimečně, když příjem společníka ze snížení ZK (z dřívějších vkladů) převýší nabývací cenu jeho podílu v s. r. o.

Jestliže v minulosti byl ZK s. r. o. zvýšen z jejich vlastních zdrojů, resp. ze zisku, jedná se při jeho snížení fakticky o dodatečné (opožděné) čerpání podílů na zisku, které je předmětem daně z příjmů u fyzických i právnických osob a obecně podléhá tzv. srážkové dani se sazbou daně 15 % dle § 36 odst. 2 písm. h) ZDP.

-   „Zvláštní sazba daně z příjmů … činí 15 %, a to … h) z příjmu společníka společnosti s ručením omezeným… při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka … při zvýšení základního kapitálu, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk obchodní společnosti nebo fond vytvořený ze zisku; přitom pro tento příjem vždy platí, že se základní kapitál snižuje nejprve o tu část, která byla zvýšena ze zisku obchodní společnosti nebo z fondu vytvořeného ze zisku; …,“

U nerezidentů ČR ze smluvních států může sazbu české daně snížit (případně zdanění u nás podmínit či zakázat) mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění. Naproti tomu v případě, že jde o nerezidenta z tzv. daňového ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, zvyšuje se sazba české srážkové daně z příjmů na 35 %.

Pouze pokud je mezi společníkem a vyplácející obchodní korporací naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost, je příjem osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Přitom se ZK snižuje vždy nejprve právě o tu část, která byla zvýšena ze zisku s. r. o. nebo fondu vytvořeného ze zisku. Definiční podmínky „mateřské versus dceřiné společnosti“ vymezuje § 19 odst. 3 ZDP ve vazbě na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (dále jen „Směrnice EU“); viz Finanční zpravodaje č. 8/2013, č. 6/2016 a č. 3/2018:

-  Právní forma společnosti:

–  mateřská společnost: a. s., s. r. o., družstvo, svěřenský fond, rodinná fundace, dobrovolný svazek obcí, obec, kraj, Česká republika, a společnost, která je daňovým rezidentem jiného státu EU než ČR [kategorii definuje § 19 odst. 3 písm. a) ZDP ve vazbě na Směrnici EU];

–  dceřiná společnost: a. s., s. r. o. nebo družstvo, a obchodní korporace, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU než ČR [definuje § 19 odst. 3 písm. a) ZDP].

-  Daňová rezidence společnosti:

–  musí být v některém státě EU, a současně nikde jinde.

-  Společnost podléhá zdanění:

–  podle Směrnice EU, v České republice se jedná o daň z příjmů právnických osob, a

–  současně nesmí být od této daně osvobozena ani mít možnost zvolit si toto osvobození.

-  Kvalifikovaný podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti:

–  alespoň 10 % podíl na základním kapitálu (tuto podmínku nelze splnit dodatečně), a to

–  nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně po výplatě).

-  Mateřská společnost je skutečným vlastníkem podílů na zisku:

–  nejedná se tedy pouze o zprostředkovatele, zástupce nebo zmocněnce pro jinou osobu.

Je tak evidentní, že mateřskou společností nemůže být fyzická osoba, ani když je jediným společníkem!

Je-li s. r. o. významně zatížena úvěry a úročenými zápůjčkami od spojených osob – zejména od jejich společníků (viz § 23 odst. 7 ZDP) – mělo by být před rozhodnutím o snížení jejího ZK posouzeno i daňové riziko z titulu tzv. nízké kapitalizace. Vyplacením části ZK totiž pochopitelně klesne vlastní kapitál s. r. o., což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrových finančních nástrojů přijatých od věřitelů z řad spojených osob podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (s. r. o.) daňově účinné jen do výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu. Vyšší limit šestinásobku se týká pouze dlužníků z řad bank a pojišťoven. Přičemž „úvěrové finanční nástroje“ podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP představují nejen nejčastější typy – úvěr a zápůjčku – ale také například dluhopisy, vkladní listy (certifikáty) a depozitní směnky.

Dobrý firemní ekonom by měl upozornit po výplatě ZK lačné společníky také na vyvážené financování, pro které je vhodné ponechání zdánlivě nadbytečné části ZK v s. r. o. Aby dlouhodobě vázané peníze (vložené do stálých aktiv) byly kryty dlouhodobými zdroji (účty vlastního kapitálu, dlouhodobé úvěry a zápůjčky).

Pokud je částka snížení ZK výplatou společníkům relativně vysoká, může být také problém s „prázdnou kasou“ s. r. o., která si pak případně bude muset externě obstarat peníze na výplatu. Zpravidla je k tomuto účelu zvažován bankovní úvěr, který ale může dlouhodobě nepříjemně narušit hospodaření dotyčné obchodní korporace. Protože úvěr s. r. o. bude takto pouze „neplodně“ přesunut do kapes společníků, může vyvstat otázka, jestli si bude moci úroky placené bance uplatnit jako svůj daňový výdaj? Tato obava má svou logiku vycházející z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Takže úroky z úvěrů nebo zápůjčky využité pro výplatu ze snížení ZK – obdobně jako kdyby byly využity pro výplatu podílů na zisku – by při tomto náhledu neměly být daňově uznány. A to nejen v případě podílů na zisku osvobozených od daně, ale i u podílů na zisku podléhajících srážkové dani, jelikož tyto příjmy se podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP rovněž nezahrnují do základu daně.

V tomto ohledu naštěstí můžeme zástupce obchodních korporací uklidnit – neuznání daňové účinnosti úroků z úvěrů využitého pro tyto účely totiž nehrozí. A to díky Nejvyššímu správnímu soudu, který v rozsudku se spisovou značkou 5 Afs 25/­2009-98 ze dne 25. 3. 2010 – lze dohledat na www.nssoud.cz – konstatoval, že takováto logika správců daně není správná, a úroky jsou i v těchto případech pro s. r. o. daňově uznatelné.

8.

Využití zisku s. r. o.

8.1 Právně

Smyslem každého podnikání je dosažení zisku, jedná se dokonce o jeho definiční podmínku dle § 420 OZ. Platí to zejména pro obchodní korporace, u nichž se s „podnikáním jen tak pro radost“ nesetkáme, na rozdíl od mnoha řemeslníků či umělců z řad OSVČ, pro které jde o „srdeční záležitost“ a životní náplň, bez ohledu na profit. Jak zisk vznikl? Zjednodušeně řečeno tím, že podnikatel měl za určité období vyšší příjmy (výnosy) než výdaje (náklady), má tak v kase „přebytečné“ peníze zhruba odpovídající onomu zisku. Jejich hlavní uplatnění je dvojí, národohospodářsky ideální je využití tohoto vnitřního zdroje k financování rozvoje firmy. Ovšem hlavním zájmem společníků je převedení peněz ze s. r. o. do vlastních kapes, ať už jde o osoby fyzické nebo právnické.

Jak to provést? Zisk obchodní korporací je jejím majetkem, nepatří společníkům, tak jako vklady, které do ní vložili. Tuto složku vlastního kapitálu ale lze převést na jinou osobu, přirozeně hlavně členům korporace (společníkům), pro které jde o odměnu za vklady a manažerské snažení. Nejvyšší orgán obchodní korporace – u s. r. o. tedy valná hromada – proto velmi rád rozhoduje o tomto rozdělení a vyplacení zisku, případně zálohách. V zájmu ochrany věřitelů a minoritních společníků stanoví zejména ZOK podmínky, příp. také interní předpisy.

1. Schválena účetní závěrka (§ 34 odst. 1 ZOK):

-    Podíl na zisku (i na jiných vlastních zdrojích) se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky dle § 17 odst. 2 ZÚ (pro zálohy na podíly na zisku stačí mezitímní účetní závěrka podle § 19 odst. 3 ZÚ) schválené nejvyšším orgánem, valnou hromadou, která tuto působnost nemůže delegovat (převést) na jednatele. Na základě této účetní závěrky lze rozdělit zisk (nebo jiné vlastní zdroje) pouze do konce účetního období následujícího po účetním období, za něž byla účetní závěrka sestavena.

Zde si dovolím právní vsuvku, protože se před pěti lety zásadně změnil výklad „časové využitelnosti“ podkladové účetní závěrky. Původní právní názor vyslovil 30. září 2009 Nejvyšší soud ČR v rozsudku č. j. 29 Cdo 4284/­2007, www.nsoud.cz; což bylo ovšem poplatné tehdejšímu znění obchodního zákoníku. Právní věta:

-   „Jestliže valná hromada akciové společnosti konaná do šesti měsíců od posledního dne účetního období (§ 184 odst. 3 obchodního zákoníku) projednala účetní závěrku za ono účetní období a na jejím základě rozhodla o rozdělení zisku, pak mimořádná valná hromada konaná v témže roce po uplynutí šesti měsíců od posledního dne účetního období není oprávněna na základě téže účetní závěrky rozhodnout o jiném rozdělení zisku. (…)“ Poznámka: Zbývající část není pro naše účely podstatná, týkala se konkursního řízení.

Co se píše v onom § 184 odst. 3 ObchZ, o který se soud opíral? Že se valná hromada koná nejméně jednou za rok ve lhůtě určené stanovami, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Toto ustanovení sice již nyní neplatí, ovšem prakticky totéž uvádí dnes § 181 odst. 1 a 2 ZOK pro účely s. r. o.:

-   „Valnou hromadu svolává jednatel alespoň jednou za účetní období, ledaže tento zákon nebo společenská smlouva určí, že valná hromada má být svolána častěji. Řádnou účetní závěrku projedná valná hromada nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období.“

Soud tedy konstatoval, že by nemělo být o rozdělení zisku rozhodováno na podkladě účetní závěrky starší než 6 měsíců. Tato lhůta ode dne, k němuž byl výkaz sestaven, je podle něj nejzazší, kdy lze účetní údaje považovat ještě za reálný obraz účetnictví obchodní korporace, na jehož základě lze kvalifikovaně rozhodovat o rozdělení zisku. A 29. dubna 2013 vydal Nejvyšší soud ČR další rozhodnutí sp. zn. 29 Cdo 2363/­2011, kterým potvrdil maximálně 6měsíční použitelnost účetní závěrky pro účely rozhodování o rozdělení zisku společníkům.

Jelikož většina s. r. o. má za účetní období kalendářní rok, tak to prakticky řečeno znamenalo, že valná hromada konaná po 30. 6. – tedy později než 6 měsíců od data podkladové účetní závěrky sestavené k 31. 12. – již nemohla rozhodovat o rozdělení zisku. Není přitom podstatné, jestli se jedná o zisk minulého roku (evidovaný na straně Dal účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení) nebo starší (kumulovaný na účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let, případně převedený na jiný účet v rámci vlastního kapitálu s. r. o.).

Ovšem ZOK nestanoví pevné datum, do kdy může valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku s. r. o. za minulé období. Pouze citovaný § 181 odst. 2 uvádí, že řádnou účetní závěrku musí projednat valná hromada nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období. Což ale vůbec neznamená, že toto jednání musí účetní závěrku schválit a také rozhodnout o využití zisku jeho rozdělením společníkům…

Argumenty soudu se jeví logicky a jsou srozumitelné – aktuálnost a tím i použitelnost účetní závěrky je nanejvýše půl roku. Vyplývá to z dřívějšího § 184 odst. 3 ObchZ, které je prakticky totožné s dnešním § 181 odst. 2 ZOK. A tak jsme všichni léta psali a radili šéfům obchodních korporací, aby o rozdělení zisku raději rozhodli vždy do šesti měsíců od data účetní závěrky… S verdikty dovolacího Nejvyššího soudu je ale časová potíž – než se k němu předmětná kauza dostane a on rozhodne, uplyne hodně vody. Je třeba si uvědomit, že i když druhý citovaný rozsudek byl vyhlášen v roce 2013, tak řešil právní stav platný před 19 lety – v roce 2005 – tedy ještě 9 let před účinností ZOK! V těchto civilních (obchodních) sporech totiž na rozdíl od trestních kauz soud nepřihlíží k aktuálnímu posunu práva, ale je uvězněn v legislativní prehistorii, která platila v souzené době.

Spory týkající se použitelnosti „staré“ účetní závěrky pro rozhodování obchodní korporace o podílech na zisku se k soudu dostávají jen výjimečně. Natožpak aby statutárnímu orgánu či společníkům vydržely nervy, odhodlání, peníze, čas – přes prohrané bitvy u prvoinstančního i odvolacího soudu – a zkusili zvrátit právní válku v dovolacím řízení. Ale stalo se! Časový problém účetní závěrky použité pro rozhodování valné hromady a. s. – v roce 2014, tedy již za éry ZOK – se dostal k Nejvyššímu soudu ČR, který rozhodl 27. března 2019 formou usnesení 27 Cdo 3885/­2017 – úplně obráceně. Tentokrát soud konstatoval, že – zpětně již od účinnosti ZOK v roce 2014 – řádná účetní závěrka obchodní korporace zpracovaná za předchozí účetní období může sloužit jako podklad pro rozdělení zisku až do konce následujícího účetního období. Ačkoli se daná kauza týkala akciové společnosti, není pochyb, že ohledně použitelnosti účetní závěrky pro rozhodování o rozdělení zisku platí také u s. r. o. Zdůvodnění soudu se totiž opírá zejména o tzv. test insolvence (viz níže), který je povinný u obou forem. Závěrem této právní vsuvky ocitujme stěžejní pasáž nového přelomového rozhodnutí.:

-   „Ačkoliv i ZOK určuje, že podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní korporace (§ 34 odst. 1 ZOK), a současně upravuje lhůtu pro projednání řádné účetní závěrky…, uvedené závěry se nadále neprosadí. Je tomu tak proto, že ZOK – na rozdíl od obchodního zákoníku – výslovně upravuje tzv. insolvenční test (§ 40 odst. 1 ZOK), jenž by měl dostačovat pro dosažení cíle… (tj. zabránit vyplacení podílů na zisku „na úkor“ věřitelů společnosti).“

-   „S účinností od 1. 1. 2014 tudíž řádná účetní závěrka zpracovaná za předchozí účetní období může sloužit jako podklad pro rozdělení zisku až do konce následujícího účetního období.“

Takže věcně shodný text § 184 odst. 3 ObchZ versus § 181 odst. 2 ZOK posoudil Nejvyšší soud opačně, protože přihlédnul k řadě souvisejících legislativních změn… Tímto právním dilematem se však není třeba trápit, od roku 2021 totiž došlo v tomto směru k výše citované změně § 34 odst. 1 ZOK, díky čemuž se „časová použitelnost“ účetní závěrky protáhla prakticky na celý následující účetní období (typicky kalendářní rok).

2. Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 34 odst. 2 ZOK):

-    Částka k rozdělení nesmí v kapitálové společnosti (tedy i pro naše s. r. o.) překročit součet výsledku hospodaření posledního účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může použít dle uvážení, snížený o příděly do rezervních apod. fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. K rozdělení nelze použít fondy, jejichž rozdělení nepřipouští právní předpis nebo společenská smlouva. Dodejme, že výsledek hospodaření minulých let obsahuje i položku A.IV.2. „Jiný výsledek hospodaření minulých let“, který může být kladný i záporný, takže v prvním případě zvyšuje a ve druhém snižuje výši zdrojů k rozdělení. Přičemž namísto pojmů nerozdělený zisk minulých let a neuhrazená ztráta minulých let (účetní položka A.IV.1.) a jiný výsledek hospodaření minulých let (A.IV.2.) je použit souhrnný pojem výsledek hospodaření minulých let (A.IV.) zahrnující vše.

3. Vlastní kapitál nesmí klesnout pod základní kapitál (§ 40 odst. 1 ZOK):

-    Kapitálová společnost nesmí rozdělit zisk (a platí to rovněž pro jiné vlastní zdroje s. r. o.), pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál (úhrn účtů 41x, 42x a 431) vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit.

-    Před rokem 2021 toto omezení platilo pouze pro akciové společnosti, načež legislativci a po nich také zákonodárci usoudili, že „dobré regulace není nikdy nazbyt“ a rozšířili její dosah na s. r. o. (i na družstvo, což nás tak nezajímá). Jak to viděli, vyčteme z Důvodové zprávy k návrhu rozšíření regulace zákonem č. 33/­2020 Sb. (volně): „Je žádoucí, aby základní kapitál a nedělitelné fondy plnily svoji funkci i v těchto obchodních korporacích. Tuto funkci nemohou plnit, pokud je umožněno rozdělovat ostatní složky vlastního kapitálu zcela bez ohledu na zachování celkové minimální hodnoty vlastního kapitálu. Lze si představit s. r. o. vykazující základní kapitál 1 milion Kč, neuhrazené ztráty z minulých let 2 mil. Kč a oceňovací rozdíl z přeměny 5 mil. Kč. Za současného stavu – před rozšířením tohoto omezení – může rozdělit mezi společníky celý oceňovací rozdíl z přeměny i přes to, že vlastní kapitál pak bude záporný. Třetím stranám se nadále může prezentovat jako společnost dobrovolně udržující vysoký základní kapitál ve výši 1 milion Kč, byť tento ve skutečnosti nepostačuje ani na krytí utrpěných ztrát. To je nežádoucí. Nově bude moci rozdělit oceňovací rozdíl z přeměny maximálně ve výši 3 mil. Kč tak, aby vlastní kapitál nepoklesl pod výši kapitálu základního. Totéž bude platit pro rozdělení zisku. Pokud bude mít s. r. o. základní kapitál 1 milion Kč, nerozdělený zisk z minulých let 2 mil. Kč a záporný oceňovací rozdíl z přeměny – 5 mil. Kč, nebude moci nerozdělený zisk z minulých let rozdělit mezi společníky.“

4. Omezení neodepsanými náklady na vývoj (§ 40 odst. 2 ZOK):

-    Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj (obvykle na MD 012), nesmí kapitálová společnost rozdělit zisk – ani jiné vlastní zdroje – pokud není částka k rozdělení ad 2 alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O neodepsané náklady na vývoj se snižuje částka k rozdělení dle ad 2. Tahle podivnost nám byla vnucena unijní směrnici 2013/34/EU o ročních a konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků. Přičemž platí již od roku 2016, kdy byla schovaná v § 28 odst. 7 ZÚ; od roku 2021 se přesunula do přiléhavějšího a viditelnějšího místa v ZOK.

5. Splněn test insolvence (§ 40 odst. 3 a 4 ZOK):

-    Obchodní korporace nesmí vyplatit podíl na zisku (nebo jiných vlastních zdrojích), pokud by si tím přivodila úpadek, a stejné omezení se týká i případných záloh na podíly na zisku. Dodejme, že podle insolvenčního zákona může mít „úpadek“ dvě formy: a) Platební neschopnost – peněžité dluhy přes 30 dnů po splatnosti a neschopnost je plnit, b) Předlužení – souhrn závazků převyšuje hodnotu majetku, s přihlédnutím k dalšímu provozování závodu. A v obou případech samozřejmě nejméně dva věřitelé.

-    Od roku 2021 přibylo omezení vlastnických práv společníků. Právo na podíl na zisku (i jiných vlastních zdrojích), který nebyl v důsledku nesplnění testu insolvence vyplacen do konce účetního období, jednou provždy zaniká. Nevyplacený zisk (či jiné vlastní zdroje) s. r. o. zaúčtuje ve prospěch účtu, proti kterému byl původně zaúčtován, a není-li to již možné, ve prospěch účtu nerozděleného zisku minulých let.

-    Pozor na to, že tento test je nutno provést nejen při rozhodování valné hromady o tomto způsobu využití účetního zisku s. r. o., ale také těsně před samotnou výplatou zisku – což je úkolem jednatele.

6. Zapsán skutečný majitel (§ 53 zákona č. 37/­2021 Sb., o evidenci skutečných majitelů):

-    Není-li skutečný majitel s. r. o. zapsán v evidenci skutečných majitelů, nesmí vyplatit podíl na zisku (jiných vlastních zdrojích ani likvidačním zůstatku) jemu, ani právnické osobě či právnímu uspořádání, jejichž je rovněž skutečným majitelem. A nesmí je vyplatit ani právnické osobě či právnímu uspořádání, jež nemá v evidenci skutečných majitelů zapsaného žádného skutečného majitele. I zde je navíc ono kontroverzní omezení vlastnických práv, již po roce tyto právní nároky bez náhrady zanikají!

-    Od října 2022 přibyla výjimka, podle níž toto omezení neplatí v případě skutečného majitele, který jím je podle § 5 odst. 1 a 3 dtto na základě svého postavení osoby ve vrcholném vedení. Kde se speciálně stanoví, že každá osoba ve vrcholném vedení korporace se považuje za jejího skutečného majitele, pokud a) nelze žádného jiného určit, nebo b) uplatňuje-li v korporaci rozhodující vliv právnická osoba, která nemá skutečného majitele podle § 7 dtto (zejména stát, kraj, obce, příspěvkové organizace apod.).

Zisk nebo jiné vlastní zdroje s. r. o. je možno rozdělit nejen společníkům držícím její majetkové podíly (účasti), ale pokud to umožňuje společenská smlouva, tak případně i jakýmkoli jiným osobám, jak vyčteme v § 34 odst. 1 ZOK. Prvním krokem tedy musí být příslušná změna společenské smlouvy, na níž se musejí společníci shodnout, nestačí pouhé ad hoc rozhodnutí valné hromady. V praxi jde nejčastěji o motivační odměnu pro jednatele nebo členy dozorčí rady, a přibývá i případů takového přilepšení zmlsaným vedoucím či jinak významným zaměstnancům. Ovšem z daňových důvodů ale nejde o rozumný motivační nástroj. Jak si za chvíli v daňové kapitole upřesníme, nepůjde totiž o kapitálový příjem, nýbrž vysoce odvodově zatíženou mzdu, a navíc žádné podíly na zisku – i když jsou pro účely jejich zdanění mzdou – nejsou daňově účinným výdajem.

Od roku 2014 je umožněno vyplácení záloh na budoucí (tedy zatím nejisté) podíly na zisku s. r. o., přičemž v citovaném ustanovení § 35 ZOK odhalíme obdobu výše zmíněného testu ad 2. A jak jsme již zmínili, i při vyplácení záloh je nutno podstoupit test insolvence ad 5. Na rozdíl od samotných podílů na zisku není rozhodování o zálohách na ně pouze v kompetenci valné hromady a může o nich rozhodnout jednatel, pokud společenská smlouva nestanoví jinak. Nejde totiž o definitivní vyvedení peněz ze s. r. o., protože když očekávané „světlé zítřky“ nakonec nečekaně potemní, budou muset společníci „přeplacené“ části zisku vrátit zpět.

(1) Zálohu na podíl na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek zdrojů na rozdělení zisku. Součet záloh na podíl na zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů tvořených ze zisku, které může obchodní korporace použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou.

(2) Záloha na podíl na zisku se vrací do 3 měsíců ode dne, kdy řádná nebo mimořádná účetní závěrka byla nebo měla být schválena, ledaže částka zisku k rozdělení vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky dosahuje alespoň součtu záloh na podíl na zisku vyplacených v souladu se zákonem a nejvyšší orgán rozhodl o rozdělení této částky.

Pokud mezi výplatou zálohy na podíly na zisku a jejím vyúčtováním při rozhodnutí o podílech na zisku dojde k převodu předmětného podílu v s. r. o., pak případné vracení „přeplacené“ části zálohy dopadá již na nového společníka. Přesně vyjádřeno se záloha na výplatu podílu na zisku vypořádává vůči společníkovi (členovi), který je vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena, ke dni splatnosti podílu na zisku. Důvodem je, že převodem podílu se dle § 31 ZOK převádějí všechna práva a povinnosti s podílem spojená, tedy i právo na podíl na zisku. Přitom toto právo na podíl na zisku v sobě zahrnuje jak právo na jeho výplatu – včetně práva na zálohu na podíl na zisku a práva na doplacení podílu na zisku, byl-li určen ve vyšší částce než vyplacená záloha – tak i povinnost vrátit vyplacenou zálohu nebo její část, nebylo-li rozhodnuto příslušným orgánem obchodní korporace o rozdělení zisku buď vůbec anebo nejsou splněny zákonné podmínky pro výplatu zisku či stanovený podíl na zisku nedosahuje výše vyplacené zálohy (zúčtování záloh na podíl na zisku). Na což by měl pamatovat pochopitelně především nově přicházející společník, který nabyl (obvykle za úplatu) podíl na s. r. o. od společníka, kterému byla vyplacena záloha na budoucí – případně pouze možné! – podíly na zisku s. r. o.

Možnost vyplatit zálohu na podíl na zisku není svojí podstatou omezením možnosti rozdělení zisku, ale naopak jejím rozšířením, proto byla citovaná úprava od roku 2021 přesunuta z původního § 40 do § 35 ZOK. Na rozdíl od běžného rozdělení zisku lze formou záloh vyplatit i zisk dosažený v aktuálním, dosud neskončeném účetním období. Současně byl zjednodušen původní – přesnější ale dlouhý – pojem „záloha na výplatu podílu na zisku“ přeformulován na již vžitý, kratší a stejně správný pojem „záloha na podíl na zisku“. Ani nadále ovšem zákon nepřipouští vyplácet zálohy na jiné vlastní zdroje, což dokládá i textace příslušného paragrafu, který míří pouze na „zálohu na podíl na zisku“ a nelze dovodit žádné rozšíření této a priori výjimečné možnosti. U těch pravidel ZOK, která se mají použít i na jiné vlastní zdroje, je důsledně dodržováno pravidlo, že to musí být výslovně uvedeno. Ostatně zálohování jiných vlastních zdrojů nedává ani smysl, jelikož je lze volně rozdělit bez speciálního omezení (při splnění zmíněných testů…) po celé účetní období a toto rozdělení je nenárokové.

Původní návrh novely ZOK od roku 2021 (posléze zákon č. 33/­2020 Sb.) počítal ještě se speciálním testem inspirovaným rakouskou právní úpravou. Nemělo být firmám umožněno vyplatit veškeré zisky – aktuální i minulé – ale nejvýše polovinu průměru výsledků hospodaření v posledních třech letech. A nové společnosti – které nemají alespoň tři uzavřená účetní období – neměly mít vůbec možnost zálohy na podíl na zisku vyplácet! Naštěstí tato dodatečná komplikace neprošla legislativním procesem, ale nelze vyloučit, že se o něco podobného legislativci nepokusí časem znovu… Jak totiž vyjevili v Důvodové zprávě k tomuto návrhu: „Vyplácené zálohy by měly reflektovat ekonomickou výkonnost obchodní korporace za určité delší období, nikoliv pouze aktuální hospodářský výsledek, který může být pouze přechodný (např. vlivem sezonního kolísání výsledku hospodaření).“

8.2 Účetně

Bez ohledu na pestrost jednotlivých účetních souvztažností je můžeme rozdělit všeho všudy do tří typů:

-    Účtuje se pouze v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. likvidace zboží MD 549 / D 504)

-    Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (např. nákup auta do firmy MD 022 / D 321)

-    Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (např. tržba restaurace za oběd MD 211 / D 602)

První dva typy nijak neovlivní (nezmění) účetní výsledek hospodaření (dále také jen „VH“) s. r. o. – zisk či ztráta – protože nevzniká rozdíl mezi výnosy a náklady, ani mezi aktivy a pasivy. Jediným zdrojem účetního zisku (ztráty) je tedy pouze třetí typ „smíšených“ účetních zápisů. Jen při něm se změní součet stran MD a stran D v rámci výsledkových i rozvahových účtů, což se projeví nenulovým zůstatkem na účtech závěrkových: 710 – Účet zisků a ztráty, a 702 – Konečný účet rozvažný, na které se v rámci účetní uzávěrky převádějí zůstatky účtů. A jelikož se takto účtovalo na MD i D o stejné částce, bude shodný i nevyvážený zůstatek účtů 710 a 702.

Ze všech otevřených účtů účtového rozvrhu právě uzavíraného účetního období proto účetní jednotka bude mít neuzavřené (nevyrovnané) již jen dva – 710 a 702 – a to se stejnými zůstatky, ale na opačných stranách.

