Společnost s ručením omezeným v účetnictví a daních

Ing. Martin Děrgel

V Česku dominují dvě varianty právní formy podnikání: a) fyzická osoba neboli osoba samostatně výdělečně činná („OSVČ“), b) společnost s ručením omezeným („s.r.o.“). První alternativa je spíše vhodná pro poměrně málo rizikové a méně rozsáhlé podnikatelské aktivity zvládané jednotlivcem. Zatímco s.r.o. je předurčena pro riskantnější a rozsáhlejší činnosti vyžadující souhru více osob.

Zpravidla proto zájemci o podnikání začínají jako OSVČ a poté, co naberou zkušenosti a zorientují se v podnikatelské džungli, se přerodí do právnické osoby, a to nejčastěji právě s.r.o. – přineseme vám návod jak ji založit, kdo může být statutárním orgánem, jak zvýšit nebo snížit základní kapitál.

Na úvod si stručně porovnejme nejčastější formy podnikání.

Porovnání

Výhody

Nevýhody

OSVČ

• Jednoduché, rychlé a levné zahájení činnosti a následné změny, není nutný žádný vklad,

• málo právních regulací, minimum veřejně dostupných údajů o podnikateli a příjmech,

• není nutno (ale lze) vést účetnictví, je možno uplatnit poměrně vysoké výdajové paušály,

• příjmy a výdaje lze částečně převést na spolupracující osoby (manželku, děti…),

• daň z příjmů FO jen 15 %, a lze ji snížit o četné odpočty, slevy a daňové zvýhodnění.

• Vysoké podnikatelské riziko (ručení celým majetkem občana, resp. manželů),

• časové přetížení a značný stres pro nutnost zpravidla plné osobní účasti,

• obtížnější přístup k bankovním úvěrům a veřejným zakázkám (zdání malosti),

• zisk podléhá velkým pojistným odvodům, a případně také solidárnímu zvýšení daně,

• je nutno počítat s minimálním pojistným cca 4 000 Kč měsíčně (i při ztrátě).

S.r.o.

• Společník ručí jen do výše úhrnu všech nesplacených vkladů (ale nejen toho svého),

• vyšší míra anonymity společníka, kterou lze dále posílit vytvořením holdingové struktury,

• může založit jedna osoba (fyzická/právnická) nebo více osob (např. manželé, otec a syn),

• řada právních i daňových variant čerpání firemních peněz (odměna za práci společníka nebo jednatele, mzda za jinou závislou práci, podíly na zisku, zápůjčky, pronájem apod.),

• poměrně snadný převod podílů (tj. prodej firmy), u FO po 5 letech osvobozen od daně.

• Základní kapitál sice může být jen 1 Kč, ale reálně je nutné dát něco do začátku,

• nutné účetnictví zdaňující i nerealizované zisky (neuhrazené pohledávky, kursové zisky), nelze uplatnit paušální výdaje,

• spousta údajů se zveřejňuje v obchodním rejstříku, což je drahé a zneužitelné,

• více právní regulace, formální postupy, pro některá rozhodnutí je nutný notář,

• komplikované řízení firmy při neshodách společníků, a někdy nestačí prostá většina hlasů, ze s.r.o. nelze jednoduše vystoupit.

Úvodem je vhodné upřesnit právní umístění s.r.o. v systému právnických osob:

1. Korporace (společenství osob), které dále rozdělujeme:

1.1. Obchodní korporace, upravené zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), se člení:

1.1.1. Obchodní společnosti, u nichž ještě rozlišujeme:

1.1.1.1. Osobní společnosti (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost)

1.1.1.2. Kapitálové společnosti (kromě s.r.o. dále také akciová společnost a evropská společnost)

1.1.2. Družstva (bytové družstvo a sociální družstvo, evropská družstevní společnost)

1.2. Spolky (zpravidla se jedná o dřívější občanská sdružení, nepřijmou-li jinou právní formu)

1.3. Další typy (např. společenství vlastníků jednotek)

2. Fundace (majetek vyčleněný k určitému účelu mající právní osobností), dělí se na nadace a nadační fondy

3. Ústavy (osobní a majetková složka slouží k provozování činnosti užitečné společensky nebo hospodářsky).

Rozsáhlé a v mnoha ohledech zásadní změny (rekodifikace) soukromého práva – z důvodu příchodu NOZ a ZOK od roku 2014 – značně zkomplikovaly řešení obchodněprávních záležitostí týkajících se mimo jiné i s.r.o. Nově totiž hodně záleží nejen na znění společenské smlouvy, ale také na právu, kterému firma podléhá:

1. S.r.o. založené po 1. 1. 2014 – tyto se bez výjimky řídí již pouze novou právní úpravou NOZ a ZOK.

2. S.r.o. založené před 1. 1. 2014 – tedy ještě podle nyní již zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013
(„ObchZ“). Kde dále záleží na tom, jestli se dobrovolně ale nevratně zcela podřídily nové právní úpravě ZOK jako celku – neboli zda učinily tzv. generální opt-in – což se zapisuje do obchodního rejstříku. Nebyl ale možný pouze částečný přechod na novou právní úpravu (jen vybrané paragrafy ZOK) – platí: ber vše nové nebo nic. Tato možnost ovšem už skončila s rokem 2015.

3. S.r.o. založené před 1. 1. 2014, tedy ještě dle ObchZ, které se nepodřídily právní úpravě ZOK jako celku. Tyto se i nadále řídí převážně právní úpravou ObchZ. Ale částečně i ZOK, a to u donucujících ustanovení zákona, od nichž se nelze smluvně odchýlit (kogentní), čemuž musely do 1. 7. 2014 uzpůsobit společenské smlouvy. Zvláštní přechodné ustanovení se týká rovněž smluv o výkonu funkce (odměňování členů orgánů).

V tomto příspěvku si probereme nejvýznamnější milníky existence s.r.o. z účetního a daňového hlediska, které se ale neobejde bez alespoň stručného právního vymezení. Začneme od začátku – od založení s.r.o. sepsáním společenské smlouvy partou nadšenců s velkými plány, případně zakladatelské listiny jediného zakladatele. Jedná se sice o kapitálovou obchodní společnost, ale díky snížení minimální kapitálové investice dle ZOK, resp. vkladu na 1 Kč se s prvotními vklady v praxi nikdo moc nezdržuje. Posléze ale společníci zjistí, že přeci jen potřebují dostat do firmy nějaké vlastní peníze, protože banky nemajetné firmě bez historie nechtějí poskytnout úvěry a bez peněz se podnikat nedá. Obvykle operativně volí jednoduchou formu zápůjčky (půjčky), která ale znamená zadlužení s.r.o., což v její rozvaze vypadá nedobře. Alternativou jsou tzv. příplatky mimo základní kapitál, které sice hezky navýší vlastní kapitál, ale společníci si obvykle již neuvědomí, že budou mít potíž s vrácením těchto „jejich“ peněz. Složitějším a „trvalejším“ řešením bývá zvýšení základního kapitálu.

Pokud se s.r.o. daří, pak se její společníci mohou těšit na podíly na zisku, z nichž jim ale ukousne daň z příjmů, ledaře by šlo o mateřskou společnost nebo o daňového nerezidenta ČR. Naopak účetní ztráta nastoluje smutnější otázku, jak se s ní vypořádat. Do určité míry mohou toto břemeno společníci hrnout před sebou jako pouhou účetní položku snižující vlastní kapitál, což ale může odradit některé z jejich obchodních partnerů. Speciální daňová pravidla se týkají uplatnění daňové ztráty, která má jen málo společného s účetní ztrátou.

Společník je pánem s.r.o. skrze držbu jejího podílu (účasti), který ale může prodat jiné osobě, která se pak stane novým společníkem firmy. Při jiných způsobech ukončení účasti má společník nárok na „odstupné“ formou vypořádacího podílu. Podnikání s.r.o. není procházkou růžovým sadem, a tak se někdy věci zkomplikují natolik, že se společníci rozhodnou firmu zrušit, což se zpravidla neobejde bez očistného procesu likvidace.

Z pohledu stále dotěrnějšího státu je s.r.o. zejména daňovým poplatníkem a plátcem, s čímž je spojena povinnost registrace k dani z příjmů, DPH a dani silniční. Naopak omezování činnosti a zrušení s.r.o. provází rušení daňové registrace a také speciální povinnost podání daňových přiznání (tvrzení) při zahájení likvidace.

Zkratky hlavních použitých právních předpisů a poslední zohledněná novela (k 20. 12. 2015)

• ZDNNV – Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, zatím bez novelizace.

• ZOK – Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, prozatím bez novelizace.

• NOZ – Zákon č. 89/2012 Sb., („nový“) občanský zákoník, prozatím bez novelizace.

• DŘ – Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 267/2014 Sb.

• IZ – zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění č. 294/2013 Sb.

• ZDPH – Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 360/2014 Sb.

• ZDS – Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění zákona č. 267/2014 Sb.

• ZDNV – Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění zákona č. 84/2015 Sb.

• ZoR – Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění zák. č. 221/2015 Sb.

• ZDP – Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 221/2015 Sb.

• ZÚ – Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění novel až do zákona č. 221/2015 Sb.

• VÚ – Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 250/2015 Sb.

• ČÚS – České účetní standardy pro podnikatele, sice nejde o právní předpisy, ale podle § 36 odst. 1 ZÚ se jejich použití považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle ZÚ, a tedy za „bezpečné“.

1. Založení a vznik s.r.o.

1.1 Právně

Začátky každého podnikání – včetně formy s.r.o. – lze schematicky a zjednodušeně vyjádřit následovně:

Etapa

Hledání

Příprava

Vytváření

Existence

Její hlavní náplň

• Co

• Kde

• Jak

• Proč

• S kým

• Být ve vlastním či v nájmu

• Co zvládnu sám a co ne

• Mapování trhu, poptávky

• (Ne) výhody konkurence

• Zakladatelský dokument

• Co budu potřebovat

• Zřizovací výdaje

• Majetkové vklady

• Lov zaměstnanců

• Shánění kontaktů

• Starosti s produkcí

• Starosti s dodavateli

• Starosti s odběrateli

• Starosti se zaměstnanci

• Starosti se společníky

Společnost s ručením omezeným (s.r.o.) je tzv. kapitálovou obchodní společností, protože povinností společníků není osobní účast na podnikání, ale vklad do základního kapitálu. Nejprve je ovšem zapotřebí tuto právně samostatnou osobu (právnickou) vytvořit, což probíhá ve dvou krocích – založení a vznik. Podle § 8 až § 11 ZOK se s.r.o. zakládá podpisem příslušného zakladatelského dokumentu všemi zakladateli, přičemž pokud:

1) zakladatelé jsou dva a více, zakládá se s.r.o. společenskou smlouvu,

2) zakladatelem je pouze jediná (fyzická či právnická) osoba, jde o zakladatelskou listinu.

Oba dokumenty musejí mít formu veřejné listiny, čímž se dle § 776 odst. 2 ZOK rozumí notářský zápis.

Založením s.r.o. ale ještě obchodní korporace právně nevzniká, k tomu dojde tradičně až jejím zápisem do veřejného obchodního rejstříku („OR“). Není-li ale návrh na tento zápis podán do 6 měsíců od založení s.r.o. (nestanoví-li společenská smlouva jinou lhůtu), nastávají tytéž účinky jako při odstoupení od smlouvy.

Nejviditelnějším znakem této právní formy kapitálové společnosti je omezené ručení a povinný vklad společníka, což tvoří základ její definice:

• S.r.o. je obchodní společnost, za jejíž dluhy ručí společníci společně a nerozdílně do výše, v jaké nesplnili vkladové povinnosti v době, kdy byli věřitelem vyzváni k plnění.

• S.r.o. vyžaduje majetkový vklad společníka do základního kapitálu, minimální výše vkladu je 1 Kč, ledaže společenská smlouva (zakladatelská listina) určí vyšší částku.

• Práva a povinnosti z účasti společníka v s.r.o. odpovídají jeho podílu, který se určuje podle poměru jeho vkladu vůči základnímu kapitálu, ledaže společenská smlouva určí jinak.

Příklad 1

Pozor na společné a nerozdílné ručení

Tři společníci – A, B a C – založili ABC, s.r.o., přičemž se každý zavázal k peněžitému vkladu á 100 000 Kč. Podmínkou zápisu s.r.o. do obchodního rejstříku je splacení nejméně 30 % každého peněžitého vkladu, a zbytek nejpozději do 5 let, čehož plně využil společník C, ostatní své vklady zcela splatili před vznikem firmy.

Po roce se ABC, s.r.o. dostala do platební neschopnosti, a tak se její věřitel (např. dodavatel výrobního materiálu) po marné písemné výzvě obrátil s žádostí o úhradu přímo na movitého společníka A. Tento sice argumentoval tím, že svůj peněžitý vklad přece plně splatil, tak ať se věřitel domáhá úhrady po společníkovi C. To ale společníkovi A nebylo nic platné, protože ze zákona všichni společníci s.r.o. ručí za dluhy jejich společnosti dohromady jako „jeden muž“ – společně a nerozdílně – takže se věřitel může obrátit na kteréhokoli z nich. Toto jejich společné ručení je ale omezeno na doposud neuhrazenou část jejich vkladové povinnosti, zde tedy na 70 000 Kč, které ještě nesplatil ze svého peněžitého vkladu méně solventní společník C.

Zatímco před rokem 2014 požadoval
ObchZ základní kapitál s.r.o. alespoň 200 000 Kč a každý vklad společníka musel být nejméně 20 000 Kč, tak ZOK požaduje pouze symbolickou 1 Kč – při jediném zakladateli, jinak násobek jejich počtu. Tuto hodně viditelnou změnu dostatečně prezentovala média. Co ale již tak hlasitě nedopověděla, že základní kapitál již dávno ztratil svůj význam při ochraně věřitelů. Jde totiž o to, že peníze odpovídající výši základního kapitálu nemusí s.r.o. držet, společníci je klidně mohou vyvést z firmy.

Nejistá garance základním kapitálem byla nově nahrazena v praxi efektivnější ochranou věřitelů přes insolvenční zákon, testem insolvence (§ 40 ZOK), vydáním prospěchu a ručením jednatele při úpadku (§ 62 a § 68 ZOK), pravidly tzv. podnikatelského úsudku (§ 51 ZOK), správou „dobrého hospodáře“ (§ 159 ZOK) a střetu zájmů (§ 54 ZOK), zákazem konkurence (§ 199 ZOK) a regulací podnikatelských seskupení (§ 71 ZOK). Takže nevěřte tomu, že podvody pod pláštíkem s.r.o. neznamenají risk pro jeho nekalé společníky a jednatele.

Příklad 2

Základní kapitál 1 Kč je spíše jen teorie

Pan Koumák už má dost každodenního stresu, kterému je vystaven při podnikání „na vlastní triko“ jako OSVČ. Ta neustálá nejistota, zda odběratel zaplatí dříve, než peníze bude chtít dodavatel, byla skličující. Proto se rozhodl podnikat raději formou s.r.o., kde jej zaujala možnost – od roku 2014 – vkladu ve výši pouhé 1 Kč.

První nesnáz se ukázala už při takové banalitě, jako je splacení vkladu 1 Kč. § 23 odst. 1 ZOK totiž vyžaduje, aby peněžitý vklad do s.r.o. byl splácen na zvláštní účet u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva. Obchodní podmínky banky, kterou si pan Koumák pro tento účel zvolil, ovšem stanovují jako minimální vklad 200 Kč, protože mu ale nešlo ani tak o peníze jako o princip, tak hledal dále a nakonec našel kampeličku svolnou ke vkladu na podnikatelský účet ve výši pouhé 1 Kč, dokonce byla bez poplatků – no neberte to.

Hned po vzniku s.r.o. se základním kapitálem 1 Kč se objevila další potíž. Žádná banka, dokonce ani dotyčná kampelička nebyly ochotny za rozumných podmínek poskytnout takovéto firmě úvěr. Nezbylo panu Koumákovi tedy, než aby se za úvěr pro svou firmu zaručil osobně vlastním majetkem jako fyzická osoba. Také se od něj odvrátili někteří dosavadní obchodní partneři, kteří nechtěli podnikat s tak „nemajetnou“ společností.

Jelikož se úvěr záhy vyčerpal a na další už ani osobní ručení pana Koumáka nestačilo, rozhodl se využít vlastní naspořené peníze a zapůjčit je svému s.r.o. A aby z toho měl nějaký profit, dohodl úrok – s ohledem na statut spojených osob raději v tržně obvyklé výši – kde se těšil, že tyto příjmy uniknou povinnému pojištění, na rozdíl od odměny, kterou si vyplácí za činnost jednatele. Zapomněl ovšem na to, že kvůli nízkému vlastnímu kapitálu (který je dán zejména základním kapitálem a výsledkem hospodaření) si s.r.o. nebude moci uplatnit placené úroky ze zápůjčky od jednatele a společníka jako daňově účinné výdaje, i když jsou v obvyklé výši.

Minimální obsah společenské smlouvy, potažmo zakladatelské listiny stanoví zejména § 146 ZOK:

• Trvale zapsané údaje:

– firmu společnosti (podle § 423 NOZ jde o jméno, pod kterým bude zapsána do obchodního rejstříku; musí jí odlišovat, může obsahovat jméno člověka, k němuž má s.r.o. zvláštní vztah, nesmí být klamavá; její součástí je vždy dodatek označující právní formu – s.r.o., spol. s r.o. nebo plně rozepsaný název),

– sídlo (stanoví § 123 NOZ, postačí uvést název obce, úplná adresa se zapíše až do obchodního rejstříku),

– předmět podnikání (lze doporučit přesně opsat ze živnostenského listu) nebo jiné činnosti společnosti,

– určení společníků uvedením jména a bydliště (jde-li o fyzické osoby) nebo sídla (u právnických osob),

– určení druhů podílů každého společníka a práv a povinností s nimi spojených, dovoluje-li společenská smlouva vznik různých druhů podílů (jeden druh tvoří podíly se stejnými právy a povinnostmi),

– výši vkladu nebo vkladů připadajících na podíl nebo podíly (každý společník může mít jiný vklad),

– výši základního kapitálu (jedná se o souhrn všech vkladů, a to peněžitých i nepeněžitých) a

– počet jednatelů a způsob jejich jednání za společnost (způsob jednání je důležitý, je-li jednatelů více).

• Údaje, které lze po vzniku společnosti a po splnění vkladové povinnosti ze společenské smlouvy vypustit:

– vkladová povinnost zakladatelů, včetně lhůty pro její splnění (před vznikem s.r.o. je nutno splatit plně nepeněžité vklady, z peněžitých alespoň 30 % a zbytek do 5 let, nestanoví-li smlouva kratší dobu),

– údaj o tom, koho zakladatelé určují jednatelem nebo jednateli (zpravidla jde o společníky), popřípadě členy jiných orgánů společnosti, kteří mají být podle tohoto zákona voleni valnou hromadou,

– určení správce vkladů (přijímá a spravuje předměty vnesené do s.r.o. před vznikem, § 18 až 27 ZOK) a

– u nepeněžitého vkladu (je nutné je splatit před vznikem s.r.o.) jeho popis a ocenění (nutný posudek znalce), částku, kterou se započítává na emisní kurs, a určení osoby znalce, který provede ocenění.

V praxi ovšem většina zakladatelů nejde touto minimalistickou cestou a rozšíří obsahové náležitosti společenské smlouvy (zakladatelské listiny) o celou řadu pro ně případně významných pravidel. Jako je např.:

• pravidla pro vypočet podílu na zisku a modifikace jeho výplaty společníkovi (§ 161 ZOK),

• možnost uložení tzv. příplatkové povinnosti společníků při ztrátě s.r.o. (§ 162 ZOK),

• jak nakládat s uvolněným podílem po odchodu některého ze společníků (§ 214 ZOK),

• speciální pravidla pro výpočet vypořádacího podílu společníka, který odejde (§ 36 ZOK),

• speciální pravidla pro výpočet podílu společníka na likvidačním zůstatku s.r.o. (§ 37 ZOK),

• omezení nebo vyloučení přechodu podílu na dědice, resp. na právního nástupce (§ 42 ZOK).

Zatímco nepeněžité vklady je nutno plně splatit (vnést) do s.r.o. před jejím vznikem, tak vklady peněžité musejí být před podáním návrhu na zápis společnosti do OR splaceny jednotlivě alespoň z 30 % – zbytek je nutno doplatit ve lhůtě stanovené společenskou smlouvou, nejpozději ovšem do 5 let od vzniku s.r.o.

S nepeněžitými vklady ale v praxi bývá potíž, a to hned z několika důvodů. Jelikož v našem případě jde o tzv. prvotní vklady, je nutné je nechat ocenit znalcem, přičemž částka, kterou se započtou na emisní kurs, nesmí být vyšší než znalecké ocenění uvedené v posudku. Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce a výší vkladu společníka tvoří tzv. vkladové ážio, ledaže společenská smlouva určí, že se tento rozdíl nebo jeho část vrací vkladateli nebo se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu.

Příslušný předmět nepeněžitého vkladu bude u s.r.o. (nabyvatele) oceněn podle znaleckého posudku a z této částky – jde-li o odpisovaný dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek – budou počítat účetní odpisy.

1.2 Účetně

S.r.o. se sídlem na území Česka je účetní jednotkou, pročež je návazně v souladu s § 4 odst. 1 ZÚ jeho povinností vést podvojné účetnictví ode dne svého vzniku až do dne zániku. První účetní den je určen § 126 odst. 1 NOZ dnem, k němuž byla s.r.o. zapsána do veřejného rejstříku, konkrétně do obchodního rejstříku podle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob. S čímž souvisí první účetní povinnost stanovená § 17 odst. 1 písm. a) ZÚ – otevření účetních knih, kterými jsou:

• deník, v němž se všechny účetní zápisy uspořádají z hlediska času (chronologicky),

• hlavní kniha, kde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska věcného (systematicky),

• knihy analytických účtů, které podrobněji rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy a

• knihy podrozvahových účtů sloužící pro účetní zápisy neevidované v deníku a hlavní knize.

Tomuto otevření účetních knih ale těsně předchází „startovací“ listina sumarizující s čím – s jakými aktivy a pasivy – nová obchodní společnost svou účetní pouť začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, jak stanoví § 19 odst. 1 ZÚ. Zpravidla jde o velmi jednoduchou záležitost, která rekapituluje pouze dvě položky:

• na straně aktiv splacené vklady, případně pohledávky z titulu nesplacených vkladů,

• na straně pasiv zapsaný základní kapitál v obchodním rejstříku.

Příklad 3

Zahajovací rozvaha s.r.o.

Pan Honza a pan Jan založili v listopadu 2015 firmu HaJ, s.r.o., které do vínku vnesli peněžité vklady – každý zakladatel 1 000 Kč. Ještě před podáním návrhu na její zápis do obchodního rejstříku vklady plně splatili.

Rejstříkový soud zapíše do obchodního rejstříku HaJ, s.r.o. v souladu s návrhem zakladatelů k 1. 1. 2016. Při otevření účetních knih k tomuto dni vzniku obchodní společnosti bude nutno nejprve v zahajovací rozvaze rekapitulovat aktiva a pasiva, s nimiž vstupuje do účetní éry, což bude v tomto případě velmi prosté.

Zahajovací rozvaha HaJ, s.r.o. ke dni vzniku (1. 1. 2016)
Aktiva		Pasiva
Běžný účet	2 000 Kč	Základní kapitál, z toho: • vklad A • vklad B	2 000 Kč 1 000 Kč 1 000 Kč

Třebaže ZOK od roku 2014 umožňuje u s.r.o. minimální výši vkladu pouhou 1 Kč, tak rozumní zakladatelé zpravidla zvolí podstatně vyšší vklady. Souhrn všech vkladů společníků daného s.r.o. představuje její základní kapitál (dále také jen „ZK“), který má každá s.r.o. – a to vždy kladný.

O základním kapitálu při jeho vytvoření účtuje s. r. o. v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, přičemž nejčastěji jde z historicky daných důvodů o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Při prvotním vytvoření ZK se nesetkáme s rozlišením na ZK zapsaný versus nezapsaný (obvykle účet 419), protože se začíná účtovat až po zápisu do obchodního rejstříku („OR“). Účty ZK se povinně analyticky člení:

• podle způsobů vzniku (vklady versus zisk samotné s.r.o., což u prvotních vkladů nehrozí) a

• podle jednotlivých společníků.

Splacené vklady budou zaúčtovány podle předmětů těchto vkladů a nesplacené vklady – které přicházejí do úvahy jen u peněžitých vkladů – se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál (obvykle účet 353).

Příklad 4

Prvotní vklady do s.r.o.

Dva zakladatelé A (nepodnikající občan) a B (obchodní společnost) založili A+B, s.r.o. těmito vklady:

1) Zakladatel A:

• peníze, 350 000 Kč, z čehož:

– 150 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

– zbývajících 200 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu s.r.o. do OR hotově,

• počítačovou sestavu koupenou před rokem za 80 000 Kč, kterou znalec aktuálně ocenil na 50 000 Kč.

2) Zakladatel B:

• peníze, 200 000 Kč, z čehož:

– 100 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet zřízený u banky,

– zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově,

• automobil, který znalec pro účely vkladu ocenil na 200 000 Kč. Tento majetek má B účetně i daňově oceněn v pořizovací ceně 350 000 Kč, přičemž dosavadní účetní odpisy (oprávky) činí 200 000 Kč a daňové odpisy zrychlenou metodou odpisování 150 000 Kč.

Zahajovací rozvaha A+B, s.r.o. ke dni vzniku (den zápisu do OR)
Aktiva (Kč)		Pasiva (Kč)
Splacené peněžité vklady, z toho: – od zakladatele A: 150 000 Kč – od zakladatele B: 100 000 Kč	250 000	Zapsaný základní kapitál, z toho: – vklad zakladatele A (podíl 50 %) – vklad zakladatele B (podíl 50 %)	800 000 400 000 400 000
Pohledávka za nesplacenými peněžitými vklady: – vůči zakladateli A: 200 000 Kč – vůči zakladateli B: 100 000 Kč	300 000
Splacený nepeněžitý vklad A (počítačová sestava)	50 000
Splacený nepeněžitý vklad B (automobil)	200 000
Aktiva celkem	800 000	Pasiva celkem	800 000

Následně A+B, s.r.o. otevře hlavní účetní knihu pomocí počátečního účtu rozvažného (701) a přenese údaje ze zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty, jak zjednodušeně přehledně uvádí další tabulka.

Otevření účetních knih A+B, s.r.o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	DHM – počítačová sestava	50 000	022.1	701
2.	DHM – automobil	200 000	022.2	701
3.	Peníze na bankovním běžném účtu	250 000	221	701
4.	Pohledávka za upsaný základní kapitál vůči A	200 000	353.1	701
5.	Pohledávka za upsaný základní kapitál vůči B	100 000	353.2	701
6.	Zapsaný základní kapitál odpovídající vkladu A	400 000	701	411.1
7.	Zapsaný základní kapitál odpovídající vkladu B	400 000	701	411.2

Nově nabytou počítačovou sestavu a automobil začne A+B, s.r.o. účetně odpisovat z jejich účetního (znaleckého) ocenění 50 000 Kč, resp. 200 000 Kč, a to v souladu se svým interním odpisovým plánem. Naproti tomu ohledně daňového odpisování bude muset s.r.o. pokračovat v odpisování započatém už vkladatelem.

S.r.o. účetně ožívá dnem svého právního vzniku. Nicméně nejrůznější výlohy jí vznikají daleko dříve. Např. nájemné za nebytové prostory sídla firmy a jejich provozoven, právní konzultace, pracovní cesty související s přípravou obchodních smluv s budoucími dodavateli a odběrateli, odměna notáři za sepsání zakladatelského dokumentu, nákupy kancelářských potřeb, pohonných hmot, úklid, elektřina a teplo v najatých prostorách, telefony, správní a soudní poplatky, reklama apod. O těchto tzv. zřizovacích výdajích s.r.o. standardně účtovat nemůže – ještě není účetní jednotkou, proto mají speciální účetní i daňový režim.

Podle § 6 odst. 3 písm. a) VÚ – ve znění do konce roku 2015 – se zřizovacími výdaji rozumí: souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby, nájemné a pachtovné.

Přičemž zřizovací výdaje – zaúčtované do konce roku 2015 – mohou mít dvě účetní podoby:

a) dlouhodobý nehmotný majetek („DNM“) – z historických důvodů bývá zvolen účet 011 – dosáhnou-li v souhrnu výše ocenění určené účetní jednotkou (při respektování principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku), tento majetek je nutno účetně odpisovat v souladu s odpisovým plánem, nejdéle 5 let;

b) drobný nehmotný majetek, když nejde o DNM, pak se zřizovací výdaje po otevření účetních knih zaúčtují jako jednorázový náklad, a to obvykle na účet 518 – Ostatní služby nebo 538 – Ostatní daně a poplatky.

Je diskutabilní, zda je pojetí zřizovacích výdajů coby nehmotného aktiva to nejvhodnější, když svou povahou přece žádné aktivum fakticky nepředstavují – jde jen o souhrn různorodých výdajů vesměs provozního charakteru. Odpisování neboli zahrnování zřizovacích výdajů do nákladů nepřímo prostřednictvím oprávek tak silně neodpovídá povaze věci. Tyto výtky účetních expertů byly vyslyšeny a novela VÚ – vyhláška č. 250/2015 Sb. – s účinností od 1. 1. 2016 vypustila zřizovací výdaje z DNM. Podle přechodného ustanovení se zřizovací výdaje evidované jako DNM před tímto datem i nadále považují za DNM, a to až do jejich vyřazení:

• Účetní jednotka, která vykazovala zřizovací výdaje v položce „B.I.1. Zřizovací výdaje“ podle § 6 odst. 3 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky, vykazuje tento majetek a účtuje o něm až do jeho vyřazení v položce „B.I.4. Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek“ podle § 6 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění účinném ode dne účinnosti této vyhlášky.

Zřizovací výdaje financované z vlastní kapsy zakladatelů se neobjeví v zahajovací rozvaze sestavené novou účetní jednotkou ke dni vzniku, ale budou zaúčtovány až v souladu s usnesením valné hromady, kterým nová s.r.o. převezme předmětné výlohy jejich zakladatelů.

Příklad 5

Účtování zřizovacích výdajů hrazených zakladateli

Dva zakladatelé (A, B) vynaložili mezi založením a vznikem A+B, s.r.o. ze svého v úhrnu 50 000 Kč za nejrůznější výlohy spojené se zřízením firmy. A+B, s.r.o. tyto závazky plně přijala na své první valné hromadě.

Při otevření účetních knih ke dni vzniku s.r.o. se v zahajovací rozvaze ještě zřizovací výdaje neobjeví.

Nově vzniklá účetní jednotka bude o zřizovacích výdajích účtovat až po jejich přijetí, resp. schválení valnou hromadu. Což představuje určitou právní pojistku před nekalým a spekulativním jednáním zakladatelů.

Jednoduché je to s účtováním o zřizovacích výdajích v nových účetních podmínkách po 1. 1. 2016, kdy se už nemůže nově jednat o DNM, ale vždy tak půjde o jednorázové provozní výdaje, které budou účtovány podle věcné povahy toho kterého výdaje charakteru zřizovacích výdajů, zpravidla to bude účet 518 – Ostatní služby.

Naproti tomu složitější to bylo s účtováním zřizovacích výdajů do konce roku 2015, kdy záleželo na tom, zda byl dosažen (překročen) účetní limit významnosti DNM, který si nastavila dotyčná účetní jednotka:

a) Zřizovací výdaje mající charakter DNM (účetní limit DNM si s.r.o. nastavila např. na 40 000 Kč).

Text	Částka v Kč	MD	D
Příspěvek zakladatele A ke zřizovacím výdajům	20 000	041	365.01
Příspěvek zakladatele B ke zřizovacím výdajům	30 000	041	365.02
Zahrnutí zřizovacích výdajů mezi DNM	50 000	011	041
Úhrada závazku vůči zakladateli A	20 000	365.01	221
Úhrada závazku vůči zakladateli B	30 000	365.02	221
Měsíční účetní odpis zřizovacích výdajů (např. 5 %)	2.500	551	071

b) Zřizovací výdaje nemají charakter DNM (účetní limit DNM si s.r.o. nastavila např. na 60 000 Kč).

Text	Částka v Kč	MD	D
Příspěvek zakladatele A ke zřizovacím výdajům	20 000	538 nebo 518	365.01
Příspěvek zakladatele B ke zřizovacím výdajům	30 000	538 nebo 518	365.02
Úhrada závazku vůči zakladateli A	20 000	365.01	221
Úhrada závazku vůči zakladateli B	30 000	365.02	221

Jiná situace nastává tehdy, jsou-li zřizovací výdaje kryty z peněžitých vkladů splacených zakladateli. Zde již z právního hlediska nejde již o jejich finanční prostředky, ale o peníze patřící založené – ale neexistující – obchodní společnosti. Vlastnické právo k nim sice s.r.o. nabude až okamžikem svého vzniku, ale splacením, resp. splněním vkladové povinnosti se dostaly do dispozice správce vkladů. Podle § 23 ZOK musí být peněžité vklady spláceny na zvláštní účet u banky zřízený správcem vkladů. Přičemž banka s těmito prostředky neumožní nakládat před vznikem s.r.o., ledaže jde o úhradu zřizovacích výdajů nebo vrácení emisních kursů zakladatelům.

Je tak zřejmé, že splacené peněžité vklady lze ještě před vznikem s.r.o. čerpat právě na zřizovací výdaje. To ale znamená, že bude následně v zahajovací rozvaze vykázán nižší stav bankovního účtu, než odpovídá splaceným peněžitým vkladům, tím by se však nerovnala aktiva pasivům. Tuto disproporci ošetříme tím, že – do konce roku 2015 – účtujeme o zřizovacích výdajích jako o nehmotném majetku již v zahajovací rozvaze. Protože zpravidla nelze ke dni sestavení zahajovací rozvahy zohlednit všechny položky zřizovacích výdajů, bude namístě jejich zachycení na účet 041 – Pořízení DNM místo účtu 011 – Zřizovací výdaje. Pokud není splněn hodnotový limit pro vznik DNM, resp. počínaje rokem 2016 bez ohledu na výši zřizovacích výdajů ovšem účetní předpisy nestanoví jednoznačný postup. Za nejvěrnější účetní zobrazení ve smyslu § 7 odst. 2 ZÚ lze podle mne považovat vykázání zřizovacích výdajů jako „náklady příštích období“.

Příklad 6

Účtování zřizovacích výdajů hrazených z peněžitých vkladů

Dva zakladatelé (C, D) založili v lednu 2016 firmu C+D, s.r.o. peněžitými vklady – každý á 50 000 Kč – které plně splatili správci vkladu na speciálně pro tyto účely zřízený účet. Z těchto prostředků správce vkladu využil 20 000 Kč na správní a notářské poplatky, přičemž ke vzniku obchodní společnosti došlo 1. 2. 2016.

Při otevření účetních knih ke dni vzniku (1. 2. 2016) je nutno v zahajovací rozvaze vykázat skutečný stav aktiv – běžného účtu z titulu splacených peněžitých vkladů. I když zřizovací výdaje nemají charakter stálého aktiva (DNM), měly by vyrovnat bilanci tohoto základního účetního dokumentu. O nákladech se ale v zahajovací rozvaze účtovat nedá, co s tím? Jako jednu z možností je lze vykázat jako položku „Náklady příštích období“ – přičemž tímto „příštím obdobím“ bude období bezprostředně následujícího po vzniku C+D, s.r.o.

Zahajovací rozvaha ke dni vzniku C+D, s.r.o. (k 1. 2. 2016)
Aktiva		Pasiva
Běžný účet	80 000 Kč	Základní kapitál, z toho: • vklad C • vklad D	100 000 Kč 50 000 Kč 50 000 Kč
Náklady příštích období (zřizovací výdaje)	20 000 Kč
Celkem	100 000 Kč	Celkem	100 000 Kč

Po otevření účetních knih se zřizovací výdaje zaúčtují do provozních nákladů C+D, s.r.o.

Datum	Text	Částka v Kč	MD	D
1. 2. 2016	Převod zůstatku běžného účtu při otevření účetních knih	80 000	221	701
	Převod nákladů příštích období při otevření účetních knih	20 000	381	701
	Převod základního kapitálu – vklad C – při otevření účetních knih	50 000	701	411.1
	Převod základního kapitálu – vklad C – při otevření účetních knih	50 000	701	411.1
	Zahrnutí zřizovacích výdajů do provozních nákladů	20 000	538	381

1.3 Daňově

Poněkud jinýma očima se na vklady prvotních „investic“ do nově založené s.r.o. dívá zákon o daních z příjmů. Tomu ani tak nejde o to, aby nabytý majetek byl u příjemce vkladu „věrně zobrazen“, ale hlavně aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost. Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu investice ovšem k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku nabyvatele – s.r.o. – přirozeně nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o hodnotu vložené investice, ovšem povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud vloženou investici již daňově odpisoval vkladatel z původní pořizovací (kupní) ceny. Proč by měl nabyvatel začít investici daňově odpisovat z její aktuální znalecké hodnoty de facto podruhé, vždyť k žádnému vynaložení skutečných výdajů ani ke vzniku závazku (dluhu) tím nedošlo. Jednalo by se o jakési „perpetuum mobile“ na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku (např. auta) tento vložily do té druhé firmy, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“…

Daňové ocenění hmotného majetku má podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:

• Nabyvatel – s.r.o. – je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho daňovou (vstupní) cenu i zvolenou metodu odpisování. V případě vkladatelů – fyzických osob – je toto pokračování v započatém daňovém odpisování podmíněno tím, že daná věc u nich byla zahrnuta do obchodního majetku.

• Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládanou věc v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:

– před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční (znalecká) pořizovací cena,

– v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:

- pokud věc pořídil úplatně (koupě, směna), bude u nabyvatele vstupní cenou pořizovací cena,

- jestliže věc pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, budou u nabyvatele vstupní cenou vlastní náklady,

- při bezúplatném nabytí vkladatelem, půjde o cenu podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

- Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad 7

Ocenění investice nabyté vkladem

Matka, a.s. založila dceřinou společnost Dcera, s.r.o. a do základního kapitálu vložila výrobní linku:

• Pořizovací cena u vkladatele byla 2 miliony Kč, účetní zůstatková cena už jen 800 000 Kč, z pohledu daně z příjmů má zařízení (hmotný majetek) zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování ještě 1,2 milionu Kč.

• Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 milion Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.

• U nabyvatele (s.r.o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou podle zakladatelské listiny, tedy částkou 1 milion Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu.

• Daňově ale musí nabyvatel pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (a.s.). To znamená, že pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek u Dcery, s.r.o. oceněn pořizovací cenou vkladatele 2 miliony Kč. Nemění se odpisová metoda – i nadále půjde o rovnoměrné odpisy – ani aktuální daňová zůstatková cena 1,2 milionu Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu se podle § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.

Příklad 8

Vklad soukromé investice fyzické osoby

Paní Hana si již v roce 2009 koupila pec na vypalování keramiky za 100 000 Kč, kterou využívala pro své podnikání jako OSVČ. Jelikož pořád uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek. Slečna Jana si v roce 2013 za 250 000 Kč koupila automobil a doposud ještě nepodnikala.

V říjnu 2015 obě dámy založily firmu Keramika HaJa, s.r.o. Do základního kapitálu vložila paní Hana zmíněnou pec a slečna Jana onen automobil. Znalec ocenil vypalovací pec na 50 000 Kč a vůz na 150 000 Kč.

Protože paní Hana neměla pec v obchodním majetku, nebude s.r.o. pokračovat v odpisování; ohledně auta od nepodnikatelky Jany se to rozumí samo sebou. Jak tedy s.r.o. stanoví vstupní cenu vložených předmětů:

• Pícka byla vložena do s.r.o. v době delší než 5 let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:

– Proto bude vstupní cenou její aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 50 000 Kč. Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek i v případě, že účetně nepůjde o DHM, ale o drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů promítne jednorázově při uvedení do užívání.

• Automobil byl vložen do s.r.o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

– Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 250 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.

V návaznosti na výše uvedenou změnu účetního pojetí zřizovacích výdajů – kdy se již nemůže jednat o DNM, a to bez ohledu na výši těchto výdajů – došlo k obdobné změně rovněž na poli daní z příjmů.

Podle § 32a ZDP ve znění účinném do konce roku 2015 byly zřizovací výdaje považovány za daňově odpisovaný nehmotný majetek pouze v případě, že jejich ocenění (vstupní cena) přesáhla 60 000 Kč. Pak se pro daně z příjmů nepřihlíželo k jejich účetnímu režimu a do základu daně se promítly v rovnoměrných daňových odpisech po dobu 60 měsíců. Při podlimitní vstupní ceně zřizovacích výdajů daně z příjmů přejímaly účetní postupy – tedy pokud šlo účetně o DNM, byly daňovým výdajem jejich účetní odpisy, jinak bylo účtování o zřizovacích výdajích do účetních nákladů relevantní rovněž pro potřeby vyčíslení základu daně z příjmů.

Od roku 2016 již díky novele ZDP zákonem č. 221/2015 Sb. nejsou zřizovací výdaje vymezeny ani jako daňový nehmotný majetek, takže se pro účely daně z příjmů vychází z jejich nákladového účetního pojetí. Podle přechodného ustanovení novely se u zřizovacích výdajů zaevidovaných v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém před 1. 1. 2016 postupuje i nadále dle ZDP ve znění účinném před tímto datem.