Načež má s. r. o. před sebou už úplně poslední účetní zápis v uzavíraném účetním období, kde se nemůže splést. Samozřejmě zbývá jenom převedení VH mezi těmito účty, čímž dojde k jejich vyrovnání a uzavření:

-    Převod zisku MD 710 / D 702

-    Převod ztráty MD 702 / D 710

V účetní závěrce za uzavírané účetní období je sice vykázán VH, kde ovšem slouží hlavně technické potřebě vyrovnání závěrkových účtů 702 a 710, resp. salda výsledovky a rozvahy. Jde zkrátka skutečně prozatím jen o – výsledek hospodaření – za účetní období představující rozdíl aktiv a pasiv, resp. výnosů a nákladů.

Ke zvratu dojde s novým účetním obdobím, kdy je zisk z MD 701 „Počáteční účet rozvažný“ vyveden na stranu Dal samostatného účtu vlastního kapitálu: 431 „Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení“.

Z loňského VH za účetní období se stal VH ve schvalovacím řízení, přičemž tím jak dostal vlastní účet, došlo k jeho osamostatnění a je možno s ním nakládat, ovšem jen s ohledem na bariéry OZ, ZOK a požadavky interních dokumentů s. r. o. Přitom je podle účetních předpisů třeba o celém zůstatku účtu 431 rozhodnout a zaúčtovat jej do konce tohoto běžného účetního období. Účet 431 – VH ve schvalovacím řízení totiž musí být vyrovnán (vynulován), aby se uvolnilo místo pro vykázání účetního zisku (ztráty) za toto další účetní období…

Rozhodování o účetním zisku spadá do kompetence nejvyššího orgánu s. r. o., což je valná hromada. Jejíž rozhodnutí proto musí být účetním podkladem k účtování pohybu na účtu 431, nestačí k tomu řadový účetní ani jednatel. Jedinou výjimkou je situace, když valná hromada o celém pasivním zůstatku účtu 431 nerozhodne do konce běžného účetního období, kdy jej účetní musí převést na účet 428 – Nerozdělený zisk minulých let.

Všechna možná využití ziskového výsledku hospodaření (účetního zisku) lze rozdělit do dvou skupin:

1. Interní řešení alias zadržení zisku: Účetní zisk zůstane „doma“ v účetní jednotce, jen se přesune na jiný účet. Změní se struktura vlastních zdrojů, nikoli úhrn rozvahy, výsledovka ani cash flow. Prostředky s. r. o. kryté tímto ziskem proto zůstávají v jejím majetku a lze je využít např. pro rozvoj firmy, snížení dluhu atd.

Změna rozvahy – při zadržení zisku
Stálá aktiva	ˇ^ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje
Oběžná aktiva

 

Příklad 47

Základní možnosti interního uplatnění zisku

S. r. o. se ZK 200 000 Kč skončila rok vzniku 2022 ztrátou 400 000 Kč, kterou převedla na neuhrazené ztráty (účet 429). Za rok 2023 dosáhla účetního zisku po zdanění daní z příjmů právnických osob 1 milion Kč. Společníci rozhodli celý zisk ponechat (zadržet) ve firmě kvůli plánované investici (např. rozšíření výrobní haly). Společenská smlouva ukládá povinnost převést 10 % ročního zisku do rezervního fondu určeného ke krytí ztrát.

Dalších 40 % zisku za rok 2023 se využije k úhradě a eliminaci ztráty za rok 2022. Společenská smlouva ukládá povinnost o 20 % zisku navýšit sociální fond („SF“), z něhož se hradí nepeněžní benefity zaměstnanců na kulturu, sport, rekreaci atp. Zbývajících 30 % zisku pak bude převeden na účet nerozděleného zisku minulých let.

Podkladem pro vyhotovení příslušného účetního dokladu a zaúčtování bude usnesení valné hromady.

Poř.	Popis vybraných účetních případů roku 2024	Kč	MD	D
1	Převod počátečního stavu VH za rok 2023 (zisk) při otevírání účetních knih 2024	1 000 000	701	431
2	Převod počátečního stavu účtu neuhrazené ztráty při otevírání účetních knih 2024	400 000	429	701
3	Podle společenské smlouvy povinný příděl do rezervního fondu („RF“)	100 000	431	421
4	Využití 40 % zisku za rok 2023 k úhradě celé účetní ztráty s. r. o. za rok 2022	400 000	431	429
5	Zvýšení sociálního fondu (SF) určeného pro zaměstnanecké benefity o 20 % zisku	200 000	431	423
6	Převod zbývajících 30 % zisku na účet nerozděleného zisku minulých let	300 000	431	428

 

Tímto interním využitím účetního zisku se nijak nezměnil úhrn vlastního kapitálu s. r. o.:

-  Předtím: 200 000 Kč (ZK) + 1 000 000 Kč (zisk 2023) – 400 000 Kč (ztráta 2022) = 800 000 Kč

-  Potom: 200 000 Kč (ZK) + 100 000 Kč (RF) + 200 000 Kč (SF) + 300 000 Kč (zisky) = 800 000 Kč

Základní účetní souvztažnosti možného interního využití (zadržení) účetního zisku naznačuje schéma:

2. Externí řešení alias vyplacení zisku: Tohle řešení je mezi majiteli s. r. o. (společníky) daleko populárnější, ale připomeňme pár právních testů výše. Účetní zisk opustí dotyčnou firmu a bude vyveden mimo, zejména do kapes společníků coby podíly na zisku. Tím klesne úhrn rozvahy – coby součet aktiv i pasiv – a následná výplata zisku pochopitelně sníží i cash flow, naproti tomu výsledovka (náklady ani výnosy) se nezmění.

Změna rozvahy – při vyplacení zisku
Stálá aktiva	ˇ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje
ˇ Oběžná aktiva

 

A opět základní účetní souvztažnosti externího využití (vyplacení) účetního zisku naznačuje schéma:

Do konce roku 2013 ObchZ neumožňoval výplatu záloh na podíly na zisku s. r. o. Jeho nástupce – ZOK – od roku 2014 tyto zálohy umožňuje, a to při splnění určitých podmínek, které jsme probrali v kapitole 8.1.

Pro zdůraznění významu těchto záloh se o nich neúčtuje jako o běžných zúčtovacích vztazích, nýbrž ve vazbě na závazné členění bilance a dle bodu 3.1.12. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky na speciálním účtu vlastního kapitálu: 432 „Zálohy na podíly na zisku“.

Příklad 48

Záloha na podíly na zisku

Účetním obdobím Dcery, s. r. o. je kalendářní rok. Její jediný společník – mateřská společnost Matka, a. s. – ale od ní potřeboval peníze již na podzim 2023. Proto jednatel s. r. o. sestavil k 31. 10. 2023 mezitímní účetní závěrku a v souladu se všemi podmínkami – viz výše kapitola 8.1 – rozhodl o výplatě zálohy na podíl na zisku 2023 společníkovi 600 000 Kč (MD 432 / D 364). S ohledem na statut mateřské versus dceřiné společnosti jde o příjem osvobozený od daně, proto došlo ihned k výplatě zálohy v plné výši 600 000 Kč (MD 364 / D 221).

Pro srovnání předpokládejme dva alternativní výsledky hospodaření Dcery, s. r. o. za rok 2023, které vyplynuly z řádné účetní závěrky, kterou na jaře roku 2024 schválila valná hromada, resp. společník Matka, a. s.

a) Příznivý scénář

Výsledek hospodaření Dcery, s. r. o. za rok 2023 činí rovný 1 milion Kč. Valná hromada – v souladu s podmínkami dle kapitoly 8.1 – rozhodla o přiznání celého tohoto podílu na zisku společníkovi, Matce, a. s.

Účetní případy roku 2024 související s rozdělením zisku Dcera, s. r. o.	Částka v Kč	MD	D
Počáteční zůstatek účetního výsledku hospodaření (zisku) za rok 2023	1 000 000	–	431
Počáteční zůstatek účtu Zálohy na podíly na zisku	600 000	432	–
Přiznání podílu na zisku s. r. o. pro společníka (Matka, a. s.) valnou hromadou	800 000	431	364
Zúčtování zálohy na podíl na zisku vyplacené již na podzim roku 2023	600 000	364	432
Vyplacení doplatku podílu na zisku společníkovi (osvobozeno od daně)	400 000	364	221

 

b) Nepříznivý scénář

Výsledek hospodaření Dcery, s. r. o. za rok 2023 nakonec byl pouze 500 000 Kč, o jehož plném přiznání společníkovi opět rozhodla valná hromada. Přesah vyplacené zálohy na podíl na zisku musí společník vrátit.

Účetní případy roku 2024 související s rozdělením zisku Dcera, s. r. o.	Částka v Kč	MD	D
Počáteční zůstatek účetního výsledku hospodaření (zisku) za rok 2023	500 000	–	431
Počáteční zůstatek účtu Zálohy na podíly na zisku	600 000	432	–
Přiznání podílu na zisku s. r. o. pro společníka (Matka, a. s.) valnou hromadou	500 000	431	364
Zúčtování zálohy vyplacené v roce 2023 ve výši podílu na zisku za rok 2023	500 000	364	432
Rozhodnutí dceřiné s. r. o. o povinnosti vrátit přeplatek zálohy společníkem	100 000	355	432
Přijetí přeplatku zálohy nad konečný podíl na zisku od společníka	100 000	221	355

 

8.3 Daňově

Pro obchodní korporaci, která rozděluje (vyplácí) svůj zisk – komukoli (!) – se nikdy nemůže jednat o daňově uznatelný výdaj (náklad). Sice to automaticky vyplývá již ze samotného účtování tohoto dluhu na vrub vlastního kapitálu (MD 431 nebo 428 / D 364), ale výslovně to stanoví rovněž § 25 odst. 1 písm. e) ZDP:

-   „Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména … e) vyplácené podíly na zisku,“

Zajímavější je to z hlediska společníka nebo jiného šťastlivce jásajícího nad podílem na zisku. Daňový režim může stručně shrnout takto, přičemž nyní uvažujeme pouze zisk plynoucí od české s. r. o. (rezident ČR):

    Společníkem je fyzická osoba daňový rezident ČR:

–  Jde o příjem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, coby odměna za vklad společníka. Jde o převažující názor, který platí bez ohledu na adekvátnost výše vložené investice např. pouhé 1 Kč, ale je otázkou, zda věcně nejde spíše o odměnu za manažerské schopnosti společníka, potažmo „mzdu“.

–  Příjem podléhá konečné „srážkové dani“ – proto nepatří do daňového přiznání – resp. je samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně 15 % dle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP. S. r. o. v roli plátce daně sráží daň v souladu s § 38d odst. 2 ZDP při výplatě, ale nejpozději do konce 3. měsíce po měsíci, v němž valná hromada rozhodla o rozdělení zisku. A do konce dalšího měsíce ji odvede správci daně.

–  Výjimkou je podíl na zisku spadající přednostně mezi příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 ZDP, což je případ zejména tzv. tantiém jednatelů, členů dozorčí rady, manažerů a dalších zaměstnanců.

    Společníkem je právnická osoba daňový rezident ČR:

–  Pokud je naplněn vztah „mateřská versus dceřiná společnost“, je příjem „matky“ z podílu na zisku „dcery“ osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP; vztah vymezuje § 19 odst. 3 ZDP:

-    právní forma: podle unijní směrnice Rady 2011/96/EU (v ČR jde hlavně o a. s., s. r. o. a družstvo),

-    daňová rezidence: v některém členském státě EU (včetně ČR) a současně nikde mimo EU,

-    subjekt podléhá dani určené směrnicí Rady 2011/96/EU (v ČR daň z příjmů právnických osob) a

-    kvalifikovaný podíl: mateřská společnost má nejméně 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržité 12 měsíců (tuto podmínku je možné splnit i dodatečně).

–  V ostatních případech podíl na zisku podléhá srážkové dani 15 % plátcem daně, jako u fyzických osob.

    Společníkem je daňový nerezident ČR:

–  Přednost má smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem rezidence poplatníka/společníka.

–  Opět platí, že jde-li o vztah „mateřská versus dceřiná společnost“, je příjem osvobozen od daně.

–  Obvykle je státu zdroje – v případě české obchodní korporace Česku – ponecháno právo na zdanění, ale sazba daně bývá omezena mezinárodní smlouvou na 10 %. Případně jen 5 %, anebo 0 %, což ale bývá podmíněno tím, že společníkem je kapitálová společnost s podílem nad 25 % (výjimečně 10 %).

–  Ovšem pokud se jedná o daňového rezidenta tzv. daňového ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP – jde o stát, který není členem EU ani EHP, ani s ním nemá ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani tzv. dohodu o výměně daňových informací – zvyšuje se naopak sazba české srážkové daně na 35 %.

–  Podle § 38da ZDP plátce oznamuje příjmy nerezidenta plynoucí do zahraničí, i nedaněné v Česku.

Příklad 49

Jakým druhem příjmů jsou podíly na zisku společníka s. r. o.

Pan Jan založil obchodní společnost Honza, s. r. o. peněžitým vkladem 1 000 Kč. Kromě toho, že je jediným společníkem, je rovněž sám jednatelem firmy. Během roku si z titulu práce společníka a jednatele pro s. r. o. vyplácel hrubou odměnu 50 000 Kč měsíčně. V roce 2024 se firmě daří, její účetní zisk po dani z příjmů právnických osob zřejmě bude 10 milionů Kč a pan Jan zvažuje, jak tyto prostředky přesunout do své kapsy.

V praxi nejčastějším řešením je vyplacení celého (disponibilního) zisku s. r. o. 10 milionů Kč formou podílu na zisku společníka z titulu jeho majetkové účasti. Je však otázkou, zda je to „bezpečný“ postup. Nejedná se spíše o odměnu za správná manažerská rozhodnutí jednatele, respektive za práci společníka pro s. r. o., nežli o důsledek jeho symbolického vkladu? Pak by ovšem podstatná část z vypláceného balíku 10 milionů Kč měla být daňově a pojistně v nepříjemně „drahé“ kategorii příjmů ze závislé činnosti, a nikoli mezi „zbytkovými“ příjmy z kapitálového majetku. Přičemž podle daňového řádu je obecně v daních určující skutečný (materiální) stav, a už tam máme i výslovný zákaz tzv. zneužití veřejného (daňového) práva. Prozatím sice odevšad slyšíme, že jde „samozřejmě“ i přesto o příjem z kapitálového majetku, ovšem změn názorů finanční správy jsme už pár zažili…

Příklad 50

Podíly na zisku plynoucí společníkům s. r. o.

Valná hromada české firmy ABCDEFG, s. r. o. rozhodla vyplatit podíly na zisku všem 7 společníkům s různou rezidencí i právní formou, z nichž každý má podíl na základním kapitálu 1/7 (cca 14 %) přes 12 měsíců:

-    A je česká kapitálová společnost:

–  Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně.

-    B je česká fyzická osoba:

–  Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, možnost osvobození od daně se jí tedy netýká. S. r. o. srazí „srážkovou daň“ 15 % a poplatník obdrží čistý příjem po zdanění, který už neuvádí do přiznání.

-    C je polská kapitálová společnost:

–  Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně.

-    D je rakouská fyzická osoba:

–  Daňová smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15 % ale smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň pouze 10 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.

-    E je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft alias OHG):

–  Nejde o mateřskou společnost, překážkou je právní forma neuvedená ve směrnici Rady 2011/96/EU.

–  Daňová smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta SRN dle českých zákonů. Přičemž neomezuje sazbu srážkové daně, proto plátce daně (s. r. o.) srazí daň 15 %.

-    F je americká akciová společnost:

–  Nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.

–  Daňová smlouva s USA ale českou zvláštní sazbu daně 15 % smlouva pro tyto případy omezuje na 5 %.

-    G je obchodní společnost sídlící v „daňovém ráji“ ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP:

–  Nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.

–  S „daňovým rájem“ nemá ČR Smlouvu ani dohodu o výměně daňových informací, ani nejde o smluvní stranu mnohostranné mezinárodní smlouvy řešící mj. výměnu daňových informací. Proto se plně uplatní speciální zvýšená sazba české srážkově daně 35 %, jak stanoví § 36 odst. 1 písm. c) ZDP.

Mít příjmy osvobozené od daně je příjemné, leč jako v životě i v daních mívají výhody jisté nevýhody. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené od daně. Pokud tedy mateřská společnost (holdingového typu) má pouze příjmy z podílů na zisku od dceřiných společností, pak sice bude mít všechny příjmy osvobozené od daně, ale nebude moci daňově uplatnit ani korunu výdajů. Všechny totiž slouží k dosažení příjmů osvobozených od daně – buď z podílů na zisku, nebo z převodu podílu. Kdyby tato „matka“ měla i jiné – zdanitelné – příjmy, musela by složitě rozklíčovat a rozdělit výdaje na daňově uznatelné (související se zdanitelnými příjmy) a daňově neúčinné (související s osvobozenými příjmy).

Protože se legislativcům a posléze zákonodárcům patrně zdál takto obecně platný nastolený daňový režim málo zjevný, doplnili do § 25 odst. 1 ZDP samostatné písmeno zk), podle kterého se považují výslovně za daňově neúčinné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti.

Přičemž je daňový režim dále nehezky komplikován tím, že toto ustanovení rozlišuje přímé a nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílů, pro které platí poněkud odlišná daňová pravidla. Přímé náklady jsou například náklady mateřské společnosti z titulu poměrné části mzdy a cestovních náhrad jejího zaměstnance vztahující se k jeho účasti na valné hromadě dceřiné společnosti schvalující pro ni podíl na zisku. Tajuplnější a jen obtížně vyčíslitelné jsou nepřímé (režijní) náklady mateřské společnosti „utopené“ třeba v odpisech jejího auta, kterým onen zaměstnanec jen na valnou hromadu, a jím takto spotřebovaném palivu, v poměrné části mzdy a pojistného účetní, která o podílu na zisku účtovala, i v odpisech jejího počítače a jím spotřebované elektřině.

Příklady neuznatelných přímých a nepřímých výdajů související s držbou podílu v dceřiné společnosti uvádí metodický Pokyn GFŘ D-59. K pozornosti lze doporučit i rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, který 11. 1. 2021 vynesl rozsudek sp. zn. 3 Afs 170/­2019, www.nssoud.cz. Poplatník prohrál…, žel spíše prohráli všechny mateřské společnosti. Soudci výslovně uvedli, že složitosti a mnohdy až nereálnosti přesného prokázání výše režijních nákladů klade vysoké nároky na precizní zdokladování a rozklíčování jednotlivých nákladů.

Určitou záchrannou brzdou je zákonem daný strop režijních nákladů 5 % přijatých podílů na zisku.

-   „Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.“

Dodejme, že o daňově neuznané náklady – přímo – spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti může mateřská společnost zvýšit nabývací cenu svého podílu podle § 24 odst. 7 ZDP. Což je ovšem většinou zbytečné, jelikož nabývací cenu lze daňově uplatnit zejména při prodeji podílu v dceřiné společnosti, který je ale také osvobozen od daně (viz samostatné heslo publikace), proto u něj nelze daňově uplatnit žádné související výdaje. Zvýšení nabývací ceny podílu může být výhodné pro snížení zdanitelných příjmů mateřské společnosti z vypořádacího podílu při zániku její účasti v dceřiné společnosti nebo podílu na jejím likvidačním zůstatku.

Příklad 51

Neuznané náklady závisí na výši podílu na zisku

Mateřská společnost v roce 2024 obdržela od dceřiné společnosti 1 milion Kč podílu na zisku, o kterém účtovala na MD 378 / D 668. Protože jde o příjem osvobozený od daně, tak účetní výnos mateřská společnost vyloučí ze základu daně, a to na řádku 110 daňového přiznání. Kde také ale naopak na řádku 40 zvýší základ daně o 50 000 Kč (5 % z 1 milionu) za nedaňové nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Ledaže je schopna hodnověrně prokázat, že skutečné náklady byly nižší, což se jí v praxi nejspíše nepodaří… A samozřejmě ze základu daně za rok 2024 musí stejným způsobem dále ještě vyloučit všechny přímé náklady související s držbou jejího podílu v dceřiné společnosti – tyto nejsou nijak paušálně shora limitovány.

Zákonný strop nepřímých (paušálních) nákladů se odvozuje od přijatých podílů na zisku, takže pokud jich mateřská společnost v roce 2024 neobdrží ani korunu, bude nula i 5 % z toho coby strop nepřímých nákladů. Naproti tomu přímé náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti zůstávají i tak daňově neuznatelné.

V kapitole 8.1 jsme uvedli, že § 34 odst. 1 ZOK umožňuje rozdělit podíly na zisku nejen společníkům (členům) dotyčné s. r. o., ale také jakýmkoli jiným osobám – pokud to umožňuje její společenská smlouva. V praxi jde nejčastěji o motivační odměnu pro jednatele a případně další manažery s. r. o. Z důvodu daňových ovšem jde o velmi nevýhodný mzdový nástroj. Podíl na zisku s. r. o. totiž v těchto případech nepodléhá konečné srážkové dani, ale v souladu s předvětím § 8 odst. 1 ZDP přednostně uvízne mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP.

Proto podíly na zisku vyplácené zaměstnancům podléhají standardně záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP. Což návazně znamená nejen poměrně značné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, ale případně také solidární zvýšení daně u zálohy dle § 38ha ZDP. Na straně poplatníka tedy jde o stejný daňový režim jako u klasické odměny za práci (mzdy). Na rozdíl od ní se ale jedná z pohledu s. r. o. (zaměstnavatele) o daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst. 1 písm. e) ZDP. Vhodnější je proto namísto podílů na zisku příslušné zaměstnance – včetně jednatele s. r. o. – motivovat na maximalizaci výsledku hospodaření mimořádnou mzdovou odměnou (bonusem, prémií), jejíž výše bude záviset na výši zisku.

9.

Řešení ztráty s. r. o.

9.1 Právně

Účetní ztráta znamená, že za účetní období bylo vynaloženo více nákladů nežli dosažených výnosů. Zjednodušeně platí, že náklady bude nutno uhradit, zatímco z výnosů se stanou příjmy. Ztrátu pak můžeme připodobnit ke schodku rozpočtu, kdy výdaje převyšují příjmy. Což je při delším trvání nepříjemné z řady důvodů. Vedle problémů s drahými až nedostupnými úvěry, se mohou začít od firmy odvracet její odběratelé a dodavatelé (kvůli tlaku na peněžní hotovost se totiž zpožďují úhrady faktur), reptat budou zaměstnanci i odbory (zpoždění výplat, stagnace, nebo pokles mezd a benefitů), zákonitě se omezí „zbytné“ výdaje na údržbu, opravy, reklamu a často se bohužel přinejmenším odloží nové investice (třebaže by dost možná byly lékem na ztráty).

V tomto příměru představuje ztráta peněžitý dluh, který bude nutno uhradit, jinak by daná s. r. o. čelila exekuci, případně insolvenčnímu řízení, což by významně zhoršilo její vyhlídky. Účetní výnosy ovšem v praxi nejsou totožné s příjmy a stejně tak se ani účetní náklady nerovnají výdajům, proto může mít účetní ztráta značně pestrou paletu reálných projevů. Které mohou být lepší než prostý peněžní schodek – například pokud jsou hlavním původcem ztráty nepeněžní účetní náklady jako kursové ztráty, tvorba rezerv a odpisy – nebo naopak ještě horší – třeba když se již tak nízké výnosy rekrutují z nepeněžních účetních položek jako kursové zisky, rozpouštění rezerv anebo jsou tvořeny ztrátovým výprodejem zásob nebo strojů a nedobytnými pohledávkami.

Jakkoli je účetní ztráta interní záležitostí dotyčné s. r. o., přesto se nepřímo týká rovněž jejich věřitelů, zvláště pokud jsou důvody ztráty ekonomické a nikoli čistě účetní. ZOK ovšem nepřevzal pro právní formu s. r. o. povinnost uloženou § 128 ObchZ jednateli svolat valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že:

-    celková ztráta společnosti na základě jakékoliv účetní závěrky dosáhla takové výše, že

–  při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů by neuhrazená ztráta dosáhla poloviny základního kapitálu

–  nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat,

–  nebo pokud zjistí, že se společnost dostala do úpadku, a

-    přičemž jednatel musel valné hromadě navrhnout:

–  zrušení společnosti nebo přijetí jiného opatření, nestanoví-li zvláštní právní předpis něco jiného.

Takto koncipovaná povinnost zůstala zachována pouze pro a. s. a družstva, a pak samozřejmě také pro „stará“ s. r. o. založená před rokem 2014, která si tuto povinnost opsala do své společenské smlouvy a nepřešla na novou právní úpravu (opt-in). Pro „nová“ s. r. o. nyní § 182 ZOK stanoví mírnější a obecnější pravidla testování hospodářských výsledku. Jednatel musí svolat valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že:

-  společnosti hrozí úpadek nebo z jiných vážných důvodů (poznámka: za což lze považovat i významnou výši účetní ztráty ve vztahu k jejímu základnímu kapitálu), zejména je-li ohrožen cíl sledovaný s. r. o.,

-  přičemž jednatel musí valné hromadě navrhnout:

–  zrušení společnosti nebo přijetí jiného vhodného opatření, ledaže jiný právní předpis stanoví jinak.

Dřívější ani nová právní úprava ovšem přímo nenutí aktivně řešit (uhrazovat) účetní ztrátu s. r. o., může jí ponechat na účtu neuhrazených ztrát minulých let. Nicméně významnější ztráta citelně snižuje disponibilní zdroje, které lze vyplatit společníkům, zhoršuje daňový test „nízké kapitalizace“ pro účely uplatnění úroků ze zápůjček a úvěrů od spojených osob – viz výše kapitola 4.2 – a omezuje rovněž možnost případného zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů. Především je ale varovným signálem pro manažery a společníky, zvláště nejde-li o přirozený a dočasný důsledek plánovaných investic, dobývání nových trhů, restrukturalizace apod.

9.2 Účetně

Jak jsme si blíže uvedli výše v kapitole 8.2, platí, že díky principu podvojnosti najdeme při uzavírání ztrátového účetního období stejnou výši účetní ztráty jak na účtu 710 – Účet zisků a ztrát (rozdíl vyšších nákladů a nižších výnosů), tak i na účtu 702 – Konečný účet rozvažný (rozdíl nižších aktiv a vyšších pasiv). Přičemž tehdy – na sklonku ztrátového účetního období – slouží pouze k vyrovnání závěrkových účtů (MD 702 / D 710).

Zásadní přerod čeká ztrátu při otevření účetních knih v novém – bezprostředně následujícím – účetním období. Po otevření všech účtů aktiv a pasiv totiž musí zůstatek účtu 701 – Počáteční účet rozvažný odpovídat výsledku hospodaření za skončené účetní období („VH“), v daném případě účetní ztrátě. Odkud je vyveden na samostatný rozvahový účet vlastního kapitálu, který pochopitelně sníží účtováním na stranu MD. Jde o účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, na jehož MD se vyloupne ztráta minulého účetního období.

Podle účetních předpisů je třeba o VH za minulé účetní období (ve schvalovacím řízení) rozhodnout a odúčtovat jej z účtu 431 do konce tohoto následujícího (běžného) účetního období. Účet 431 musí být totiž zkrátka ke konci roku vynulován, aby se uvolnilo místo pro vykázání VH za toto následující další účetní období.

Na pořad dne se tak dostává nerudovská otázka „Kam s ní?“. Její řešení je v kompetenci valné hromady s. r. o., přičemž tak jako u zisku lze možná řešení ztrátového výsledku hospodaření rozdělit do dvou skupin:

    Interní řešení:

-  Ztráta zůstane v účetní jednotce, jen se přesune z MD 431 na jiný účet v rámci vlastního kapitálu.

-  Před rokem 2014 byl jako první na řadě rezervní fond (421) sloužící právě pro řešení účetních ztrát, ZOK již ale jeho povinnou tvorbu pro krytí ztrát nenařizuje, takže záleží na interních dokumentech.

-  Pokud s. r. o. má v minulosti zůstatek na účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let, může jej využít nyní k úhradě ztráty. Spíše jen zcela výjimečně je účetní ztráta řešena na úkor snížení základního kapitálu. Naopak v praxi dominuje převedení ztráty na účet 429 – Neuhrazená ztráta minulých let.