2. Jednatel s.r.o.

2.1 Právně

Nejvyšším orgánem společnosti s ručením omezeným (dále také jen „s.r.o.“) je sice valná hromada – coby shromáždění jejich společníků vlastnících podíly v s.r.o. – ale pro běžný život těchto firem je nejdůležitější statutární orgán, jemuž přísluší obchodní vedení a veškerá působnost, kterou zakladatelské právní jednání, zákon anebo rozhodnutí orgánu veřejné moci nesvěří jinému orgánu. Statutárním orgánem s.r.o. přitom je:

• každý jednatel ledaže

• společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán („jednatelstvo“).

Podle obchodního zákoníku – zákon č. 513/1991 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „ObchZ“) – který byl zrušen k 1. 1. 2014, měla s.r.o. právní subjektivitu (způsobilost mít práva a povinnosti) i svéprávnost (způsobilost k právním úkonům čili vlastními právními úkony nabývat práv a povinnosti, typicky sjednávat smlouvy). Na což navazovalo oprávnění jednatele jednat přímo jménem dané obchodní společnosti.

S příchodem nového občanského zákoníku a zákona o obchodních korporacích od 1. 1. 2014 se ale mnohé změnilo. S.r.o. si zachovalo již pouze právní osobnost – což je inovovaný pojem pro dřívější právní subjektivitu – zatímco svéprávnost s.r.o. jakoby pominula a byla nahrazena jednáním zástupce této právnické osoby. S určitým zjednodušením můžeme konstatovat, že od roku 2014 již s.r.o. nejsou svéprávné; obdobně je tomu také u všech ostatních právnických osob. Nově totiž jednají výhradně prostřednictvím svých zástupců, což jsou zejména členové jejich orgánů. Jednatel (jednatelé) – coby zástupce s.r.o. – proto již nejedná přímo jménem s.r.o., ale jedná za s.r.o. Což se promítlo nejen do formální úpravy podpisů smluv uzavřených za s.r.o., ale také do podpisu daňových přiznání s.r.o. Kde je v souladu s Pokyny k vyplnění tiskopisu nutno uvést kód zástupce 1 (zákonný zástupce) a rovněž jeho vztah k daňovému subjektu, v našem případě „jednatel“ a samozřejmě jej osobně identifikovat jménem a příjmením.

Podle § 152 NOZ si právnické osoby tvoří orgány – včetně statutárních orgánů:

• o jednom členu (individuální) nebo

• o více členech (kolektivní).

Na to navazuje § 44 ZOK tím, že statutárním (individuálním) orgánem s.r.o. je každý jednatel, ledaže společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán („jednatelstvo“). Pro naše účely je podstatné si uvědomit, že orgány právnických osob tvoří vždy jejich členové, ať už mají více členů (kolektivní orgán) nebo jen jednoho člena (individuální orgán). Proto od roku 2014 platí, že i jediný jednatel s.r.o. je členem statutárního orgánu, zatímco dříve byl on sám statutárním orgánem. Což je významný rozdíl, který jak si ukážeme, není jen teoretickou právnickou záležitostí, ale má návazně i významné daňové dopady.

Další věcnou novinkou je, že jednatelem s.r.o. může být i právnická osoba – např. jiné s.r.o. NOZ naštěstí pamatuje na reálné dopady této možnosti, neboť by v praxi bylo nejasné, jakým způsobem vlastně má jednatel – coby právnická osoba – za s.r.o. jednat. Proto zákon stanoví, že tato jiná právnická osoba musí zmocnit konkrétní fyzickou osobu, aby ji zastupovala ve statutárním orgánu zastoupeného s.r.o., jinak se má za to, že tuto právnickou osobu zastupuje člen jejího statutárního orgánu (což ale může být zase další právnická osoba…).

Jednatel není zaměstnancem ve smyslu zákoníku práce a na výkon jednatelské funkce nelze uzavřít pracovněprávní vztah. Obecně se práva a povinnosti jednatele řídí ustanoveními NOZ o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce – byla-li uzavřena – nebo ze ZOK plyne něco jiného. Smlouva o výkonu funkce se v s.r.o. sjednává písemně a schvaluje ji, včetně změn, nejvyšší orgán dané společnosti – což je valná hromada.

Tento přístup více méně platil i dříve, ale podstatnou změnou od roku 2014 je, že není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu se ZOK, tak platí, že výkon funkce je bezplatný. A pozor na to, že to platí i pro obchodní společnosti založené před 1. 1. 2014, tedy ještě za vlády ObchZ, přičemž tato „stará“ s.r.o. musela podle § 777 odst. 3 ZOK smlouvy o výkonu funkce přizpůsobit nové právní úpravě do 1. 7. 2014, jinak jejich jednatelé pracují nadále zadarmo. Výjimkou by byla situace, že by za tuto absenci smlouvy o výkonu funkce, resp. její pasáže o odměňování mohly důvody nebo překážky na straně dotyčné s.r.o. (např. když by jí záměrně a svévolně blokovali společníci), pak by měl jednatel zajištěn nárok na odměnu v obvyklé výši.

Smlouva o výkonu funkce podle § 60 ZOK musí obsahovat zejména následující údaje o odměňování:

a) vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi orgánu, včetně případného věcného plnění, úhrad do systému penzijního připojištění nebo dalšího plnění,

b) určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby (není nutné, aby uváděla konkrétní částku, postačí, když stanoví způsob výpočtu odměny, např. ve vazbě na zisk firmy),

c) určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku pro člena orgánu (pokud ale nejde o společníka, pak je podle § 34 ZOK nutné, aby to umožňovala společenská smlouva).

Příklad 9

Odměna za výkon funkce jednatele

V případě jednatelů s.r.o. je obvykle odměna ve smlouvě o výkonu funkce stanovena pevnou částkou za kalendářní měsíc trvání funkce jednatele. Protože zde nejde o pracovněprávní vztah, není důvodem změny výše odměny nepřítomnost jednatele v práci například kvůli nemoci, dovolené, soukromému vzdělávání apod. Ani přirozeně nezáleží na délce „pracovní doby“ a počtu „směn“, což jsou rovněž pojmy pracovního práva.

Nicméně pokud se tak strany smlouvy o výkonu funkce dohodnou, je možné vztáhnout pravidla odměňování zaměstnanců i na jednatele s.r.o. Pravidelně tak firmy činí hlavně u nároku na tzv. cestovní náhrady nebo ohledně krácení výše odměny z důvodu pracovní neschopnosti nebo čerpání dovolené, mateřské apod.

Častá je také nároková motivační složka odměny jednatele, a to obvykle ve vazbě na dosažený čistý zisk obchodní společnosti. Například ve výši 5 % účetního zisku za uzavřené minulé účetní období. Pozor na to, že zde nejde o podíl na zisku (tantiému), ale stále o nákladovou položku s.r.o., což má přímý dopad na zdanění.

Jiné plnění členu orgánu – než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce nebo z vnitřního předpisu schváleného valnou hromadou – lze poskytnout jen se souhlasem valné hromady a s vyjádřením dozorčí rady (byla-li u s.r.o. zřízena). Tato pravidla se vztahují i na určení mzdy a na jiné plnění zaměstnanci, který je současně členem statutárního orgánu nebo osobě jemu blízké. Jednatel totiž může pro s.r.o. pracovat také v pracovněprávním vztahu, ale náplň této práce nesmí odpovídat úkolům statutárního orgánu.

Jakékoli plnění jednateli – ať už podle smlouvy o výkonu funkce nebo podle předešlého odstavce – se neposkytne, pokud jeho výkon funkce zřejmě přispěl k nepříznivému hospodářskému výsledku dotyčné s.r.o., ledaže valná hromada společníků (tedy nejvyšších pánů této právnické osoby) rozhodne jinak.

Pokud se s.r.o. dostane do úpadku, musí jednatel na výzvu insolvenčního správce vydat prospěch získaný ze smlouvy o výkonu funkce, i případný jiný prospěch, který od s.r.o. obdrželi za období 2 let zpět. A to když věděl nebo měl a mohl vědět, že s.r.o. hrozí úpadek, a přesto v rozporu s péčí řádného hospodáře neučinil za účelem jeho odvrácení vše potřebné a rozumně předpokládatelné. Rozsahu odpovědnosti jednatelů upřesňují § 51 a § 52 ZOK bližším vymezením pravidla tzv. podnikatelského úsudku a péče řádného hospodáře:

• Kdo přijme funkci člena voleného orgánu, zavazuje se, že ji bude vykonávat s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí. (§ 159 odst. 1 NOZ)

– Pečlivě a s potřebnými znalostmi jedná ten, kdo mohl při podnikatelském rozhodování v dobré víře rozumně předpokládat, že jedná informovaně a v obhajitelném zájmu obchodní korporace; to neplatí, pokud takovéto rozhodování nebylo učiněno s nezbytnou loajalitou.

– Při posouzení, zda člen orgánu jednal s péčí řádného hospodáře, se vždy přihlédne k péči, kterou by v obdobné situaci vynaložila jiná rozumně pečlivá osoba, byla-li by v postavení člena obdobného orgánu obchodní korporace.

• Je-li v řízení před soudem posuzováno, zda člen orgánu obchodní korporace jednal s péčí řádného hospodáře, nese důkazní břemeno tento člen, ledaže soud rozhodne, že to po něm nelze spravedlivě požadovat.

A ať zakončíme stručný právní náhled na jednatele s.r.o. pozitivně, dodejme, že byl výrazně zmírněn tzv. zákaz konkurence jednatele. Do konce roku 2013 platil pro jednatele s.r.o. poměrně přísný zákaz konkurence, který nebylo možno zmírnit, pouze případně ještě zpřísnit. Podle § 136 ObchZ například jednatel nesměl podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání s.r.o. ani s ní podnikat apod. Naproti tomu § 199 ZOK zmíněné konkurenční jednání jednatele s.r.o. umožňuje, pokud s ním souhlasí všichni společníci s.r.o. Což v v praxi zpravidla nebývá problémem, jelikož jednateli bývají často společníci. Samostatné podnikání jednatele pro jeho s.r.o. tak může být dalším formou odměny. Nesmí ale jít o služby spadající do kompetence statutárního orgánu a s ohledem na statut tzv. spojených osob by měla být cena sjednána v úrovni aktuální ceny obvyklé, která by byla dohodnuta mezi nespojenými osobami (nejsou-li ve hře nějaké relevantní cenové vlivy).

2.2 Pojistně

Pro účely pojistného na sociální (nemocenské i důchodové) pojištění jsou členové orgánů s.r.o. – včetně jednatelů – posuzováni jako běžný zaměstnanec, proto také jejich odměna podléhá tomuto pojištění. Výjimkou je v praxi neobvyklá situace, že odměna buď vůbec nebyla smluvně sjednána, nebo nedosahuje limitu 2 500 Kč měsíčně – tzv. zaměstnání malého rozsahu. V těchto výjimečných případech by odměna jednatele podléhala sociálnímu pojištění pouze v těch kalendářních měsících, kdy by činila alespoň 2 500 Kč.

Poznamenejme, že obecně sice platí, že se každé „zaměstnání“ vykonávané jednou fyzickou osobou pro téhož „zaměstnavatele“ pro účely pojištění posuzuje samostatně. Výjimka se ale týká společníků s.r.o., kteří jsou současně jednatelem téže společnosti s ručením omezeným, kteří jsou pojištěni z obou těchto činností jen jednou.

Sazby pojistného na sociální pojištění jsou u členů orgánů stejné jako u jiných zaměstnanců, tedy u „zaměstnavatele“ 25 % z vyměřovacího základu, a u „zaměstnance“ (jednatele) 6,5 % z vyměřovacího základu.

Vyměřovacím základem je v jejich případě rovněž standardně úhrn příjmů, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob a nejsou od ní osvobozeny, a které jim zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá účast na nemocenském pojištění. Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance.

V sociálním pojištění „zaměstnanců“ neplatí minimální vyměřovací základ, je ale stanoven maximální vyměřovací základ ve výši 48násobku průměrné mzdy, pro kalendářní rok 2015 se jednalo o částku 1 277 328 Kč, aktuálně pro rok 2016 se tzv. strop pojistného na sociální pojištění zvýšil na 1 296 288 Kč.

Příklad 10

Varianty odměn jednatele ve vazbě na sociální pojištění

1. Jednatel je současně společníkem s.r.o., přičemž mu pro osobní život stačí poměrně štědrý příjem z titulu podílu na zisku, z kterého pak celý rok hradí své výlohy. Ve smlouvě o výkonu funkce má proto dohodnuto, že v roce 2015 bude odměnou za jeho činnost jednatele pouze příspěvek na jeho soukromé životní pojištění ve výši 3 000 Kč měsíčně a v červenci navíc nepeněžní plnění zahraniční dovolené v hodnotě 20 000 Kč.

• Společník a jednatel je pro účely pojistného na sociální pojištění považován za zaměstnance, protože mu plynou příjmy ze závislé činnosti v úhrnné výši = 12 x 3 000 Kč + 20 000 Kč = 56 000 Kč.

• V souladu s § 6 odst. 9 písm. d) a p) ZDP je ale většina z těchto příjmů ze závislé činnosti osvobozena od daně z příjmů fyzických osob. Konkrétně 30 000 Kč z příspěvků zaměstnavatele (s.r.o.) na soukromé životní pojištění jednatele a celá hodnota nepeněžního plnění dovolené 20 000 Kč. Zdanitelným příjmem tak zůstává pouze 6 000 Kč příspěvků na soukromé životní pojištění – za listopad a prosinec.

• Do vyměřovacího základu, z něhož se počítá pojistné na sociální pojištění „zaměstnance“ se nezahrnuje příjem osvobozený od daně. Proto bude v případě dotyčného jednatele hrazeno pojistné na sociální pojištění pouze za měsíce listopad a prosinec 2015, a to pokaždé z vyměřovacího základu á 3 000 Kč.

2. S jednatelkou bylo s ohledem na její těhotenství a blížící se mateřství a péči o potomka dohodnuto, že se po přechodnou dobu dvou let sníží její měsíční odměna za práci pro s.r.o. na 2 400 Kč. Nicméně jí byl v červnu poskytnut také peněžitý příspěvek na letní dovolenou ve výši 10 000 Kč.

• Činnost jednatelky bude v inkriminovaném období z pohledu sociálního pojištění posouzena jako tzv. zaměstnání malého rozsahu. Proto její příjem – pod 2 500 Kč měsíčně – nepodléhá tomuto pojištění, s výjimkou měsíce června, kdy bude limit dosažen, resp. překročen, takže bude nutné pojistné uhradit z celkové odměny za červen 12 400 Kč (peněžitý příspěvek na dovolenou není osvobozen od daně).

3. Kvůli finančním potížím s.r.o. bylo dohodnuto, že v roce 2016 nebude jednatel odměňován pravidelnou odměnou, ale pouze ad hoc dle možností firmy. Jednateli pak bylo vyplaceno za březen 2 000 Kč, za červen 20 000 Kč a za prosinec 400 000 Kč, v ostatních měsících roku 2016 jednatel žádnou odměnu neobdržel.

• Činnost jednatele bude v roce 2016 pro účely sociálního pojištění tzv. zaměstnáním malého rozsahu. Proto jej s.r.o. přihlásí k pojištění a odvede odpovídající pojistné na sociální pojištění jen v měsících červen a prosinec, kdy neplánovaná odměna dosáhla, resp. překročila limit 2 500 Kč měsíčně.

• Dodejme, že obdobně by tomu bylo i v případě, že by bylo dohodnuto odměňování jednatele pololetními odměnami v červnu 20 000 Kč a v prosinci 400 000 Kč. I když by byla takto předem sjednána odměna, jednalo by se opět o zaměstnání malého rozsahu, jelikož nebyla sjednána měsíční výše odměny.

Také pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění jsou členové orgánů s.r.o. – hlavně jednatel – posuzováni jako běžný zaměstnanec, proto jejich odměna podléhá tomuto pojištění. Za „zaměstnance“ se totiž pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, kam spadá rovněž odměna člena orgánu právnické osoby. Na rozdíl od sociálního pojištění zde ovšem není podstatné, jestli dosažený zúčtovaný příjem dosáhl limitu 2 500 Kč nebo ne.

Sazba pojistného je opět stejná jako u jiných zaměstnanců, tedy 13,5 % z vyměřovacího základu:

– z jedné třetiny hradí „zaměstnanec“ (na úkor své čisté mzdy, resp. odměny),

– ze dvou třetin hradí „zaměstnavatel“ (tedy navíc, nad rámec mzdy, resp. odměny).

Vyměřovací základ „zaměstnance“ je vymezen stejně jako pro účely sociálního pojištění ad výše. Přičemž v systému zdravotního pojištění je stanoven minimální vyměřovací základ „zaměstnanců“ na úrovni minimální mzdy (v roce 2015 činil 9 200 Kč, od ledna 2016 zvýšen na 9 900 Kč). Pro určité kategorie pojištěnců ale minimální vyměřovací základ neplatí – zejména pro tzv. státní pojištěnce (např. studenti, důchodci, osoby pečující o malé děti), nebo pokud jednatel souběžně podniká jako osoba samostatně výdělečně činná („OSVČ“) apod., přičemž od roku 2013 se neuplatňuje maximální vyměřovací základ.

2.3 Daňově

Třebaže vztah mezi jednatelem a s.r.o. není povahy pracovněprávní ale obchodní, tak léta letoucí spadá mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. Na čemž nic nezměnila ani rekodifikace českého práva v souvislosti s NOZ. Ovšem v roce 2014 nebylo jasné, do jaké dílčí kategorie příjmů ze závislé činnosti odměna jednatele patří. Za což mohlo tehdejší setrvání daňového zákona na dřívějším rozlišování dvou druhů odměn:

a) odměny člena orgánu právnické osoby (kam do konce roku 2013 spadaly odměny členů tzv. kolektivních orgánů, tedy zejména představenstva a dozorčí rady, nikoli však jednatelů s.r.o.),

b) odměny orgánu právnické osoby (kam do konce roku 2013 patřily odměny jednatelů s.r.o.).

Zpočátku oficiální názory – viz například Důvodová zpráva k návrhu novely ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. – řadily odměnu jednatele „postaru“ pod písmeno b). Nakonec ale převládlo i ve Finanční správě ČR stanovisko, že odměny jednatelů s.r.o. spadají do režimu písmene a), tedy že jde o odměny člena orgánu právnické osoby. Což odpovídá výše uvedenému novému pojetí orgánů právnických osob, které mohou být nejen kolektivní, ale i individuální – tedy pouze o jednom členovi – jak vyplývá obecně z § 152 NOZ.

Nejde přitom pouze o akademické teoretické hrátky se slovíčky, jelikož od tohoto podrobnějšího začlenění se odvíjí způsob zdanění odměn jednatelů – daňových nerezidentů ČR. Definitivní tečku za tímto dilematem přinesla další novelizace ZDP účinná od 1. 1. 2015 zákonem č. 267/2014 Sb., která zcela vypustila ze zákona výše uvedenou dřívější možnost ad b), k čemuž Důvodová zpráva podává následující vysvětlení:

• Jedná se o legislativně technické zpřesnění potvrzující obecnou právní úpravu orgánů právnických osob v novém občanském zákoníku (§ 151 a násl. NOZ), která vychází z pojetí, že i jedno osobový orgán právnické osoby má člena (př. jednatel je členem statutárního orgánu s. r. o., obdobně statutární ředitel a. s.).

• Od 1. ledna 2014 tak odpadá nutnost rozlišovat mezi osobou, která je orgánem právnické osoby a osobou, která je členem orgánu právnické osoby. Nový občanský zákoník toto pojetí výslovně potvrzuje v § 152 odst. 1, kde stanovuje, že orgány právnické osoby tvoří orgány o jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní) a dále též v navazujících ustanoveních, ve kterých hovoří pouze o členech voleného orgánu.

• Z tohoto důvodu se navrhuje vypustit pro nadbytečnost „písm. b)“, neboť fyzická osoba v chápání orgánů právnických osob NOZ je vždy členem orgánu právnické osoby, nikoliv sama orgánem právnické osoby.

• Odměny člena ať již individuálního nebo kolektivního orgánu jsou od 1. 1. 2014 vždy zahrnuty v „písm. a)“. Odměna je chápána ve smyslu ZOK, který v § 59 až § 61 upravuje smlouvu o výkonu funkce neboli práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu. Součásti smlouvy jsou údaje o odměňování, které zahrnuje veškeré plnění, která této osobě za výkon funkce člena orgánu od obchodní korporace náleží.