–  Změní se tak jen vnitřní struktura vlastních zdrojů, naopak se ale nemění jejich úhrn ani úhrn pasiv nebo aktiv a tedy ani úhrn rozvahy, beze změny zůstává výsledovka i cash flow (peněží tok).

–  Společnou podmínkou těchto variant – s výjimkou „přeparkování“ účetní ztráty na účet neuhrazená ztráta minulých let (MD 429 / D 431) – je dostatečný zůstatek cílových proti-účtů na straně Dal.

–  Zvolené řešení musí vyhovovat interním dokumentům upravujících daný vlastní zdroj, resp. fond.

Změna rozvahy – při interním řešení ztráty
Stálá aktiva	ˇ^ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje
Oběžná aktiva

 

    Externí řešení:

-  Ztráta opustí účetní jednotku a zatíží jiný subjekt (společníky), čímž se navýší její vlastní kapitál.

-  Současně vzrostou oběžná aktiva s. r. o. v rámci rozvahy, výsledovka se nezmění, cash flow se zvýší.

-  Podmínkou je souhlas dotčených společníků (valné hromady), resp. existence příslušného interního dokumentu. Zpravidla se využívá tzv. příplatku mimo základní kapitál – probráno již v kapitole 5.

-  Do běžných firem jen zcela výjimečně vstupuje tzv. tichý společník, který se pak ale musí podílet nejen na jejich zisku, ale – ve stejném rozsahu – také na ztrátě, o který se mu snižuje vklad (viz § 2753 OZ).

Změna rozvahy – při externím řešení ztráty
Stálá aktiva	^ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje (ˇ jen při krytí ztráty z vkladu tichého společníka)
^ Oběžná aktiva

 

Pro časté dotazy dodejme, že o daňové ztrátě ve smyslu § 38n ZDP se neúčtuje, tato ovšem může být položkou odčitatelnou od základu daně – viz dále kapitola 9.3; účtuje se pouze o dani z (kladného) základu daně.

Příklad 52

Úhrada ztráty z více zdrojů

Účetní období s. r. o. skončilo účetní ztrátou 500 000 Kč. Společníci rozhodli o její úhradě následovně:

-  20 % z nerozděleného zisku minulých let,

-  10 % z rezervního fondu, který s. r. o. tvoří podle společenské smlouvy,

-  20 % z ostatního kapitálového fondu (např. pozůstatek dřívějších příplatků společníků),

-  50 % účetní ztráty bude převedeno k řešení do příštích let.

Zjednodušený popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
Počáteční zůstatky účtů vlastního kapitálu s. r. o.: - Základní kapitál - Výsledek hospodaření minulého účetního období (účetní ztráta) - Nerozdělený zisk minulých let - Zákonný rezervní fond - Ostatní kapitálové fondy	300 000 500 000 100 000 50 000 100 000	– 431 – – –	411 – 428 421 413
Účtování o úhradě účetní ztráty na základě rozhodnutí valné hromady s. r. o.: - Úhrada ztráty z nerozděleného zisku minulých let (do výše zůstatku) - Úhrada ztráty z rezervního fondu (do výše zůstatku) - Úhrada ztráty z ostatních kapitálových fondů (do výše zůstatku) - Převod zbytku neuhrazené ztráty do dalších let	100 000 50 000 100 000 250 000	428 421 413 429	431 431 431 431
Konečné zůstatky účtů vlastního kapitálu s. r. o.: - Základní kapitál (beze změny) - Neuhrazená ztráta minulých let	300 000 250 000	– 429	411 –

 

Touto vnitřní úhradou ztráty se nezměnila výše vlastního kapitálu 50 000 Kč. Na počátku sestávala ze zůstatku pěti účtů (300 000 – 500 000 + 100 000 + 50 000 + 100 000) a na konci ze dvou (300 000 – 250 000).

9.3 Daňově

S. r. o. je oblíbenou formou podnikání pro omezené ručení jejich společníků, kteří se tak spíše odváží jít i do riskantnějších obchodů. Tyto na straně jedné mohou přinést firmě tržní úspěch, ale přirozeně znamenají také vyšší riziko neúspěchu a ztrát. Zatímco účetnictví tyto ztráty jen zaznamená, tak daň z příjmů k nim přistupuje obezřetně, protože potenciálně mohou sloužit i k nekalým daňovým manipulacím. Což se netýká jen dílčích obchodních případů, ale rovněž záporného daňového výsledku za celé zdaňovací období dotyčného poplatníka.

Zatímco základem daně je obecně částka, o kterou zdanitelné příjmy (výnosy) přesahují daňové výdaje (náklady) poplatníka za zdaňovací období (příp. jeho část), daňovou ztrátou je naopak částka, o kterou daňově uznatelné výdaje (náklady) přesahují příjmy (výnosy). Při jejich rovnosti či absenci hovoříme o nulovém základu daně. Daňovou ztrátu lze připodobnit k „zápornému základu daně“, s tím podstatným rozdílem, že z něj odvozenou hypotetickou „zápornou daň“, správce daně rozhodně poplatníkovi nezaplatí. Je mu jen umožněno – za určitých podmínek – o daňovou ztrátu snížit základ daně v dalších letech. Vstřícnost státu zde prakticky znamená, že přesah daňových výdajů (nákladů) nad příjmy (výnosy) v jednom roce lze uplatnit v dalších letech.

Pokud s. r. o. po patřičných daňových úpravách účetního výsledku hospodaření vyjde daňová ztráta, tak má pro zdaňovací období (případně jeho část) hotovo, výpočet daně končí a žádnou daň z příjmů neplatí. Čímž mimochodem přijde o možnost uplatnění odpočtu poskytnutých darů a o slevy na dani z titulu zaměstnanců se zdravotním postižením za toto období. Ovšem přesto od ní může stát utržit nějaký příjem z titulu daně z příjmů:

-  Příjmy podléhající samostatnému zdanění tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP (např. podíly na zisku z tuzemských minoritních účastí, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

-  Příjmy podléhající oddělenému zdanění v rámci samostatného základu daně podle § 20b ZDP (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku plynoucí ze zahraničí) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

Příklad 53

Ztráta z obecného základu daně a zisk ze samostatného základu daně

Firma ABC, s. r. o. měla za rok 2024 ziskový účetní výsledek hospodaření před zdaněním 100 000 Kč (účetní zisk), ve kterém jsou zahrnuty i přijaté podíly na zisku z 9 % účasti na základním kapitálu dvou firem:

-  100 000 Kč od české akciovky, která tento příjem zdanila srážkovou daní 15 %, takže ABC, s. r. o. přijala a zaúčtovalo až netto (čistý) příjem po zdanění 85 000 Kč, o sražené srážkové dani 15 000 Kč neúčtovala,

-  100 000 Kč v hrubé (brutto) výši po přepočtu na Kč od rakouské obdoby s. r. o. (GmbH), která byla v souladu se smlouvou mezi ČR a Rakouskem zdaněna 10 % rakouskou daní. V Česku patří do samostatného základu daně podle § 20b ZDP, přičemž se pro zamezení dvojího zdanění uplatní prostý zápočet rakouské daně.

Při výpočtu základu daně z příjmů ABC, s. r. o. představují oba podíly na zisku pouze účetní výnos nezahrnovaný do „obecného“ základu daně. V prvém případě – podíl na zisku z ČR podléhající srážkové dani – bude podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP vyloučen výnos 85 000 Kč. Ve druhém případě – podíl na zisku z Rakouska patřící do samostatného základu daně – bude dle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP vyloučen výnos 100 000 Kč. Pro samostatný základ daně stanoví § 21 odst. 4 ZDP sazbu daně 15 % – z čehož už ale 10 % připadlo Rakousku.

Důsledkem těchto úprav účetního výsledku hospodaření před zdaněním – 100 000 Kč – který bylo nutno snížit o 185 000 Kč, proto bude daňová ztráta 85 000 Kč vykázána v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2024 na ř. 220, přičemž dle Pokynů k vyplnění se další řádky 230 až 330 nevyplňují ani neproškrtávají.

Takže i když ABC, s. r. o. vykazuje daňovou ztrátu – ze svého „obecného“ základu daně z příjmů – přesto přispěje do českého státního rozpočtu. Zaprvé srážkovou daní z českého podílu na zisku 15 000 Kč (srazil plátce příjmu). Zadruhé 5 % zbývajícími do 15 % sazby daně ze samostatného základu daně v případě podílu na zisku z Rakouska, který tam již byl zdaněn 10 %; těchto 5 000 Kč uvede ABC, s. r. o. do přiznání k dani z příjmů za rok 2024 na řádku 335 i 340 (celková daň) a ve lhůtě pro podání přiznání zaplatí svému finančnímu úřadu v ČR.

Zjištěním a vykázáním daňové ztráty za zdaňovací období (příp. za jeho část) v daňovém přiznání její osud ale nekončí. Je možno jí totiž využít ke snížení základu daně v dalších obdobích coby položku odčitatelnou od základu daně v souladu s § 34 odst. 1 až 3 ZDP. Nejdůležitější a nejznámější informací, kterou v těchto ustanoveních vyčteme, je, že – daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se ztráta vyměřuje. V tabulce je pro ukázku tučně vyznačeno, jaké daňové ztráty lze uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně z příjmů za rok 2024.

Odpočet „minulé“ daňové ztráty (--– ztrátu ještě/ xxx již nelze uplatnit)

Rok

2018

2019

2020

2021

2022

2023

2024

2025

2026

2027

2028

2029

2030

V jakém období lze uplatnit daňovou ztrátu

Daňová ztráta za rok 2017

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

–

Daňová ztráta za rok 2018

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

–

–

Daňová ztráta za rok 2019

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

–

–

–

Daňová ztráta za rok 2020

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

–

–

–

–

Daňová ztráta za rok 2021

xxx

xxx

xxx

xxx

–

–

–

–

–

Daňová ztráta za rok 2022

xxx

xxx

xxx

–

–

–

–

–

–

Daňová ztráta za rok 2023

xxx

xxx

–

–

–

–

–

–

–

Daňová ztráta za rok 2024

xxx

–

–

–

–

–

–

–

–

Daňová ztráta za rok 2025

 

Každá daňová ztráta za jedno zdaňovací období je přitom samostatnou odčitatelnou položkou. Poplatník proto nemá jednu úhrnnou ztrátu např. za roky 2022 a 2023, ale dvě samostatné ztráty, přičemž zákon nestanoví prioritu jejich uplatňování, volba záleží pouze na něm. Daňovou ztrátu lze využít ke snížení základu daně z příjmů celou nebo jen zčásti, maximálně však vždy pouze do výše základu daně. A je možné základ daně za jedno zdaňovací („zdaňované“) období snížit více daňovými ztrátami současně, jak demonstruje příklad.

Příklad 54

Obchodní korporace s více daňovými ztrátami

ABC, s. r. o. má účetní období kalendářní rok, který je i zdaňovacím obdobím pro daň z příjmů. Vznikla v roce 2021, kdy měla přirozeně více nákladů než výnosů, a tak vykázala daňovou ztrátu 1 milion Kč. V dalším roce 2022 měla už jen poloviční ztrátu a od roku 2023 vykazuje trvale roční základy daně ve výši á 500 000 Kč.

Při sestavování daňového přiznání za rok 2023 měl poplatník k dispozici dvě samostatné daňové ztráty: 1 milion Kč za rok 2021 a 500 000 Kč za rok 2022. Bylo pouze na něm, jak a kdy je využije coby položky odčitatelné od základu daně v dalších letech. Nejrozumnější je vždy přednostní uplatnění starší ztráty, tj. z roku 2021, protože tato možnost skončí dříve, s rokem 2026, zatímco mladší ztráta bude využitelná ještě o rok déle.

Takže konkrétně základy daně á 500 000 Kč v letech 2023 a 2024 zcela anuluje starší daňová ztráta z roku 2021, a teprve potom ABC, s. r. o. uplatní svou mladší daňovou ztrátu z roku 2022; je to ale čistě na ní…

Uvedené tradiční „dopředné“ uplatňování minulé daňové ztráty jako odpočtu od základů daně v dalších 5 letech sice platí stále, ale přibyla dříve nemyslitelná možnost jejího „zpětného“ uplatnění od základů daně minulých dvou zdaňovacích období. Převratnou novinku od 1. 7. 2020 přinesla „koronavirová“ novela, zákon č. 299/­2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, … A zabydlela se u nás natrvalo, nejen v „covidových letech“. Přičemž ale takto zpětně lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše 30 milionů Kč. Tato možnost byla připsána do § 34 odst. 1 ZDP:

-   „Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. (…)

-   Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za která se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.(…)“

Proč přibyla tato možnost, jaký je vlastně praktický přínos zpětného uplatnění ztráty?

Poplatníkovi se tímto vrátí část již dříve zaplacené daně z příjmů, pokud mu v souladu s daňovým řádem vznikne tzv. vratitelný přeplatek na dani. Z dlouhodobého hlediska systém uplatnění daňové ztráty v budoucnu versus v minulosti zůstává neutrální, neboť celkový úhrn základů daně snížený o daňovou ztrátu se tímto nemění. Spíše jen výjimečně by ovšem mohla nastat situace, kdy poplatníkovi vznikla relativně velmi vysoká daňová ztráta převyšující úhrn budoucích pěti základů daně v dalších pěti zdaňovacích obdobích (případně v nich přijdou další ztráty), tehdy by prodloužení o dvě minulá zdaňovací období mohlo poplatníkovi přinést reálnou úsporu na dani.

Příklad 55

Finanční výhoda zpětného uplatnění ztráty

Zdaňovacím obdobím XY, a. s. je kalendářní rok. Za rok 2022 vykázala základ daně 1 milion Kč, z něhož vzešla daň z příjmů 190 000 Kč, a stejně tak tomu bylo i v předešlém roce 2021 – obě tyto daně zaplatila. Ovšem hodně krizový byl pro firmu rok 2023, který skončil daňovou ztrátou 10 milionů Kč. Šéfové firmy usoudili, že je nejisté, zda tak velkou ztrátu umoří proti očekávaným základům daně opět kolem jejich obvyklého 1 milionu Kč v letech 2024 až 2028. Proto raději využili možnosti uplatnit část nečekaně velké daňové ztráty také zpětně.

Za tímto účelem musel poplatník XY, a. s. podat dodatečná daňová přiznáním za roky 2021 a 2022 na nižší, resp. nulovou daň, kde uplatní části daňové ztráty roku 2023 jako položku odčitatelnou od základu daně – a to v maximálně možné výši á 1 milion Kč. Díky tomu klesne daňová povinnost poplatníka za roky 2021 a 2022 na nulu, čímž vzniknou přeplatky na dani za tyto roky 2 × 190 000 Kč, které na žádost berní úřad ihned vyplatí. A právě to byl hlavní důvod tohoto „protikrizového“ daňového opatření, aby se firmy rychleji dostaly k penězům… Zbývající část nevyužité daňové ztráty za rok 2023 – 8 milionů Kč – akciovka může standardně uplatnit formou odpočtu od základů daně z příjmů v následujících nejvýše pěti zdaňovacích obdobích 2024 až 2028.

Ale v případě s. r. o. – obecně u obchodních korporací – tímto poměrně známým sdělením nemůžeme skončit. Vedle časové lhůty – mínus dva až plus pět let – pro uplatnění daňové ztráty totiž pro ně stanoví § 38na ZDP kvůli omezení možných spekulací ještě další méně známé speciální podmínky uplatnění daňové ztráty.

Ztrátu totiž nelze odčítat od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (míněna změna společníků a jejich podílu, viz dále) oproti období, za které byla ztráta vyměřena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň „zachována činnost“.

Změnou ve složení osob se rozumí změna členů obchodní korporace nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka (s. r. o.).

Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Zda došlo k podstatné změně, se zjišťuje v období, za které má být ztráta uplatněna („rok odpočtu ztráty“), a to porovnáním s obdobím, za něž byla daňová ztráta vyměřena („rok vzniku ztráty“).

Přitom v „roce vzniku ztráty“ je rozhodné složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole k poslednímu dni tohoto období, a výše jejich podílu, a v „roce odpočtu ztráty“ je rozhodný úhrn změn, kterými dojde od posledního dne „roku vzniku ztráty“ do konce „roku odpočtu ztráty“ k nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech nebo kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv.

Příklad 56

Co je podstatná změna

ABC, s. r. o. má tři společníky s následujícími podíly na základním kapitálu – A má 20 %, B má 30 % a C má 50 %. Za rok 2023 firma vykázala daňovou ztrátu, o kterou hodlá snížit základ daně z příjmů za rok 2024.

Překážkou pro uplatnění této odčitatelné položky by bylo, pokud by do 31. 12. 2024 došlo k podstatné změně oproti stavu k 31. 12. 2023. A to například tím, že by společník B nebo C ukončili své působení v tomto s. r. o., ať už převodem jejich podílů na jiného (nového) společníka této s. r. o., anebo vystoupením ze společnosti za vypořádací podíl. Naproti tomu převod podílu člena obchodní korporace A by podstatnou změnou nebyl.

K podstatné změně by dále mohlo dojít například i tím, že by zmíněný společník A – v roce 2024 – vložil do ABC, s. r. o. další vklad, kterým by zvýšil svůj podíl v této obchodní společnosti z 20 % na 50 % a podobně.

Pokud došlo k podstatné změně, pak jedinou šancí na uplatnění dřívějších daňových ztrát je prokázání tzv. zachování činnosti. Za zachování činnosti se považuje, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů, v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

Podrobnosti k testu „zachování činnosti“ lze najít např. v metodickém Pokynu Generálního finančního ředitelství k uplatňování některých ustanovení ZDP č. GFŘ D – 59 (vyšel ve Finančním zpravodaji č. 19/­2022).

Je-li poplatník na pochybách, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění daňové ztráty dle § 38na odst. 8 a 9 ZDP; ale za správní poplatek 10 000 Kč.

10.

Převod podílu v s. r. o.

10.1 Právně

Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Základem pro stanovení podílu společníka v s. r. o. je jeho vklad. Pokud společenská smlouva nestanoví jinak, tak je v souladu s § 133 ZOK výše podílu určena podle poměru jeho vkladu připadajícího na příslušný podíl k výši celkového základního kapitálu společnosti. Výše podílu má pro společníka stěžejní ekonomický význam, podle něj se totiž návazně určuje například výše jeho podílu na zisku nebo vypořádacího podílu anebo podílu na likvidačním zůstatku, což ale opět může změnit (a tedy pravidla zkomplikovat) společenská smlouva.

Poněkud odlišný právní význam má hlasovací právo společníků na valné hromadě, které se odvíjí od počtu jejich hlasů. Obecným pravidlem stanoveným v § 169 odst. 2 ZOK přitom je, že za každou 1 Kč vkladu má společník 1 hlas. Ovšem toto základní pravidlo mohou zase změnit společníci v rámci společenské smlouvy.

Příklad 57

Hrátky společníku s podíly a hlasy

ABC, s. r. o. založili tři osoby – A, B a C – peněžitými vklady jednotlivě ve výši 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Celkový základní kapitál firmy tak činí 100 000 Kč, na němž se společníci podílejí z 50, 30 a 20 %.

Zpravidla ve stejném poměru jednotlivých vkladů na ZK – 50 %, 30 % a 20 % – bývají mezi společníky rozděleny také jejich podíly v s. r. o. Tak tomu ale není v ABC, s. r. o., kde se společníci dohodli na stejných podílech ve výši á 1/3, což uvedli rovněž do společenské smlouvy. Proto se ohledně výše jejich podílů neuplatní obecné pravidlo ZOK (poměr jejich vkladů), ale speciální řešení shodnuté ve společenské smlouvě. Prakticky řečeno se tak každý ze společníků může těšit na stejnou část (jednu třetinu) podílu na zisku apod.

Těmto hodně kreativním společníkům nevyhovovalo ani další obecné pravidlo ZOK týkající se počtu jejich hlasů. Podle něj by s ohledem na jednotlivé výše vkladů společníci měli tyto počty hlasů: 50 000, 30 000 a 20 000. Sice se dohodli na tom, že ponechají vazbu na výši vkladu, ale pro zjednodušení počítání hlasů je zredukují o tři řády, neboli jeden hlas bude připadat na každý 1 000 Kč vkladu společníka. Čímž stejnoměrně klesnou počty hlasů všech společníků na následující konečný stav: A má 50 hlasů, B 30 hlasů a C má 20 hlasů.

Podle ObchZ platilo – a u „starých“ s. r. o. založených za jeho éry, které nepřešly pod právní režim ZOK platí i nadále – že každý společník měl pouze jeden podíl v s. r. o., přičemž všechny tyto podíly byly prakticky stejného druhu. Možnou pestrost přinesl ZOK i do této oblasti, společenská smlouva totiž může připustit:

-  vznik různých druhů podílů (podíly se stejnými právy a povinnostmi tvoří jeden druh),

-  aby jeden společník vlastnil více podílů, a to i různého druhu,

-  aby byl podíl společníka představován kmenovým listem, který je cenným papírem.

Příklad 58

Komplikace s počty podílů jednoho společníka

První s. r. o. byla založena v roce 2023, přičemž její společenská smlouva vymezuje dva druhy podílů:

1. Základní podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, podmíněný vkladem 10 000 Kč.

2. Podíl s přednostním právem na podíl na zisku, k němuž se váže vklad 50 000 Kč.

Tři zakladatelé měli zájem na vytvoření ZK 300 000 Kč, který rozdělili na 5 základních podílů („ZP“) a 5 podílů s přednostním právem na podíl na zisku („PP“). Načež upsali tyto podíly: Adam 1 × ZP + 1 × PP = vklady 60 000 Kč, Beáta 3 × ZP + 1 × PP = vklady 80 000 Kč a Cyril 1 × ZP + 3 × PP = vklady 160 000 Kč.

Druhou s. r. o. založil jediný zakladatel – pan David – letos, v roce 2024. V zakladatelské listině stanovil základní kapitál na 100 000 Kč, který sestával ze tří peněžitých vkladů – 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč – k nimž se vázaly tři základní podíly: ZP č. 1, ZP č. 2 a ZP č. 3. Pokud se po čase společník rozhodne přibrat dalšího společníka, může tak jednoduše učinit například prodejem ZP č. 3 za dohodnutou smluvní cenu, která bude samozřejmě odpovídat hospodářským výsledkům firmy, případně se zohledněním jejich potenciálních tržních šancí. Nově příchozí druhý společník tak bude mít ZP č. 3, k němuž se váže peněžitý vklad 20 000 Kč, bez ohledu na to, jestli sjednaná převodní (prodejní) cena za tento podíl byla 1 milion Kč nebo třeba jen 5 000 Kč.

Třetí s. r. o. založili tři zakladatelé, jejichž podíly činí 50 %, 30 % a 20 %. Po čase společník s podílem 30 % odkoupil od společníka s podílem 20 % jeho podíl v tomto s. r. o. Jestliže by se jednalo o firmu založenou před rokem 2014, která se nepodřídila ZOK jako celku, pak by se tímto obchodem navýšil jediný přípustný podíl společníka z 30 % na 50 %. Naproti tomu jestliže by se jednalo o „starou“ s. r. o., která se podřídila kompletně ZOK nebo o „novou“ společnost založenou již podle ZOK, pak by bylo nutno znát její společenskou smlouvu. Tato totiž buď může umožňovat držbu více podílů jedním společníkem (pak by zmíněný kupující společník nově držel dva podíly ve výši 30 % a 20 %) nebo vícero podílů jednoho společníka neumožňuje, případně se touto tématikou vůbec nezabývá (pak by došlo ke zvýšení jednoho přípustného podílu tohoto společníka na 50 %).

Podíl společníka v s. r. o. je ve smyslu občanského zákoníku věcí (nehmotnou), a proto jej lze převést na jinou osobu úplatně (prodejem nebo směnou) nebo bezúplatně (darováním). V obchodní praxi přirozeně zcela převažuje úplatný převod podílu, u něhož se uplatní obecná právní úprava smlouvy o koupi věci, přičemž je ale vyžadována písemná forma a úředně ověřené podpisy. Nabytím podílu přistupuje nabyvatel ke společenské smlouvě s. r. o., ovšem za související převedené dluhy – zejména nesplacený zbytek peněžitého vkladu – i nadále dané korporaci ručí převodce (dosavadní společník).

Převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl. Jedinou odměnou za ztrátu účastenství je pro něj smluvená převodní cena od nabyvatele podílu.

Přičemž se i v tomto směru poněkud liší „stará“ právní úprava ObchZ od té nové vyplývající ze ZOK:

-  „stará“ s. r. o. založená podle ObchZ, která nepřešla pod novou právní úpravu ZOK:

–  Určující je i nadále „stará“ právní úprava stanovená § 115 ObchZ, ve znění k 31. 12. 2013.

–  Na jiného společníka lze převést obchodní podíl pouze se souhlasem valné hromady, nestanoví-li společenská smlouva jinak.

–  Na jinou osobu (než je stávající společník) lze převést obchodní podíl pouze v případě, že to výslovně připouští společenská smlouva (která navíc může převod podmínit i souhlasem valné hromady).

-  „nová“ s. r. o. založená dle ZOK nebo „stará“ s. r. o. která přešla pod jeho právní režim:

–  Postupuje se zejména v souladu s § 207 až § 210 ZOK.

–  Každý společník může svůj podíl převést na jiného společníka. Přičemž společenská smlouva může tento převod podílu podmínit souhlasem některého z orgánů s. r. o. (např. valné hromady či jednatele).

–  Na jinou osobu (než je stávající společník) lze převést podíl jen se souhlasem valné hromady, neurčí-li společenská smlouva jinak.

–  Jednodušší je převod podílu reprezentovaného kmenovým listem (tj. listinný cenný papír na řad). Jeho převoditelnost totiž nesmí být nijak omezena ani podmíněna. Při jeho převodu – pouhým předáním – je ale nutné v rubopise kmenového listu uvést jednoznačnou identifikaci nabyvatele příslušného podílu.

10.2 Účetně

Podíl v s. r. o. prakticky vždy představuje – z pohledu dotyčného společníka – jeho dlouhodobou finanční investici, protože jej zpravidla plánuje držet více než 1 rok. V návaznosti na to se proto v souladu s § 8 VÚ jedná o dlouhodobý finanční majetek, který je nutno podobněji specifikovat a začlenit do jedné ze tří položek aktiv:

-  „B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba“, pro které je obvykle určen účet 061,

-  „B.III.3. Podíly – podstatný vliv“, u nichž je zpravidla uplatněn syntetický účet 062, a

-  „B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly“, s odpovídajícím účtem např. 063.

V účetních předpisech ovšem najdeme definici pouze „podstatného vlivu“, a to v § 22 odst. 5 ZÚ:

-   „Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.“

Výkladově se dovozuje, že pojmy „ovládaná versus ovládající osoba“ se pro účetní potřeby přebírají z obchodního práva, kde jsou složitě definovány § 74 až § 80 ZOK. Zpravidla je ovládání určeno držbou podílu přes 40 %, ovšem zejména v s. r. o. má význam také okolnost, že se obecně „má za to“ – což je tzv. vyvratitelná domněnka – že ovládající osobou jsou skrze jednání ve shodě vždy společníci s. r. o. vůči jejich společnosti.

Na základě této právní domněnky je tedy asi možné o každém podílu v s. r. o. účtovat jako o rozvahové položce „B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba“, neboli stručně řečeno na účtu 061. Ovšem chybou není ani detailnější rozlišování s ohledem na obvyklou účetní praxi, kdy je pro začlenění do jednoho ze tří možných účtů určující výše podílu (podílů): přes 40 % (061), nebo mezi 20 % a 40 % (062) anebo méně (063).

Vedle otázky KAM s podílem (na jaký účet) je důležitá také otázka KOLIK, čili o jaké částce účtovat.

Podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ se podíly oceňují pořizovací cenou, tj. cenou, za kterou byly pořízeny a náklady s jejich pořízením související. Sdílnější je § 48 VÚ, podle kterého do tohoto ocenění patří např. také poplatky makléřům, poradcům, burzám, a naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou.