I když bylo po valnou část roku 2014 nejasné přesné daňové zařazení příjmu jednatele s.r.o., nemělo to žádný praktický dopad na zdanění v případě, že byl jednatel daňovým rezidentem České republiky.

Ať už totiž šlo o člena statutárního orgánu nebo přímo o statutární orgán, tak odměna podléhala vždy záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP. A to z tzv. superhrubého základu pro výpočet zálohy zvýšeného o povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem – nikdy se neuplatnila „srážková daň“. Stejně to platí i pro rok 2015 a dále v roce 2016. Přičemž pokud odměna přesáhne 4násobek průměrné mzdy – pro rok 2015 šlo o částku 106 444 Kč, v roce 2016 je limitem 108 024 Kč – pak se příslušná měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti navýší o solidární zvýšení daně 7 % z přesahu v souladu s § 38ha ZDP.

Jako u řadových zaměstnanců přitom ovlivní zdanění hlavně to, jestli jednatel u zaměstnavatele (s.r.o.) podepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP a pokud ano, pak jaké slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti uplatňuje. Toto prohlášení k dani ovšem každý může současně podepsat jen u jednoho zaměstnavatele.

Příklad 11

Zdanění „chudého“ jednatele

Pan Petr je jednatelem Peťan, s.r.o. a smlouva o výkonu funkce mu zajišťuje odměnu 20 000 Kč měsíčně (hrubá mzda „HM“). Zkoumejme dvě varianty: a) Má podepsáno prohlášení k dani, kde uplatňuje jen základní slevu na dani, b) Nemá toto prohlášení podepsáno (protože jej už podepsal u jiného zaměstnavatele).

Ad a) Jednatel podepsal prohlášení k dani, kde nárokuje základní slevu na dani 2 070 Kč měsíčně:

• Pojistné:

– Sociální pojištění: zaměstnavatel = 5 000 Kč (25 % z HM), zaměstnanec = 1 300 Kč (6,5 % HM)

– Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 1 800 Kč (9 % z HM), zaměstnanec = 900 Kč (4,5 % HM)

• Záloha na daň z příjmů:

– Vypočtená záloha ze „superhrubé mzdy“ = 15 % ze (HM + 5 000 Kč + 1 800 Kč) = 4 020 Kč

– Záloha ke sražení ze mzdy (po slevě na dani) = 4 020 Kč – 2 070 Kč = 1 950 Kč

• Čistá mzda = 20 000 Kč – 1 300 Kč – 900 Kč – 1 950 Kč = 15 850 Kč

Ad b) Jednatel nepodepsal prohlášení k dani, nemá proto nárok na žádnou slevu na dani:

• Pojistné je stejné jako ad a)

• Záloha na daň z příjmů:

– Vypočtená záloha (jako ad a) = 15 % ze (HM + 5 000 Kč + 1 800 Kč) = 4 020 Kč

– Záloha ke sražení ze mzdy = 4 020 Kč

• Čistá mzda = 20 000 Kč – 1 300 Kč – 900 Kč – 4 020 Kč = 13 780 Kč

Příklad 12

Zdanění „bohaté“ jednatelky

Paní Soňa je jednatelkou firmy Vše pro krásu, s.r.o. a smlouva o výkonu funkce jí zajišťuje odměnu 200 000 Kč měsíčně („HM“). U této firmy má podepsáno prohlášení k dani, kde kromě základní slevy na dani (2 070 Kč měsíčně) uplatňuje také daňové zvýhodnění na dvě nezletilé vyživované děti (1 117 Kč + 1 317 Kč měsíčně).

• Pojistné:

– Sociální pojištění: zaměstnavatel = 50 000 Kč (25 % z HM), zaměstnanec = 13 000 Kč (6,5 % HM); to ale pouze než bude dosažen maximální vyměřovací základ, který odpovídá 48násobku průměrné mzdy, což v roce 2015 bylo 1 277 328 Kč, a v roce 2016 jde o částku 1 296 288 Kč (k čemuž u paní Soni dojde při odměně za červenec), protože poté již pojistné zaměstnavatel ani zaměstnanec neplatí, tj. bude 0 Kč,

– Zdravotní pojištění: zaměstnavatel = 18 000 Kč (9 % z HM), zaměstnanec = 9 000 Kč (4,5 % HM)

• Záloha na daň z příjmů (pro stručnost uvádíme pouze situaci před dosažením maximálního vyměřovacího základu pro pojistné na sociální pojištění, tedy zdanění odměny alias mzdy za leden až červen):

– Vypočtená záloha před solidárním zvýšením = 15 % ze (HM + 50 000 Kč + 18 000 Kč) = 40 200 Kč

– Solidární zvýšení daně u zálohy = 7 % ze (HM – 106 444 Kč) = 7 % z 93 556 Kč = 6 548,92 Kč

– Vypočtená záloha celkem zaokrouhlená na koruny nahoru = 40 200 Kč + 6 548,92 Kč = 46 749 Kč

– Záloha ke sražení ze mzdy (po slevě a zvýhodnění) = 46 749 – 2 070 – 1 117 – 1 317 = 42 245 Kč

• Čistá mzda (situace za leden až červen) = 200 000 Kč – 13 000 Kč – 9 000 Kč – 42 245 Kč = 135 755 Kč

Jak jsme uvedli, v roce 2014 byly výkladové nejasnosti ohledně přesného daňového začlenění odměn jednatelů s.r.o. Otázkou bylo, zda je posuzovat postaru jako odměny statutárního orgánu s.r.o. nebo nově jako odměny člena statutárního orgánu s.r.o. Ukázali jsme si, že na zdanění jednatelů s českou daňovou rezidencí tento „banální spor“ neměl praktický dopad. Ovšem řada jednatelů českých s.r.o. jsou daňoví nerezidenti ČR – proto, že zde nemají bydliště, nebo tak o nich stanoví mezinárodní daňová smlouva – kde to byl vážný problém.

Pro zdanění jednatelů – nerezidentů ČR totiž v souladu s § 2 odst. 3 a § 22 ZDP platí tato pravidla:

A) Předmětem zdanění v Česku jsou obecně pouze příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávané na našem území. Tyto příjmy podléhají – s výjimkou dohod o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně – zdanění formou měsíčních záloh na daň, kde lze uplatnit slevy na dani (pokud jsou splněny podmínky).

B) Ovšem odměny členů statutárních a jiných orgánů právnických osob podléhají zdanění vždy, plynou-li od rezidentů ČR, např. od české s.r.o. Navíc zdanění není realizováno formou záloh, ale „srážkovou daní“ 15 % dle § 36 ZDP (resp. u nerezidentů z tzv. daňových rájů 35 %), bez možnosti uplatnění slev na dani.

V obou případech se zdaňuje „superhrubá odměna“, tj. hrubý příjem navýšený o povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem (s.r.o.) v souladu s českými pojistnými zákony – i kdyby se na dotyčnou osobu věcně nevztahovaly. Přičemž solidárnímu zvýšení daně o 7 % z nadlimitní částky příjmu podléhá jen varianta A.

Tohoto problému se chytla skupinka čtyř daňových poradců – JUDr. D. Krempa, Mgr. M. Vyškovská, Ing. L. Rytířová, Ing. M. Felcmanová – kteří pro jeho vyjasnění iniciovali Koordinační výbor č. 439/17.12.14 Postup pro zdaňování jednatelů – nerezidentů v roce 2014 (www.financnisprava.cz), a to s tímto závěrem:

• S ohledem na výše uvedené lze uzavřít, že změna navrhovaná s účinností od 1. 1. 2015 je koncipována jako potvrzení stavu existujícího od 1. 1. 2014, tj. již pro zdaňovací období roku 2014 by měl být jednatel – daňový nerezident považován za člena orgánu právnické osoby. Následně by měl být příjem takové osoby podřazen pod ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP a uplatněna srážková daň dle § 36 ZDP.

• Finanční správa nebude u zdaňovacího období 2014 rozporovat ani způsob zdanění, pokud byla u daňových nerezidentů z odměn jednatelů sražena zálohová daň (a to kvůli nepřesné Důvodové zprávě k novele ZDP).

Rozdíl mezi srážkovou daní a zálohovou daní se v konečném důsledku stírá v případě daňových rezidentů jiného členského státu Evropské unie či Evropského hospodářského prostoru, pokud využijí možnosti § 36 odst. 8 ZDP a zahrnou příjmy zdaněné srážkovou daní do daňového přiznání k české daně z příjmů. Čímž nerezident jednak získá možnost uplatnit nezdanitelné částky, slevy na dani a daňové zvýhodnění, a jednak se sražená srážková daň stane daní zálohovou (započte se na úhradu daně).

Naproti tomu, pokud by šlo o nerezidenta z „daňového ráje“ – s nímž ČR nemá daňovou smlouvu ani dohodu o výměně informací apod. – pak by odměna jednatele podléhala zvýšené sazbě srážkové daně 35 %.

Vymezení jednatele coby „zaměstnance“ s.r.o. pro účely daně z příjmů, je překážkou v odvodově poměrně výhodném nahrazení části pravidelné odměny jednatele za práci pro s.r.o. vyplacením podílů na zisku. Z právního hlediska zde problém zpravidla není, § 34 odst. 1 ZOK totiž umožňuje – pokud tak stanoví společenská smlouva – vyplatit podíly na zisku s.r.o. nejen jejím společníkům (tj. coby odměnu za jejich majetkovou účast), ale také jiným osobám, jako např. jednateli. Při povrchním čtení § 36 odst. 2 písm. d) ve vazbě na § 8 odst. 1 písm. a) ZDP bychom mohli nabýt dojmu, že tyto podíly na zisku vyplácené jednateli – který není současně společníkem – podléhají od roku 2015 zdanění formou srážkové daně 15 %. Bohužel to není pravdou, jelikož příjmem z kapitálového majetku může být pouze příjem, který nepatří mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. K čemuž právě u podílů na zisku vyplácených jednatelům dochází – jedná se přednostně o příjmy ze závislé činnosti podléhající záloze na daň dle § 38h ZDP, nikoli o předmět srážkové daně. Navíc podíly na zisku – coby rozdílení vlastního kapitálu – nejsou nákladem s.r.o., natož daňově účinným.

Díky tomu, že odměna člena orgánu s.r.o. – např. jednatele – spadá mezi příjmy ze závislé činnosti, je možno využít široké a pestré palety daňových výhod zaměstnanců. Například nepodléhají zdanění cestovní náhrady „do limitu“ platného pro veřejný sektor, v režimu osvobození od daně (i pojistného) je řada nepeněžních plnění, jako například vzdělávání, stravování, rekreace, sportovní a kulturní vyžití, a to i pro rodinné příslušníky, příspěvky na penzijní připojištění či soukromé životní pojištění apod. Na druhé straně mezi zdanitelné příjmy ze závislé činnosti patří např. soukromé využití firemního vozidla nebo zaměstnanecké slevy na zboží a služby aj.

Příklad 13

Výdaje u firemního vozidla sloužícího i pro soukromé potřeby zaměstnance

Firma ABC, s.r.o. má osobní automobil, který využívá pro pracovní cesty, ale současně je její jednatel – pan Jan – oprávněn jej používat také pro své soukromé potřeby. Z důvodu částečně soukromého využívání auta firma nijak nemusí poměrově krátit daňovou uznatelnost vypočtených daňových odpisů ani výdaje za jeho opravy a údržbu, pojištění apod. Naproti tomu u výdajů za pohonné hmoty může uplatnit do daňových výdajů pouze část odpovídající využití auta pro firemní (služební) účely. Kvůli přenechání vozidla k osobnímu užívání jednatelem nemůže s.r.o. u něj využívat paušální výdaje na dopravu (ani tzv. krácené) podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.

Horší ovšem je, že v souladu s § 6 odst. 6 ZDP tímto vzniká jednateli – panu Janovi – zdanitelný příjem ze závislé činnosti ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Další případný naturální příjmem by byla hodnota soukromě projetých pohonných hmot, pokud je jednatel firmě nenahrazuje. A možnost soukromých jízd jednatele má vliv také na možnost odpočtu DPH z kupní ceny auta.

Pokud je členem orgánu s.r.o. – např. jednatelem – jiná obchodní korporace, pak samozřejmě nepůjde o příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, nýbrž o příjem spadající do obecného základu daně dotyčného člena orgánu v souladu s § 18 odst. 1 ZDP. Nejde totiž o příjem z účasti na takto zastupované obchodní společnosti, ale v podstatě o bezúplatný druh příjmu. Tento odlišný přístup vychází z daného stavu, kdy v případě fyzických osob je preferován pro ně co nejsnazší výběr daně formou srážkové daně (aby nevznikala povinnost podání daňových přiznání), zatímco u právnických osob toto hledisko není důležité a z věcné podstaty se tento příjem řadí k příjmům, které se zahrnují do základu daně. Nicméně lze předpokládat, že s ohledem na právní rizika s tímto spojená – např. může již bez souhlasu a vědomí zastupované s.r.o. a jejich orgánů svévolně měnit svého zástupce – nebude tato teoretická možnost v praxi moc využívána.

3. Registrace s.r.o. k daním

3.1 Daně z příjmů

Daňový systém v Česku, obdobně jako ve většině vyspělých států světa, sestává ze dvou složek:

• Procesní právo – upravující proces daňového řízení mezi poplatníky/plátci a správci daně,

• Hmotné právo – vymezující předmět, způsob a režim zdanění jednotlivých daní.

Jedná se o zcela běžnou obdobu rozdělení působnosti práva známou z jiných právních oblastí, např.:

• Občanské právo – občanský zákoník (hmota) a občanský soudní řád (proces),

• Správní právo – např. stavební zákon (hmota) a správní řád (proces),

• Trestní právo – trestní zákon (hmota) a trestní řád (proces).

Procesní daňové právo zaštiťuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád („DŘ“). Známější hmotné právo řeší hlavně sedm zákonů stanovujících 14 druhů daní, z nichž se běžných s.r.o. týkají zejména tři daně (tučně):

• zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí („DNV“),

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, který rozlišuje daň fyzických a právnických osob (DPFO, DPPO),

• zákon č. 16/1993 Sb., o silniční dani („DSI“),

• zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který zahrnuje 5 daní – daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z piva, daň z vína a meziproduktů a daň z tabákových výrobků („DSP“),

• zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („DPH“),

• zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který teprve od roku 2008 zavedl nové tři druhy tzv. ekologických daní – daň ze zemního plynu, daň z pevných paliv a daň z elektřiny („DEK“),

• zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí („DNNV“).

Aby měl správce daně přehled o svých „ovečkách“, musejí se poplatníci a plátci jednotlivých daní u něj registrovat ke každé dani, která se jich týká. Pro usnadnění praxe se registrace netýká početné masy poplatníků DNV ani zaměstnanců coby poplatníků DPFO (až na výjimky), a pochopitelně ani příležitostně placené DNNV.

Registrace k daním je ryze procesní záležitost, takže bychom její právní úpravu čekali v daňovém řádu. Ovšem s ohledem na specifické podmínky registrace k jednotlivým daním zde najdeme pouze stručné obecné zásady a zbylá většina praktických otázek registrace je nechána k řešení příslušným hmotně-právním zákonům.

Registrační povinnost vzniká daňovému subjektu, kterému vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani. (§ 125 DŘ)

– Poplatník daně z příjmů právnických osob uvedený v § 17 odst. 3 (poznámka: jedná se o daňového rezidenta České republiky, tj. například s.r.o. se sídlem v Česku) je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně do 15 dnů od svého vzniku. (§ 39a ZDP)

Místní příslušnost správce daně, není-li dále stanoveno jinak, se řídí u právnické osoby jejím sídlem; pro účely správy daní se sídlem právnické osoby rozumí adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba sídlí skutečně, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. (§ 13 DŘ)

• V přihlášce k registraci je daňový subjekt povinen uvést předepsané údaje potřebné pro správu daní. (§ 126 DŘ)

Tímto si úředníci finanční správy vytvořili prostor pro pružné a efektivní vymýšlení údajů, které je při registraci zajímají, jež mohou lehce podle aktuální potřeby měnit, aniž by byla nutná změna daňového zákona. Zákonné omezení, aby se jednalo pouze o „údaje potřebné pro správu daně“, je totiž značně neurčité a dá se při troše dobré vůle vyložit velmi extenzivně. Registrující se daňový subjekt je tak povinen bez reptání uvést prakticky všechny údaje požadované příslušným registračním tiskopisem.

Pro usnadnění správy daní, a to zejména hladkého výběru daně z příjmů od záplavy poplatníků, je pro určité „hromadné“ druhy příjmů – jako jsou např. mzdy zaměstnanců, úroky z bankovních produktů, podíly na zisku vyplácené společníkům apod. – stanoven systém nepřímého zdanění prostřednictvím plátce příjmu. Úkolem plátce je z příjmu určeného poplatníkovi rovnou srazit příslušnou daň z příjmů (tzv. srážkovou daň dle § 36 a § 38d ZDP), nebo zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP, případně zajištění české daně z vybraných příjmů daňových nerezidentů ČR (§ 38e ZDP). Tímto úkolem výběrčího daní pověřený plátce příjmu je označen za plátce daně stíhá samostatná povinnost registrace, pro každý z uvedených tří důvodů plátcovství, resp. u srážkové daně navíc v rozlišení podle poplatníků. Jak vyplývá z univerzálního tiskopisu Přihláška k registraci pro právnické osoby 25 5102 MFin 5102 – vzor č. 19. Za řádné a včasné sražení daně/zálohy/zajištění, i za jejich odvod příslušného finančnímu úřadu osobně odpovídá plátce daně!

– Plátce daně je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických nebo právnických osob u příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně. (§ 39b ZDP)

Lhůta pro registraci plátce se odvíjí od vzniku jeho povinnosti související s takto zdaňovaným příjmem. Což je konkrétní den provedení prvního sražení daně/zálohy/zajištění – tedy zaúčtování vzniku daňového závazku (dluhu) vůči správci daně – který se liší podle druhu příjmu i poplatníka, zpravidla jde o den výplaty nebo zúčtování příjmu (viz § 38d ZDP). Je praktické registrovat se jako plátce daně z příjmů v klidu předem, samozřejmě jen u těch důvodů, které pro dané s.r.o. reálně přicházejí do úvahy, a čekala by jí dříve či později registrační povinnost plátce daně z příjmů.

Příklad 14

Registrační tiskopis

Zmíněný tiskopis je třístránkový, plus jedna strana pokynů k vyplnění. Pro ukázku je přetištěna úvodní hlavička registračního formuláře. Přičemž do příslušné bílé kolonky u důvodu požadované daňové registrace poplatníka nebo plátce daně zapíše „Ano“. Do vedlejší částečně již předvyplněné kolonky pak doplní datum. Kromě registrace poplatníka nebo plátce k daním z příjmů slouží tento tiskopis také k registraci poplatníka daně silniční, jak připomeneme dále v kapitole 3.3. Naproti tomu pro registraci pro účely DPH slouží jiný tiskopis.

Příklad 15

Registrace s.r.o. k dani z příjmů

ABC, s.r.o. vzniklo – zápisem do obchodního rejstříku – v pátek 15. ledna 2016. Jednatel musí zajistit registraci tohoto nového poplatníka daně z příjmů právnických osob, na což má stanovenu lhůtu 15 dnů od vzniku. Podle § 33 odst. 2 DŘ lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Počátek připadl na 15. 1., proto se 15denní lhůta počítá od následujícího 16. 1., který je prvním dnem běhu lhůty, 17. 1. je druhým dnem, až konečně tato zákonná lhůta skončí 30. ledna 2016. Což je ovšem sobota, kdy finanční úřady nepracují, proto se v souladu s § 36 odst. 4 DŘ odsouvá konec lhůty, resp. její poslední den až na nejblíže následující pracovní den, kterým je pondělí 1. února.

Protože s.r.o. má zpřístupněnu datovou schránku, musí podle § 72 DŘ učinit toto podání – daňovou registraci – pouze datovou zprávou neboli elektronickou formou. K čemuž je nejsnazší a nejbezpečnější (kvůli požadovanému formátu a struktuře podání) využít Daňový portál finanční správy www.daneelektronicky.cz

ABC, s.r.o. prozatím nemá zaměstnance a první pravidelná čtvrtletní odměna jednatele je naplánovaná na 10. březen 2016, takže na registraci plátce daně z příjmů ze závislé činnosti (formou záloh na daň) má s.r.o. čas do 18. března 2016. Ale aby na to jednatel nezapomněl a také aby nemusel kvůli tomu podávat další přihlášku k registraci, vyznačí toto daňové plátcovství rovnou na přihlášce poplatníka DPPO podávané do 1. 2.