V souladu s § 27 ZÚ se podíly představující účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem nikdy nepřeceňují reálnou (tržní) hodnotou. Účtující společník se však může rozhodnout, že tyto podíly ocení tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou. Prakticky řečeno aktuálním podílem na vlastním kapitálu dotyčné s. r. o. Změna ocenění podílu se zachycuje na rozvahovém účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů. Pokud se tak účetní jednotka rozhodne, musí toto ocenění použít u všech takových podílů. Je třeba si uvědomit, že ale nejde o ocenění, které by přímo odráželo aktuální tržní prodejní cenu podílu, která může být zcela odlišná.

Příklad 59

Ocenění podílů v s. r. o. ekvivalencí

Firma Investor, a. s. se rozhodla ocenit tzv. ekvivalencí podíly ve dvou svých dceřiných společnostech, které nedávno koupila (bez dalších vedlejších nákladů) od jejich dosavadních společníků. Konkrétně se jedná o:

-  25 % podíl v A, s. r. o. koupený za 100 000 Kč (MD 062.1),

-  50 % podíl v B, s. r. o. koupený za 200 000 Kč (MD 061.2).

Investor, a. s. má k dispozici aktuální rozvahy obou firem k datu své účetní závěrky, na jejichž podkladě vyčíslí účetní hodnotu podílů protihodnotou ve vztahu k vlastnímu kapitálu („VK“); údaje uvedeny v tisících Kč.

Firma	Aktiva	41x	42x	Zisk/ztráta	Jiná pasiva	VK	Účast	Ocenění nové	Staré	Změna
A, s. r. o.	1 000	200	+200	+200	400	+600	25 %	150	100	+ 50
B, s. r. o.	2 000	200	+200	–200	1 800	+200	50 %	100	200	– 100

 

O změně ocenění podílů bude Investor, a. s. účtovat na samostatných analytických účtech:

-  U podílu v A, s. r. o. přecenění (zvýšení ocenění) zaúčtuje: 50 000 Kč, MD 062.2 / D 414

-  U podílu v B, s. r. o. přecenění (snížení ocenění) zaúčtuje: 100 000 Kč, MD 414 / D 061.2

Při prodeji podílu se ocenění ekvivalencí zruší, tudíž účetní náklad bude roven pořizovací ceně podílu.

Účtování prodeje podílu v s. r. o. u prodávajícího společníka sestává ze dvou až tří účetních zápisů:

-  Zrušení případného rozvahového ocenění podílu ekvivalencí (protihodnotou) na analytickém účtu („AÚ“):

-  Úbytek (vyřazení) podílu v jeho původní pořizovací ceně:

-  Tržba z prodeje podílu coby finanční výnos provázená pohledávkou za kupujícím nebo přírůstkem peněz:

Převod podílu v s. r. o. se paradoxně příliš účetně netýká samotné obchodní korporace, které se transakce věcně týká. Nejedná se totiž o smluvní stranu této kupní smlouvy (není subjektem), ale pouze objektem prodeje. Nicméně drobné účtování přesto dotyčná s. r. o. zaznamená, a to analytickou změnu k účtu 411 – Základní kapitál, ohledně vkladu společníka. Daleko méně často případně také na analytickém účtu k účtu 412 – Ážio (když se týkalo vkladu společníka – převodce podílu) a účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy (pokud prodávající společník poskytl příplatek mimo ZK), které je totiž nutno evidovat v rozlišení podle jednotlivých společníků.

Příklad 60

Zaúčtování změny společníka v dotčené s. r. o.

A+B, s. r. o. založili dva zakladatelé – A a B – každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč. V těžkých dobách později poskytl společník B dobrovolný peněžitý příplatek mimo ZK á 500 000 Kč, z něhož bylo k úhradě ztrát s. r. o. využito 300 000 Kč. Nyní společník B prodal celý svůj podíl v A+B, s. r. o. nově příchozímu společníkovi C.

Poř.	Popis vybraných účetních případů A+B, s. r. o. týkajících se změny společníka	Kč	MD	D
1	Počáteční stav: Vklad společníka A do základního kapitálu	100 000	–	411.A
2	Počáteční stav: Vklad společníka B do základního kapitálu	100 000	–	411.B
3	Počáteční stav: Zůstatek příplatku společníka B mimo základní kapitál	200 000	–	413.B
4	Změna společníka B převodem podílu na C – změna analytiky týkající se vkladu	100 000	411.B	411.C
5	Změna společníka B převodem podílu na C – změna analytiky týkající se příplatku	200 000	413.B	413.C

 

10.3 Daňově

Z hlediska daní z příjmů může mít prodeje podílu v s. r. o. čtyři scénáře (varianty):

-  Příjem osvobozený od daně, přičemž platí rozdílné podmínky pro:

a) společníka – právnickou osobu, a

b) společníka – fyzickou osobu.

-  Příjem zdanitelný, kde se opět postupuje odlišně v závislosti na tom, zda:

c) společníkem je právnická osoba, nebo

d) společníkem je fyzická osoba.

Omezíme se přitom pouze na daňové rezidenty ČR, a to jak v případě samotné s. r. o., tak i společníků prodávajících a kupujících její podíl. Jen stručně dodejme, že příjem z převodu (prodeje) podílu v české s. r. o. je u společníků – nerezidentů ČR obecně předmětem české daně dle § 22 odst. 1 písm. h) ZDP. Ledaže tomu brání mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českem a státem daňové rezidence dotyčného společníka alias poplatníka daně – což je v těchto smlouvách poměrně časté. Při splnění stanovených podmínek – obdobných těm, které platí pro rezidenty ČR – může přitom jít také u nerezidenta o příjem osvobozený od daně.

Ad a) Osvobození od DPPO

Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP, jsou od DPPO osvobozeny příjmy z převodu podílu:

-  mateřské společnosti (má alespoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti, a to nejméně po dobu 12 měsíců, přičemž časovou podmínku lze splnit i dodatečně, podrobněji viz § 19 odst. 3 a 4 ZDP)

-  v dceřiné společnosti.

Příklad 61

Podmínky osvobození od DPPO

Matka, a. s. založila (jako jediná) v roce 2022 Dceru, s. r. o. V březnu 2024 celý svůj podíl v Dceři, s. r. o. prodali firmě Spekulanti, s. r. o., načež tento nový společník prodá tento podíl v Dceři, s. r. o. ještě v roce 2024.

Pro Matku, a. s. bude příjem z prodeje podílu v Dceři, s. r. o. osvobozen od daně, protože jsou naplněny definiční podmínky vztahu „mateřská versus dceřiná společnost“. Přičemž v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ovšem nelze daňově uplatnit výdaje související s příjmy osvobozenými od daně – zejména nabývací cenu podílu.

Naproti tomu Spekulanti, s. r. o. nemají příjem z prodeje podílu v Dceři, s. r. o. osvobozen od daně, neboť nesplní podmínku vztahu „mateřská versus dceřiná společnost“ – nedrží podíl 10 % a více nejméně 12 měsíců.

Pokud by ovšem Spekulanti, s. r. o. v roce 2024 prodali jen část podílu v Dceři, s. r. o. – maximálně 90 % – a zbytek až v dubnu 2025, splnili by podmínky osvobození od daně. A to nejen u příjmů z prodeje zbývající části 10 % podílu prodaného po 12 měsících držby, ale také ohledně prodeje první části 90 % podílu již v roce 2024.

Ad b) Osvobození od DPFO

U společníků – fyzických osob je příjem z prodeje podílu v s. r. o. osvobozen při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. q) ZDP. Přičemž stěžejní je splnění tzv. časového testu více než 5 let doby mezi nabytím a úplatným převodem podílu. Stejný časový test se týká i kmenových listů, ale jelikož jde o cenné papíry, řeší tento případ jiné ustanovení – § 4 odst. 1 písm. u) ZDP; ledaže by úhrn příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů nezahrnutých do obchodního majetku u poplatníka nepřesáhl ve zdaňovacím období 100 000 Kč, kdy by se jednalo o příjem jednodušeji osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. t) ZDP. Oba daňové časové testy se zkracují o dobu, po níž byl poplatník členem této obchodní korporace její před její případnou přeměnou.

Metodické upřesnění k počítání časového testu najdeme v Pokynu Generálního finančního ředitelství č. D-59 k jednotnému uplatňování ZDP, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 19/­2022; stručný výběr:

-   Dnem nabytí se rozumí … u podílů (účasti) společníka na obchodní korporaci (dále též „korporaci“):

–  den vzniku korporace, tj. den zápisu do obchodního rejstříku v případě zakládajícího účastníka,

–  den zápisu zvýšení kapitálu korporace do obchodního rejstříku v případě nového společníka, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující korporace,

–  den účinnosti smlouvy o převodu podílu v případě nabytí podílu převodem od jiného společníka,

–  den smrti zůstavitele v případě zděděného podílu na korporaci, jde-li o dědění ze zákona, při dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky.

-   Den prodeje (převodu) se posuzuje obdobně, jak den nabytí uvedený výše.

Příklad 62

Osvobození příjmu z převodu podílu v s. r. o.

Pan Jan s kamarádkou Janou založili v dubnu 2019 firmu J+J, s. r. o. peněžitým vkladem á 100 000 Kč. V květnu 2024 pan Jan prodal podíl v J+J, s. r. o. druhému společníkovi (společnici?), paní Janě, za sjednanou cenu 5 milionů Kč. Jelikož mezi nabytím a převodem podílu uběhlo více než 5 let, je splněn časový test § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, proto bude celý příjem z prodeje podílu v J+J, s. r. o. pro pana Jana osvobozen od daně z příjmů.

Pro omezení daňových spekulací se osvobození prodeje podílů – nejde-li o cenný papír – netýká:

-  podílů pořízených z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení (!) samostatné činnosti,

–  poznámka: jde o část majetku poplatníka, o které účtoval nebo jí měl v daňové evidenci dle § 7b ZDP,

-  příjmu plynoucího z budoucího úplatného převodu podílu v době do 5 let od jeho nabytí,

–  osvobozen tedy nebude příjem z prodeje podílu uskutečněného (tj. den účinnosti smlouvy o převodu podílu) sice až po uplynutí časového testu, pokud převodci bude předmětný příjem plynout již dříve,

-  příjmu z budoucího převodu podílu pořízeného z obchodního majetku v době do 5 let od ukončení činnosti,

–  opět tedy není podstatné, že smlouva o úplatném převodu podílu bude uzavřena (účinná) až po 5 letech od jeho nabytí, resp. až po 5 letech od ukončení samostatné činnosti, jestliže příjem plyne již dříve,

-  příjmu z převodu podílu odpovídajícího zvýšení nabývací ceny podílu společníka s. r. o. – k němuž došlo po 1. 1. 2014 – nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka s. r. o., pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu,

–  Relevantní jsou nejen vklady do základního kapitálu, ale rovněž tzv. příplatky mimo základní kapitál.

Příklad 63

Daňově významné jsou i změny účasti v s. r. o.

Pan Karel s paní Magdou založili na jaře roku 2019 firmu K+M, s. r. o., a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč, kde měli stejné podíly á 50 %. S ohledem na očekávání potomka paní Magda prodala svůj podíl v s. r. o. panu Karlovi v létě roku 2024 – po více než 5 letech od nabytí – za sjednanou cenu 1 milion Kč, což byl pro ni příjem osvobozený od daně; takže paní Magda daňově nevyužije svou nabývací cenu podílu 100 000 Kč.

Pro pana Karla se zvýšila nabývací cena podílu v s. r. o. ze 100 000 Kč na 1 100 000 Kč. Osamoceného společníka však podnikání moc dlouho nebavilo, a tak po roce, v létě 2025, vyslyšel zájem firmy XY, a. s. o vstup do prosperující K+M, s. r. o. a prodal ji 40 % podíl za dohodnutou částku 2 miliony Kč. Jak si pan Karel daňově poradí s tím, že část příjmu – odpovídající loni koupenému podílu od Magdy – neplní podmínky osvobození?

Nejspíš si nebudete jisti, protože opravdu nejde o snadnou a jednoznačnou záležitost. Pochybnosti měla i partička daňových poradců, která za účelem vyjasnění (nejen toho­to) problému sepsala příspěvek pro tzv. koordinační výbor. Což je léty osvědčené odborné projednávání daňových nejasností předložených daňovými poradci se zástupci finanční správy, a to z Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Jednalo se o příspěvek s pořadovým číslem 558/29.01.20 „Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně“. Dokument včetně vyjádření oponentů z GFŘ je volně k dispozici na internetových stránkách Finanční správy ČR, z něhož pro uvedený příklad vyplývá pro Karla následující postup.

Příjmy z prodeje 40 % podílu v s. r. o. rozdělí ve stejném poměru, v jakém se podílí na celkové nabývací ceně prodané části 40 % podílu ceny, za které nabyl „původní osvobozenou“ a „dokoupenou neosvobozenou“ část. V příkladu je celková nabývací cena 1 100 000 Kč, z níž pořizovací cena „osvobozené části“ (peněžitý vklad) činí 100 000 Kč, tj. 9,09 % celkové nabývací ceny, a „neosvobozené části“ koupené od Magdy 1 milion Kč, tedy 90,91 % celkové nabývací ceny. Ve stejném poměru pan Karel rozdělí i příjem z prodeje 40 % podílu na K+M, s. r. o. ve sjednané výši 2 miliony Kč. Osvobozeno od daně tak bude 9,09 % z této částky, tj. 181 800 Kč a zdanitelný zbytek plných 90,91 %, tj. 1 818 200 Kč. Ke zdanitelné části příjmu se váže část nabývací (kupní) ceny 1 milion Kč, protože se ale prodává pouze 40 % podíl, uplatní z ní jako daňový výdaj také jen 40 %, 400 000 Kč.

Naopak výhodou pro poplatníka je, že pro osvobození příjmu testovaná doba držby podílu 5 let se:

-  zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před její přeměnou (pozn.: jedná se o fúzi sloučením nebo splynutím, rozdělení, převod jmění na společníka a změnu právní formy),

-  nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace, jsou-li splněny speciální podmínky tzv. společného systému zdanění stanovené pro výměnu podílu a přeměny stanovené v § 23b nebo § 23c ZDP,

-  u téhož poplatníka nepřerušuje ani při rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem – jak společníkům s. r. o. umožňuje § 43 odst. 2 ZOK – je-li rozdělením zachována celková (původní) výše podílu,

-  (od roku 2018) se zkracuje také o dobu, po kterou byl podíl ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Příklad 64

Prodej zděděného podílu v s. r. o.

Pan Pepa již v roce 2005 založil jako jediný zakladatel firmu Pepa, s. r. o., kde zaměstnával manželku a syna, kterému v závěti odkázal podíl v této obchodní společnosti. Což bohužel došlo naplnění v roce 2023, kdy pan Pepa zemřel a jeho podíl – coby jediného společníka – v s. r. o. zdědil syn. Nicméně syn raději cestoval po světě a podnikání jej nebavilo, proto již po roce – v roce 2025 – prodá celý zděděný podíl ve firmě Pepa, s. r. o. Doba mezi nabytím a prodejem podílu u syna sice nesplnila časový test 5 let, ovšem při zdědění podílu od otce (příbuzného v řadě přímé nebo manžela) se testovaná doba zkracuje o dobu, po kterou podíl vlastnil zůstavitel. Jelikož otec (zůstavitel) vlastnil podíl 18 let, snížil se tím časový test pro jeho syna de facto na nulu, proto je pro něj příjem z prodeje zděděného podílu osvobozen od daně prakticky bez ohledu na to, jak dlouho jej sám vlastnil.

V rámci vládou proklamovaného zjednodušování daní… se od roku 2025 omezuje osvobození příjmů občanů z prodeje mj. i podílů v s. r. o. Naštěstí se to bude vztahovat až příjmy přesahující 40 milionů Kč v jednom roce, takže u prodeje do 120 milionů Kč se lze snadno vyhnout zdanění rozložením platby do tří let…

„Zjednodušení“ daní si vyžádalo dvě nová ustanovení. První (§ 4 odst. 3 ZDP) komplikuje osvobození a druhé (§ 10 odst. 9 ZDP) zavádí ojedinělé složité alternativní ocenění prodaných – zdaňovaných – cenných papírů či podílů, které lze uplatnit jako daňový výdaj. S ohledem na naše téma se stručně podíváme na prvně zmíněné.:

-   „Pokud úhrn všech příjmů osvobozených podle odstavce 1 písm. q) (pozn.: prodej podílů – kromě akcií – po 5 letech od nabytí) a příjmů z úplatného převodu cenného papíru osvobozených podle odstavce 1 písm. u) (poznámka: prodej cenných papírů po 3 letech od nabytí, resp. 5 u kmenových listů s. r. o.) přesahuje 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období, příjem osvobozený podle odstavce 1 písm. q) nebo příjem z úplatného převodu cenného papíru osvobozený podle odstavce 1 písm. u) není osvobozen v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmu převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů.“.

Především je třeba si uvědomit, že nové regulaci budou podléhat pouze příjmy, které splňují podmínky pro osvobození podle písmene q) nebo u) ad výše, tj. u nichž byl splněn časový test prodeje po nejméně 5, resp. 3 letech. Přičemž limitní hodnota 40 milionů Kč je posuzována v úhrnu za obě kategorie takto osvobozených příjmů, jejich definitivní osvobození – ovšem pouze částečné, v poměrné výši – bude muset poplatník omezit podle § 4 odst. 3 ZDP. Nové omezení tedy neplatí pro zdanitelné příjmy z prodeje akcií a dalších podílů firem.

Příklad 65

„Magnáti“ pozor na zpřísnění prodejů podílů

Pepa je – jak sám říká – líný ajťák, který však mívá skvělé nápady. Jeden měl v roce 2020 a druhý o dva roky později, oba se týkaly překvapivě úspěšné mobilní aplikace, kterou náležitě zhodnotil. První nápad rozjel komerčně formou nově založené A, s. r. o., u toho druhého se rozšoupnul a s kamarádem založil rovnou B, a. s.

V roce 2025 obě firmy prodá nadnárodní softwarové firmě. Podíl v A za 30 milionů Kč a podíl (akcie) v B za trojnásobek – peníze obdrží ihned na účet. Těšil se tak, že státu nic nedá, protože splní podmínky časových testů pro osvobození příjmů podle § 4 odst. 1 písm. q), resp. u) ZDP. Svatá prostoto… Přece máme pravicovou vládu zjednodušující daně! Takže přibyla nová komplikace – § 4 odst. 3 ZDP – a jelikož úhrn příjmů (skoro) osvobozených přesáhl limit 40 milionů Kč (dále „mil“), tak státní kasa nepřijde zkrátka a přibude trochu práce.

Úhrn příjmů z prodejů podílů 120 mil je 3krát vyšší než limitních 40 mil. Nová regulace proto hatí výše zmíněná osvobození od daně „v poměrné části vypočítané podle podílu části úhrnu těchto příjmu převyšující 40 000 000 Kč a úhrnu těchto příjmů“. Co to prakticky znamená? Že nebude osvobozena část příjmů pana Pepy, a to v poměru = [ (30 mil + 90 mil) – 40 mil ] / (30 mil + 90 mil) = (120 mil – 40 mil) / 120 mil = 2 / 3. Neboli praktičtěji řečeno zůstane definitivně osvobozena jen jedna třetina příjmů, které je však nutno posuzovat zvlášť.

Takže z příjmu z prodeje podílu v A, s. r. o. 30 mil zůstane od daně osvobozena pouze třetina = 10 mil, a stejně z prodeje podílu v B, a. s. 90 mil je svobodná jen třetinka příjmu = 30 mil. Zbylých (skoro osvobozených) 80 milionů Kč příjmů musí Pepa zdanit jako ostatní příjem, přičemž si může (složitě) uplatnit související daňově uznatelné výdaje na dosažení těchto – jen poměrných částí! – zdanitelných příjmů podle § 10 odst. 4 a 9 ZDP.

Ovšem jak znám Pepu, takhle to nedopadne. Vydělal sice dost, ale to neznamená, že hodlá hrát daňové šachy dle nespravedlivě změněných pravidel a rozloučit se s cca 18 miliony Kč na dani. Ostatně, plánuje konec kariéry, táhne mu na 30 a s těmi penězi už to nějak doklepe… a to kdekoli na světě. Takže navštíví pár daňových poradců – ještě před prodejem podílů (!), a třeba se přestěhuje někam blíže k vodě. Do státu, který má s Českem smlouvu o zamezení zdanění, která podíly ve firmách občanů umožňuje zdanit jen ve státě daňové rezidence poplatníka, kterým už nebude ČR. Holt i v daních nepochybně platí, že kdo chce moc, často nakonec nemívá nic.

Ad c) Zdanění u právnických osob

Pokud společník – právnická osoba nesplní podmínky osvobození příjmů z prodeje podílu v s. r. o., musí zahrnout tyto příjmy (výnosy) do obecného základu daně, jedná se totiž o předmět daně podle § 18 odst. 1 ZDP.

Těchto příjmů se netýká tzv. srážková daň realizovaná plátcem příjmu, takže zdanění proběhne až přímo u poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů samozřejmě lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) je možno proti zdanitelným příjmům využít. Odpověď najdeme v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP podle kterého:

-    daňově účinná je nabývací cena podílu na s. r. o.:

–  a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu,

–  přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně,

–  takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s. r. o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.

Nabývací cenu definuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž u tuzemských právnických osob se jí obecně rozumí:

-  pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,

-  cena určená podle zvláštního zákona č. 151/­1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „cena určená“) ke dni nabytí v případě bezúplatného nabytí podílu,

-  hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace (v našem případě společníka s. r. o.),

-  hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace, která se stanoví podle předmětu vkladu:

–  ve výši daňové zůstatkové ceny, v případě hmotného majetku a nehmotného majetku podle ZDP,

–  ve výši účetní hodnoty u ostatního vkládaného majetku.

Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, jako například zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů nebo snížení o vyplacený „přesah“ vložené hodnoty. Je proto třeba mít na paměti, že daňově relevantní nabývací cena podílu v s. r. o. může být více či méně odlišná od účetního ocenění podílu (která se účtuje do nákladů na účet 561), a to zejména v případě nepeněžitých vkladů.

Příklad 66

Vklad mimo základní kapitál s. r. o.

AA, a. s. se v roce 2019 podílela peněžitým vkladem 50 000 Kč na založení BB, s. r. o., kde její podíl na základním kapitálu činí jen 5 %. Dále v lednu 2024 koupila majoritní podíl 60 % v CC, s. r. o. za 200 000 Kč.

Za rok 2022 vykázala BB, s. r. o. ztrátu, načež valná hromada v květnu 2023 v souladu se společenskou smlouvou uložila společníkům přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál. Což firmu AA, a. s. stálo dalších 50 000 Kč, a tak stoupla nabývací cena jejího podílů v této BB, s. r. o. na 100 000 Kč.

V létě 2024 AA, a. s. prodala podíly v obou s. r. o., a to každý za 150 000 Kč. Protože majoritní podíl v CC, s. r. o. nedržela nejméně 12 měsíců, nejedná se o vztah „mateřská versus dceřiná společnost“ a příjem není osvobozen od daně. A osvobozen není ani prodej minoritního podílu v BB, s. r. o., který sice AA, a. s. držela více než rok, ale jeho výše je pod limitem 10 %. Ze zdanitelného prodeje podílu v CC, s. r. o. vykázala firma AA, a. s. ztrátu 50 000 Kč, která není daňově účinná, a nelze o ní ani snížit zisk 50 000 Kč z prodeje podílu v BB, s. r. o.

Ad d) Zdanění u fyzických osob

Také u osob fyzických platí, že nesplní-li podmínky pro osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílu v s. r. o. zdanit v daňovém přiznání, protože u rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy nepřímé zdanění plátcem příjmu.

Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

-  buď mezi příjmy ze samostatné činnosti alias „z podnikání“ podle § 7 ZDP:

–  a to když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v s. r. o. při prodeji ve svém obchodním majetku, což je ale v praxi OSVČ zcela výjimečné a zpravidla vždy daňově nevýhodné, proto to nelze doporučit,

–  daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob, poněkud odlišně ovšem bude určena nabývací cena podílu nabytého (zvýšeného) nepeněžitými vklady [viz § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP];

-  nebo mezi zbytkové „ostatní příjmy“ dle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:

–  i tentokrát lze daňově uplatnit výdaje na úrovni nabývací ceny prodaného podílu, ovšem v rámci celkového úhrnu příjmů tohoto druhu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje, dále je možno daňově uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho zdaňovacího období (kalendářního roku).

Příklad 67

Zdanitelný prodej podílů v s. r. o. u fyzické osoby

Pan Petr podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2022 koupil 4 podíly ve čtyřech s. r. o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny podílů. Z nichž dva (A, B) zahrnul do obchodního majetku pro účely svého podnikání, a zbývající dva (C, D) nikoliv.

V roce 2024 všechny 4 podíly ve zmíněných společnostech prodá, tedy již po cca 2 letech od nabytí. Tím pádem nesplní časový test 5 let pro osvobození příjmů z prodeje podílů C a D od daně. Ohledně příjmů z prodeje podílů A a B zahrnutých v době prodeje do obchodního majetku – jak už víme – nehraje časový test roli, neboť zde osvobození nepřichází do úvahy (případně až po 5 letech od ukončení samostatné „podnikatelské“ činnosti).

Proto příjmy z prodeje všech čtyř podílů v A až D s. r. o. představují zdanitelný příjem poplatníka – pana Petra – v roce 2024, jelikož předpokládáme okamžitou úhradu sjednané převodní ceny kupujícími. Pro jejich zahrnutí do daňového přiznání a uplatnění souvisejících daňových výdajů je tudíž zapotřebí doplnit výše prodejních cen jednotlivých podílů. Pro ilustraci rozdílného přístupu obou dílčích základů daně předpokládejme, že podíly v A a C prodal se ziskem za cenu á 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou jednotlivě za částku á 40 000 Kč. Ekonomicky i „selsky“ v úhrnu vzato pan Petr proměnil 400 000 Kč výdajů na 480 000 Kč příjmů, takže vydělal 80 000 Kč. Pro účely daně z příjmů musí tyto prodeje rozdělit do dvou dílčích základů daně:

-  ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP:

–  příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,

–  jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací ceny těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B využije pouze část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmů z jeho ztrátového prodeje,

–  prodej podílů A a B tedy ovlivní tento dílčí základ daně takto = + 200 000 Kč – 100 000 Kč + 40 000 Kč – 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbylou část nabývací ceny podílu v B 60 000 Kč nelze daňově využít);

-  z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:

–  příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,

–  jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč), a to až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = 240 000 Kč),

–  prodej podílů C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč – 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje vychází daňové zatížení nižší.

11.

Odchod společníka s. r. o.

11.1 Právně

Výše uvedený prodej podílu může znamenat odchod společníka – převodce z dotyčné s. r. o. (když prodá svůj jediný podíl nebo všechny své podíly), ale také nemusí, když prodá jen část svých podílů. Pokud společník hodlá ukončit účast v s. r. o., ale nenajde zájemce o převzetí svého podílu (podílů), nemůže se jen tak jednoduše rozhodnout, že svévolně ze společnosti odejde. S. r. o. totiž jednak představuje společenstvo osob, které uzavřely dohodu (společenskou smlouvu), a jednak zákon chrání práva jejich věřitelů. Odchod společníka ze s. r. o. je tak sice možný – dokonce 8 způsoby – ovšem musejí být splněny příslušné podmínky stanovené ZOK (zestručněno):

1. Dohoda o ukončení účasti:

-  jednoduchá možnost ukončení účasti společníka v s. r. o., která by měla být v praxi vždy preferována,

-  písemnou dohodu musejí uzavřít všichni společníci, jejich podpisy je potřeba úředně ověřit,

-  účast společníka zaniká ke dni uvedenému v dohodě, jinak nabytím účinnosti této dohody.

2. Zrušením účasti společníka soudem:

-  společník může navrhnout, aby soud zrušil jeho účast, nelze-li na něm spravedlivě chtít, aby setrval,

-  tuto možnost má i dědic společníka, který podíl v s. r. o. zdědil,

-  logicky se to netýká s. r. o. s jediným společníkem, která by pak zůstala bez vlastníka v právním vakuu.

3. Vyloučení společníka valnou hromadou:

-  pouze když společník včas nesplatil vklad, nebo nesplnil tzv. příplatkovou povinnost (§ 162 ZOK),

-  takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, kdy valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení.

4. Vyloučení společníka soudem:

-  s. r. o. (resp. zbylí společníci) se může domáhat u soudu vyloučení společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem svou povinnost, k jejímuž plnění byl vyzván a na možnost vyloučení upozorněn,

-  takto se může s. r. o. opět zbavit třeba i většinového společníka, který o tomto návrhu nehlasuje.

5. Vystoupení společníka:

-  jde o věcnou novinku, kterou přinesl ZOK, jejíž využití je však omezeno na čtyři méně časté případy:

-  společník nesouhlasí s rozhodnutím valné hromady – (i) o změně převažující povahy podnikání s. r. o., nebo (ii) o prodloužení trvání společnosti – pokud ovšem hlasoval na valné hromadě proti,

-  (iii) společník nesouhlasí s příplatkovou povinností ve smyslu § 164 ZOK, to ovšem za podmínky, že dotyčný společník již zcela splnil svoji vkladovou povinnost a že společenská smlouva nestanoví jinak,

-  (iv) čtvrtým důvodem pro vystoupení společníka je nečinnost (bez udání důvodu) příslušného orgánu s. r. o., jehož souhlasem společenská smlouva případně podmiňuje převod podílu na jiného společníka.

6. Zánik účasti společníka kvůli jeho insolvenci:

-  účast společníka v s. r. o. dále zaniká rovněž zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek jeho majetku nebo zrušením konkursu proto, že jeho majetek je zcela nedostačující,

-  případným zrušením rozhodnutí insolvenčního soudu se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, pouze když jej nahradí (vrátí) společnosti do 2 měsíců,

-  pokud byl na společníka prohlášen konkurs, který je řešen zpeněžením jeho podílu v s. r. o. – což se ale do 6 měsíců nepodaří – nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti.

7. Zánik účasti společníka kvůli exekuci jeho podílu:

-  účast společníka v s. r. o. zaniká také pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením podílu nebo právní mocí exekučního příkazu k postižení podílu po uplynutí lhůty ve výzvě ke splnění,

-  není-li podíl převoditelný, pak účast společníka zaniká rozhodnutím o zastavení této exekuce,

-  případným zrušením příslušných exekučních rozhodnutí se účast společníka obnovuje; ale pokud již společník dostal vypořádací podíl, obnoví se účast pouze, když částku nahradí (vrátí) do 2 měsíců.

8. Smrt, resp. zánik společníka:

-  obecně platí, že smrtí, resp. zánikem společníka přechází jeho podíl na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod podílu zakáže nebo omezí v souladu s § 42 odst. 1 ZOK,

-  dědic se může domáhat – ale jen do 3 měsíců – zrušení své účasti v s. r. o. soudem, jestliže jsou dány důvody, pro které na něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve firmě setrval (např. kvůli věku či zdraví),

-  účast dědice ve společnosti nelze zrušit, jedná-li se o jediného společníka.

Zánikem účasti společníka – jinak než převodem podílu – se jeho podíl stává „uvolněným podílem“, který nepřechází na s. r. o., ale zůstává ve vlastnictví odcházejícího (bývalého) společníka, tento však už nemůže vykonávat s tím související práva ani nemusí plnit povinnosti spojené s podílem. Což je zásadní systémová změna od roku 2014. S uvolněným podílem přitom s. r. o. nakládá jako zmocněnec, který je ovšem povinen postupovat v souladu se ZOK – viz dále. Uvolněný podíl zůstává i nadále (formálně) ve vlastnictví již bývalého společníka, který ale nemůže vykonávat žádná práva s ním spojená. Nemá proto např. možnost účastnit se valné hromady – jeho hlasy se nezapočítávají pro účely rozhodování valné hromady – ani nemá právo na podíl na zisku.

Poznamenejme, že podle dřívější právní úpravy ObchZ před 1. 1. 2014 se takový „vlastní podíl“ stal majetkem s. r. o. s tím, že ale společnost nemohla vykonávat práva a povinnosti s ním spojená. Odlišný byl také výpočet vypořádacího podílu, jehož základem byl vlastní kapitál, případně reálné ocenění, nikoli prodejní cena.

Při zániku účasti společníka v s. r. o. za jejího trvání jinak než převodem podílu mu vzniká právo na vypořádání alias na vypořádací podíl. Jeho výše závisí na způsobu naložení s uvolněným podílem a na hospodářských výsledcích s. r. o. Právní podrobnosti stanoví § 36, § 213 až 215 ZOK, z čehož vybíráme to hlavní:

-    Pokud není převod uvolněného podílu vyloučen ani omezen, tak se jej s. r. o. vždy nejprve pokusí prodat, a to bez zbytečného odkladu a za přiměřenou cenu, přičemž zbývající společníci mají předkupní právo.

o  Jestliže by o uvolněný podíl odcházejícího společníka projevilo zájem více zbývajících společníků, tak se uvolněný podíl mezi ně rozdělí v poměru jejich stávajících podílů v s. r. o.

-    Pokud se prodej podaří, pak výtěžek z prodeje tvoří – po odečtení účelně vynaložených nákladů a započtení splatných pohledávek za dotyčným odcházejícím společníkem – vypořádací podíl, a společnost částku bez zbytečného odkladu po prodeji vyplatí oprávněné osobě nebo uloží do úřední úschovy.

-    Když se nepodaří uvolněný podíl prodat do 3 měsíců, nebo je-li převod (přechod) vyloučen či omezen, určí se výše vypořádacího podílu podle následujících pravidel, načež jej s. r. o. do 1 měsíce poté vyplatí:

o  přednostně se postupuje dle společenské smlouvy, samozřejmě pokud tuto otázku řeší, jinak dále,

o  vypořádací podíl se vypočte z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné nebo mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka (proto je optimální odchod k 31. 12.),

o  ovšem pokud by reálná hodnota majetku s. r. o. byla podstatně odlišná od účetního ocenění, vychází se z reálné hodnoty majetku snížené o výši dluhů vykázané v účetní závěrce.

-    Výše vypořádacího podílu se určuje poměrem podílů společníků s. r. o., nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda mezi s. r. o. a odcházejícím společníkem jinak. Vyplácí se v penězích, případně také naturálně.

-    Bez zbytečného odkladu po vyplacení vypořádacího podílu (do 1 měsíce), rozhodne valná hromada s. r. o. o dalším osudu uvolněného podílu, jinak hrozí, že soud společnost i bez návrhu zruší a nařídí její likvidaci:

o  buď o přechodu uvolněného podílu nejméně za protiplnění ve výši vyplaceného vypořádacího podílu na zbývající společníky poměrně podle jejich podílů,

o  nebo o snížení základního kapitálu o vklad společníka, jehož účast v s. r. o. zanikla.

Příklad 68

Odchod společníka za vypořádací podíl

ABC, s. r. o. má tři společníky – A, B a C – jejichž podíly odpovídají poměru peněžitých vkladů – 50 %, 30 % a 20 %. Dlouhodobé neshody společníků ale poslední dobou značně ochromují chod společnosti a hrozí tak její likvidace. Naštěstí se v jedné světlé chvilce podařilo společníkům A a B dohodnout se společníkem C na jeho odchodu. K 30. 6. 2024 tak skončila jejich dohodou účast společníka C, za což mu náleží vypořádací podíl.

Pokud převoditelnost uvolněného podílu není společenskou smlouvou dotyčné ABC, s. r. o. vyloučena ani omezena, pak se společnost nejprve pokusí jej prodat, přičemž zbývající společníci A a B mají přednostní právo.

Když se tento prodej do tří měsíců od zániku účasti společníka C podaří – podmínkou je, že se jedná o přiměřenou cenu – rovná se vypořádací podíl přímo výtěžku z prodeje; nestanoví-li společenská smlouva jinak.

Jestliže ale nejde o příliš známou firmu, nebo má velké dluhy, dlouhodobě špatné výsledky hospodaření, neatraktivní předmět činnosti apod., tak se prodej uvolněného podílu do 3 měsíců asi nezdaří; případně může být převoditelnost podílu vyloučena či omezena společenskou smlouvou. Pak je základem pro výpočet vypořádacího podílu aktuální stav vlastního kapitálu ABC, s. r. o., k čemuž je zapotřebí sestavit její účetní závěrku. Protože den odchodu společníka C (30. 6. 2024) nepřipadá na konec účetního období, nemůže jít o řádnou účetní závěrku a jelikož nejde ani o titul k uzavření účetních knih uvedený v § 17 odst. 2 ZÚ, nepůjde ani o mimořádnou účetní závěrku. ABC, s. r. o. tedy v souladu s § 19 odst. 3 ZÚ sestaví k tomuto datu tzv. mezitímní účetní závěrku, při níž nebude uzavírat účetní knihy a inventarizaci provede jen pro vyjádření aktuálního ocenění majetku a závazků.

Vlastní kapitál tvoří úhrn zůstatků účtů ze tří účtových skupin: 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, a 43 – Výsledek hospodaření. Současně je ovšem třeba stanovit reálnou hodnotu majetku ABC, s. r. o. sníženou o její dluhy, a pokud se od účetního ocenění podstatně liší, tak se přednostně vychází z reálné hodnoty majetku snížené o dluhy s. r. o. Z této základny – vlastního kapitálu nebo reálné hodnoty majetku snížené o dluhy – činí vypořádací podíl odcházejícího společníka C 20 %.

Pokud např. vlastní kapitál k 30. 6. 2024 byl 1 milion Kč, vychází vypořádací podíl pro společníka C na 200 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že reálná hodnota majetku snížená o dluhy ABC, s. r. o. se příliš neliší od vlastního kapitálu, jinak by byla základnou tato alternativní částka – ať už by byla odchylka kladná či záporná. Do těchto pravidel může zasáhnout společenská smlouva jiným vhodným způsobem určení vypořádacího podílu. Po zdanění vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu srážkovou daní – viz dále kapitola 11.3 – bude odcházejícímu společníkovi vyplacena „čistá“ částka po zdanění. S ohledem na právní, účetní a daňové komplikace (daň z příjmů a DPH) se v praxi téměř nevyužívá možnosti nepeněžní formy vypořádacího podílu.

Co si počne ABC, s. r. o. s uvolněným podílem? Nejprve jej nabídne zbývajícím společníkům A a B, kteří mají přednostní právo, pak dalším zájemcům, nebo rozhodne o snížení základního kapitálu o vklad společníka C.

11.2 Účetně

Odcházejícímu společníkovi – s výjimkou prodeje podílu – vzniká vůči s. r. o. nárok na vypořádací podíl, coby určitá obdoba odstupného zaměstnanců. Na straně druhé je plátce tohoto příjmu – s. r. o. – pro kterou může jít buď jen o zúčtovací vztah, pokud najde zájemce o koupi uvolněného podílu, anebo o vlastní břemeno, které sníží její vlastní kapitál. Před rokem 2014 se uvolněný podíl odešlého společníka stával (dočasně) majetkem dané s. r. o., která o něm účtovala na straně MD majetkového účtu 252 – Vlastní obchodní podíly. Přičemž v rozvaze byly vlastní podíly vykazovány v účetních pasivech nepřímo jako snížení základního kapitálu s. r. o.

Tato účetní praxe skončila s příchodem ZOK, který neumožňuje při odchodu společníka pojmout jeho uvolněný podíl do vlastnictví s. r. o., které ohledně jeho vypořádání vystupuje pouze v roli zmocněnce majícího za úkol hlavně najít kupce. Uvolněný podíl i po ukončení účasti společníka v s. r. o. nadále zůstává majetkem odcházejícího společníka (případně jeho dědice nebo právního nástupce), který ovšem již nemá dispoziční ani užívací právo spojené s tímto podílem, ale jen „poslední právo“ na vypořádací podíl. Aby se zabránilo tomu, že si skrze tento uvolněný podíl bude dočasně vládnout s. r. o. sama sobě, tak § 212 odst. 4 ZOK stanoví, že práva ani povinnosti spojené s uvolněným podílem nemůže vykonávat nejen dotyčný společník ale ani samotná s. r. o.

Z účetního hlediska je podstatné, že s. r. o. o uvolněném podílu přímo neúčtuje jako o svém aktivu. Související závazek (dluh) vůči odcházejícímu společníkovi není po určitý čas jednoznačně určitelný, protože je podmíněn jeho teprve v budoucnu poznatelnou reálnou prodejní cenou, případně vychází ze stavu vlastního kapitálu s. r. o., který bude zjištěn také až později z účetní závěrky. Proto se tento potenciální a nejasný dluh zachytí pouze v podrozvahové účetní evidenci s. r. o. (např. MD 799

Evidenční účet / D 760 Podmíněný závazek), a stejně tak tomu bude s pohledávkou vůči novému vlastníkovi uvolněného podílu (např. MD 750 Podmíněná pohledávka / D 799).

Nicméně v odborné účetní literatuře účetní praktici doporučují o těchto pohledávkách a závazcích (dluzích) v případě zmocněnce (s. r. o.) účtovat standardně rozvahově. Například na MD účtu 378 „Jiné pohledávky“ (vůči nově příchozímu společníkovi, resp. zájemci o uvolněný podíl) a souvztažně na stranu D účtu 365 „Ostatní dluhy ke společníkům obchodní korporace“ (ve vztahu k odcházejícímu společníkovi daní s. r. o.).

Pokud se nenajde zájemce o uvolněný podíl, musí si s. r. o. o „opuštěný“ vklad odcházejícího společníka snížit základní kapitál. Ovšem nárok společníka na vypořádací podíl obvykle výrazně převyšuje účetní hodnotu jeho vkladu (vykazovanou na straně Dal analytického účtu 411.AÚ). Takže vyvstává otázka, kam zaúčtovat onu rozdílovou částku. Měl by to být účet z účtové skupiny 42 „Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření“. Přednostně se využije případný zůstatek účtu 428 „Nerozdělený zisk minulých let“, pokud není dostačující, zaúčtuje se přesah vypořádacího podílu ve prospěch účtu 429 „Neuhrazená ztráta minulých let“.

Příklad 69

Přechod uvolněného podílu na jiného společníka

AB, s. r. o. má dva společníky – A a B – kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši á 100 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50 % a 50 %. Dohodou společníků nyní odchází B, přičemž společenská smlouva s. r. o. omezuje volný převod podílů a uvolněný podíl tak převezme A.

Společenská smlouva dále stanoví, že výše vypořádacího podílu se určí z vlastního kapitálu, který ke dni zániku účasti společníka B činil 1 milion Kč, z čehož jeho podílu 50 % odpovídá vypořádací podíl 500 000 Kč. Jak si upřesníme v kapitole 11.3, musí AB, s. r. o. srazit tzv. srážkovou daň z tohoto příjmu 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu (100 000 Kč), takže daň ukousne 60 000 Kč (15 % ze 400 000 Kč). Zbylý společník A převezme uvolněný podíl po B za protiplnění odpovídající vypořádacímu podílu 500 000 Kč.

Vůči odcházejícímu společníkovi B má s. r. o. jednu splatnou pohledávku 200 000 Kč z titulu zůstatku jistiny poskytnuté zápůjčky, kterou si započte proti jeho nároku na vypořádací podíl a zbytek mu vyplatí.

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka B v AB, s. r. o. – prodej podílu stávajícímu společníkovi
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Počáteční stav: Splatná pohledávka za společníkem B z titulu zápůjčky	200 000	355.B	–
2.	Počáteční stav: Vklad společníka A do základního kapitálu AB, s. r. o.	100 000	–	411.A
3.	Počáteční stav: Vklad společníka B do základního kapitálu AB, s. r. o.	100 000	–	411.B
4.	Podmíněný dluh z vypořádacího podílu vůči odcházejícímu společníkovi B	500 000	799	760.B
5.	Podmíněná pohledávka za přechod uvolněného podílu od B vůči společníkovi A	500 000	750.A	799
6.	Rozvahové zúčtovací vztahy z vypořádacího podílu: Dluh vůči B, pohledávka za A	500 000	378.A	365.B
7.	Započtení dluhu společníka B ze zápůjčky s jeho nárokem na vypořádací podíl	200 000	365.B	355.B
8.	Sražení srážkové daně 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu	60 000	365.B	342
9.	Výplata čisté výše vypořádacího podílu odcházejícímu společníkovi B po zápočtu	240 000	365.B	221
10.	Odúčtování podmíněného dluhu z vypořádacího podílu vůči společníkovi B	500 000	760.B	799
11.	Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu správci daně s. r. o.	60 000	342	221
12.	Přijetí úhrady od společníka A za přechod uvolněného podílu od společníka B	500 000	221	378.A
13.	Odúčtování podmíněné pohledávky za přechod uvolněného podílu B vůči A	500 000	799	750.A
14	Změna analytiky týkající se vkladu společníka A do základního kapitálu AB, s. r. o.	100 000	411.B	411.A

 

Pokud je odcházející společník účetní jednotkou – což se týká zejména právnických osob – a v případě osoby fyzické ještě dále za podmínky, že měl předmětný podíl v s. r. o. zahrnut do obchodního majetku, bude řešit otázku jak zaúčtovat jeho pozbytí a vypořádací podíl. Účetní hodnotu své majetkové účasti v s. r. o. odcházející společník zúčtuje do ostatních finančních nákladů MD 568 / D 06x. Co se týče nároku na vypořádací podíl, tak bude účtovat až o jeho „čisté“ výši po zdanění, a to do svých ostatních finančních výnosů MD 378 / D 668. Přičemž vůbec nezáleží na tom, zda jeho uvolněný podíl převzal jiný společník nebo o něj s. r. o. snížila ZK.

Příklad 70

Prodej uvolněného podílu novému společníkovi

ABC, s. r. o. má tři společníky – A, B a C – kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50 %, 30 % a 20 %. Dohodou společníků nyní odchází C, přičemž společenská smlouva s. r. o. nijak neomezuje volný převod podílů. Úkolem s. r. o. je prodat takto uvolněný podíl C nejméně za přiměřenou cenu bez zbytečného odkladu.

Přiměřenou cenu podílu určil znalec v oceňování nehmotných práv na 500 000 Kč. Společníci nevyužili svého předkupního práva, a proto byl na ohlas inzerátu uvolněný podíl prodán třetí osobě D, která se tak stala novým společníkem ABC, s. r. o. Obchodní společnost si ze získaného výtěžku z prodeje podílu odečetla účelně vynaložené náklady spojené s jeho prodejem, které činily 25 000 Kč znalci a 5 000 Kč za zveřejnění inzerátu.

Výše vypořádacího podílu se vypočte z výtěžku z prodeje (500 000 Kč) sníženému o související náklady (30 000 Kč), takže činí 470 000 Kč. Pro účely zdanění se tento příjem odcházejícího společníka C sníží ještě o prokázanou nabývací cenu podílu (20 000 Kč) na 450 000 Kč, z čehož 15 % srážková daň vychází 67 500 Kč.

Vůči odcházejícímu společníkovi C nemá ABC, s. r. o. žádnou neuhrazenou splatnou pohledávku, kterou by si započetla proti výtěžku z prodeje uvolněného podílu C v roli zmocněnce, takže mu vyplatí 402 500 Kč.

 

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka C v ABC, s. r. o. – prodej podílu novému společníkovi
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Náklady na znalce za určení přiměřené ceny za uvolněný podíl společníka C	25 000	518	321.1
2.	Náklady za inzerát na prodej uvolněného podílu po odešlém společníkovi C	5 000	518	321.2
3.	Podmíněný dluh s. r. o. z vypořádacího podílu vůči odcházejícímu společníkovi C	500 000	799	760.C
4.	Podmíněná pohledávka za prodej podílu C vůči nově příchozímu společníkovi D	500 000	750.D	799
5.	Rozvahové zúčtovací vztahy z vypořádacího podílu: Dluh vůči C, pohledávka za D	500 000	378.D	365.C
6.	Úhrada (přiměřené) prodejní ceny za uvolněný podíl C novým společníkem D	500 000	221	378.D
7.	Odúčtování podmíněné pohledávky za prodej uvolněného podílu C vůči D	500 000	799	750.D
8.	Přeúčtování nákladů spojených s prodejem podílu dotyčnému společníkovi C	30 000	355.C	518
9.	Započtení nákladů prodeje uvolněného podílu se získaným výtěžkem z prodeje	30 000	365.C	355.C
10.	Sražení srážkové daně 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu	67 500	365.C	342
11.	Výplata čisté výše vypořádacího podílu v penězích odcházejícímu společníkovi C	402 500	365.C	221
12.	Odúčtování podmíněného dluhu z vypořádacího podílu vůči společníkovi C	500 000	760.C	799
13.	Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu C správci daně ABC, s. r. o.	67 500	342	221
14.	Změna analytiku týkající se převodu vkladu společníka C do ZK na společníka D	20 000	411.C	411.D

 

Dodejme, že v tomto případě je zajímavé, že zbývající dva zakladatelé s. r. o. B a C mají i nadále podíly 50 % a 30 % za své původní vklady 50 000 Kč a 30 000 Kč. Zatímco nově příchozí společník D nabyl menšinový podíl 20 % (po C) za úplatu 500 000 Kč, přičemž výše daného vkladu se nezměnila a činí 20 000 Kč (jako u C).

Příklad 71

Snížení ZK o uvolněný podíl odcházejícího společníka

ABC, s. r. o. založili v roce 2019 tři společníci A, B a C shodnými peněžitými vklady á 500 000 Kč, které již plně splatili. Jejich podíly jsou stejné á 1/3. K polovině roku 2024 se společník C z rodinných, zdravotních či jiných důvodů rozhodl ukončit účast ve společnosti, což se podařilo vzájemnou dohodou všech tří společníků. Společenská smlouva firmy nijak neomezuje převoditelnost podílů, ani neupravuje výpočet vypořádacího podílu.

Pro zjištění vlastního kapitálu byla k 30. 6. 2024 sestavena mezitímní účetní závěrka, z níž vyplynula jeho výše 1 800 000 Kč. S ohledem na třetinový podíl odcházejícího společníka C proto vychází jeho vypořádací podíl (hrubý) ve výši jedné třetiny na 600 000 Kč. Valná hromada ABC, s. r. o. rozhodla, že o vklad společníka C (500 000 Kč) se sníží základní kapitál a o zbývající část vypořádacího podílu nerozdělený zisk minulých let.

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka C v ABC, s. r. o. – varianta snížení ZK
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Počáteční stav základního kapitálu	1 500 000	–	411
2.	Počáteční stav nerozděleného zisku minulých let	300 000	–	428
3.	Srážková daň 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu	15 000	365.C	342
4.	Výplata čisté výše vypořádacího podílu odcházejícímu společníkovi C	585 000	365.C	221
5.	Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu C správci daně	15 000	342	221
6.	Snížení základního kapitálu ABC, s. r. o. o vklad odcházejícího společníka C	500 000	411	365.C
7.	Snížení nerozděleného zisku o zbylou část vypořádacího podílu společníka C	100 000	428	365.C

 

11.3 Daňově

Pokud při ukončení účasti v s. r. o. společníkovi vznikne nárok na vypořádací podíl, pak zdanění těchto příjmů je starostí plátce, tedy vyplácející společnosti, která je v postavení tzv. plátce daně. Režim tohoto zdanění je stejný pro společníky z řad fyzických i právnických osob – tzv. srážková daň ve výši 15 %. Základem daně pro tuto zvláštní sazbu daně je přitom příjem (tj. přiznaný vypořádací podíl) snížený o nabývací cenu podílu na s. r. o. (ve smyslu definice § 24 odst. 7 ZDP), je-li ovšem plátci daně poplatníkem prokázána!

Výjimka se může týkat pouze poplatníků, kteří nejsou daňovými rezidenty ČR. Přičemž platí, že mají-li rezidenci ve smluvním státě, s nimiž má ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je samozřejmě nutno začít daňovou anabázi nahlédnutím do takové smlouvy (viz § 37 ZDP). Pokud jde případně o rezidenty tzv. daňových rájů ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, uplatní se při srážkovém zdanění v Česku zvýšená sazba daně 35 %.

Žádné osvobození od daně zde nepřichází do úvahy, ani když je společník „mateřskou společností“, u které je osvobozen podíl na zisku od dceřiné společnosti, i příjem z převodu takovéhoto podílu (viz kapitoly 8.3 a 10.3). U poplatníka – fyzické osoby jde vždy o tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, i když by měl podíl v s. r. o. zahrnutý do obchodního majetku v rámci svého podnikání, což je ovšem velmi neobvyklé. Z důvodu uvedeného zdanění plátcem daně tzv. srážkovou daní dle § 36 ZDP již poplatník takto zdaněný příjem neuvádí do daňového přiznání. Podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se totiž do základu daně nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána tzv. srážkovou daní. Což ale návazně znamená, že v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze daňově uplatnit žádné výdaje (náklady) související s těmito příjmy – zejména pořizovací cenu podílu.

Příklad 72

Zdanění vypořádacího podílu

S. r. o. má tři společníky – otec, a jeho syn a dcera – z nichž každý při založení vložil 100 000 Kč. Otec nyní odchází do starobního důchodu, pročež se rozhodl dohodou ukončit svou účast v s. r. o. – za což má nárok na vypořádací podíl. Zbylí společníci chtějí o uvolněný obchodní podíl otce následně snížit základní kapitál s. r. o.

Společenská smlouva stanoví jako základ výpočtu vypořádacího podílu vlastní kapitál zjištěný z účetní závěrky sestavené ke dni ukončení účasti společníka v s. r. o. Aby nebylo nutno kvůli tomu sestavovat zvláštní účetní závěrku, bylo dohodnuto ukončení účasti otce k poslednímu dni účetního období s. r. o. – k 31. 12. Takže se použijí údaje z řádné účetní závěrky za dané ukončené účetní období, kterou s. r. o. musí vyhotovit tak jako tak.

Předpokládejme, že takto zjištěný vlastní kapitál činí 3 miliony Kč. Z čehož má odcházející společník (otec) nárok na vypořádací podíl (v penězích) ve výši 1/3 odpovídající jeho třetinovému podílu, tedy na 1 milion Kč; pro úplnost poznamenejme, že společenská smlouva s. r. o. případně mohla stanovit jiné určení podílů.

Vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s. r. o. je u fyzické osoby tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, který u tuzemských subjektů podléhá srážkové dani 15 %. Základem pro tuto srážkovou daň je vypořádací podíl (tj. 1 milion Kč) snížený o nabývací cenu podílu, kterou by měl společník prokázat – tato v daném případě odpovídá peněžitému vkladu 100 000 Kč. Z čehož vychází základ srážkové daně 900 000 Kč, a tedy 15 % srážková daň činí 135 000 Kč, společníkovi proto bude vyplacen čistý vypořádací podíl 865 000 Kč. Poplatník (otec) se tak o zdanění nemusí vůbec zajímat a obdržený příjem neuvádí do svého daňového přiznání, ani nijak nebrání možnosti požádat jeho zaměstnavatele o roční zúčtování jeho příjmů ze závislé činnosti.

V souladu s § 38d odst. 1 ZDP je nutno srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch rezidentního poplatníka (otce), jestliže by se jednalo o nerezidenta ČR, pak nejpozději v den, kdy plátce daně (s. r. o.) o předmětném dluhu z titulu vypořádacího podílu účtuje.

Takto sraženou daň musí plátce daně (s. r. o.) odvést svému místně příslušnému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Pokud by odcházející společník byl nerezident ČR, podal by plátce daně finančnímu úřadu současně oznámení v souladu s § 38da ZDP a samozřejmě by v otázce zdanění (její možnosti či nemožnosti) musel přihlédnout k mezinárodní daňové smlouvě, pokud by byla sjednána mezi ČR a státem daňové rezidence poplatníka (otce).

Zdaněním a vyplacením vypořádacího podílu odešlému společníkovi (otci) se daná firma vypořádala s příslušným dluhem. Zbývá ještě dořešit stejně vysokou pohledávku z titulu tohoto vypořádacího podílu ve výši 1 milion Kč. Tato mohla být vyrovnána příjmy z prodeje uvolněného podílu po otci. Ovšem, jak bylo předesláno, ve firmě zůstávající dva společníci (potomci) rozhodli o snížení základního kapitálu s. r. o. o výši vkladu odešlého společníka (100 000 Kč). Zbývající část vypořádacího podílu 900 000 Kč se zaúčtuje na MD 428 – Nerozdělený zisk minulých let, při nedostatečném zůstatku tohoto účtu na MD účtu 429 – Neuhrazená ztráta minulých let.