3.2 DPH

Daňový řád stanoví, že daňový subjekt se musí registrovat u správce daně, pokud mu vznikne povinnost podat přihlášku k registraci k jednotlivé dani. Toto obecné procesní pravidlo pro účely DPH konkretizuje § 4a až § 6L spolu s § 93a až § 98 ZDPH, přičemž vymezuje dva typy daňových subjektů:

• Plátce (přiznává DPH na výstupu z tuzemských zdanitelných plnění, i ze zdanitelných plnění přijatých od podnikatelů z jiných států EU, přičemž má nárok na odpočet DPH na vstupu),

• Identifikovaná osoba (přiznává DPH na výstupu jen ze zdanitelných plnění přijatých od podnikatelů z jiných států EU, přičemž ale nemá možnost odpočtu DPH na vstupu).

Těmito daňovými subjekty mohou být jen tzv. osoby povinné k dani („OPD“), což jsou osoby, které samostatně uskutečňují ekonomickou činnost – v praxi jde zejména o podnikatele. S.r.o. je prakticky vždy osobou povinnou k dani, přičemž důvody její registrace za plátce DPH mohou být trojí povahy:

1. Povinná registrace z důvodu překročení limitního obratu::

– OPD se sídlem v ČR, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců překročil 1 milion Kč, musejí podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl limit překročen. Načež se plátcem DPH stávají od prvního dne 2. měsíce následujícího po měsíci překročení limitu.

– Pozor zejména na tři věci, v kterých se chybuje. Zaprvé, že nejde o obrat pouze za celý kalendářní rok, ale za jakékoli období „plovoucích“ nejvýše 12 kalendářních měsíců bezprostředně jdoucích po sobě. Pokud nová s.r.o. dosáhne limit obratu 1 milion Kč již během tří měsíců od svého vzniku, tak se stane plátcem DPH od pátého měsíce své existence a nikoli až po 12 + 2 měsících.

– Zadruhé, plátcem se takto OPD stává automaticky ze zákona, i když zapomene podat přihlášku k registraci nebo nestihne lhůtu pro její podání. V těchto smutných případech pak na provinilou OPD čeká logicky navazující povinnost zaplatit DPH za všechna zdanitelná plnění uskutečněná ode dne, kdy se stala plátcem, do doby, než to zjistila, třeba i za rok zpátky, což jí může lehce položit, navíc „neštěstí nechodí samo“ a vyměřeny budou i sankce za pozdní daňová přiznání a za úhradu DPH po lhůtě.

– A za třetí bývá problém s vymezením pojmu „obrat“, který není totožný s účetními výnosy, neboť § 4a ZDPH stanoví speciální definici. Započítávají se úplaty pouze za plnění uskutečněná v Česku, kromě prodeje dlouhodobého majetku a plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Ovšem i tato osvobozená plnění zůstávají v obratu, jde-li o finanční, penzijní a pojišťovací činnosti, nebo o dodání a nájem vybraných nemovitých věcí, který není jen doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně. Pokud např. s.r.o. provozuje drobnou řemeslnou výrobu, přičemž si hlídá, aby tržby v ČR za 12 měsíců nepřesáhly 1 milion Kč, nestane se povinně plátcem z důvodu prodeje firemní automobilu nad limit.

Příklad 16

Obrat je nutno počítat jako klouzavý a nikoli jako roční

ABC, s.r.o. vzniklo již 1. 1. 2014, přičemž uskutečňuje pouze zdanitelná plnění v Česku – např. opravy vozidel. Jelikož jsou jeho zákazníci vesměs neplátci, nechce se stát plátcem DPH, pročež si hlídá, aby jeho obrat za 12 měsíců nepřesáhl limit 1 milion Kč. Měsíční a roční obraty této firmy v tisících Kč shrnuje tabulka.

Rok	2014												2015
Obrat za	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1 měsíc	50	50	50	50	50	100	100	100	100	100	100	100	50	50	100	100	100	50	50	100	100	50	100	100
Celý rok	950												950

Protože roční obraty nepřesáhly limit 1 milion Kč, tak se jednatel domnívá, že s.r.o. je stále neplátcem.

Což je omyl, který se firmě prodraží. Zákon totiž testuje obrat za jakýchkoli nejvýše 12 kalendářních měsíců jdoucích bezprostředně za sebou. Proto je třeba zkoumat obrat nejen za období leden až prosinec (tj. za kalendářní roky), ale „klouzavě“ za každých nejvýše 12 kalendářních měsíců po sobě, jak naznačuje tabulka.

Rok	2014												2015
Obrat za	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1 měsíc	50	50	50	50	50	100	100	100	100	100	100	100	50	50	100	100	100	50	50	100	100	50	100	100
1/14-12/14	950
2/14-1/15		950
3/14-2/15			950
4/14-3/15				1.000
5/14-4/15					1.050 (překročen limitní obrat 1 milion Kč za nejvýše 12 měsíců!)

Při této metodice klouzavého testování obratu odhalíme, že ABC, s.r.o. poprvé překročilo limit obratu 1 milion Kč za nejvýše 12ti měsíční období – květen 2014 až duben 2015. Pročež mělo podat přihlášku k registraci DPH do 15 dnů po skončení dubna 2015, v němž poprvé překročil limitní obrat 1 milion Kč, tedy do 15. 5. 2015. A plátcem DPH se s.r.o. mělo stát – a také stalo! – od prvního dne 2. měsíce po dubnu, tj. od 1. června 2015!

U všech zdanitelných plnění uskutečněných počínaje 1. 6. 2016, resp. již u úplat na tato plnění proto mělo ABC, s.r.o. přiznávat odpovídající DPH na výstupu. A tuto dlužnou daň hříšníkovi doměří správce daně, a to pochopitelně spolu s úrokem z prodlení za opožděně zaplacenou DPH do státního rozpočtu, jakož i pokutu za opožděné podání daňových přiznání k DPH za měsíce červen 2015 a následující, a jestliže by chybu odhalil až správce daně, připočetl by si také penále ve výši 20 % z částky doměřené daně. Protože se zákazníky dotyčné firmy byly uzavírány smlouvy za pevnou konečnou cenu, nemůže se na nich ani zhojit přenesením břemene DPH.

2. Dobrovolná registrace:

– Zdánlivá nelogičnost tohoto rozhodnutí má význam především ve třech případech: A) Nejčastěji proto, že se jedná o OPD stojící uprostřed obchodního řetězce, kde ostatní jsou plátci, takže kdyby zůstala jako jediný v řadě neplátcem, vedlo by to ke zvýšení konečné ceny. B) Vykazuje vysoký nadměrný odpočet daně kvůli velké investici nebo proto, že vstupy pořizuje se základní sazbou daně, ale výstupy zatěžuje první sníženou sazbou (např. zemědělci, stavební firmy, hotely). C) Uskutečňuje plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (např. dodání zboží do jiných států EU nebo vývoz).

– Plátcem se OPD stává ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je registrována.

Oznámení rozhodnutí je nutno chápat v duchu § 101 odst. 5 a 6 DŘ jako okamžik, kdy se příjemce rozhodnutí s ním seznámí. Typicky půjde o doručení tohoto rozhodnutí osobě povinné k dani.

3. Povinná registrace z důvodu akvizice:

– V těchto případech jde především o to, aby se k neplátci nedostal majetek plátce bez DPH. Důvodů je celá řada: vstup do společnosti bez právní osobnosti (dřívější tzv. sdružení bez právní subjektivity) s plátcem DPH, nabytí obchodního závodu nebo jeho části od plátce, přechod nebo převod jmění v rámci přeměně obchodní korporace, která je plátcem, pokračování v podnikání po zemřelém plátci.

– Plátcem se takto OPD stává dnem nabytí majetku plátce, resp. uzavřením smlouvy o společnosti.

Příklad 17

Vklad obchodního závodu

Pan Novák podnikal dlouhá léta jako osoba samostatně výdělečně činná v řemeslné živnosti kamnářství. Protože materiál kupoval od plátců se základní sazbou DPH 21 %, zatímco kamna obvykle stavěl v rodinných domcích, kde podléhaly první snížené sazbě DPH 15 %, rozhodl se pro dobrovolnou registraci plátce DPH.

Nyní chce změnit právní formu podnikání na s.r.o., přičemž na doporučení právníka zvolil převod formou vkladu celého obchodního závodu fyzické osoby (pan Novák) do základního kapitálu nově založené firmy Kamna, s.r.o. V souladu s § 13 odst. 8 písm. a) ZDPH není vklad – resp. obecněji pozbytí – obchodního závodu považováno za dodání zboží, což prakticky řečeno znamená, že tento převod majetku nepodléhá DPH na výstupu. Aby se ovšem přitom Kamna, s.r.o. nedostala k majetku bez DPH – kterou si totiž při pořízení pan Novák coby plátce nárokoval k odpočtu daně – stává se dnem nabytím obchodního závodu plátce jeho nabyvatel ze zákona rovněž plátcem DPH. Z téhož důvodu by se obdobně stala ze zákona plátcem DPH také např. firma Kamna, a.s., pokud by se pan Novák posléze rozhodl změnit právní formu ze s.r.o. na akciovou společnost.

V rámci Evropské unie je DPH jednotně regulována Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému DPH. Jelikož je daní spotřebního typu, platí pro ni obecně princip zdanění při spotřebě. Proto je u mezinárodních obchodů mezi OPD („podnikateli“) povinnost zdanění přenesena na příjemce zboží nebo služby. Pokud je tímto příjemcem český „podnikatel“, který není plátcem DPH, tak se do konce roku 2012 povinně plátcem stal, naproti tomu od roku 2013 se může stát jen tzv. identifikovanou osobou zdaňující jen přijatá zdanitelná plnění „ze zahraničí“, zatímco u svých českých plnění zůstává neplátcem, přičemž ale nemá nárok na odpočet daně. Zjednodušeně lze říci, že identifikovaná osoba je jakoby plátcem jen vůči svým zahraničním dodavatelům.

Příklad 18

OPD zdaňuje pouze přeshraniční plnění

Princip překlopení zdanění z dodavatele z jiného státu EU na odběratele v Česku naznačuje schéma. Pojem „plátce“ podle našeho ZDPH označuje osoby registrované k české DPH, proto je tento pojem uveden v uvozovkách; přesně vyjádřeno jde o osobu registrovanou k DPH v jiném členském státě.

I když existuje také možnost dobrovolné registrace identifikované osoby, tato se v praxi využívá pouze proto, aby se zabránilo zmatkům při následném mezinárodním obchodě. Dobrovolně registrovaná identifikovaná osoba totiž dostane své DIČ, které může pro tyto účely poskytnout svému zahraničnímu obchodnímu partnerovi. Prakticky proto rozlišujeme tři typy důvodů povinné registrace identifikované osoby, přičemž je povinností podat přihlášku k této registraci do 15 dnů ode dne, kdy se dotyčná osoba stala identifikovanou osobou.

1) Pořízení zboží z jiného státu EU:

Jde-li o pořízení zboží z jiného členského státu od osoby registrované k DPH v jiném státě EU, které je přepraveno do Česka, a nejde přitom o dodání s instalací/montáží ani o zasílání zboží (viz § 16 ZDPH).

Podstatný je zde ovšem § 2a ZDPH vyjímající některá pořízení zboží z předmětu daně (zestručněno):

> jestliže dodání tohoto zboží v ČR by bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až 10 ZDPH (týká se lodí, mezinárodní letecké dopravy, diplomatů a vojáků, tedy pro běžné firmy nezajímavé),

> jestliže dodání tohoto zboží je v členském státě zahájení přepravy předmětem daně ve zvláštním režimu pro obchodníky s použitým (uměleckým) zbožím,

> celková hodnota pořízeného zboží (vyjma nových dopravních prostředků, zboží podléhajícího spotřební dani a zboží podle předešlých dvou odrážek) v běžném ani předchozím roce 326 000 Kč.

Předmětem daně je vždy pořízení nových dopravních prostředků a zboží podléhající spotřební dani.

Příklad 19

Identifikovanou osobou kvůli pořízení zboží

S.r.o. s obratem pod 1 milion Kč za nejvýše 12 měsíců kupovalo v roce 2015 zboží v jiných státech EU:

1) 10. 1. na Slovensku od osoby registrované k dani na Slovensku zboží k prodeji v ČR za 100 000 Kč,

2) 10. 2. na Slovensku od téže osoby zboží za 100 000 Kč, které bylo ihned vyvezeno na Ukrajinu,

3) 10. 3. v Polsku od osoby registrované k dani v Polsku počítače pro sídlo firmy v Česku za 100 000 Kč,

4) 10. 4. v Polsku od tamního podnikatele, který není registrován k DPH v Polsku zboží za 200 000 Kč, a

5) 10. 5. v Rakousku od osoby registrované k dani v Rakousku materiál pro výrobu v Česku za 150 000 Kč.

Za pořízení zboží z jiného státu EU se považují nákupy ad 1), 3) a 5). Naopak se za něj nepovažuje nákup ad 2), protože zboží nebylo přepraveno do Česka ale přímo na Ukrajinu, ani koupě od „neplátce“ ad 4).

K překročení limitu – 326 000 Kč – došlo 10. 5. Načež s.r.o. mělo do 25. 5. podat přihlášku k registraci identifikované osoby, kterou se ovšem stalo již 10. 5., přičemž českou DPH na výstupu musí zdanit celou hodnotu zboží z Rakouska (150 000 Kč), nejen přesah nad limit 326 000 Kč. Dnem 10. 5. totiž byla překročena celková hodnota pořízeného zboží, které nebylo předmětem daně z titulu pořízení zboží, takže již toto pořízení zboží z Rakouska nesplňuje podmínky pro vyloučení z předmětu zdanění, a tudíž se logicky celé toto pořízení stává předmětem daně a musí být standardně zdaněn celý základ daně v souladu s § 40 ZDPH, a nejen jeho část.

Pro srovnání dodejme dvě alternativy:

a) Jestliže by s.r.o. bylo plátcem české DPH, tak jej žádný roční limit hodnoty zboží 326 000 Kč nezajímá a musí přiznat DPH ze všech tří pořízení zboží z EU ad 1), 3) a 5). Přičemž ale má nárok na odpočet daně.

b) Když by například hned první pořízení zboží (10. 1. 2015) bylo předmětem spotřební daně nebo se jednalo o pořízení nového dopravního prostředku, pak by se český pořizovatel (s.r.o.) zcela bez ohledu na hodnotu tohoto plnění stal ihned tímto dnem identifikovanou osobou, a musel by jeho pořízení zatížit českou DPH.

2) Přijetí služby z jiného státu EU:

Přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, jde-li o:

> poskytnutí služby (pravidla určení místa plnění mezi osobami povinnými k dani alias podnikateli jsou poměrně složitá, přičemž záleží na druhu plnění, viz § 9 až § 10d ZDPH),

> dodání zboží s instalací nebo montáží (místem plnění je místo instalace nebo montáže), nebo

> dodání zboží soustavami nebo sítěmi (místem plnění je sídlo/provozovna obchodníka s energiemi).

Příklad 20

Identifikovanou osobou kvůli přijetí přeshraniční služby

Slovenský podnikatel registrovaný ke slovenské DPH poskytne české s.r.o., která není plátcem službu podléhající základnímu pravidlu určení místa plnění mezi OPD podle § 9 odst. 1 ZDPH. Těchto je naprostá většina, např. poradenské služby, zprostředkování, přeprava zboží, reklamní činnost, převod autorských a jiných práv, opravy movitých věcí atd. Anebo službu podléhající některé z výjimek, díky nimž se místo plnění rovněž dostává do tuzemska (např. stavební nebo zemědělské práce na nemovité věci v Česku, nebo přednáška v ČR). Stejně je tomu u dodání zboží včetně instalace nebo montáže dodavatelem nebo jím zmocněnou třetí osobou.

Český příjemce služby – s.r.o. – se nemusí kvůli přijetí těchto služeb, které musí zdanit, registrovat jako plátce, ale postačí registrace identifikované osoby. Pročež bude přiznávat DPH pouze z těchto přeshraničních služeb přijatých od osoby neusazené v tuzemsku, mají-li místo plnění v Česku, a také u výše uvedeného pořízení zboží z jiného státu EU. Ale pro účely tuzemských plnění zůstává neplátcem. Velkou nevýhodou identifikované osoby ale je nemožnost uplatnit odpočet DPH na vstupu, proto je obvykle výhodnější stát se plátcem.

3) Poskytnutí služby do jiného státu EU:

– OPD se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se ze zákona státá identifikovanou osobou ode dne poskytnutí zdanitelné služby s místem plnění v jiném členském státě určeném podle § 9 odst. 1 ZDPH. Což je základní pravidlo určení místa plnění mezi dvěma OPD (podnikateli).

Pro přihlášku k registraci plátce nebo identifikované osoby pro účely DPH slouží speciální registrační tiskopis 25 5104 MFin 5104 – vzor č. 6 (2 vyplňované strany a 1 strana pokynů).

3.3 Majetkové daně

Celá řada podnikatelských činností se obejde bez vlastnictví pozemků, staveb nebo nebytových prostor, takže se vyhne dani z nemovitých věcí, i dani z nabytí nemovitých věcí. Postačí si najmout nebo propachtovat vhodný stavební objekt, pozemek nebo jen několik místností, což je obvyklé zejména na počátku činnosti, kdy je efektivnější peníze zakladatelů s.r.o. vrhnout do provozní činnosti a nikoli utopit (uložit) ve stálých aktivech. Pokud se s.r.o. nezabývá hmotnou výrobou a zaměstnává jen pár hlav administrativního personálu, tak její společník (fyzická osoba) často umístí sídlo firmy do svého bydliště a zaměstnanci pracují u sebe doma.

Ovšem i v případě, že po určitém čase s.r.o. nabude vlastnická práva k pozemku, stavbě nebo jednotce (bytovým nebo nebytovým prostorům), nemusí řešit registraci k dani z nemovitých věcí, natož k dani z nabytí nemovitých věcí. U těchto typů majetkových daní totiž není stanovena registrační povinnost. S ohledem na skutečnost, že poplatníky prvně zmíněné daně jsou zpravidla vlastnící příslušných pozemků, staveb a jednotek, má o nich správce daně přehled již z katastru nemovitostí. A u druhého typu daně je předmětem zdanění událost – nabytí vlastnického práva k nemovité věci za úplatu – o které se finanční úřad obvykle dozví na základě automatizované výměny údajů z katastru nemovitostí podle § 57 a § 58 DŘ spolu s § 55 katastrálního zákona.

Zcela jiná situace se týká daně silniční, prakticky každá s.r.o. – a to i v počáteční fázi – totiž pro svou činnost potřebuje automobil, resp. vozidlo přičemž poplatníkem této daně nejsou jen registrovaní vlastníci. Přesněji řečeno jsou předmětem daně silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla (zjednodušeno):

• registrovaná a provozovaná v České republice, a

• používaná

– poplatníkem daně z příjmů právnických osob s výjimkou veřejně prospěšného, nebo

– poplatníkem daně z příjmů fyzických osob k samostatné činnosti (tj. pro podnikání).

Předmětem daně silniční jsou ovšem vždy – tedy bez ohledu na souvislost s „podnikáním“ – vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v ČR.

Příklad 21

Silniční daň stojí na úředním formalismu

I když obecně v daních platí, že rozhodující je skutečný stav (viz § 8 DŘ), tak naopak u daně silniční je určující formální stav uvedený v příslušné úřední evidenci, i když neodpovídá reálné situaci. Jak opakovaně stanovil Nejvyšší správní soud („NSS“). Proto nelze brát doslova podmínku provozování a používání vozidla v Česku, jelikož podle NSS pro účely daně silniční není podstatné, zda vozidlo bylo fakticky používáno – viz např. rozsudek NSS 9 Afs 128/2014-38. Jestliže vozidlo nebude s.r.o. delší dobu využívat pro podnikání, pak unikne této dani, pouze když uloží jeho registrační značku tzv. do depozita obecního úřadu s rozšířenou působností, čímž dle § 12 zákona č. 56/2001 Sb., o provozu vozidel na pozemních komunikacích, dojde k jeho vyřazení z provozu.

A pozor na to, že tento formalismus se týká rovněž změny vlastníka, resp. provozovatele vozidla. Podle rozsudku NSS 1 Afs 54/2012-40 je pro účely daně silniční rozhodující zápis, resp. příslušná změna v úřední evidenci registru silničních vozidel. Teprve uskutečněním tohoto deklaratorního zápisu se změní poplatník této daně, bez ohledu na skutečný právní převod (přechod) vlastnických práv k danému silničnímu vozidlu. Doslova soud uvádí: „Pokud stěžovatel nebyl dostatečně bdělý, musí plně snášet negativní důsledky, které pro něj z toho plynou…“. A rozhodně zde nejde o jeden „úlet“, jelikož obdobných soudních rozhodnutí je více, např. rozsudek Krajského soudu v Plzni 30 Af 45/2012, rozsudek NSS 1 Afs 79/2012-42, který lze dohledat na www.nssoud.cz

Především stavební a zemědělské formy ocení, že předmětem daně silniční nejsou:

• speciální pásové automobily,

• ostatní silniční vozidla (např. jízdní kolo, jednonápravový traktor s přívěsem, motorový vozík pro invalidy),

• zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla,

• další zvláštní vozidla (např. pracovní stroje samojízdné nebo přípojné, nemotorové pracovní stroje)

• se zvláštní registrační značkou (podle § 15 vyhlášky č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel: pro jednorázové použití s omezenou platností, trvale manipulační, pro zkušební účely, pro historická nebo sportovní vozidla).