V řadě případů jsou společníky českých s. r. o. zahraniční osoby, které mají statut daňového nerezidenta České republiky ve smyslu § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4 ZDP. Tito poplatníci mají v Česku daňovou povinnost omezenu pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Tyto příjmy jsou taxativně (úplným výčtem) uvedeny v § 22 ZDP, přičemž mezi nimi najdeme také vypořádací podíly z úhrad od daňových rezidentů ČR.

Pro zdanění vypořádacího podílu vypláceného do zahraničí (nerezidentnímu poplatníkovi) se přiměřeně uplatní výše uvedený režim srážkové daně, do čehož ale může zasáhnout smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem rezidence poplatníka („Smlouva“). Tyto Smlouvy výslovně neuvádějí pojem „vypořádací podíl“, ovšem podle právních výkladů tyto příjmy spadají do širší kategorie „Dividendy“, upravené obvykle v článku 10. Což potvrdilo i Ministerstvo financí ČR na Koordinačním výboru č. 920/16.06.99. U zahraničních poplatníků musí plátce daně spolu s odvodem daně předložit i zmíněné oznámení plátce o příjmech do zahraničí.

U příjmů z „Dividend“ je ve Smlouvách dohodnuto dělení daňového výnosu mezi veřejné rozpočty obou dotčených smluvních států, protože jde často o značné částky, jejich zdanění se žádný stát nechce vzdát.

Smlouvy proto obecně dovolují dividendy zdanit i ve státě zdroje, jehož rezidentem je vyplácející společnost, ovšem omezují toto právo maximální sazbou daně na 15 %, 10 %, 5 % nebo dokonce 0. Ve většině Smluv jsou přitom uvedeny dvě maximální sazby daně pro zdanění ve státě zdroje „dividendy“:

-    Základní sazbu daně (nepřevyšující 15 %), která se uplatní tehdy, není-li nárok na

-    Sníženou sazbu daně (nejčastěji 5 %), která je ovšem podmíněna obvykle ve dvou směrech:

–  osobou příjemce – musí jít zpravidla o „obchodní korporaci“ nikoli ovšem osobního typu, a současně

–  minimální mírou účasti na vyplácející společnosti (nejvýše 25 %), výjimečně i minimální délkou držby.

Příklad 73

Příjem nerezidenta ze smluvního státu

Daňový rezident Německa je společníkem českého s. r. o., kde ale ukončil účast jinak než převodem podílu, takže mu náleží vypořádací podíl. Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Německem sice umožňuje státu zdroje – tedy ČR – vypořádací podíl alias dividendy zdanit, ovšem maximálně sazbou daně:

a) 5 %, pokud je příjemcem společnost (právnická osoba) vlastnící přímo nejméně 25 % jmění s. r. o.,

b) 15 % ve všech ostatních případech (tedy zejména je-li příjemcem fyzická osoba).

Takže plátce daně při zdanění vypořádacího podílu – sníženého o nabývací cenu podílu – sice uplatní zdanění českou srážkovou daní, ale sazbu daně 15 % dle ZDP při splnění podmínek Smlouvy ad a) sníží na 5 %.

Poplatník bude potřebovat potvrzení od českého správce daně o sražení české daně, protože v souladu s německými daňovými zákony bude muset zahrnout příjem z vypořádacího podílu do svého daňového přiznání k německé dani z příjmů. Přičemž pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění může podle článku 23 Smlouvy snížit vypočtenou německou daň o sraženou českou daň, a to formou tzv. prostého zápočtu daně. Pokud by šlo o německou kapitálovou společnost s alespoň 25 % podílem spojeným s hlasovacím právem, tak se uplatní metoda vynětí českých příjmů ze zdanění v Německu formou progrese daňové sazby ze zbývajících příjmů poplatníka.

Pro znalce mezinárodního zdanění dodejme, že u tohoto druhu příjmu není rezidentům z jiných států EU nebo EHP umožněno zahrnutí do českého daňového přiznání za účelem uplatnění souvisejících daňových výdajů a případných dalších výhod pro získání tzv. vratitelného přeplatku na české dani z příjmů dle § 36 odst. 8 ZDP.

Pokud rezident Česka obdrží vypořádací podíl ze zahraniční obdoby s. r. o., tak jej musí zdanit v ČR:

-    FO má dvě možnosti zdanění vypořádacího podílu:

–  ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP v rámci obecného základu daně podléhajícího sazbě daně 15 %, a nad limitem 23 %, jako daňový výdaj lze uplatnit (do výše příjmu) nabývací cenu podílu,

–  samostatný základ daně se sazbou daně 15 % dle § 10 odst. 10 ZDP, snížený o nabývací cenu podílu.

-    PO zahrne vypořádací podíl ze zahraničí vždy do samostatného základu daně podle § 20b ZDP:

–  jako daňový výdaj (do výše příjmu) uplatní nabývací cenu podílu, a zdaní speciální sazbou 15 %.

Přičemž v souladu se Smlouvou bude zpravidla zamezeno dvojímu (opakovanému) zdanění v Česku metodou prostého zápočtu daně zaplacené ve státě zdroje příjmu na českou daňovou povinnost poplatníka.

Příklad 74

Prostý zápočet daně ze zahraničního vypořádacího podílu

Pan Karel je rezident ČR, a v roce 2024 dosáhl těchto příjmů a výdajů (nenárokuje daňové odpočty):

-  z podnikání v Česku podle § 7 ZDP = zdanitelné příjmy – daňové výdaje = 800 000 Kč,

-  z Polska z vypořádacího podílu při ukončení účasti v tamním s. r. o. podle § 10 ZDP = po přepočtu na Kč = příjem 500 000 Kč – nabývací cena podílu 300 000 Kč, z čehož mu v Polsku podle Smlouvy byla sražena daň 5 % = 10 000 Kč (má potvrzení polského správce daně), kterou lze v ČR uplatnit prostým zápočtem.

Celkový „obecný“ základ daně poplatníka nepřesahuje limit (36násobe minimální mzdy), takže podléhá pouze první, nižší sazbě daně 15 %. Proto nemá smysl složitější samostatné zdanění vypořádacího podílu z PR a pan Karel jej ponechá v obecném základu daně. Výpočet české daně můžeme přehledně rozdělit do tří kroků:

1. Výpočet české daně z celosvětových příjmů:

-  základ daně (neuplatňuje žádné odpočty) = 800 000 Kč (ČR) + 200 000 Kč (Polsko) = 1 milion Kč

-  vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 milion Kč = 150 000 Kč (před zápočtem daně a slevami na dani)

2. Uplatnění metody prostého zápočtu daně:

-  koeficient zápočtu = podíl „zisku“ z Polska na základu daně = 200 000 Kč / 1 milion Kč = 20 %

-  maximální zápočet = vypočtená daň v ČR × koeficient zápočtu / 100 = 150 000 Kč × 0,2 = 30 000 Kč

-  daň k zápočtu = daň zaplacená v Polsku (10 000 Kč) nejvýše maximální zápočet = 10 000 Kč

3. Výpočet daňové povinnosti v ČR:

-  daň v ČR po zápočtu = vypočtená daň v ČR – daň k zápočtu = 150 000 Kč – 10 000 Kč = 140 000 Kč

-  daň v ČR po slevách = daň v ČR – slevy (jen základní) = 140 000 Kč – 30 840 Kč = 109 160 Kč

12.

Vyplacení vlastních zdrojů s. r. o. společníkům

12.1 Právně

Veškerý vlastní majetek mohla s. r. o. nabýt, respektive financovat pouze ze dvou typů zdrojů:

-  vlastní zdroje – kam patří zejména zisk z její činnosti (naopak ztráta vlastní zdroje snižuje) a vklady jejich společníků, výhodou je, že tento druh krytí aktiv firmě zůstává, nemusí jej vracet,

-  cizí zdroje – zpravidla jde o dluhy, ať už dlouhodobé povahy jako jsou úvěry a zápůjčky, nebo spíše krátkodobé (např. obchodní dluhy vůči dodavatelům), patří zde ale také rezervy, protože jsou předurčeny na určité budoucí výdaje (např. na opravy nebo na odstupné zaměstnanců).

Je ale třeba upozornit, že v praxi se často rozchází účetní a reálný pohled, kdy sice „papírově“ firma vykazuje slušný zisk, který ale společník nemá šanci odčerpat, protože pokladna i účty jsou blízko nule. V tom lepším případě totiž bývá vlastní zdroj vázán v nemovitých věcech a technice nutných k provozu, nebo se pro vyšší efektivitu peníze „uložily“ do zásob apod. A zadlužit se úvěrem kvůli vyplacení zisku není příliš moudré.

Příklad 75

Realita versus fikce účetního zisku

Malému s. r. o. se v roce 2023 dařilo. Pan Jiří, který je jediným společníkem i jednatelem, podepsal smlouvy o prodeji zboží za 50 milionů Kč, zatímco u smluv o nákupech šlo v úhrnu o částku 40 milionů Kč. Což vyneslo obchodní přirážku 10 milionů Kč. Od své účetní má informaci, že provozní výlohy v roce 2023 činily zhruba 6 milionů Kč, takže se těšil na tučný příjem do svého rodinného rozpočtu řádově ve výši 4 milionů Kč.

Při projednávání účetní závěrky za rok 2023 byl společník příjemně překvapen, že zisk před zdaněním činil dokonce 4,5 milionů Kč. Přičemž ale nějak přeslechl informaci, že to je hodně díky kursovým ziskům, rušení rezerv a opravných položek, uplatnění vesměs marných výnosových smluvních sankcí za neuhrazené pohledávky.

Z daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2023 vyšla firmě daňová povinnost – počítaná z daňového „zisku“ a nikoli ze zisku účetního – 700 000 Kč, což snížilo účetní zisk za účetní období roku 2023 na 3,8 milionů Kč. Tvorba rezervního fondu byla již ze společenské smlouvy vypuštěna, takže ze zisku nic neukrojí, teoreticky si jej proto mohl pan Jiří celý vyplatit jako podíl na zisku z účasti v s. r. o. – snížený o srážkovou daň z příjmů 15 %.

Jenže ouha, účetní pana Jiřího „vrátila na zem“, když mu blíže osvětlila skutečnou ekonomickou situaci jeho s. r. o. V pokladně a na účtech je aktuálně – v červnu 2024 – už jen 200 000 Kč. Důvody jsou zejména tyto:

-  Zatímco závazky (dluhy) firma uhrazuje cca do měsíce, u pohledávek čeká často přes půl roku.

-  Navíc řada odběratelů neplatí, ať už z důvodů spekulativních nebo tzv. druhotné insolvence.

-  Značná část peněz je vázána v zásobách, z nichž mnohé bude asi nutno prodat pod cenou.

-  Účetní zisk neovlivnily splátky úvěru, které ovšem citelně odčerpávají vydělané peníze.

-  Zaúčtované výnosové smluvní sankce odběratelé neplatí, a nejisté soudy jsou drahé i dlouhé.

Pečlivá paní účetní dále upozornila jednatele, že v létě 2024 vyprší nájemní smlouva na skladiště a lze předpokládat, že pronajímatel bude při prodloužení požadovat vyšší nájemné placené předem, případně nájemní smlouvu neobnoví a bude nutno rychle nalézt nové skladovací prostory, což bude dosti drahé. Dále by se mělo uvažovat o nahrazení značně ojetého nákladního auta novějším a přehlížet nelze ani požadavek zaměstnanců na navýšení mezd i jejich benefitů. Značný rizikový potenciál je také v tom, že v poslední době jsou jak nákupní tak i prodejní smlouvy uzavírány s neznámými menšími firmami bez osvědčené historie. Díky tomu se prohloubily problémy s úhradou pohledávek, je vyšší četnost reklamací dodávek a roste riziko úhrady DPH za dodavatele…

Vlastní zdroje bývají stálou konstantou, samozřejmě kromě zisku, který se běžně mění každodenním provozem firmy. Ovšem pokud se společníci s. r. o. dostanou do problémů a potřebují z ní dostat peníze natrvalo – což vylučuje formu zápůjčky, kterou je nutno dříve nebo později vrátit – pak je zvažováno případně také jejich využití. Logicky a přirozeně je první na řadě zisk, o jehož rozdělení společníkům pojednávala část 8. Složitější je to s možností vyplacení prostředků vázaných v základním kapitálu (část 7), který je sice teoreticky možno snížit na 1 Kč/společník, čímž ale firma ztrácí na věrohodnosti, nemluvě o tom, že obvykle s. r. o. nemívají nadbytečně vysoký ZK. Co další složky vlastních zdrojů, tedy účtů 41x, 42x a 43x? Ve většině s. r. o. najdeme nanejvýš tyto:

-  412 – Vkladové ážio, vzniká hlavně u nepeněžitých vkladů, jejich znalecká hodnota je vyšší než vklad do základního kapitálu, pokud si vkladatel nenechá přesah vyplatit zpět.

-  413 – Ostatní kapitálový fond, tvořený nevyužitými zůstatky příplatků společníků mimo ZK – viz výše část 5 – nebo dary přijatými do konce roku 2015, nyní se účtují do výnosů.

-  421 – Rezervní fond, hlavně u s. r. o. založených před rokem 2014, kdy byl povinný příděl do rezervního fondu s. r. o. 5 % z čistého zisku (první příděl 10 %), až do limitu 10 % ZK.

-  42x – Sociální fond, dobrovolný fond tvořený na základě společenské smlouvy, dohody s odbory či zaměstnanci, který je účelově předurčen hlavně na krytí benefitů zaměstnanců.

Z posledně zmíněného měšce spadajícího mezi „statutární a ostatní fondy“ ovšem společníci zpravidla čerpat nemohou, jejich potíž v tom, že jsou a priori tvořeny za jistým účelem, kterým není přilepšení společníků. Zcela mimo diskuzi je jakkoli slibný pasivní zůstatek účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů, který je ze zákona účelově vázán k dočasnému přecenění konkrétního finančního aktiva na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí a nejpozději při jeho prodeji bude nutno přecenění zrušit. Podobně společníci pochopitelně nemohou ani pomyslet na vyplacení účtu 419 – Změny základního kapitálu. Naproti tomu je možno případně odčerpat vlastní kapitál s. r. o. z pasivních zůstatků účtu 425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let (pochází zejména z významných oprav minulých účetních období), anebo z titulu rozdílů vzešlých z přeměn (účty 416, 417 a 418).

Pro mnohé společníky, jednatele i účetní zní výše uvedené „vkladové ážio“ tajuplně. Nejde však o nic exotického, ale naopak o ryze praktický nástroj u nepeněžitých vkladů. V zájmu ochrany věřitelů s. r. o. nesmí být do jejich vlastního kapitálu nikdy vložena hodnota nižší, než o kolik se tímto vkladem zvyšuje ZK. Z řady důvodů je často naopak vkládána i podstatně vyšší hodnota, takže se logicky dostává na pořad dne otázka, jak posoudit přesah hodnoty vloženého majetku nad požadované vytvoření/navýšení ZK. Například dva zakladatelé s. r. o. chtějí vložit stejné vklady, aby měli rovněž shodné podíly. Přičemž jeden se rozhodl vložit peněžitý vklad 500 000 Kč a druhý nepeněžitý vklad automobilu, který ovšem nezbytný znalec pro účely prvotního vkladu do s. r. o. ocenil výše, například na 600 000 Kč. Vložené vozidlo tedy reálně, respektive účetně zvýší majetek s. r. o. o 600 000 Kč, ovšem na vklad společníka – který se promítne do ZK – má být započteno jen 500 000 Kč, co s tím?

§ 144 odst. 2 ZOK umožňuje trojí řešení této situace.

Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce (při zvýšení ZK případně reálná hodnota určená obecně uznávaným nezávislým odborníkem) a výší vkladu společníka (podle § 15 a § 30 ZOK se právně vkladem rozumí jen plnění ve prospěch ZK) tvoří:

-  vkladové ážio,

-  ledaže společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady určí, že se tento rozdíl nebo jeho část

–  vrací vkladateli nebo

–  se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu.

Příklad 76

Emisní ážio pomůže u nepeněžitých vkladů

AB, s. r. o. založili dva společníci – A a B – každý peněžitým vkladem á 1 milion Kč. Časem se z ní stala úspěšná firma, která zlákala k investičnímu vstupu firmu C nabízející nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 milionů Kč. Tímto by se ale z nováčka C stal většinový společník s podílem 80 %, což zakladatelé A a B nechtějí.

Protože by se však firmě AB, s. r. o. nabízená výrobní hala náramně hodila k rozšíření provozní činnosti a úspoře nákladů za pronajaté prostory, byl mezi stávajícími a novým společníkem dohodnut následující postup:

-  nový společník C vloží do AB, s. r. o. nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 milionů Kč,

-  z této hodnoty nepeněžitého vkladu se na vklad společníka C započtou jen 2 miliony Kč,

-  další 1 milion Kč se použije na vytvoření rezervního fondu společnosti,

-  zbývajících 5 milionů Kč se bude považovat za vkladové ážio.

Tímto postupem získal nově přistupující investor C podíl v AB, s. r. o. „pouze“ ve výši 50 %, a tedy nemůže přehlasovat stávající společníky A a B držící každý podíl ve výši 25 %, pokud tito budou jednat ve shodě.

Na rozdíl od ObchZ již ZOK od roku 2014 nově neukládá společnostem s ručením omezeným povinné vytváření rezervního fondu ze zisku. Záleží tedy pouze na rozhodnutí dané společnosti, zda i nadále bude rezervní fond ze zisku vytvářet a v jaké výši, nebo jestli dosavadní zdroje v něm „naspořené“ rozpustí. I když existují dobré důvody tvorby rezervního fondu pro „strýčka Příhodu“, tak v naprosté většině společenských smluv nově založených s. r. o. již tuto povinnost nenajdeme a „stará“ s. r. o. založená před rokem 2014 tento fond houfně ruší. Často ale zapomínají, že nestačí samotné rozhodnutí valné hromady, natožpak jednatele, ale že je nutno začít změnou společenské smlouvy (zakladatelské listiny), pokud stanoví pravidla tvorby rezervního fondu. V praxi se jedná o problém hlavně menších firem, které obvykle v zakladatelském dokumentu opisovaly ObchZ, přičemž změna je v působnosti valné hromady a je třeba o takovémto rozhodnutí pořídit notářský zápis. Optimální je výslovně do společenské smlouvy zakotvit ustanovení, že rezervní fond ze zisku se nevytváří.

Pokud společenská smlouva nestanoví povinnost tvorby rezervního fondu, pak může o jeho zrušení a rozdělení společníkům rozhodnout valná hromada již bez nutnosti účasti notáře. Další podmínkou pro to, aby mohl být rezervní fond rozpuštěn a vyplacen společníkům, je, že si takovým postupem s. r. o. nepřivodí úpadek ve smyslu insolvenčního zákona, jak ukládá § 40 odst. 1 ZOK. Úpadkem se rozumí platební neschopnost nebo předlužení společnosti. Tato podmínka platí obecně pro výplatu jakýchkoli prostředků z jiných vlastních zdrojů.

Ohledně právních omezení rozdělení, resp. vyplacení jiných vlastních zdrojů s. r. o. jeho společníkům, případně jiným osobám platí obdobná pravidla jako pro rozdělení zisku, která jsme uvedli výše v kapitole 8.1.:

1. Valná hromada schválí řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku (§ 34 odst. 1 ZOK):

-  Takto osvědčené vlastní zdroje s. r. o. lze rozdělit pouze do konce následujícího účetního období.

2. Částka k rozdělení nepřekročí výsledek hospodaření + ostatní fondy, které může s. r. o. použít podle uvážení – příděly do rezervních a jiných fondů dle zákona či společenské smlouvy (§ 34 odst. 2 ZOK)

3. Vlastní kapitál (úhrn 41x, 42x a 43x) po rozdělení nesmí klesnout pod upsaný ZK (§ 40 odst. 1 ZOK)

4. Omezení rozdělení vlastních zdrojů s. r. o. neodepsanými náklady na vývoj (§ 40 odst. 2 ZOK)

5. Nelze vyplatit vlastní zdroje, pokud by se tím přivodil úpadek, tzv. test insolvence (§ 40 odst. 3 a 4 ZOK)

6. Není-li skutečný majitel s. r. o. zapsán v evidenci, nelze vyplácet podíly na zisku ani jiné vlastní zdroje, obdobně to platí také u příjemce těchto peněz (§ 53 zákona č. 37/­2021 Sb., o evidenci skutečných majitelů)

12.2 Účetně

Ať už se s. r. o. daří nebo nikoliv, ať je velká anebo malá, ať se zabývá tím či oním, vždy a za všech okolností u ní musí platit první účetní přikázání – bilanční princip (rovnice). Neboli: celková aktiva = celková pasiva. Jde o pravidlo obdobné tomu, že každá mince má dvě strany nebo že každá hůl má dva konce. Aktiva totiž nejsou ničím jiným než souhrnem majetku v druhovém členění (neboli odpovídají na otázku: CO MÁ?) a pasiva jsou pohledem na tentýž majetek, ale z hlediska zdrojů jeho krytí (odpovídají na otázku: ZA CO?). Když například s. r. o. koupí automobil za 600 000 Kč tzv. na úvěr, zvýší se ji jednak aktiva o 600 000 Kč (majetek) a jednak i pasiva o 600 000 Kč (cizí zdroj). A pokud koupí auto za své peníze (ze zisku), sníží se jí vlastní kapitál neboli vlastní zdroj. Vnitřní účetní vazby si můžeme přehledně přiblížit pomocí tří základních účetních výkazů.

Vlastní kapitál s. r. o. představuje rozdíl mezi jejím majetkem a dluhy. Proto může být relativně velký nejen kvůli značnému majetku ale i pro mizivé dluhy. A naopak může být poměrně nízký jak díky malému majetek, tak i pro vysoké dluhy. Na rozdíl od majetku a dluhů navíc může být vlastní kapitál dokonce i záporný.

Vlastní kapitál sestává z obsáhlé a pestré palety účetních položek, z nichž se ale většiny malých s. r. o. reálně týkají obvykle jen dva: nezbytný základní kapitál a kýžený výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

    41 – Základní kapitál a kapitálové fondy:

411 – Základní kapitál

412 – Ážio (vkladové)

413 – Ostatní kapitálové fondy

414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů

416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací

417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací

418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací

419 – Změny základního kapitálu

    42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření:

421 – Rezervní fond

423 – Statutární fondy

425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let

427 – Ostatní fondy

428 – Nerozdělený zisk minulých let

429 – Neuhrazená ztráta minulých let

    43 – Výsledek hospodaření:

431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

432 – Zálohy na podíly na zisku

O možné výplatě společníků na úkor snížení ZK jsme již hovořili na jiném místě této publikace, stejně tak o rozdělování zisku, ať už aktuálního či z minulých let. Zůstatek účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a dluhů nelze rozdělit společníkům, neboť je účelově vázán k dočasnému přecenění konkrétního finančního aktiva na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí, a při jehož prodeji bude nutno přecenění zrušit. Pasivní zůstatky jiných účtů oceňovacích rozdílů lze v zásadě vyplatit společníkům. Se statutárními a ostatními fondy bývá obvykle potíž v tom, že jsou a priori tvořeny za určitým účelem, kterým zpravidla není přilepšení společníků, nicméně pokud s. r. o. změní určení těchto fondů v příslušných interních dokumentech, je možné tyto zdroje odčerpat i společníky. Přičemž půjde o obdobu rozdělení zadrženého nerozděleného zisku. Na účtu 425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let se (a to již od roku 2014) vykazují zejména významné opravy minulých účetních období, případně změny účetních metod, viz § 15a VÚ, i tyto vlastní zdroje lze odčerpat společníky, což samozřejmě platí pouze pro pasivní zůstatek tohoto účtu (strana D) a nikoli aktivní představující vnitřní dluh.

Praktičtější a hodnotově zajímavější bývají tři zvýrazněné účty kapitálu, na které proto mají společníci největší zálusk. Jejich vyplacení v zásadě nic nestojí v cestě, samozřejmě splní-li s. r. o. právní podmínky zmíněné v kapitole 12.1., resp. 8.1. – zejména vypuštění povinné tvorby rezervního fondu ze společenské smlouvy a test insolvence, který se aplikuje obecně při vyplácení každé složky vlastního kapitálu. Není třeba se obávat tohoto pročištění a zjednodušení vesměs jen pasivně nečinně dřímajících položek vlastního kapitálu...

Z právních předpisů se o účtování vlastního kapitálu nedočteme nic v ZÚ, který se stále více stává spíše účetní filozofií a výchovou „zelených a jiných evropských hodnot“. Věcnou náplň jeho jednotlivých složek spolu s příslušnými účetními metodami podle očekávání upřesňuje řada ustanovení prováděcí vyhlášky, VÚ. Ohledně bezpečných metodik podle Českých účetních standardů pro podnikatel se daného tématu týkají především dva standardy č. 012 – Změny vlastního kapitálu a č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky.

Příklad 77

Vyplacení vlastních zdrojů s. r. o. společníkům

Investor, a. s. koupil za 1 milion Kč 60 % podíl v ABC, s. r. o. od majoritního společníka A, přičemž zbývající dva společníci B a C drží shodně podíly á 20 %. S koupeným podílem byl spojen dřívější povinný příplatek společníka A mimo základní kapitál, jehož zůstatek nyní činí 300 000 Kč, a rovněž vkladové ážio z nepeněžitého vkladu společníka A 200 000 Kč. K tomu bylo přihlédnuto při sjednávání prodejní ceny. Zmíněná příplatková povinnost se týkala rovněž společníků B a C, u nichž byla s ohledem na nižší podíly nižší (á 1/3).

Protože ABC, s. r. o. byla založena před rokem 2014, vztahovala se na ní dřívější povinnost ObchZ tvořit rezervní fond ze zisku až do výše 10 % ZK, pokud společenská smlouva nestanoví vyšší limit (což nestanovovala). S ohledem na ZK 1 milion Kč byl již tento rezervní fond ABC, s. r. o. naplněn, neboť jeho zůstatek je 100 000 Kč.

Nový společník nejprve zmodernizoval výrobu, zoptimalizoval provozní výdaje, logistiku a zbavil se neefektivních zátěží odprodejem jalových aktiv. Díky tomu se peněžní aktiva firmy utěšeně zvýšila a Investor, a. s. je hodlal využít pro své vlastní potřeby, náhradou za citelný výdaj za nákup podílu v ABC, s. r. o. Proto na valné hromadě nejprve prosadil zrušení ustanovení společenské smlouvy o povinné tvorbě rezervního fondu a posléze rozhodl nejen o jeho zrušení výplatou společníkům, ale obdobně zrušil a společníkům navrátil zůstatky dřívějších nevyužitých příplatků mimo ZK a rovněž skrze valnou hromadu zavázal jednatele k vrácení vkladového ážia.

Jak upřesní další kapitola, vrácené vkladové ážio ani povinný příplatek nebudou zdaněny a osvobozen od daně bude rovněž příjem Investora, a. s. ze zrušeného rezervního fondu. Srážkové dani ale podléhá příjem ze zrušeného rezervního fondu u společníků B a C, kteří nejsou „mateřskou společností“, ale fyzickými osobami.