Vozidla mimo předmět daně se neuvádějí ani do přiznání. Na rozdíl od vozidel „jen“ osvobozených od daně (s výjimkou motocyklů a vozidel diplomatů), z nichž pro podnikatelskou praxi jsou nejvýznamnější:

• motocykly (vozila kategorie L se zpravidla méně než čtyřmi koly) a jejich přípojná vozidla,

• vozidla zabezpečující linkovou osobní vnitrostátní přepravu z více než 80 % kilometrů,

• vozidla největší povolenou hmotností méně než 12 tun:

– s elektrickým nebo hybridním pohonem (kombinace spalovacího motoru a elektromotoru),

– poháněná zkapalněným nebo stlačeným plynem (LPG nebo CNG),

– s motorem určeným ke spalování směsi benzínu a (bio) ethanolu E 85.

Poplatníkem daně silniční je zpravidla ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu. Stává se jím ovšem také zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, a daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla.

Příklad 22

Poplatníkem zaměstnavatel versus zaměstnanec

Použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele (např. s.r.o.) na pracovní cestě osobní automobil nebo jeho přípojné vozidlo, které nebylo poskytnuto zaměstnavatelem, bude poplatníkem zaměstnavatel, přestože není provozovatelem. Podmínkou ale je, že provozovateli vozidla (nemusí přitom jít vždy o zaměstnance, ale např. o jeho otce, syna, známého atp.) nevznikla povinnost k dani silniční již z jiného důvodu. Zejména proto, že dotyčný zaměstnanec nebo jiný provozovatel předmětné vozidlo používá i pro své vlastní „podnikání“ OSVČ apod.

Jestliže ale zaměstnanec použije na pracovní cestě jiný druh vozidla – např. nákladní automobil a jeho přípojné vozidlo – zůstává poplatníkem daně silniční vždy provozovatel vozidla, i když zaměstnavatel bude za jeho použití zaměstnanci vyplácet cestovní náhrady! Takže pokud daň zaplatí v těchto případech zaměstnavatel, tak pro něj nebude daňově účinným výdajem, protože není poplatníkem silniční daně [§ 25 odst. 1 písm. r) ZDP].

Silniční daň je povinně zálohovanou daní. Přičemž čtvrtletní zálohy se platí podle daňové povinnosti za právě uplynulé čtvrtletí (s výjimkou prosince), a to v následujících termínech splatnosti:

• 15. duben za rozhodné období I. kalendářní čtvrtletí,

• 15. červenec za rozhodné období II. kalendářní čtvrtletí,

• 15. říjen za rozhodné období III. kalendářní čtvrtletí, a

• 15. prosinec za rozhodné období měsíce říjen a listopad.

Nový poplatník daně silniční – nejčastěji při koupi prvého automobilu – je povinen podat přihlášku k registraci k dani silniční ve lhůtě splatnosti nejbližší následující zálohy na daň. Jak vyplynulo z kapitoly 3.1, využije se přitom univerzální Přihlášky k registraci pro právnické osoby 25 5102 MFin 5102 – vzor č. 19.

4. Zápůjčka peněz od nebo pro společníka

4.1 Bezúročná zápůjčka pro s.r.o.

Novináři a redaktoři jsou obvykle produktem filozofických a sociálních fakult, přičemž o reálném podnikání nemívají ani potuchy. Proto jsme mohli zkraje roku 2014 číst tučné titulky o velkém přínosu NOZ a ZOK, které zbavily s.r.o. nutnosti tvořit základní kapitál a zákonný rezervní fond. Kdo se ale v podnikání trochu orientuje, ví, že peníze vložené do základního kapitálu, případně do rezervního fondu nebyly „umrtvené“, ale bylo je samozřejmě možno plně využít pro financování provozu firmy. Když dnes předpisy sice umožňují základní kapitál ve výši pouhé 1 Kč, tak to rozhodně neznamená, že to nějak významně usnadnilo rozjezd podnikání. Pokud zakladatel, resp. posléze společník s.r.o. nemá řádově vyšší vlastní prostředky, ani hodnotný majetek, kterým by se zaručil bance za úvěr, pak stejně nebude moci firmu rozjet. Základní kapitál 1 Kč je spíše negativním stigmatem vypovídajícím o tom, že samotný společník zřejmě ve své podnikání příliš nevěří…

I v případě vyššího základního kapitálu se ale zpravidla na počátku budování firmy a posléze také při jejím rozmachu, nových investicích či při vstupu na nové trhy, vyskytne potřeba s.r.o. finančně založit. Přičemž prvním na řadě je přirozeně její společník, kterému leží blaho firmy nejvíce na srdci a který se na rozdíl od bank obejde bez záruk, znaleckých posudků a další administrativy. Samozřejmě je nezbytnou podmínkou, že společník má potřebný dostatek peněžních prostředků, případně si je dokáže obstarat levněji než samotná s.r.o.

Nejjednodušší, nejrychlejší a nejčastější způsob, jak dostat peníze od společníka dočasně do obchodní společnosti je zajisté forma peněžité zápůjčky. Od roku 2014 totiž už smlouvu o půjčce v „novém“ občanském zákoníku nenajdeme. Její místo nově zastoupila smlouva o zápůjčce (§ 2390 až § 2394 NOZ). Tato smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc (což jsou zejména peníze) tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.

Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, takže nabývá účinnosti až skutečným předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím přislíbením. Na což se občas zapomíná, a lze se tak zejména u menších firem setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky od společníka (věřitel) jeho s.r.o. (dlužník), kterou má tento společník snahu započíst na nejrůznější závazky vůči této obchodní společnosti, např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod. Proto je vhodné ještě jednou zdůraznit, že pohledávka věřitele (společníka) ze zápůjčky vzniká až poskytnutím peněžních prostředků, ať už v hotovosti nebo převodem na účet.

S ohledem na snahu společníka s.r.o. zápůjčkou podpořit finance jeho obchodní korporace je nejčastěji zvolena forma bezúročné zápůjčky. Úroky by totiž znamenaly jen další „jalový“ firemní výdaj, a to právě v době, kdy s.r.o. nemá peněz nazbyt – proto si je ostatně půjčuje od společníka. Navíc společník není jen tak obyčejným věřitelem, který chce na zápůjčce vydělat, jde o spojenou osobou s dlouhodobým „tahem na branku“. Coby vlastníkovi podílu v s.r.o. je ekonomicky vzato majitelem i firemního majetku, takže peníze má de facto i nadále ve své moci. A pokud se firma rozjede, resp. daná investice přinese plody, bude si moci nepřímo vybrat odměnu formou o to vyšších podílů na zisku, nebo ve formě vyšší prodejní ceny za takto zhodnocený podíl apod.

Neuplatněný úrok ale zajímá daně, obecně totiž představuje majetkové zvýhodnění dlužníka – s.r.o. Daňový přístup se ale v poslední době dvakrát zásadně měnil. Do konce roku 2013 toto majetkové zvýhodnění dlužníka – spočívající v ušetřených výdajích za úroky – představovalo obecně jeho majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Dani darovací ovšem nepodléhaly bezúročné půjčky právě od společníků jejich obchodním korporacím (typicky s.r.o.), jelikož jak bylo naznačeno si takto nepřímo – úsporou nákladů za úroky – zhodnocovali majetkové podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být o to vyšší podíl na zisku.

V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček od společníků s.r.o. změnilo. Mohlo za to začlenění (inkorporace) předmětu zrušené daně darovací do rámce daní z příjmů. Přitom se ale do § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP dostalo vstřícné ustanovení o tom, že předmětem daně z příjmů právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez jakéhokoli omezení.

Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo – diplomaticky řečeno – k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v našich končinách správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně. Nově je ovšem toto nezdanění podmíněno tím, že roční úhrn majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od téže osoby nepřesáhne 100 000 Kč, a to včetně bezúplatného „fiktivního“ příjmu z titulu výpůjčky a výprosy.

Přesně to stanoví § 19b odst. 1 písm. d) ZDP:

• „Od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

2. vypůjčitele při výpůjčce a

3. výprosníka při výprose,“

Dodejme, že u výpůjčky se jedná o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u výprosy jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, zákon doslova uvádí „podle libosti“.

Příklad 23

Bezúročná zápůjčka od společníka zpravidla bez daňových starostí

Pan Jan založil v roce 2014 obchodní společnost ABC, s.r.o., kde je jediným společníkem. Aby ho to moc nestálo, tak využil možnosti minimálního vkladu 1 Kč, který se tak rovnal základnímu kapitálu s.r.o. Záhy ale pan Jan zjistil, že s korunou své podnikatelské plány nenaplní. Nejprve zkusil štěstí u bank, které jej ale pochopitelně odmítly s tím, že firma nemá žádná aktiva, kterými by mohla zajistit splacení úvěru.

Společník se proto operativně rozhodl vybrat z bank a kampeliček rodinné úspory, a ještě mu vypomohli příbuzní. Tyto peníze obratem v roce 2014 poskytl firmě ABC, s.r.o. formou bezúročné zápůjčky. Do konce roku 2014 nebylo třeba u dlužníka (s.r.o.) řešit žádné související daňové dopady z titulu majetkového prospěchu spočívající v úspoře výdajů za úroky ze zápůjčky, ovšem pak přišel rok 2015, kdy je již zase všechno jinak.

Pan Jan – působící současně také jako jednatel ABC, s.r.o. – totiž musí zjistit, zda úhrn tohoto majetkového prospěchu za zdaňovací období roku 2015 nepřesáhne 100 000 Kč – kdy půjde o příjem osvobozený od daně – anebo tento limit přesáhne. Ve druhém případě se stává zdanitelnou celá hodnota majetkového prospěchu a nikoli jen její přesah nad 100 000 Kč! Navíc je třeba do tohoto limitu započítat i případný další majetkový prospěch plynoucí firmě ABC, s.r.o. od pana Jana z titulu rovněž bezúplatných výpůjček a výpros.

Předpokládejme, že se jednalo o bezúročnou zápůjčku 1 milion Kč na tři roky. Z komerčních nabídek obdobných bankovních úvěrů v místě dlužníka jednatel zjistil, že obvyklý úrok by činil 8 % p.a., což v přepočtu odpovídá „fiktivním“ odpuštěným úrokům 80 000 Kč. Takže se zaradoval, že tento bezúplatný příjem je u s.r.o. osvobozen od daně z příjmů. Posléze si ale pan Jan uvědomil, že firemní automobil s.r.o. zdarma parkuje v jeho rodinné garáži, což z právního hlediska představuje smlouvu o bezúplatné výpůjčce garáže společníka. Přičemž podle vyjádření místní realitní kanceláře tímto její vlastník přichází o „fiktivní“ nájemné cca 2 000 Kč měsíčně.

A rázem je vše jinak. Pro účely testu daňového osvobození totiž musí s.r.o. započítat veškerý majetkový prospěch plynoucí ji od pana Jana v roce 2015. Nejen z bezúročné zápůjčky, ale rovněž z bezúplatné výpůjčky a výprosy. Což v úhrnu představuje „fiktivní“ bezúplatný příjem = 80 000 Kč + (12 x 2 000 Kč) = 104 000 Kč. Podmínka osvobození – roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby do 100 000 Kč – proto není splněna, a to znamená, že od daně z příjmů právnických osob u ABC, s.r.o. nebude osvobozena ani koruna. Naopak v plném rozsahu (104 000 Kč) se bude jednat o neúčetní položku zvyšující (obecný) základ daně z příjmů s.r.o. za rok 2015, jak stanoví § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP. Protože se nejedná o účetní případ, ale o čistě daňovou libůstku, bude řešena až v daňovém přiznání k DPPO, a to zahrnutím dané částky do řádku 30 v II. oddílu.

Naštěstí ale současně bude možno využít § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle kterého lze naopak základ daně snížit o hodnotu bezúplatného příjmu, o kterou byl prve zvýšen, pokud je tento bezúplatný zdanitelný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboli slouží-li pro podnikání poplatníka, který o bezúplatném příjmu neúčtoval v nákladech. Tuto podmínku firma ustojí, jelikož zápůjčka a výpůjčka slouží evidentně pro její podnikatelskou činnost, takž se v důsledku její základ daně z příjmů nezmění. A protože opět nejde o účetní záležitost, vykáže se daná částka až v daňovém přiznání k DPPO na řádku 112 v II. oddílu.

Ovšem konkrétně u bezúročných zápůjček od společníků pro jejich s.r.o. se aktuálně vedou horečné odborné diskuze, zda se fakticky vůbec jedná o předmět daně z příjmů. Do konce roku 2013 totiž dani darovací nepodléhaly bezúročné půjčky právě od společníků jejich obchodním společnostem (zejména s.r.o.). Logickým důvodem bylo, že si takto nepřímo – úsporou nákladů za úroky – zhodnocovali majetkové podíly a jejich potenciálním protiplněním mohl být (a zpravidla také dříve nebo později byl) o to vyšší podíl na zisku. Proto byl oficiálně přijat konsenzus – respektovaný správci daně – že v těchto případech se nejedná o bezúplatné plnění, jelikož „úplatou“ byť v širším slova smyslu bylo majetkové zhodnocení podílu společníka v s.r.o. a také potenciálně o to vyšší podíly na zisku. A když dříve či později poplyne věřiteli od dlužníka protiplnění, pak definičně nemůže jít o bezúplatné plnění a u takovéhoto dlužníka (s.r.o.) nelze hovořit o majetkovém prospěchu.

A vypadá to, že tato věcná logika platí i dnes, proto by bezúročné zápůjčky od společníků (rezidentů nebo nerezidentů ČR) poskytnuté jejich s.r.o. neměly spadat mezi bezúplatná plnění, načež by se na ně nevztahoval ani citovaný § 19b ZDP – který se týká jen bezúplatných příjmů, o což by pak ale věcně nešlo.

Nicméně prozatím – pokud je mi známo – tento názor oficiálně Finanční správa ČR nepotvrdila, pouze nepřímo lze dovodit – kromě historického pozadí a věcné logiky nastíněné výše – z Důvodové zprávy k návrhu nového znění § 19b ZDP od roku 2015. Takže se nyní ještě nedá říct, že by šlo o bezpečný daňový přístup… A pro klid s.r.o. a jejich jednatelů tak lze spíše doporučit jako bezpečnější výše uvedený podstatně složitější postup zvýšení a současně snížení základu daně v rámci daňového přiznání, který má v důsledku de facto stejný nedaňový dopad. Složitost a nelogičnost tohoto zdanění/nezdanění je zarážející, nicméně vyhovuje liteře zákona.

4.2 Úročená zápůjčka pro s.r.o.

Pokud není finanční situace firmy příliš tragická – například nepotřebuje peníze na běžný provoz, ale na investice nebo očekává citelné vylepšení hospodaření atp. – bývá zápůjčka společníka úročená. Což je daňově docela zajímavý příjem, který sice patří do daňového přiznání věřitele, ale nepodléhá pojistnému na sociální a zdravotní pojištění (jde-li o fyzickou osobu), a pro dlužníka (s.r.o.) je při splnění podmínek daňovým výdajem.

Ovšem právě s daňovou znatelností úroků u zápůjček od společníků s.r.o. coby prakticky vždy „spojených osob“ bývá problém, je totiž nutno splnit šest podmínek neboli testů:

a) Test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 ZDP a současně je o základní účetní zásadu),

b) Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP),

c) Test zaplacení úroků [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP],

d) Test finančních nákladů [§ 25 odst. 1 písm. w), § 25 odst. 2 ZDP],

e) Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP],

f) Test závislosti na zisku dlužníka [§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP].

a) Test časového rozlišení úroků

Protože vydlužitel (s.r.o.) vede účetnictví, jsou pro něj v návaznosti na účetní postupy dlužné úroky daňovým nákladem v odpovídajícím časovém rozlišení. Nezáleží tedy na sjednaném režimu placení úroků, ani na tom, zdali vydlužitel (dlužník) řádně a včas plní své závazky (dluhy) ze smlouvy o zápůjčce. Daně z příjmů zde přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí.

Označení konkrétních účtů v rámci závazně stanovených účtových tříd a účtových skupin je u účetních jednotek provozujících podnikatelskou činnost v jejich kompetenci, ovšem z historických důvodů se obvykle při účtování zápůjčky u vydlužitele (dlužníka) uplatní následující čísla a názvy syntetických účtů:

Účtování vypůjčené částky (jistiny) u vydlužitele:

– Dlouhodobý závazek, resp. dluh, pokud je sjednaná doba splatnosti delší než jeden rok

Účet 471 – Dlouhodobé dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

Účet 472 – Dlouhodobé dluhy – podstatný vliv

Účet 479 – Ostatní dlouhodobé dluhy

Krátkodobý závazek, resp. dluh, pokud sjednaná doba splatnosti není delší než jeden rok

Účet 361 – Dluhy – ovládaná nebo ovládající osoba

Účet 362 – Dluhy – podstatný vliv

Účet 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

Úroky se u vydlužitele účtují do finančních nákladů:

Účet 562 – Úroky, přičemž je nutno naplnit princip časového rozlišení, takže pokud jsou:

– úroky placeny předem, uplatní se účet 381 – Náklady příštích období

– úroky placeny pozadu, uplatní se účet 383 – Výdaje příštích období

– Poznámka: Pro praxi jen teoretickou možností je tzv. kapitalizace úroků, tedy zahrnutí části úroků (před uvedením do užívání) do ocenění investice, na jejíž pořízení nebo zhodnocení byla zápůjčka využita.

– Pokud by šlo o zápůjčku v cizí měně, přibylo by běžné účtování o kursových rozdílech do finančních nákladů (563) či výnosů (663), a to při splátkách jistiny i úroků, a případně také k datu účetní závěrky.

Příklad 24

Zápůjčka s úroky placenými předem

S.r.o. obdržela 1. 11. 2015 zápůjčku 100 000 Kč na 10 měsíců od společníka (ovládající osoba). Jistina bude vracená ve dvou stejných splátkách vždy po 5 měsících – 1. 4. a 1. 9. 2016. Úroky jsou sjednány 12 % p.a. a splatné předem vždy za období 5 měsíců – hned 1. 11. 2015 (bude o ně nižší částka pro s.r.o.), a 1. 4. 2016.

Účtování krátkodobé zápůjčky s úroky placenými předem				Vydlužitel (s.r.o.)
Rok	Den	Popis účetního případu	Kč	MD	D
2015	1. 11.	Přijetí krátkodobé zápůjčky od „spojené“ ovládající osoby	100 000	211	361
2015	1. 11.	Úrok za prvních 5 měsíců 5x(12 % p.a. ze 100 000)/12, z toho: • Část připadající na rok 2015 (listopad a prosinec) • Část připadající na rok 2016 (leden, únor a březen)	5 000 2 000 3 000	562 381	211
2016	1. 1.	Zúčtování nákladů příštích období – úroky za prvních 5 měsíců zápůjčky připadající na rok 2016 (leden, únor a březen)	3 000	562	381
	1. 4.	Vrácení (splacení) první poloviny jistiny krátkodobé zápůjčky	50 000	361	211
	1. 4.	Úrok za období druhých 5 měsíců 5x(12 % p.a. z 50 000)/12: • Celá částka připadá na rok 2016 (duben až srpen) • Úhrada celého úroku za druhé období opět v hotovosti	2 500 2 500	562	211
	1. 9.	Vrácení (splacení) druhé poloviny jistiny krátkodobé zápůjčky	50 000	361	211

Příklad 25

Účtování zápůjčky s úroky placenými pozadu

Dceřiná společnost A, s.r.o. dostala 1. 4. 2014 zápůjčku 10 milionů Kč od mateřské společnosti B, a.s. k financování výstavby nové výrobní haly. Celá jistina bude vrácena za dva roky 1. 4. 2016 a sjednané roční úroky 6 % p.a. (á 600 000 Kč) jsou splatné vždy pozadu, poprvé 1. 4. 2015 a podruhé při splatnosti celé jistiny.

Účtování dlouhodobé zápůjčky od ovládající osoby u dlužníka				Vydlužitel (A, s.r.o.)
Rok	Den	Popis účetního případu	Kč	MD	D
2014	1. 4.	Přijetí dlouhodobé zápůjčky od osoby ovládající	10 000 000	221	471
2014	31. 12.	Část prvního ročního úroku připadající na rok 2014 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení x 9 měsíců roku 2014)	450 000	562	383
2015	1. 4.	Úhrada ročního úroku za první rok zápůjčky, z toho: • Část připadající na rok 2014 (1. – 3. čtvrtletí) • Část připadající na první kvartál 2015	600 000 450 000 150 000	383 562	221
2015	31. 12.	Část druhého ročního úroku připadající na rok 2015 (600 000 Kč / 12 měsíců úročení x 9 měsíců roku 2015)	450 000	562	383
2016	1. 4.	Úhrada ročního úroku za druhý rok zápůjčky, z toho: • Část připadající na rok 2015 (1. – 3. čtvrtletí) • Část připadající na první kvartál 2016	600 000 450 000 150 000	383 562	221
2016	1. 4.	Vrácení (splacení) celé jistiny dlouhodobé zápůjčky	10 000 000	471	221

Pokud by vydlužitel (dlužník) úroky tzv. kapitalizoval do pořizovací ceny stavby, tak by je – až do jejího uvedení do užívání – neúčtoval do nákladů, ale do pořizovací ceny stavby na účet 042 (opět v časovém rozlišení).

b) Test ceny obvyklé

Jedná se patrně o nejznámější daňový test u zápůjček od spojených osob:

• Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami

– Což jsou kapitálově spojené osoby (ať už přímo nebo nepřímo – přes třetí firmu – vždy alespoň skrze 25 % podíl na základním kapitálu) nebo jinak spojené osoby (např. jednatel, osoba ovládající, blízká apod.)

– Společník s.r.o. je prakticky vždy spojenou osobou, a to i v případě, že má podíl nižší než 25 %, jelikož se a priori předpokládá, že všichni společníci s.r.o. jednají tzv. ve shodě a jsou tudíž ovládající osobou.

• od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami

– v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

– a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,

• upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:

– bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, vzniká fiktivní, ale zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,

– bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná se přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.

Bez postihu, resp. bez úprav základu daně, zůstanou „neobvyklé“ úroky u zápůjček mezi spojenými osobami pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší, než „obvyklá“ a zapůjčitelem (věřitelem) je:

• daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo

• člen obchodní korporace (tj. např. společník s.r.o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo

• poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Příklad 26

Úročená zápůjčka od společníka s.r.o.

ABC, s.r.o. se zmítá ve finančních problémech a banka jí odmítla poskytnout další úvěr. Jednatel se tak obrátil s žádostí o zápůjčku na členy této obchodní korporace – společníky – všichni jsou spojenými osobami. Jeho návrh na bezúročné zápůjčky nebyl společníky vyslyšen, a tak jsou ve hře úročené zápůjčky společníků. Banky v místě sídla dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 8 % p.a. (roční úrok).

Daňově „bezpečné“ tak budou jakkoli nižší úroky u zápůjček od společníků, například ve výši 6 % p.a., nebo jen 3 % p.a., případně pouze symbolické 1 % p.a.; stejně jako bezúročná zápůjčka, jak jsme uvedli výše.

Nicméně bez šance nejsou ani naopak vyšší úroky, jen je potřeba umět je hodnověrně odůvodnit, např.: Bance by se kvůli úvěru musela ABC, s.r.o. zaručit nemovitým majetkem, což by si vyžádalo dosti dlouhý čas, výdaje za znalecký posudek a zápis do katastru nemovitosti, a také značnou administrativu. Navíc za uzavření smlouvy banky obvykle požadují poplatek, stejně jako za tzv. ověření bonity klienta a za vedení úvěrového účtu. Společník také peníze zpravidla vyplatí ihned, nežádá zajištění zápůjčky ani žádné související poplatky, proto by ani při sjednání o něco vyššího úroku – např. 10 % p.a. – ABC, s.r.o. nemělo mít s jejich daňovou účinností problém, neboť prokáže, že vyšší sjednaný úrok odpovídá jinak výhodnějším ekonomickým podmínkám zápůjčky.

c) Test zaplacení úroků

Test zaplacení úroků není omezen pouze na „spojené osoby“ ale týká se obecně situace, kdy:

• vydlužitel (dlužník) vede účetnictví, a

• zapůjčitelem (věřitelem) je fyzická osoba, která nevede účetnictví.

V těchto případech nejsou úroky u účtujícího dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu v jejich časovém rozlišení [podle testu a)], ale přibývá ještě dodatečná podmínka, že tyto úroky byly zaplaceny.

Není obtížné domyslet důvod tohoto omezení. Stačí si představit zápůjčku mezi účtujícím dlužníkem (s.r.o.) a věřitelem, který je fyzickou osobou a vede např. daňovou evidenci (§ 7b ZDP) – např. společník s.r.o.

Jak by vypadala situace, když by uvedené omezení [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP] neexistovalo:

Vydlužitel (s.r.o.) vede účetnictví			Zapůjčitel (společník s.r.o. – fyzická osoba) neúčtuje
Popis případu	Účetně	Daňově	Popis případu	Evidenčně	Daňově
Přijetí zápůjčky	MD 221 / D 471	-----	Poskytnutí zápůjčky	Pohledávka A	-----
Předpis úroků	MD 562 / D 471	Daňový náklad	Nárok na úroky	Pohledávka B	-----
Úhrada úroků	MD 471 / D 221	-----	Inkaso úroků	Přijetí peněz	Zdanitelný příjem
Splácení jistiny	MD 471 / D 221	-----	Inkaso jistiny	Přijetí peněz	-----

Je zřejmé, mezi okamžikem vzniku daňového nákladu dlužníka a zdanitelného příjmu věřitele je časová prodleva, která může kvůli „daňové optimalizaci“ účastníků smlouvy o zápůjčce činit i několik let, případně vůbec nemusí dojít k úhradě úrokových závazků (aktéři se nějak vzájemně vypořádají „neoficiálně“). Proto je daňová účinnost úroků u účtujícího dlužníka v těchto případech podmíněna jejich uhrazením neúčtující FO.

Příklad 27

Test zaplacení úroků

S.r.o. si v těžkých chvílích půjčilo již 1. 7. 2014 od svého společníka (fyzická osoba, která nevede účetnictví) 1 milion Kč na dobu 2 let. S ohledem na test „b“ byl sjednán bezpečný úrok jen 6 % p.a., tedy nižší než „tržně obvyklý“. S.r.o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel (a v souladu s testem a) musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. Kvůli testu c dlužníkovi dále přibývá dodatečná podmínka zaplacení úroků.

Splatnost úroků za celou dobu půjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy až na 30. 6. 2016.

• Účetní a daňové posouzení úroků u dlužníka (s.r.o.):

– v roce 2014 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30 000 Kč nebude daňově účinný,

– v roce 2015 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 60 000 Kč opět nebude daňově účinný,

– v roce 2016 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 30 000 Kč, který bude daňově účinný, a současně si dlužník sníží základ daně i o dřívějších 90 000 Kč zaplacených úroků.

• Účetní a daňové posouzení úroků u věřitele (společník s.r.o. – neúčtující fyzická osoba):

– v letech 2014 ani 2015 nebude neinkasovaný úrok představovat žádný zdanitelný příjem,

– v roce 2016 bude všechen přijatý úrok 120 000 Kč zdanitelným příjmem z kapitálového majetku.

Dodejme, že oba testy „a“ a „c“ musejí být splněny současně, takže i kdyby byla sjednána splatnost úroků najednou hned v roce 2014, nestačilo by to pro jejich daňovou účinnost u dlužníka (s.r.o.). Jejich daňová účinnost by totiž nabíhala postupně v souladu s obvyklým účetním časovým rozlišením úroků. Věřitel, který nevede účetnictví, by v tomto případě musel zdanit veškeré inkasované úroky ihned v roce jejich přijetí (2014).

d) Test finančních nákladů

Také se označuje za test nízké kapitalizace a je to s ním složitější. Jde o to, aby objem zápůjček (a úvěrů) od spojených osob nepřesáhl 4krát vlastní kapitál vydlužitele (s.r.o.). Úroky, resp. obecněji finanční náklady ze zápůjček (úvěrových finančních nástrojů) od spojených osob přes limit nejsou daňově účinné. I proto by základní kapitál s.r.o. neměl být přehnaně nízký. Druhým rizikovým faktorem jsou účetní ztráty minulých let snižující stav vlastního kapitálu – který tvoří úhrn účtových skupin 41, 42 a 43. Pokud vlastní kapitál dlužníka (s.r.o.) klesne na nulu nebo dokonce do mínusu, pak tímto testem neprojdou žádné úroky spojeným osobám.

Příklad 28

Test finančních nákladů

S.r.o. přijala od jediného společníka 1. 1. 2015 zápůjčku 3 miliony Kč s „obvyklým“ úrokem 10 % p.a., z níž 30. 6. a 30. 11. 2015 splatí vždy 1 milion Kč jistiny. Dlužník měl k 1. 1. 2015 základní kapitál 500 000 Kč a za rok 2014 účetní ztrátu 300 000 Kč, která byla ponechána ve firmě, jeho vlastní kapitál tedy činí 200 000 Kč.

Průměrný denní stav úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v roce 2015 = (3 mil x 181 dnů + 2 mil x 153 dnů + 1 mil x 31 dnů) / 365 dnů = 2 410 959 Kč. Limitní čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka = 4 x 200 000 Kč = 800 000 Kč, což je pouze 33 % z objemu zápůjčky od společníka. Výše sjednaného úroku za rok 2015 tak sice činí = 10 % z 2 410 959 Kč = 241 096 Kč, ale daňově uznáno bude jen 33 %, tedy 79 562 Kč.

e) Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti

U a.s., s.r.o. nebo družstva, která jsou tzv. mateřskou společností (alespoň 10 % podíl na základním kapitálu po 12 měsíců) nejsou daňově účinné výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Za tyto nedaňové náklady se považují i úroky z úvěrového finančního nástroje (včetně zápůjček) přijatého v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti. A to nejen po dobu přímé držby, ale i když podíl drží osoba, která je spojenou osobou s příjemcem úvěrového finančního nástroje. Zákon sice umožňuje, prokázat, že úvěrový finančnínástroj s držbou podílu v dceřiné společnosti nesouvisí, v praxi je to ale obtížné.

Příklad 29

Zápůjčka na pořízení podílu

A, s.r.o. si od společníka 1. 1. 2015 zapůjčila na pět let 10 milionů Kč s úrokem 10 % p.a. Za 8 milionů koupila balík 20 % akcií B, a.s., zbývající 2 miliony využila na nákup zásob zboží. K 1. 1. 2016 A, s.r.o. jako jediný zakladatel založil novou firmu C, a.s., přičemž předmětem vkladu bude onen balík 20 % akcií B, a.s. Kvůli potřebě hotovosti firma C, a.s. prodá 1. 6. 2017 celý balík akcií B, a.s. další osobě (nespojené s A ani s C).

Pro A, s.r.o. nebude 80 % úroků ze zápůjčky daňovým nákladem, protože souvisí s podílem v dceřiné společnosti B, a.s., a to nejen v roce 2015, ale až do 1. 6. 2017, třebaže již mateřskou společností B, a.s. nebyla, protože její podíl (akcie) převedla na firmu C, a.s., která je ovšem další „spojenou osobou“ vůči A, s.r.o.

f) Test závislosti na zisku dlužníka

Jde o nejmladší z daňových testů, podle něhož nejsou daňově účinné:

• úroky, resp. obecněji pojaté finanční výdaje (náklady) – definice v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP,

• které plynou z úvěrového finančního nástroje (včetně zápůjček – § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP),

– kde úrok nebo

– výnos nebo

– skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými,

• závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (ani tento test není omezen na spojené osoby).

Pokud totiž úrok roste spolu se ziskem dlužníka, pak ekonomicky pro věřitele nejde o zápůjčku – o cizí kapitál – ale o obdobu investice (vkladu) tvořící vlastní kapitál dlužníka. V tomto příměru proto už ale dlužník nehradí úroky za cizí kapitál, ale jakoby podíly na zisku, které nejsou daňově uznatelnými výdaji. Naproti tomu opačná závislost úroků – budou-li nižší při vyšším zisku dlužníka – daňovým problémem není, protože plně odpovídá ekonomické logice zápůjček: ziskovější dlužník je méně rizikový a může tak nabídnout nižší úrok.

4.3 Zápůjčka pro společníka

Významným benefitem pro zaměstnance je jistě neúročená zápůjčka. Čemuž nahrává dnešní doba rekordně nízkých úroků z úvěrů a zápůjček komerčních nabídek bank a kampeliček, jejichž důvodem je hlavně již od 2. 11. 2012 tzv. technická nula (0,05 % p.a.) stanovená Českou národní bankou pro dvoutýdenní repo sazbu i pro diskontní sazbu. Ovšem zaměstnavatelem neuplatněný úrok zajímá přímé daně, oproti dlužníkům běžně úročených spotřebitelských zápůjček totiž představuje majetkové zvýhodnění dlužníka – zaměstnance.

Je nasnadě, že reálně mají největší šanci na významnější bezúročnou zápůjčku od s.r.o. především její společníci a jednatelé, nicméně dále uvedená daňová pravidla platí obecně pro všechny typy zaměstnanců.

Do konce roku 2013 toto majetkové zvýhodnění dlužníka – potenciální úspora výdajů za úroky – bylo obecně bráno jako majetkový prospěch, který byl předmětem daně darovací. Výjimkou ale byl právě příjem související s výkonem závislé činnosti alias zaměstnáním, který byl předmětem daně z příjmů, od níž bylo osvobozeno úrokové zvýhodnění zaměstnance z bezúročných nebo nízkoúročených půjček až do výše jistin 100 000 Kč na bytové účely, jinak 20 000 Kč, resp. u zaměstnance postiženého živelní pohromou 10x více.

V roce 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček – včetně zaměstnaneckých – zásadně změnilo. Mohlo za to začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle § 3 odst. 4 písm. j) bodu 1 a § 18 odst. 2 písm. f) bodu 1 ZDP ve znění pro rok 2014 ale předmětem daní z příjmů fyzických ani právnických osob nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, a to zcela bez omezení. Což platilo bez výjimky i pro zaměstnance, takže bylo jako nadbytečné zrušeno výše zmíněné speciální osvobození.

Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo k úpravě daňového režimu. Čemuž je třeba v našich končinách správně rozumět tak, že se pro poplatníky situace zhoršila. Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale naštěstí ani nadále nebude zdaněn, protože bude osvobozen od daně. Nově je ovšem toto osvobození od daně v případě zaměstnanců dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP omezeno na majetkový prospěch z bezúročných zápůjček do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

Znalcům právní úpravy upřesněme, že se zde neuplatní výhodnější podmínky osvobození bezúplatných příjmů podle § 4a písm. m) ZDP. Kde je plně osvobozen majetkový prospěch dlužníka při bezúročné zápůjčce hlavně od příbuzných, nebo od jiných osob až do 100 000 Kč za rok coby úhrnné výše majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky (neuplatněný úrok obvyklý) spolu s případným bezúplatným fiktivním příjmem výprosy a z výpůjčky od téže osoby. Toto ustanovení totiž bohužel hned v úvodu z tohoto příznivějšího daňového režimu vylučuje bezúročné zápůjčky, resp. majetkový prospěch spadající do kategorie příjmů ze závislé činnosti.

Příklad 30

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci

ABC, s.r.o. poskytla dvěma zaměstnancům bezúročné zápůjčky. Paní Petře 50 000 Kč na jeden rok pro nákup domácích spotřebičů do nového bytu po rozvodu, a panu Petrovi 400 000 Kč na 5 let pro financování jeho svépomocí budovaného domku. V roce 2014 nebylo třeba u dlužníků (zaměstnanců) řešit žádné související daňové dopady z titulu majetkového prospěchu spočívající v úspoře výdajů za úroky, jinak je tomu od roku 2015.

Tyto majetkové prospěchy Petry a Petra (dlužníci) nepochybně představují příjem plynoucí v souvislosti s jejich současným výkonem pracovního poměru ve firmě ABC, s.r.o. (věřitel). Proto se v souladu s § 6 odst. 1 písm. d) ZDP jedná rovněž o příjem ze závislé činnosti, u něhož nelze využít výhodné osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky podle obecného § 4a písm. m) ZDP, ale „pouze“ méně výhodné speciální osvobození tohoto druhu majetkového prospěchu dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP do úhrnné výše jistin 300 000 Kč.

U zaměstnankyně paní Petry je tato podmínka bohatě splněna, proto je celá fiktivní úspora na jinak tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od banky/kampeličky osvobozena od daně z příjmů.

Horší je to u zaměstnance pana Petra, jehož jistina zápůjčky převyšuje o 100 000 Kč zmíněný limit. Pozitivní je, že při překročení limitu zůstává osvobozen majetkový prospěch z titulu úroků z jistiny do limitu. Proto bude podléhat dani z příjmů ze závislé činnosti „jen“ odpovídající poměrná část (tj. ¼) fiktivní úspory dotyčného zaměstnance na tržně obvyklých úrocích z věcně obdobné komerční zápůjčky od bank či kampeliček. V praxi tímto ovšem vzniká problém, a to jednak s konkrétním vyčíslením této částky, resp. se zjištěním tržně obvyklých úroků u věcně srovnatelných komerčních zápůjček, a jednak s tím, kdy tento příjem poplatníka zdanit.

Pomocnou ruku mzdovým účetním zde nabízí metodický Pokyn Generálního finančního ředitelství č. D – 22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, viz Finanční zpravodaj č. 3/2015:

• Pro určení výše úroku obvyklého se pak použije následující postup. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splacení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny).

• Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závisle činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závisle činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin.

• Tento výpočet se pro účely zdaněni provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtovaní mzdy za prosinec příslušného roku).

Příklad 31

Bezúročná zápůjčka zaměstnanci – dokončení

Se znalostí této bezpečné metodiky můžeme dokončit pohled na zdanění majetkového prospěchu pana Petra. Zaměstnavatel – věřitel ze zápůjčky a současně plátce daně ze závislé činnosti z příjmů dotyčného dlužníka – si musí dát tu práci a zjistit komerční nabídky místních bank a kampeliček u obdobné zápůjčky. Což je složité, protože možných typů zápůjček nepodnikatelům ve výši 400 000 Kč na 5 let je řada, přičemž se jejich úroky liší s ohledem na bonitu dlužníka, sjednaný režim splácení, zajištění, ručení třetí osobou atd. Ovšem hlavní problém, s nímž se mzdová účetní bude potýkat je snaha většiny peněžních ústavů poskytovat individuální zápůjčky šité na míru, takže nebudou běžně dostupné údaje o konkrétní výši úroku, která by byla požadována po panu Petrovi.

Předpokládejme, že správci daně se v těchto případech spokojí s obecnými a základními nabídkami peněžních ústavů, které se dají zjistit na jejich internetových stránkách, případně osobně na pobočkách. Aktivní mzdová účetní ABC, s.r.o. takto odhalila, že srovnatelnou zápůjčku by Petrovi poskytly tři místní peněžní ústavy, jejichž úroky se přirozeně poněkud lišily: a) 6 %, b) 7 % a c) 8 %. Z nichž prostým aritmetickým průměrem vypočetla aktuální „obvyklý úrok“ = (6 + 7 + 8) % / 3 = 7 %. Protože majetkový prospěch z titulu částky jistiny do limitu 300 000 Kč zůstává osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, stačí dopočítat jen zdanitelnou výši tohoto příjmu ze závislé činnosti z nadlimitní části jistiny. Obvyklý úrok 7 % z nadlimitní části jistiny 100 000 Kč činí 7 000 Kč za rok. Pokud by předmětná zápůjčka zaměstnanci (Petrovi) nebyla poskytnuta přesně na Nový rok 1. 1. 2015, ale např. od 1. 7. 2015 byl by tento zdanitelný majetkový prospěch poloviční (3 500 Kč) apod.

Vypočtený fiktivní leč zdanitelný majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky mzdová účetní zdaní – kvůli klidu opět v souladu s Pokynem GFŘ č. D-22 – nejpozději spolu s hrubou mzdou pana Petra za prosinec 2015.

Pokud by tento zaměstnanec např. 31. 12. 2015 splatil prvních 100 000 Kč, tak by již nadále byl celý jeho majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky (jistina do 300 000 Kč) v režimu osvobození od daně z příjmů.

Pečlivá mzdová účetní by měla dále sledovat vývoj komerčních nabídek peněžních ústavů, jestli v době nadlimitních nesplacených jistin zápůjček poskytnutých zaměstnancům nedošlo ke změně úročení. Pokud ano, měla by od změny aktualizovat výpočet fiktivních majetkových prospěchů zaměstnanců. Předpokládám však, že praxe většiny firem půjde jinou cestou a usadí se na administrativně nejjednodušší a daňově optimální variantě. Tedy že zaměstnancům bude umožněno čerpat bezúročné zápůjčky nejvýše do úhrnu nesplacených jistin právě 300 000 Kč, kdy odpadá nutnost pracného a nejistého zjišťování úroku obvyklého a jeho neustálá aktualizace.