Zjednodušený popis účetní operace	Kč	MD	D
Počáteční zůstatky účtů vlastního kapitálu ABC, s. r. o.: - Základní kapitál sestávající z vkladů společníků v poměru 60/20/20 - Vkladové ážio z nepeněžitého vkladu společníka D (původně A) - Ostatní kapitálové fondy – zůstatek povinného příplatku společníka D - Ostatní kapitálové fondy – zůstatek povinného příplatku společníka B - Ostatní kapitálové fondy – zůstatek povinného příplatku společníka C - Rezervní fond vytvořený ze zisku ABC, s. r. o.	1 000 000 200 000 300 000 100 000 100 000 100 000	– – – – – –	411.AÚ 412.D 413.D 413.B 413.C 421
Rozhodnutí valné hromady o vyplacení jiných vlastních zdrojů společníkům: - Vrácení zůstatku vkladového ážia společníkovi D (původně A) - Vrácení zůstatku povinného příplatku společníkovi D (původně A) - Vrácení zůstatku povinného příplatku společníkovi B - Vrácení zůstatku povinného příplatku společníkovi C - Rozpuštění rezervního fondu s výplatou společníkovi D (60 %) - Rozpuštění rezervního fondu s výplatou společníkovi B (20 %) - Rozpuštění rezervního fondu s výplatou společníkovi C (20 %)	200 000 300 000 100 000 100 000 60 000 20 000 20 000	412.D 413.D 413.B 413.C 421 421 421	365.D 365.D 365.B 365.C 365.D 365.B 365.C
Zdanění výplat jiných vlastních zdrojů společníkům ABC, s. r. o.: - Srážková daň 15 % z výplaty rezervního fondu společníkovi B - Srážková daň 15 % z výplaty rezervního fondu společníkovi C - Odvod srážkové daně společníků z rezervního fondu správci daně	3 000 3 000 6 000	365.B 365.C 342	342 342 221
Výplata jiných vlastních zdrojů společníkům ABC, s. r. o.: - Vyplacení souhrnných peněžitých nároků společníka D (nedaněno) - Vyplacení souhrnných peněžitých nároků společníka B (po zdanění) - Vyplacení souhrnných peněžitých nároků společníka C (po zdanění)	560 000 117 000 117 000	365.D 365.B 365.C	221 221 221
Konečné zůstatky účtů vlastního kapitálu ABC, s. r. o.: - Základní kapitál sestávající z vkladů společníků v poměru 60/20/20	1 000 000	–	411.AÚ

 

Léta letoucí sestávaly účetní závěrky firem jen ze tří povinných složek: rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty (výsledovka) a příloha doplňující povšechný přehled. Což uživatelům účetních jednotek zcela postačovalo. Jenže přišla jedna z myriády bruselských směrnic č. 2013/34/EU o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, kterou musely převzít, resp. transponovat státy EU, a tak i u nás od roku 2016 přibyl mj. povinný přehled o změnách vlastního kapitálu. Podle § 18 odst. 2 ZÚ jej musejí sestavovat obchodní společnosti, čehož jsou ale naštěstí uchráněny účetní jednotky mikro i malé, spolu s finančními a pojišťovacími institucemi. K jeho uspořádání a obsahu dodává § 44 VÚ jen dvě věty:

-   „… podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Účetní jednotky vyčíslí vyplacené podíly na zisku a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.“

Na pomoc účetní praxi Národní účetní rada iniciativně sepsala Interpretaci č. 32 „Struktura a obsah přehledu o změnách vlastního kapitálu“, která je k dispozici na jejich internetových stránkách www.nur.cz.

12.3 Daňově

Příjmy z vyplacení vlastních zdrojů s. r. o. společníkům je nutno pro účely zdanění rozdělit do dvou typů:

-  Vlastní zdroje vytvořené ze zisku s. r. o., kam patří fondy tvořené ze zisku, zejména:

–  421 – Rezervní fond

–  423 – Statutární fondy

–  427 – Ostatní fondy

-  Vlastní zdroje vytvořené společníky, kam patří kapitálové fondy, zejména:

–  412 – Ážio (vkladové)

–  413 – Ostatní kapitálové fondy.

První typ se zdaňuje jako podíly na zisku s. r. o. (viz kapitola 8.3) nebo příjem ze snížení ZK, který byl původně zvýšen ze zisku firmy, zatímco druhý typ jako příjem z vypořádacího podílu (viz kapitoly 5.3 a 11.3). Což prakticky znamená, že plyne-li příjem prvého typu mateřské společnosti od dceřiné společnosti, bude od daně z příjmů osvobozen – tedy v případě, že byl zdroj vytvořen ze zisku [(§ 19 odst. 1 písm. zf) ZDP]:

-   „příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka… při zvýšení ZK z vlastních zdrojů společnosti …; obdobně se postupuje u příjmů mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti,“

V ostatních případech příjmy prvého i druhého typu podléhají u všech společníků konečné srážkové dani 15 %. Ovšem podstatný rozdíl je v tom, že pouze u příjmů druhého typu – tvořených příspěvky společníků – je možno základ pro výpočet srážkové daně snížit o nabývací cenu podílu [§ 36 odst. 2 písm. e) a h) ZDP]:

-   „Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky … (s výjimkou daňových nerezidentů ČR), činí 15 %, a to

–  z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve s. r. o. …, z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,

–  z příjmu společníka s. r. o. … při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka … při zvýšení ZK, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk …; obdobně se postupuje u příjmu člena obchodní korporace z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu,“

Příklad 78

Vyplacení ážia a rezervního fondu s. r. o. novému společníkovi

Pan Adam v roce 2019 založil A, s. r. o. nepeněžitým vkladem, z něhož vzešel nejen ZK 1 milion Kč, ale i vkladové ážio 200 000 Kč. Zůstatek nepovinného rezervního fondu vytvořeného ze zisku A, s. r. o. je 100 000 Kč.

V roce 2024 koupil celý podíl v A, s. r. o. pan Bedřich za 2 miliony Kč, což je jeho nabývací cena podílu v A, s. r. o. Nový společník rozhodl o „vrácení“ celého zůstatku vkladového ážia 200 000 Kč, a rovněž vypustil ze zakladatelské listiny ustanovení o tvorbě rezervního fondu, který záhy na to zcela zrušil a nechal si jej vyplatit.

Pro pana Bedřicha jde o ostatní příjmy dle § 10 odst. 1 písm. g) a o) ZDP podléhající srážkové dani 15 %, kterou má za úkol zúřadovat plátce příjmu alias plátce daně – A, s. r. o. Základ pro zdanění bude pokaždé jiný:

-  příjem z „vrácení“ vkladového ážia 200 000 Kč bude snížen o nabývací cenu podílu (o její část) prokázanou společníkem, což lze až na nulu, takže daň bude rovněž nulová; nabývací cena tímto klesne na 1 800 000 Kč,

-  příjem z rozpuštění rezervního fondu 100 000 Kč snížit nelze – a jelikož fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, nebude osvobozen od daně – takže daň bude 15 000 Kč a společník obdrží pouze 85 000 Kč.

13.

Zrušení a zánik s. r. o.

13.1 Právně

S. r. o. je prakticky vždy zakládána za účelem dlouhodobého – trvalého – provozování podnikatelské činnosti. Někdy ale časem nastanou okolnosti, ať už interní nebo externí, kdy je nejlepší nebo dokonce jedinou variantou ukončení existence firmy. Důvody přitom nemusejí být vždy dramatické a nepříjemné, např. stěžejní část závodu (dříve tzv. podnik) byla výhodně prodána konkurenci a zisky hodlají společníci s. r. o. využít již plně pro své soukromé potřeby, nebo chtějí odejít do důchodu a nenašli za sebe vhodné nástupce. Nicméně nejčastější příčinou ukončení činnosti v praxi bývá podnikatelský neúspěch, anebo vážné rozpory mezi společníky.

Obdobně jako se podle OZ a ZOK na počátku existence každé s. r. o. rozlišuje:

-  Založení (nebo také ustavení)

–  společenskou smlouvou (je-li zakladatelů určité „společenstvo“, tedy vícero osob),

–  nebo zakladatelskou listinou (pokud s. r. o. zakládá jediná osob), a

-  Vznik

–  den, ke kterému byla zapsána do veřejného, resp. obchodního rejstříku („OR“),

tak i na jejím konci se rozlišují dva právně významné okamžiky:

-  Zrušení

–  právním jednáním (zpravidla rozhodnutí valné hromady),

–  uplynutím doby, na kterou byla založena,

–  rozhodnutím orgánu veřejné moci (zpravidla soudu),

–  dosažením účelu, pro který byla založena,

–  dalšími zákonem stanovenými důvody, a

-  Zánik

–  den, ke kterému byla s. r. o. vymazána z obchodního rejstříku.

Takže i když s. r. o. ukončí veškeré své aktivity a společníci rozhodnou o jejím zrušení, stále existuje jako právní subjekt a musí proto i nadále plnit řadu administrativních úkonů vůči všemožným úřadům. Aby to pominulo a završení jejího „skonu“ bylo dokonáno, musí dojít k právnímu zániku s. r. o. – tzv. výmazem z OR. Tuto poslední službu ovšem rejstříkový soud neprovede automaticky na žádost statutárního orgánu zrušené firmy, ale až na určité specifické výjimky musí nejprve dojít k vypořádání jejich majetkových a závazkových vztahů v souladu s právními předpisy. A právě této závěrečné etapě existence obchodní korporace se říká likvidace. Označení pochází z latinského „liquere” = „stát se čistým”, což je výstižné přirovnání symbolizující, co je hlavním posláním tohoto procesu: dojít se ctí a s čistým štítem (míněno bez dluhů) k zániku firmy.

Likvidaci lze označit za svobodnější alternativu insolvenčního řízení, která je přípustná, jen budou-li pohledávky věřitelů plně uhrazeny. Předností likvidace je, že nejde o soudem vedené řízení, nýbrž uspořádání majetkových poměrů se děje pod taktovkou likvidátora, kterým může být třeba samotný společník dané firmy.

Likvidace s. r. o. předznamenává její zánik, což má pochopitelně vážné důsledky hlavně pro její věřitele. Proto je nasnadě, že je likvidace právně regulována, kupodivu nikoli primárně v ZOK, ale společně pro všechny právnické osoby obecnou úpravou § 168 až § 209 OZ. Účelem likvidace jsou tři vzájemně provázané úkoly:

1. vypořádat majetek zrušené právnické osoby (likvidační podstatu),

2. vyrovnat dluhy věřitelům a

3. naložit s čistým majetkovým zůstatkem, jenž vyplyne z likvidace (s likvidačním zůstatkem).

Výjimky, kdy pro zánik s. r. o. není třeba likvidace, jsou dvě, přičemž první je pouhým přerodem:

-    Celé jmění přechází na právního nástupce přeměnou (fúze, rozdělení), kdy zůstává zachována právní kontinuita a likvidace zanikající firmy by byla zcela proti smyslu její transformace na právního nástupce.

–  Jestliže ale část jmění (tj. určitý majetek a dluhy) zrušené firmy její právní nástupce nenabude – jak je typické v případě rozdělení odštěpením – je zapotřebí projít očistcem likvidace tohoto zbytku firmy.

-    Po skončení konkursu splněním rozvrhového usnesení (tj. po zaplacení insolvenčním soudem přiznaných nároků konkursních věřitelů), nebo zrušením konkursu proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující.

–  Přičemž se nepřihlíží k věcem, právům, pohledávkám nebo jiným majetkovým hodnotám vyloučeným z majetkové podstaty (tj. majetek, který nelze postihnout výkonem rozhodnutí nebo exekucí, vyjma věcí sloužících k podnikání, dále účelové dotace, zboží propuštěné celním úřadem k dočasnému použití…).

Příklad 79

Insolvenční řízení má přednost před likvidací

Petr a Pavel založili firmu Obchodníci, s. r. o. Bohužel ale nezvládli své podnikatelské snažení a po čase jim zůstaly jen dluhy a na skladě krabice zboží nevalné kvality. Aby se vyhnuli osobní majetkové odpovědnosti, tak po zjištění předlužení podali na své s. r. o. insolvenční návrh. I když bylo z předložených podkladů zřejmé, že majetek dlužníka nebude postačovat k úhradě nákladů insolvenčního řízení, nemohl jeho insolvenční návrh pouze z tohoto důvodu soud zamítnout. Navrhovatelé totiž mohli určitý majetek „přehlednout“ nebo zatajit, takže je v zájmu objektivnosti a ochrany věřitelů nutné, aby situaci prověřil soudem ustanovený nezávislý insolvenční správce. Ostatně pro řešení nemajetných dlužníků je předurčen zjednodušený proces tzv. nepatrného konkursu.

Insolvenční soud proto rozhodl o úpadku firmy Obchodníci, s. r. o. A nejen to, souladu s § 148 IZ spojil s tímto rozhodnutím rovnou také další rozhodnutí – o prohlášení konkursu – důvodem bylo, že dlužníkem je osoba, u které insolvenční zákon vylučuje řešení úpadku reorganizací nebo oddlužením. Načež se případu ujal insolvenční správce, který ale po čase potvrdil zjištění, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující. Přitom se ze zákona nepřihlíží k věcem vyloučeným z majetkové podstaty, které nelze postihnout výkonem rozhodnutí nebo exekucí (týká se spíše fyzických osob), s výjimkou věcí sloužících k podnikání dlužníka, které pochopitelně z majetkové podstaty vyloučeny nejsou. Na základě tohoto zjištění insolvenční soud dle § 308 odst. 1 písm. d) IZ rozhodl o zrušení konkursu, neboť majetek dlužníka je zcela nedostačující. Což je – když nahlédneme do § 173 odst. 2 OZ – důvodem zrušení právnické osoby bez likvidace, ledaže by se po skončení insolvenčního řízení objevil nějaký majetek. Podle § 312 odst. 3 IZ je tento důvod zrušení konkursu podkladem pro výmaz dlužníka z obchodního rejstříku, který rejstříkovému soudu automaticky podá insolvenční soud.

Jestliže nemajetná obchodní korporace nemá dluhy, případně jen jednoho dlužníka, a nepodléhá tudíž úpadkovému právu, přesto se zpravidla nevyhne procesu likvidace. Třebaže prakticky půjde pouze o formální záležitost a závěrečná zpráva likvidátora nic nového nepřinese. Výjimka a tedy možnost okamžitého zániku firmy se týká situace, kdy likvidátora jmenoval soud nebo jiný orgán veřejné moci. Pouze takovýto likvidátor – tedy nikoli ten, kterého ustanovili společníci, resp. příslušný orgán dotyčné firmy – může po zjištění faktické nemajetnosti likvidované obchodní korporace ihned podat rejstříkovému soudu návrh na její výmaz (zánik). Postačí, když k návrhu připojí prohlášení o bezúspěšném prověření možnosti uplatnit neplatnost nebo neúčinnost právních jednání firmy a že její majetek nestačí ani k úhradě nákladů insolvenčního řízení. Tento zjednodušený proces umožňuje § 82 zákona č. 304/­2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění p. p., přičemž se tímto legálně obejde i případná povinnost podat insolvenční návrh.

Likvidace s. r. o. je tedy typickým důsledkem jejího zrušení, o kterém rozhodla obvykle jeho valná hromada, resp. společníci, ovšem v určitých případech také může zrušit s. r. o. soud i dle § 93 ZOK např. když:

-  pozbyla všechna podnikatelská oprávnění (ledaže jejím účelem je správa vlastního majetku),

-  není schopna po dobu delší než 1 rok vykonávat svou činnost a plnit tak svůj účel,

-  nemůže vykonávat svou činnost pro nepřekonatelné rozpory mezi společníky,

-  již nadále nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik právnické osoby zákonem, nebo

-  nemá déle než dva roky statutární orgán schopný usnášet se.

Obchodní korporace vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, tedy nejčastěji dnem určeným společníky v jejich rozhodnutí o zrušení firmy likvidací, nebo dnem právní moci rozhodnutí soudu o nuceném zrušení. Kdo rozhodl o likvidaci, musí současně povolat, resp. jmenovat likvidátora, který likvidaci dané s. r. o. povede, čímž z valné části zastoupí roli jejího statutárního orgánu. Likvidátorem přitom může být jen osoba způsobilá být členem statutárního orgánu (tj. jednatelem), od roku 2014 může jít také o právnickou osobu.

Takto významné skutečnosti – že firma byla zrušena s likvidací a jejího kormidla se ujal likvidátor – je samozřejmě nutné sdělit veřejnosti, hlavně věřitelům. Což je úkolem likvidátora a děje se povinným zápisem do obchodního rejstříku a uložením příslušného rozhodnutí o zrušení firmy do sbírky listin, která je jeho součástí. Pro zdůraznění blížícího se konce musí firma po dobu likvidace užívat svůj název s dodatkem „v likvidaci“.

Shrňme 10 hlavních úkolů čekajících na likvidátora v průběhu likvidace:

1. Zapsat vstup do likvidace do obchodního rejstříku.

2. Oznámit vstup do likvidace všem známým věřitelům a úřadům.

3. Vyzvat (neznámé) věřitele k přihlášení pohledávek.

4. Sestavit zahajovací „likvidační“ účetní rozvahu.

5. Sestavit soupis jmění.

6. Výhodně a rychle (optimálně) zpeněžit likvidační podstatu.

7. Vyrovnat dluhy, přednostně vůči zaměstnancům.

8. Rušit smlouvy pracovněprávní, obchodní, nájemní, leasingové apod.

9. Plnit účetní a daňové povinnosti likvidované firmy (viz další kapitoly).

10. Průběžně sledovat, nedošlo-li k úpadku.

V zásadě existují dva konce procesu likvidace:

1. příznivý – byla zpeněžena celá likvidační podstata,

2. nepříznivý – likvidační podstatu se podařilo zpeněžit jen zčásti nebo vůbec.

První varianta je nejjednodušší, z výtěžku se uspokojí všichni věřitelé beze zbytku, protože jinak by se jednalo o úpadek firmy v likvidaci a likvidátor by musel podat insolvenční návrh. Peníze, které po úhradě všech dluhů zbudou, jsou likvidačním zůstatkem, který se rozdělí mezi členy (společníky) s. r. o. v likvidaci:

-  nejprve se mezi společníky rozdělí do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost,

–  pokud likvidační zůstatek nestačí, podílejí se na něm společníci v poměru splacených vkladů,

-  zbytek likvidačního zůstatku se rozdělí mezi společníky podle jejich podílů.

-  tato pravidla se uplatní pouze v případě, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Příklad 80

Rozdělení likvidačního zůstatku s. r. o.

ABC, s. r. o. založily 3 osoby – A, B a C – peněžitými vklady 50 000 Kč, 100 000 Kč a 250 000 Kč – vše splaceno. Firma byla zrušena s likvidací. Po zpeněžení likvidační podstaty a úhradě dluhů je likvidační zůstatek:

a) 1 000 000 Kč,

b) 100 000 Kč.

Přičemž podíly společníků byly určeny standardně v souladu s § 133 ZOK podle poměru jejich vkladů k výši základního kapitálu, a nikoli jiným způsobem stanoveným společenskou smlouvou. Podíly společníků tedy jsou: A = 12,5 % (50 000 Kč / 400 000 Kč), B = 25 % (100 000 Kč / 400 000 Kč), C = 62,5 % (250 000 Kč / 400 000 Kč). Rovněž vycházíme z obvyklé premisy, že společenská smlouva ABC, s. r. o. nestanoví jinak ani ohledně podílu na likvidačním zůstatku, takže se uplatní výše uvedená pravidla stanovená v § 37 a § 38 ZOK.

Ad a) Likvidační zůstatek 1 milion Kč se mezi společníky rozdělí nejprve do výše jejich splněné vkladové povinnosti, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Z čehož připadá pro společníka A 50 000 Kč, pro B 100 000 Kč a pro C 250 000 Kč. Zbývá rozdělit 600 000 Kč likvidačního zůstatku, a to podle poměru podílů společníků: pro A = 12,5 % z 600 000 Kč = 75 000 Kč, pro B = 25 % z 600 000 Kč = 150 000 Kč, pro C = 62,5 % z 600 000 Kč = 375 000 Kč. Jedná se samozřejmě o podíly na likvidačním zůstatku v hrubé výši před případným zdaněním.

Ad b) Likvidační zůstatek 100 000 Kč nedosahuje výše splněné vkladové povinnosti společníků, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Proto se mezi ně rozdělí podle poměru jejich splacených vkladů, což v daném případě odpovídá poměru podílů společníků: pro A = 12,5 % ze 100 000 Kč = 12 500 Kč, pro B = 25 % ze 100 000 Kč = 25 000 Kč, pro C = 62,5 % ze 100 000 Kč = 62 500 Kč. Jak upřesní kapitola 13.3, žádné zdanění zde nehrozí.

Složitější je druhý, nepříznivý výsledek likvidace, když se v přiměřené době likvidační podstatu podaří zpeněžit jen zčásti nebo vůbec. Pro tyto účely je zapotřebí rozdělit dluhy do tří skupin a řešit v souladu s OZ.

Likvidace končí použitím likvidačního zůstatku, převzetím likvidační podstaty věřiteli, nebo jejím odmítnutím. Načež likvidátor podá do třiceti dnů návrh na výmaz právnické osoby z OR. K čemuž využije „inteligentní formulář“ z internetových stránek www.justice.cz. K návrhu je nutno přiložit doklad o zmíněné povinné výzvě učiněné neznámým věřitelům a souhlas správce daně – u kterého je likvidovaná s. r. o. registrována – s ukončením činnosti, jak vyžaduje § 238 odst. 1 DŘ. Od roku 2014 již není nutné přikládat potvrzení územně příslušného státního oblastního archivu ohledně projednání archivace firemních dokumentů.

13.2 Účetně

Jak jsme předeslali v minulé kapitole, poslední období existence s. r. o. se nese ve znamení likvidace. Základní účetní informace k tomuto procesu najdeme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci (text je mírně upraven):

1. Sestavení účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:

a) uzavře účetní knihy a

b) sestaví účetní závěrku:

-  zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména:

–  rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení,

-  které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace a nebo

-  které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď:

–  na příslušné účty pohledávek a závazků nebo

–  na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s obvyklými účetními pravidly,

2. Sestavení zahajovací rozvahy ke dni vstupu do likvidace:

a) otevře účetní knihy a

b) sestaví zahajovací rozvahu:

-  zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ad výše,

-  obdobně také při obnovení likvidace z důvodu zjištění neznámého majetku apod. (§ 209 OZ).

3. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (§ 205 OZ) účetní jednotka:

a) uzavře účetní knihy a

b) sestaví účetní závěrku,

-  v níž mimo jiné vykáže také dluh vůči státnímu rozpočtu ve výši splatné daňové povinnosti.

4. K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):

a) otevře znovu účty majetku a závazků (podle § 4 odst. 1 ZÚ totiž musí účtovat až do zániku):

-  zaúčtuje vypořádání daňové povinnosti a

-  vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku.

b) V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z obchodního rejstříku.

Nutnost „před-likvidační“ mimořádné účetní závěrky vyžaduje, aby jednatel likvidované s. r. o. provedl ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace mimořádnou uzávěrku, která se skládá ze tří typů činností:

-  inventarizace majetku a závazků,

-  uzavření účetních knih,

-  sestavení mimořádné účetní závěrky (rozvaha, výsledovka, příloha).

Jelikož podnikatelská činnost s. r. o. končí, ztrácí svou opodstatněnost většina účtů časového rozlišení a rezerv. Pokud ale účetní jednotka některé zůstatky časového rozlišení a rezerv prokazatelně uplatní v období likvidace, nemusí je zúčtovávat již ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Například může jít o náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného za sklad zásob. Nebo o neukončené leasingové smlouvy a rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku, kdy se počítá s využitím předmětu leasingu, resp. s opravami během likvidace, a to v zájmu zvýšení tržní ceny majetku a docílení lepších prodejních cen.

Ke dni vstupu do likvidace (tedy hned následující den po sestavení výše uvedené mimořádné účetní závěrky) přebírá iniciativu likvidátor společnosti, jehož prvními účetními úkoly jsou:

-  pokud statutární orgán nesestavil výše uvedenou mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, učiní tak za něj likvidátor,

-  sestaví zahajovací likvidační účetní rozvahu ke dni vstupu společnosti do likvidace,

-  otevře účetní knihy společnosti „v likvi­daci”,

-  sestavení soupisu jmění – čímž se podle § 495 OZ rozumí souhrn veškerého jejího majetku a dluhů – likvidované právnické osoby (proti úhradě nákladů jej na požádání zašle každému věřiteli).

Příklad 81

Účtování likvidace s. r. o.

Tři společníci (A, B a C) obchodní společnosti ABC, s. r. o. se dohodli na zrušení společnosti likvidací ke dni 1. srpna 2024, přičemž v souladu s § 241 a § 776 ZOK měla dohoda formu veřejné listiny, čili notářského zápisu. Důvodem byl např. odchod společníků do starobního důchodu. Současně jmenovali likvidátora.

Jednatel uzavřel s likvidátorem smlouvu o výkonu funkce, kde byla dohodnuta i výše jeho odměny, a podal návrh na zápis do obchodního rejstříku („OR“) – zrušení ABC, s. r. o. likvidací a jméno likvidátora.

Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, tedy k 31. červenci 2024 statutární orgán s. r. o. (jednatel) sestavil mimořádnou účetní závěrku. Za tímto účelem proběhla inventarizace veškerého majetku a závazků (dluhů) s. r. o. podle stavu k 31. 7., za účasti likvidátora, kterému byla mimořádná účetní závěrka poté předána.

Podle stavu ke dni vstupu ABC, s. r. o. do likvidace (1. 8. 2024) sestavil likvidátor zahajovací likvidační účetní rozvahu, která prakticky odpovídá rozvaze obchodní společnosti v likvidaci sestavené jednatelem ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, načež tzv. otevřel účetní knihy. Dále likvidátor sepsal jmění s. r. o., tedy soubor jejího veškerého majetku a dluhů, který na požádání zaslal každému věřiteli firmy proti úhradě nákladů.

Hned počátkem srpna 2024 likvidátor oznámil všem známým věřitelům likvidované společnosti, že společnost vstoupila do likvidace. A taktéž zaslal do redakce Obchodního věstníku placené oznámení o zrušení ABC, s. r. o. s výzvou pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě – minimálně tříměsíční. Stejné oznámení zveřejní v Obchodním věstníku ještě v listopadu a dobrovolně taktéž např. v Hospodářských novinách.

Úkolem likvidátora je činit jménem likvidované společnosti úkony směřující k její likvidaci. Zejména půjde o zpeněžování jejího majetku, rušení smluv a uhrazování dluhů, což se vesměs účtuje standardně, např.:

-  ukončované výkony společnosti (např. prodeje výrobků, služeb a zboží MD 311 / D 60x),

-  výprodeje majetku obchodní společnosti v likvidaci (MD 315 / D 641, 642, 661),

-  uhrazování dluhů známých věřitelů (32x / 221), přednostně těch mzdových (331 / 221) apod.,

-  obvyklým způsobem se účtují i hromadné výprodeje formou prodeje části (příp. celého) závodu:

–  prodávaný majetek (MD 547 „Mimořádné provozní náklady“ / D 0xx, 1xx, 2xx, 3xx),

–  předávané dluhy a rezervy povinně vytvářené (MD 23x, 24x, 3xx, 45x, 46x, 47x / D 547),

–  tržba z prodeje (MD 371 / D 649 „Mimořádné provozní výnosy“).

Okrajově může likvidátor účtovat i nové dokončovací obchodní transakce usnadňující prodej majetku a zvyšující prodejní cenu věcí (např. oprava, úklid a vymalování prodávaných objektů). Průběžně bude zúčtovávat rezervy, opravné položky a časová rozlišení, které nebyly zrušeny na počátku likvidace (např. dobíhající nájmy).

Jestliže by kdykoli v průběhu likvidace zjistil platební neschopnost nebo předlužení (dluhy převyšují majetek), je povinen podat návrh na insolvenční řízení, jinak by likvidátor musel sám nahradit škodu věřitelům!

Po více či méně zdařilém zpeněžení majetku, resp. likvidační podstaty s. r. o. a úhradě všech dluhů bude jmění tvořeno už jen z peněžních prostředků např. ve výši 1 milion Kč, což vyváží na straně pasiv vlastní kapitál.

Po této anabázi likvidátor sepíše konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku společníkům, a k témuž dni „skončení likvidace“ sestaví „po-likvidační“ účetní závěrku. Vše předloží ke schválení společníkům, resp. valné hromadě obchodní společnosti v likvidaci, viz § 205 OZ.

Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) s. r. o. ke dni skončení její likvidace (v Kč)
541	Zůstatková cena prodaného DHM	400 000	641	Tržby za výprodej DHM	600 000
542	Vyřazení zásob z důvodu prodeje	500 000	642	Tržby za výprodej zásob	400 000
546	Odpis pohledávek	300 000	646	Tržby z postoupených pohledávek	200 000
523	Odměna likvidátora (brutto)	150 000	–	VH za období likvidace (ztráta)	150 000
Náklady celkem		1 350 000	Výnosy celkem + Ztráta		1 350 000

 

Rozvaha (bilance) s. r. o. ke dni skončení její likvidace – před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč)
221	Peníze na účtu = počáteční stav + inkaso pohledávek + z prodeje majetku – úhrada dluhů = 100 000 + 200 000 + 1 200 000 – 500 000	1 000 000	411	Základní kapitál (ZK)	500 000
			413	Ostatní kapitálové fondy	100 000
			421	Rezervní fond	50 000
			428	Účetní zisk 1. 1. – 31. 7. 2024	500 000
			431	Účetní ztráta z likvidace	– 150 000
Aktiva celkem		1 000 000	Pasiva celkem		1 000 000

 

Poznámka:

Pro jednoduchost předpokládáme, že účetní výsledek je shodný s daňovým, respektive že společnosti v likvidaci nevznikla žádná povinnost na dani z příjmů právnických osob za období likvidace.

Jak si upřesníme v další kapitole, podíl na likvidačním zůstatku s. r. o. podléhá srážkové dani 15 % z příjmu, a to bez ohledu na to, zda je společníkem právnická nebo fyzická osoba. Přičemž základ daně lze snížit pouze o nabývací cenu podílu dotyčného společníka. Předpokládejme, že nabývací ceny podílů společníků – A, B a C – jsou 50 000 Kč, 200 000 Kč a 250 000 Kč. V tomto poměru 1 / 4 / 5 se z likvidačního zůstatku 1 milion Kč vypočítají podíly na něm připadající jednotlivým společníkům, jakož i odpovídající srážková daň a čistý příjem:

-  A: podíl z likvidace 100 000 Kč, srážková daň = 15 % z 50 000 Kč = 7 500 Kč; čistý příjem = 92 500 Kč

-  B: podíl z likvidace 400 000 Kč, srážková daň = 15 % z 200 000 Kč = 30 000 Kč; čistý příjem = 370 000 Kč

-  C: podíl z likvidace 500 000 Kč, srážková daň = 15 % z 250 000 Kč = 37 500 Kč; čistý příjem = 462 500 Kč

Dluhy z titulu podílů na likvidačním zůstatku přitom likvidátor v odpovídajícím poměru vyúčtuje proti zůstatkům vlastních zdrojů ABC, s. r. o., a po úhradě srážkové daně a výplatě čistých podílů bude rozvaha nulová.

Pro ilustraci uveďme možné účtování rozdělení zůstatku účtu 413 Ostatní kapitálové fondy 100 000 Kč:

Nároky společníků na podíl na ostatních kapitálových fondech (čímž bude tento účet vynulován):

-  Společníka A = z celkového zůstatku 100 000 Kč činí jeho podíl 10 % = 10 000 Kč (MD 413 / D 365.A)

-  Společníka B = z celkového zůstatku 100 000 Kč činí jeho podíl 40 % = 40 000 Kč (MD 413 / D 365.B)

-  Společníka C = z celkového zůstatku 100 000 Kč činí jeho podíl 50 % = 50 000 Kč (MD 413 / D 365.C)

Po rozdělení všech zůstatků účtů vlastního kapitálu (411, 413, 421, 428 a 431) bude na každém ze tří analytických účtů 365 podíl na likvidačním zůstatku daného společníka. Jejichž zdanění (MD 365.AÚ / D 342), úhrada daně (MD 342 / D 221) a vyplacení čistých příjmů (MD 365.AÚ / D 221) vynuluje všechny účty s. r. o.

13.3 Daňově

Při zániku daňových subjektů – poplatníků a plátců daně – zvláště pak likvidací bez právního nástupce, je z pohledu správy daní nezbytné včas vypořádat jejich daňové nedoplatky v nalézací i platební rovině. A čas zde samozřejmě hraje proti finančním úředníkům, protože po zániku obchodní korporace bez právního nástupce nezbývá než její daňové nedoplatky nadobro odepsat. Proto jsou v tomto hektickém období na sklonku existence daňového subjektu stanoveny speciální a silně zkrácené lhůty pro podávání daňových přiznání, resp. obecněji tzv. daňových tvrzení – tento širší pojem podle § 1 odst. 3 DŘ zahrnuje ještě také daňová hlášení a vyúčtování.

Podle § 240c odst. 1 DŘ při zrušení právnické osoby s likvidací trvá povinnost podávat daňová tvrzení až do dne zániku. Hned nato ale dodává speciální důvody a termíny podání daňových tvrzení.

Právnická osoba je totiž povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem vstupu do likvidace. Přičemž dle § 23 odst. 8 písm. a) ZDP upraví základ daně o zákonné rezervy a opravné položky, i o přechodné účty, které nebudou zúčtovány v období likvidace.

Poté bude s. r. o. pravidelné povinnosti spojené s podáváním daňových tvrzení plnit standardně, jako kdyby v likvidaci nebyla, takže zejména za každé ukončené zdaňovací období podá přiznání k dani z příjmů v obvyklé lhůtě do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li služeb poradce nebo podléhá povinnému auditu účetní závěrky).

Další speciální lhůta pro podání daňových tvrzení, zejména přiznání k dani z příjmů čeká na likvidátora na konci likvidace. Podle § 240c odst. 3 DŘ je právnická osoba povinna podat řádné daňové přiznání (tvrzení) do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na po­užití likvidačního zůstatku – k němuž sestaví mimořádnou účetní závěrku – a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu.

Vstup do likvidace sice není sám o sobě důvodem zrušení registrace k DPH, ale s tím jak pohasíná ekonomická (podnikatelská) činnost plátce bude stále méně a méně osobou povinnou k dani. Dříve či později tak likvidátor zruší registraci plátce DPH, neboť likvidovaná firma přestává uskutečňovat ekonomické činnosti. Při zrušení registrace plátce se uplatní speciální postup „dodanění“, resp. snížení uplatněného nároku na odpočet daně, a to spravedlivě zejména u obchodního majetku, při jehož pořízení si uplatnil odpočet daně, ale někdy i u neuhrazených dluhů, jak velí pravidla § 79a až § 79e ZDPH. Základním předpokladem uplatnění odpočtu daně plátcem totiž je, že přijaté zdanitelné plnění dříve či později použije pro uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, případně pro další „nároková“ plnění. Tento obecně spravedlivý předpoklad je ovšem zrušením registrace plátce narušen. Je proto třeba, aby při ukončení registrace plátce „vrátil“ DPH uplatněnou formou odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která ještě v době plátcovství nevyužil pro vlastní činnost, respektive v případě že se jednalo o pořízení dlouhodobého majetku, mu předmětná věc ještě nesloužila dostatečný čas pěti nebo 10 let.

Příklad 82

Důvod „dodanění“ při zrušení registrace plátce

S. r. o. z důvodu ukončení svého podnikání zrušila registraci plátce DPH. Co by to znamenalo, kdyby to zákon o DPH nijak speciálně neřešil. Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které s. r. o. kupuje od Výrobce (plátce) za 100 Kč + DPH 21 % (21 Kč), tedy za celkovou částku 121 Kč. Jako plátce si s. r. o. tuto daň uplatnilo k odpočtu a nebyla tak jejím nákladem. Je jasné, že aby s. r. o. nevykázala z prodeje zboží ztrátu, musela jej prodat alespoň za cenu 100 Kč + DPH 21 Kč, přičemž coby plátce vybranou DPH přeposlala finančnímu úřadu.

K čemu dojde, když s. r. o. před prodejem zboží přestane být plátcem DPH? Při prodeji zmíněného zboží opět za 121 Kč by již – coby neplátce – neodváděla žádnou DPH na výstupu, takže jejím příjmem by bylo celých 121 Kč, a proto by se jen díky zrušení registrace plátce z neutrálního obchodu stala zisková záležitost (+ 21 Kč).

Z důvodu daňové spravedlnosti zákon o DPH stanoví povinnost při zrušení registrace k DPH „vrátit“ uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací. Což je v případě daného zboží 21 Kč. Díky tomu zůstává pro s. r. o. zachována daňová neutralita následného prodeje tohoto zboží za obvyklých 121 Kč.

Podle očekávání je právní úprava tohoto „dodanění“ poněkud složitější a postihuje širší paletu majetku:

Při zrušení registrace je plátce povinen

-  snížit uplatněný nárok na odpočet daně

-  u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a

-  u kterého uplatnil nárok na odpočet daně.

Částka snížení nároku na odpočet daně se vypočte s ohledem na předmět tohoto „dodanění“ ve výši:

-    uplatněného odpočtu daně:

–  u nedokončeného majetku,

–  u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila,

–  u jednoúčelového poukazu, který nebyl do dne předcházejícího dni zrušení registrace použit jako úplata za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby, ani převeden, a

–  u zásob;

-    jednorázové úpravy odpočtu daně (podle § 78d odst. 2 ZDPH) u dlouhodobého majetku, kam patří:

–  hmotný majetek (podle § 26 ZDP),

–  účetně odpisovaný nehmotný majetek,

–  pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem (podle účetních předpisů),

–  technické zhodnocení majetku hmotného (podle § 33 ZDP) nebo nehmotného (dle účetních předpisů);

-    speciálního postupu (podle § 79a odst. 3 ZDPH) u tzv. drobného majetku v užívání necelý rok, resp.:

–  pokud byl majetek pořízen v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace (stručně do 12 měsíců před koncem plátce),

–  a zároveň dotyčný končící plátce u něj uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu alespoň 2 100 Kč.

–  Snížení nároku na odpočet daně = součin 1/12 uplatněného odpočtu daně a počtu celých kalendářních měsíců uvedeného testovacího období 12 měsíců, za které majetek nebyl v obchodním majetku plátce.

Příklad 83

„Dodanění“ při zrušení registrace plátce DPH

ABC, s. r. o. provozovalo tesařství, ale nyní končí s podnikáním a proto podle § 106b ZDPH požádalo o zrušení registrace plátce DPH. Čemuž správce daně vyhověl a podnikatel přestal být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace. Což bylo např. 10. 7. 2024, kdy mělo v obchodním majetku:

-  Nový malý dodávkový automobil koupený již před třemi roky v létě 2021 od plátce:

–  dle daňového dokladu byla cena bez daně 250 000 Kč a DPH 52 500 Kč byla plně uplatněna k odpočtu,

–  „dodanění“ se vypočte jako jednorázová úprava odpočtu daně, zjednodušeně za každý rok zbývající do konce 5leté lhůty od pořízení (včetně roku 2024) se „vrátí“ 1/5 odpočtu daně, přesně: 2 roky do konce 5leté lhůty × 52 500 Kč × (0 % – 100 %) / 5 = 2 × (– 52 500 Kč) / 5 = 2 × (– 10 500 Kč) = – 21 000 Kč.

-  Ruční nářadí koupené loni na jaře 2023 od plátce, které tehdy firma začala ihned používat pro podnikání:

–  „dodanění“ se provádět nebude, materiál vydaný do užívání (spotřeby) totiž už není v kategorii zásob, a navíc k pořízení došlo více než 11 měsíců před zrušením registrace, takže uplatněný odpočet zůstává.

-  Přenosný počítač (notebook) koupený v lednu 2024, kdy uplatnil odpočet daně 6 000 Kč, vydaný do užívání:

–  nejde už o zásobu na skladě, ale o drobný majetek vydaný do užívání, a protože plátce zrušil registraci k DPH dříve než po roce od pořízení, musí provést speciální výpočet snížení nároku na odpočet daně,

–  Inkriminované testovací „roční“ období trvá od 1. srpna 2023 (11 kalendářních měsíců před měsícem zrušení registrace v červenci) do 31. 7. 2024 (konec kalendářního měsíce zrušení registrace v červenci).

–  V tomto období notebook nebyl (ještě) v obchodním majetku plátce celých (!) 5 kalendářních měsíců – od srpna do prosince – proto se sníží nárok na odpočet daně o – 2 500 Kč (1/12 z 6 000 Kč × 5 měsíců).

-  Zásoby dřevěných trámů koupené na jaře 2024 od plátce, z nichž s. r. o. 60 % využilo na stavbách:

–  dle daňového dokladu byla cena bez daně 100 000 Kč a DPH 21 000 Kč plně uplatněna k odpočtu,

–  končící plátce sníží nárok na odpočet daně v odpovídající výši 40 % = 0,4 × 21 000 Kč = – 8 400 Kč.

-  Zásoby stavebního materiálu koupené na jaře 2024 od neplátce:

–  přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem DPH, proto nemohla být daň ani plátcem nárokována k odpočtu, takže nevzniká žádná povinnost snížení nároku na odpočet při zrušení registrace k DPH.

V posledním přiznání k DPH za červenec 2024 ABC, s. r. o. sníží nárok na odpočet daně kvůli zrušení registrace na korekčním řádku 45 sloupci V plné výši o částku – 21 000 Kč – 2 500 Kč – 8 400 Kč = – 31 900 Kč.

„Dodanění“ při zrušení registrace se ale netýká jen obchodního majetku, u kterého končící plátce uplatnil nárok na odpočet daně. Z důvodu daňové spravedlnosti postihuje také specifické situace, kdy se dostal k majetku bez DPH, aniž by sám nárokoval odpočet DPH na vstupu. Jedná se například o koupi obchodního závodu nebo části závodu. Jeho prodej (obecně pozbytí) plátcem nepodléhá DPH, přičemž aby se takto nabyvatel (části) závodu nedostal k majetku nezatíženého DPH, stává se tímto nabytím plátcem, pokud jím ještě nebyl. V důsledku tedy nabyvatel (části) závodu od plátce získal majetek bez daně, aniž by přitom on sám uplatňoval odpočet DPH na vstupu. A právě na tyto a obdobné situace má spadeno § 79a odst. 4 ZDPH, podle kterého se při zrušení registrace plátce použije obdobně uvedený postup snížení uplatněného nároku na odpočet daně rovněž u:

a) majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci (převod majetku státu na jiné osoby),

b) majetku nabytého při nabytí obchodního závodu,

c) majetku, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní korporace,

d) majetku, který plátce nabyl jako dědic pokračující v uskutečňování ekonomických činností.

Naopak § 79b, § 79c ZDPH uvádějí případy, kdy při zrušení registrace plátce nesnižuje uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně, například:

-  jestliže dědic pokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci,

-  při zrušení obchodní korporace bez likvidace (což nastává zejména u fúzí a jiných přeměn firem),

-  při zrušení registrace právnické osoby, která byla plátcem, a současně byla založena jedinou fyzickou osobou, pokud v její činnosti pokračuje tato fyzická osoba jako podnikatel,

-  při zrušení registrace skupiny a zániku členství člena skupiny.

Speciální pravidla § 79d ZDPH pamatují na specifickou situaci rušení registrace plátce české DPH u osob registrovaných k DPH v jiném státě EU a u tzv. zahraničních osob, což zde blíže nekomentujeme. A zatím poslední komplikaci „dodanění při zrušení registrace plátce“ přináší § 79e ZDPH. Cílí na dlužníky (zkratka dle § 46 odst. 7 ZDPH), kteří si uplatili odpočet u přijatého zdanitelného plnění od věřitele (další zkratka ad § 46 odst. 6 ZDPH), za které neposkytli úplatu. K tomu se v souladu s očekáváním váže celá řada komplikujících pravidel.

Jak jsme uvedli v kapitole 13.1, může se společník likvidované s. r. o. zpravidla těšit na větší nebo menší podíl na likvidačním zůstatku, který přichází na řadu až jako úplně poslední dluh plněný dotyčnou obchodní korporací po vyrovnání všech ostatních známých dluhů včas přihlášených věřitelů. Přičemž § 206 OZ výslovně brání rovněž vyplácení záloh na podíly na likvidačním zůstatku. Jak také již výše zaznělo, podléhá podíl na likvidačním zůstatku společníka s. r. o. tzv. srážkové dani 15 %.

Tuto daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 2 písm. f) ZDP sráží z příjmu společníka a odvádí svému správci daně plátce tohoto příjmu – což je samozřejmě samotná likvidovaná s. r. o. – přičemž základem daně je podíl na likvidačním zůstatků snížený o nabývací cenu podílu, je-li ovšem plátci daně dotyčným společníkem prokázána.

Toto zdanění srážkovou daní 15 % je konečné a stejné pro poplatníky z řad fyzických i právnických osob. Přičemž platí i pro podíl na likvidačním zůstatku plynoucí mateřské společnosti z likvidace její dceřiné společnosti. Výjimka se může týkat nerezidentních poplatníků ze států, s nimiž má Česko smlouvu o zamezení dvojího zdanění, pokud příslušná mezinárodní daňová smlouva stanoví jinak. Tyto příjmy zdaněné plátcem srážkovou daní již poplatník neuvádí do daňového přiznání; a to ani v případě, že jde o nerezidenta ze státu EU nebo EHP, kteří jinak u většiny srážkově zdaňovaných příjmů z Česka tuto možnost mají dle § 36 odst. 8 ZDP.

V souladu s § 38d odst. 1 ZDP musí plátce daně srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch poplatníka (společníka). Takto sraženou daň plátce daně odvede svému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci srážky daně.

Příklad 84

Podíly na likvidačním zůstatku s. r. o.

AB, s. r. o. již v roce 2010 založili dva zakladatelé (daňoví rezidenti ČR) – pan Adam a paní Božena – přičemž každý vložil peněžitý vklad á 100 000 Kč. Po15 letech, v roce 2024 společníci AB, s. r. o. zrušili likvidací.

Po zpeněžení likvidační podstaty s. r. o. a úhradě jejich dluhů zůstaly ve firmě jen peníze ve výši 1 milion Kč – likvidační zůstatek. Z čehož v souladu s výše uvedenými pravidly OZ a ZOK s ohledem na stejné podíly obou společníků á 50 % každému z nich náleží á 500 000 Kč; společenská smlouva v tomto směru nestanoví jinak.

Tyto jejich podíly na likvidačním zůstatku podléhají konečné srážkové dani 15 % z příjmu sníženého o nabývací cenu podílu. V případě peněžitých vkladů je přitom situace prostá – přímo odpovídají nabývací ceně.

Základem pro srážkovou daň u každého z obou poplatníků (společníků) tedy bude 500 000 Kč – 100 000 Kč = 400 000 Kč. Z čehož vychází tzv. srážková daň 15 % = 0,15 × 400 000 Kč = 60 000 Kč. Pan Adam i paní Božena proto obdrží od likvidátora čistý podíl na likvidačním zůstatku á 440 000 Kč (500 000 Kč – 60 000 Kč).

Poznámka: Pokud by zejména kvůli neuhrazeným účetním ztrátám s. r. o. podíl na likvidačním zůstatku byl nižší než nabývací cena podílu dotyčného společníka, nevznikla by mu přirozeně žádná daňová povinnost.

Jde o jeden z mála případů, kdy lze při výpočtu „srážkové daně“ uplatnit výdaje, ovšem pouze jednoho druhu, a to nabývací cenu podílu. Tento daňový pojem vymezuje velmi dlouhé ustanovení § 24 odst. 7 ZDP:

-  Pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu v s. r. o. koupí.

-  Cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí v případě nabytí podílu v s. r. o. bezúplatně.

-  Hodnota splaceného peněžitého vkladu dotyčného člena obchodní korporace (alias společníka s. r. o.).

-  Hodnota nepeněžitého vkladu společníka s. r. o., jejíž určení je ovšem poměrně složitou záležitostí, přičemž jiná pravidla platí pro společníky z řad osob fyzických versus právnických, a jiná pro daňové nerezidenty.

 

§ 23 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

(1) Peněžitý vklad do kapitálových společností se splácí na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva (dále jen „banka“), který zřídí správce vkladů. Banka s těmito prostředky neumožní nakládat dříve, než kapitálová společnost vznikne, ledaže se jedná o úhradu zřizovacích výdajů nebo vrácení emisních kursů zakladatelům.

(2) Peněžitý vklad do společnosti s ručením omezeným lze splatit i jiným způsobem, nepřesáhne-li výše všech peněžitých vkladů v souhrnu 20 000 Kč.

(3) Nepeněžitý vklad se do kapitálové společnosti vnese před jejím vznikem.

§ 146 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

(1) Společenská smlouva obsahuje také

a) firmu společnosti,

b) předmět podnikání nebo činnosti společnosti,

c) určení společníků uvedením jména a bydliště nebo sídla,

d) označení podílů, může-li společník vlastnit více podílů, a název druhu podílu a práva a povinnosti s ním spojené, upravuje-li společenská smlouva více druhů podílů,

e) výši vkladu nebo vkladů připadajících na podíl nebo podíly,

f)  výši základního kapitálu a

g) počet jednatelů a způsob jejich jednání za společnost.

…

 

§ 26 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů

…

(7) Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit

a) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období

1. k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období, pokud již v průběhu zdaňovacího období nebyl uplatněn odpis podle bodů 2 a 3,

2. k převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních předpisů, který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku,

3. k ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo k ukončení nájmu, přeměně, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací, účinkům rozhodnutí o úpadku nebo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt nebo opačně z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, ke dni ukončení nájmu, ke dni předcházejícímu rozhodný den fúze zrušení, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace a v ostatních případech zrušení bez likvidace ke dni předcházejícímu den zániku, ke dni předcházejícímu první den hospodářského roku nebo kalendářního roku …

 

§ 72 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád

(1) Formulářovým podáním se pro účely správy daní rozumí daňové tvrzení, přihláška k registraci a oznámení o změně registračních údajů, včetně příloh, které jsou jejich součástí.

(2) Formulářové podání lze podat pouze

a) na tiskopise vydaném Ministerstvem financí,

b) na tištěném výstupu, který

1. má údaje, náležitosti a jejich uspořádání shodné s tiskopisem vydaným Ministerstvem financí nebo

2. odpovídá vzoru formulářového podání podle vyhlášky podle odstavce 5, nebo

c) elektronicky s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.

(3) Ve formulářovém podání lze kromě obecných náležitostí podání požadovat

a) údaje označující správce daně a podání, které je činěno,

b) identifikační, kontaktní a platební údaje osoby zúčastněné na správě daní,

c) údaje o dani, které se podání týká, a co se ve vztahu k ní navrhuje,

d) údaje o skutečnostech prokazujících tvrzení daňového subjektu,

e) další údaje nezbytné pro správu daní,

f)  další údaje, které stanoví zákon.

(4) Ministerstvo financí stanoví vyhláškou pro jednotlivé druhy daní podrobnosti údajů podle odstavce 3 písm. d) a e).

(5) Ministerstvo financí může stanovit pro jednotlivé druhy daní vyhláškou

a) podrobnosti obecných náležitostí podání,…

 

 

§ 19 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Osvobození od daně

(1) Od daně jsou osvobozeny

a) členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý

1. zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

2. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů, nebo evropskou politickou nadací,

3. odborovou organizací,

4. politickou stranou, politickým hnutím nebo evropskou politickou stranou, nebo

5. profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky,

b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů registrovaných církví a náboženských společností,

c) příjem z nájemného družstevního bytu nebo družstevního nebytového prostoru a z úhrady za plnění poskytované s užíváním tohoto bytu nebo nebytového prostoru plynoucí na základě nájemní smlouvy mezi bytovým družstvem a jeho členem; obdobně to platí pro společnost s ručením omezeným a jejího společníka a pro spolek a jeho člena,

d) příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, plynoucí

1. fondu penzijní společnosti,

2. instituci penzijního pojištění, která je skutečným vlastníkem zdaňovaných příjmů …

 

§ 56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

Dodání nemovité věci

(1) Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který

a) netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a

b) není stavebním pozemkem.

(2) Stavebním pozemkem se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty rozumí pozemek, na kterém

a) má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a

1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo

2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo

b) může být stavba pevně spojená se zemí. na základě povolení podle stavebního zákona umístěna

(3) Dodání vybrané nemovité věci je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let

a) od vydání

1. prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo

2. nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci, nebo

b) v případě, že se pro vybranou nemovitou věc nevydává kolaudační rozhodnutí, ode dne, kdy bylo započato

1. první užívání vybrané nemovité věci, nebo

2. užívání dokončené vybrané nemovité věci po podstatné změně; pokud k provedené podstatné změně této vybrané nemovité věci kolaudační rozhodnutí, postupuje se podle písmene a). bylo vydáno…

 

 

§ 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

citace na straně 86

(1) Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména

a) výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění,

b) výdaje na zvýšení základního kapitálu včetně splácení zápůjček,

c) pořizovací cenu cenného papíru s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. r), w) a ze), a dále s výjimkou opčních listů při uplatnění přednostního práva,

…

i)  výdaje vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně a u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, výdaje vynaložené na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy, převyšující tyto příjmy; obdobně to platí pro výdaje hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob příjem z darování a bezúplatných služeb od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně; toto ustanovení se u veřejně prospěšných poplatníků nepoužije pro výdaje vynaložené na úrokové příjmy, které podléhají zvláštní sazbě daně, a pro použití prostředků z kapitálového dovybavení,

…

 

§ 207 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

(1) Každý společník může svůj podíl převést na jiného společníka.

(2) Podmíní-li společenská smlouva převod podílu podle odstavce 1 souhlasem některého z orgánů společnosti a není-li souhlas udělen do 6 měsíců ode dne uzavření smlouvy o převodu, nastávají tytéž účinky, jako při odstoupení od smlouvy, ledaže je ve smlouvě o převodu určeno jinak. Smlouva o převodu podílu nenabude účinnosti dříve, než bude souhlas udělen.

(3) Podmíní-li společenská smlouva převod podílu souhlasem orgánu podle odstavce 2, může též určit, v jakých případech a za jakých podmínek je orgán podle odstavce 2 povinen souhlas udělit, popřípadě v jakých případech je povinen souhlas odmítnout.

(4) Nerozhodne-li orgán podle odstavce 2 do 2 měsíců ode dne doručení žádosti nebo neudělí-li souhlas bez udání důvodu anebo neudělí-li souhlas v případech, v nichž je podle společenské smlouvy povinen souhlas udělit, může společník, zanikl-li závazek ze smlouvy podle odstavce 2, vystoupit ze společnosti; ustanovení § 164 se použije obdobně. Vystoupit ze společnosti lze do 1 měsíce ode dne zániku závazku ze smlouvy podle odstavce 2, jinak toto právo zaniká.

§ 208 zákona č. 90/2012 Sb.

(1) Neurčí-li společenská smlouva jinak, může společník převést podíl na osobu, která není společníkem, jen se souhlasem valné hromady. Smlouva o převodu podílu nenabude účinnosti dříve, než bude souhlas udělen.

 

§ 213 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

citace na straně 109

(1) Společnost jako zástupce prodá uvolněný podíl, ledaže je podíl nepřevoditelný nebo to vylučuje společenská smlouva, nejméně za přiměřenou cenu bez zbytečného odkladu. Společníci mají předkupní právo k prodávanému uvolněnému podílu. Využije-li předkupní právo více společníků, rozdělí se uvolněný podíl mezi tyto společníky podle poměru jejich podílů.

(2) Výtěžek z prodeje tvoří vypořádací podíl a společnost ho bez zbytečného odkladu po prodeji vyplatí oprávněné osobě.

(3) Před vyplacením vypořádacího podílu si může společnost odečíst účelně vynaložené náklady související s prodejem uvolněného podílu společníka a započíst splatné pohledávky proti pohledávce bývalého společníka na vyplacení vypořádacího podílu.

§ 214 zákona č. 90/2012 Sb.

citace na straně 109

(1) Nepodaří-li se uvolněný podíl prodat ve lhůtě 3 měsíců, určí se výše vypořádacího podílu a jeho splatnost podle § 36. Podle § 36 se určí výše vypořádacího podílu a jeho splatnost také v případě, že je podíl nepřevoditelný, nebo určí-li to společenská smlouva.

(2) Jsou-li pro to důvody zvláštního zřetele hodné, lze lhůtu podle odstavce 1 prodloužit dohodou mezi společností a společníkem, jehož účast zanikla, nebo jeho právním nástupcem až o 1 rok.

 

§ 7 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů

citace na straně 117

Příjmy ze samostatné činnosti

(1) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je

a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b) příjem ze živnostenského podni­kání,

c) příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

d) podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

(2) Příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je dále

a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,

c) příjem z výkonu nezávislého povolání.

(3) Základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

(4) U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, je součástí základu daně …