Pokud zaměstnavatelé mají dlouhou chvíli nebo chtějí potrestat své mzdové účetní, mohou místo bezúročných zápůjček nabízet zaměstnancům zápůjčky sice úročené, ale přirozeně mírněji, než komerční nabídky peněžních ústavů. Logicky se v těchto případech omezuje majetkový prospěch zaměstnance – dlužníka z titulu nízkoúročené zápůjčky – pouze na cenový rozdíl, resp. na úrokové zvýhodnění zaměstnance oproti (průměrnému) obvyklému úroku požadovanému za srovnatelných podmínek peněžními ústavy v daném místě.

Kupodivu na tuto variantu daňový zákon nějak pozapomněl – ve srovnání se stavem před rokem 2014. V § 6 ZDP nenajdeme ani náznak toho, že by úroková sleva zaměstnavatele byla u jistin v úhrnu do 300 000 Kč u zaměstnance osvobozena od daně. Ve výše citovaném § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je řešeno osvobození výslovně jen pro majetkový prospěch při bezúročné zápůjčce, za kterou samozřejmě nelze považovat ani jakkoli nízko-úročenou zápůjčku. Paradoxně by tak zaměstnanec u zápůjčky od zaměstnavatele např. ve výši 100 000 Kč byl daňově postižen na fiktivním majetkovém prospěchu při sjednaném úročení 1 % p.a., zatímco při bezúročné variantě by zdanění unikl. Přičemž ale musí být i ministru financí zřejmé, že větší majetkový prospěch plyne naopak při bezúročné zápůjčce, takže jde o značně nespravedlivý a silně (skokově) degresivní způsob zdanění – neboť čím větší majetkový prospěch potažmo čím vyšší bezúplatný příjem zaměstnance, tím nižší zdanění.

Naštěstí zde v tichosti vychází vstříc poplatníkům Pokyn D – 22, který se tváří, jako že je legislativně vše v pořádku a na nízkoúročené zápůjčky zaměstnancům daňově nahlíží jako na jejich bezúročné varianty:

• V případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená zápůjčka, popř. od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedeny v § 6 odst. 9 písm. v) zákona, ustanovení § 6 odst. 3 zákona se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč.

• V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.

Příklad 32

Nízkoúročená zápůjčka zaměstnanci

Jestliže by pan Petr ve výše uvedeném příkladě dostal od zaměstnavatele (s.r.o.) zápůjčku úročenou 1 % p.a., tak by klesl jeho zdanitelný majetkový prospěch z nadlimitní části jistiny 100 000 Kč ze 7 na 6 % p.a., číselně tedy na 6 000 Kč. Což je částka odpovídající nízkoúročené zápůjčce trvající po celý kalendářní rok 2015. Zatímco pokud by se jednalo o zápůjčku pouze na půl roku 2015, činil by zdanitelný příjem jen 3 000 Kč apod.

5. Příplatek mimo základní kapitál s.r.o.

5.1 Právně

Zapůjčení peněz společníka pro potřeby jeho s.r.o. je sice rychlým a jednoduchým způsobem finanční výpomoci, ale jeho nevýhodou je nárůst zadlužení s.r.o., která je takto financována cizím kapitálem, byť jde o peníze jejího společníka. Právním rizikem pak může být paradoxně předlužení obchodní společnosti, zvláště pokud peníze ze zápůjčky firma obratem promění v dlouhodobou investici nebo „utopí“ ve výzkumu, vývoji nebo při dobývání nových trhů. Třebaže prostředky od společníka jistě jeho s.r.o. pomohly, tak po nich zůstala nechtěná památka v cizích pasivech, kde figurují jako významný dlouhodobý dluh. Čehož mohou zneužít tzv. supí obchodníci s dluhy a nekalá konkurence, protože mohou snáze uspět s šikanujícími insolvenčními návrhy na prohlášení úpadku. Tomu bohužel nahrává skutečnost, že insolvenční soud je povinen zveřejnit insolvenční návrh v insolvenčním rejstříku do dvou pracovních hodin, takže prakticky není schopen – u dobře sepsaných návrhů – posoudit jejich věcnou stránku a důvodnost. Přitom zápis v insolvenčním rejstříku si řada obchodních partnerů vyloží zjednodušeně tak, že firma „je v konkursu a brzy skončí“. Insolvenční soud navíc musí již v této fázi neprodleně vyrozumět o zahájení insolvenčního řízení celou řadu úřadů, například finanční úřad, celní úřad, Úřad práce, správu sociálního zabezpečení, které často zareagují logicky – zahájením kontroly. Takto šikanovaná firma je rovněž omezena i v nakládání s majetkem a nemůže např. banku uklidnit zřízením zástavního práva

Proto je v praxi s.r.o. – zvláště u těch, které již za sebou táhnou nemalé břemeno dluhů – vhodnější dostat peníze společníka do firmy jinou cestou. A to formou tzv. příplatku, který stojí na pomezí zápůjčky (nevyužitý zbytek lze společníkovi vrátit) a podstatně právně složitějšího a časově náročnějšího peněžitého vkladu do základního kapitálu (zvyšuje vlastní kapitál). Jde o tzv. příplatek mimo základní kapitál, který může být pro společníky buď povinný (pak se hovoří o tzv. příplatkové povinnosti) nebo dobrovolný.

Právní úprava tohoto příplatku byla odlišná před 1. lednem 2014, přičemž tato dřívější pravidla ani po dvou letech nemůžeme zcela pominout. Protože v této staré právní úpravě dneska stále ještě setrvává většina s.r.o. založených před rokem 2014, a to nepřímo skrze společenskou smlouvu. Rozlišujeme tři skupiny s.r.o.:

1. S.r.o. založené po 1. 1. 2014 – tyto obchodní korporace se řídí novou právní úpravou zakotvenou v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“) v plném rozsahu.

2. S.r.o. založené před 1. 1. 2014, tedy za éry nyní již zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 31. 12. 2013 („ObchZ“), které se však na základě vlastního rozhodnutí podřídily nové právní úpravě ZOK jako celku – učinily „generální opt-in“ dle § 777 odst. 5 ZOK.

3. S.r.o. založené před 1. 1. 2014, tedy opět ještě podle ObchZ, které se nepodřídily nové právní úpravě ZOK. Tyto firmy se řídí zčásti právní úpravou ObchZ a zčásti ZOK. Přičemž podle přechodného ustanovení § 777 odst. 1 a 4 ZOK platí i pro tyto „staré“ s.r.o. tzv. donucovací ustanovení ZOK (o jejich konkrétním rozsahu ovšem právníci vedou četné odborné diskuze…).

Ještě nějakou dobu přitom bude řádově zcela dominovat s.r.o. patřící do kategorie 3, proto musíme uvést jak „starou“ tak i novou právní úpravu tzv. příplatků společníků s.r.o. mimo základní kapitál („ZK“).

Podstatné je, že příplatek – ať už povinný nebo dobrovolný – nemá vliv na výši vkladu společníka ani na ZK s.r.o. Což je ovšem jen právní hledisko ObchZ, resp. ZOK. Naproti tomu účetně společník o něj přesto zvyšuje ocenění podílu v s.r.o. (účtuje na MD účtu 061), a současně zvyšuje i daňovou nabývací cenu svého podílu dle § 24 odst. 7 ZDP, jak si dále ještě upřesníme. Rozdílnost oproti ZK ctí účtování u dotyčné s.r.o., která jej zanese ve prospěch ostatních kapitálových fondů (D 413), kam se do konce roku 2015 účtovaly i dary.

• „Stará“ právní úprava příplatku podle § 121 ObchZ:

– Valná hromada mohla uložit společníkům povinný peněžitý příplatek na vytvoření vlastního kapitálu mimo jejich vklady až do poloviny ZK podle výše vkladů. Předpokladem ovšem bylo, že to umožňovala již společenská smlouva. Pokud tuto problematiku společenská smlouva výslovně neřešila, nebylo možno toto plnění po společnících vyžadovat; ledaže by nejprve změnili společenskou smlouvu.

– Vedle tohoto povinného příplatku mohli společníci s.r.o. prakticky bez omezení poskytnout své společnosti dobrovolný peněžitý příspěvek mimo její ZK, což ale musela schválit valná hromada.

• Nová právní úprava příplatku podle § 139 odst. 2, § 162 až § 166 ZOK:

– Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna usnesením společníkům s.r.o. uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Společenská smlouva určí, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.

– Společník může se souhlasem jednatele společnosti poskytnout dobrovolný příplatek i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. V tomto případě navíc může jít také o nepeněžitý příplatek, u něhož se uplatní pravidla jako u nepeněžitých vkladů, tedy je nutné ocenění znalcem, jehož zaplatí s.r.o.

Jak ve „staré“ tak i v nové právní úpravě přitom platí, že valná hromada může rozhodnout o tom, že poskytnutý příplatek bude vrácen společníkovi v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu s.r.o. K čemuž dále už jen ZOK dodává, že nerozhodne-li valná hromada jinak, vrací se příplatek společníkovi poměrně podle výše, v jakém jej poskytl, přičemž nejdříve (přednostně) se vrací ten povinný. Přitom s.r.o. musí splnit obecně platnou podmínku vyplácení vlastního kapitálu, že si tímto odčerpáním peněz nepřivodí úpadek (insolvenci).

Příplatkovou povinnost může založit pouze společenská smlouva, která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů. Příplatkovou povinnost musí splnit každý společník, jinak bude navíc platit úrok z prodlení (16 % p.a.), a valná hromada jej kvůli tomu může i vyloučit. Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval, tento je oprávněn vystoupit ze s.r.o. Toto vše ovšem platí pouze za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Alternativní dobrovolný příplatek mimo ZK s.r.o. může společník poskytnout kdykoli, k čemuž postačí souhlas valné hromady, resp. nově pouze jednatele, a to klidně i když tuto možnost výslovně neřeší společenská smlouva. I když by si to posléze rozmyslel a dobrovolný příplatek neposkytl, neuplatní se zde donucovací sankční systém příplatkové povinnosti – žádný úrok z prodlení ani nehrozí vyloučení společníka.

I když spočívá podstata a hlavní důvod příplatku společníků mimo ZK v okamžitém finančním posílení s.r.o., není zřejmě vyloučeno tuto formu zvýšení vlastního kapitálu navázat na předešlou zápůjčku od společníka. Podle některých právních výkladů je totiž možné tzv. kapitalizovat dluh (závazek) ze zápůjčky od společníka, jeho transformací na peněžitý příplatek mimo ZK, kdy se pohledávka vůči společníkovi z titulu příplatku uhradí zápočtem s protisměrným dluhem s.r.o. z dřívější zápůjčky. Naproti tomu opačný proces – z příplatku společníka mimo ZK učinit dluh s.r.o. ze zápůjčky – ale není právně přípustný. Brání tomu podstata peněžité zápůjčky, která coby „reálný obchod“ vzniká až předáním peněz, nikoli již jejich příslibem formou závazku (dluhu) společníka.

5.2 Účetně

Příplatek – ať už povinný nebo dobrovolný – nemá vliv na výši vkladu společníka ani na ZK, společník o něj přesto zvyšuje účetní ocenění svého podílu v s.r.o. na MD 061 / D 221. Naproti tomu příjemce příplatku – s.r.o. – účtuje ve prospěch ostatních kapitálových fondů, například MD 355 / D 413 a úhradu MD 221 / D 355.

Základní účetní souvztažnosti přehledně shrnuje následující schéma. Současně naznačuje možné využití těchto příplatků k sanaci účetní ztráty s.r.o., což je v praxi poměrně častý důvod zvláště u povinných příplatků.

Rozumí se samo sebou, že v případě vícera společníků bude nutné zpodrobňující analytické rozlišení jednak účtu ostatních pohledávek za společníky, tak i příslušného účtu vlastního kapitálu (obvykle je zvoleno historicky dané označení 413). V případě vrácení nevyužité části příplatku společníkům se účtuje snížení ostatních kapitálových fondů proti ostatním závazkům ke společníkům MD 413.AÚ / D 365.AÚ.

Příklad 33

Úhrada ztráty částečně z příplatku společníka a vrácení zbytku

Za rok 2014 měla s.r.o. ztrátu 300 000 Kč. Valná hromada v souladu se společenskou smlouvou uložila oběma společníkům – jejichž poměr vkladů je 50 / 50 – přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo ZK.

Datum

Popis účetní operace

Částka

1. 1. 2015

Otevření kapitálových účtů na počátku účetního období 2015:

• zapsaný ZK (peněžité vklady dvou společníků jsou shodné: 50 / 50)

• VH ve schvalovacím řízení za účetní období roku 2014 (účetní ztráta)

800 000

300 000

701

431

411.AÚ

701

10. 6. 2015

Rozhodnutí valné hromady:

• povinný příplatek do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 1

• povinný příplatek do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 2

• úhrada části účetní ztráty za rok 2014 z příplatků společníka 1 mimo ZK

• úhrada části účetní ztráty za rok 2014 z příplatků společníka 2 mimo ZK

200 000

150 000

355.1

355.2

413.1

413.2

413.1

413.2

431

20. 6. 2015

• Úhrada povinného příplatku mimo ZK společníkem 1

• Úhrada povinného příplatku mimo ZK společníkem 2

200 000

221

355.1

355.2

1. 1. 2016

Otevření kapitálových účtů na počátku účetního období 2016:

• zapsaný ZK, peněžité vklady dvou společníků 50 / 50, každý á 400 000 Kč

• zůstatek povinného příplatku do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 1

• zůstatek povinného příplatku do vlastního kapitálu mimo ZK společníka 2

• VH ve schvalovacím řízení za účetní období roku 2015 (účetní zisk)

800 000

50 000

500 000

701

411.AÚ

413.1

413.2

431

10. 5. 2016

Usnesení valné hromady:

• příděl 5 % ze zisku do rezervního fondu (např. dle společenské smlouvy)

• podíl na zisku 40 % přiznaný společníkovi 1

• podíl na zisku 40 % přiznaný společníkovi 2

• převod nerozděleného zisku (15 %) na účet zisků minulých let

• vrácení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 1

• vrácení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 2

25 000

200 000

75 000

50 000

431

413.1

413.2

421

364.1

364.2

428

365.1

365.2

20. 5. 2016

• Vyplacení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 1

• Vyplacení zbývající části povinného příplatku mimo ZK společníkovi 2

50 000

365.1

365.2

221

Příplatky společníků nad ZK s.r.o. je možno využít nejen k úhradě ztrátového výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení, ale také pro úhradu (nebo jen částečnou) neuhrazené ztráty minulých let.

Ukažme si základní účetní rozdíl mezi oběma věcně blízkými způsoby, jak může společník do s.r.o. rychle, jednoduše a bez větší administrativy operativně dostat své vlastní peněžní prostředky: zápůjčkou versus příplatkem mimo ZK.

V praxi zcela převažuje první způsob, který je přeci jen snazší a daňově neutrální.

Rozvaha (bilance) – výchozí stav
Stálá aktiva (150)	Vlastní zdroje (100)
	Cizí zdroje (100)
Oběžná aktiva (50)

Přijetí zápůjčky – byť je věřitelem společník – se u vydlužitele s.r.o. projeví v rozvaze samozřejmě zvýšením peněžních prostředků coby stálých aktiv. Ovšem vzrostou také dluhy s.r.o. představující cizí zdroje.

Změna rozvahy – po zápůjčce od společníka

Stálá aktiva

(150)

Vlastní zdroje

(100)

↑ Oběžná aktiva

(100)

↑ Cizí zdroje

(150)

Naproti tomu příplatek společníka mimo ZK – ať už povinný nebo dobrovolný – cizí zdroje nezvýší, naopak z pohledu věřitelů s.r.o., resp. obecně veřejnosti příznivě zvyšuje vlastní kapitál (tak jako zisk). Díky tomu se z ekonomického hlediska vylepšuje poměr mezi vlastním a cizím kapitálem a klesá ukazatel zadlužení. Problémem je ale vracení takto vložených peněz společníkovi (nejde o závazek s.r.o.) a částečně i daň z příjmů.

Změna rozvahy – po příplatku od společníka
Stálá aktiva (150)	↑ Vlastní zdroje (150)
↑ Oběžná aktiva (100)	Cizí zdroje (100)

5.3 Daňově

Příplatky společníka ve prospěch vlastního kapitálu s.r.o. mimo ZK sice právně nejsou vkladem, ovšem pro účely daně z příjmů ano, takže zvyšují ocenění jeho podílu v s.r.o. tzv. nabývací cenou dle § 24 odst. 7 ZDP:

• „Vkladem se pro účely tohoto zákona rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu.“

Ponechme stranou textovou nepřesnost zákona spočívající v užití slova „včetně“ namísto přiléhavějšího „nebo“. Protože podle mne příslovce „včetně“ je opakem „vyjma“, takže musí jít o podmnožinu a nikoli o nadmnožinu, přičemž vlastní kapitál není podmnožinou základního kapitálu. Například lze říci „v košíku jsem měl zeleninu včetně nahnilých rajčat“, ale nelogické by bylo „v košíku jsem mel zeleninu včetně banánů“. Z dlouhodobě ustálené výkladové praxe ovšem není pochyb, že pro účely daní z příjmů se vkladem rozumí fakticky jakékoli plnění poplatníka (v našem případě společníka s.r.o.) ve prospěch vlastního kapitálu, tedy nejen jeho peněžité a nepeněžité vklady do základního kapitálu, ale také právě nyní probírané příplatky mimo ZK.

Nabývací cenu podílu v s.r.o. společník daňově uplatní jako výdaj související zejména s příjmem z prodeje podílu v s.r.o. (není-li osvobozen od daně) podle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, nebo při vyčíslení srážkové daně z vypořádacího podílu, případně u podílu na likvidačním zůstatku s.r.o. (viz § 36 odst. 2 písm. e) a f) ZDP).

Z pohledu samotné s.r.o. nemá přijetí příplatku mimo ZK od společníka žádný daňový dopad, jedná se účetně o rozvahovou operaci ovlivňující pouze stav peněz a vlastního kapitálu (konkrétně účtu 413). Stejně tak případné vrácení části příplatku neovlivní výsledek hospodaření ani základ daně dotyčné s.r.o.

Jinak je tomu u společníka, pro kterého vrácení (části) příplatku mimo ZK je zdanitelným příjmem. Zdá se to nespravedlivé, vždyť při poskytnutí příplatku nešlo o daňový výdaj a de facto jsou mu vraceny tytéž prostředky, situace je tak přece obdobná vracení jistiny zápůjčky. Tak tomu ale není, zápůjčka představuje trvalou pohledávku společníka vůči s.r.o., naproti tomu příplatek se stal majetkem s.r.o. aniž by měl společník pohledávku (právo) na jeho vrácení. Navíc v mezidobí mohlo dojít ke změně společníků, takže příplatek bude „vrácen“ jiné osobě, než která jej původně do s.r.o. vložila, což měla zohlednit sjednaná cena za převod podílu.

Tento druh příjmu byl od roku 2015 nově doplněn do předmětu „srážkové daně“ v § 36 odst. 2 písm. e) ZDP: „Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob, činí 15 %:

• (…) z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,“.

Příklad 34

Vrácení příplatku vloženého předchozím společníkem

Pan Adam v roce 2014 vložil do svého ABC, s.r.o. peněžitý příplatek mimo ZK 500 000 Kč, z čehož 200 000 Kč bylo obratem využito k úhradě účetní ztráty společnosti. V roce 2015 od jediného společníka Adama koupil celý podíl v s.r.o. pan Bedřich – s ohledem na špatné obchodní výsledky firmy – za sjednanou cenu pouze 200 000 Kč, která se tak u pana Bedřicha stala nabývací cenou podílu v ABC, s.r.o. Nový společník rozhodl o „vrácení“ celého zůstatku příplatku mimo ZK 300 000 Kč. Tento příjem pana Bedřicha podléhá srážkové dani, kterou má za úkol zúřadovat plátce příjmu alias plátce daně – ABC, s.r.o. Základem pro výpočet této daně se sazbou 15 % příjem z titulu „vráceného“ příplatku (300 000 Kč) snížený o nabývací cenu podílu prokázanou společníkem (200 000 Kč). Výsledná srážková daň tak činí 15 % ze základu daně 100 000 Kč = 15 000 Kč, proto ABC, s.r.o. vyplatí panu Bedřichovi částku po zdanění ve výši 285 000 Kč. Nabývací cena podílu je nyní nulová.

6. Zvýšení základního kapitálu s.r.o.

6.1 Právně

Základní kapitál („ZK“) s.r.o. je souhrnem všech vkladů, přičemž vklad představuje peněžní vyjádření hodnoty předmětu takovéhoto vkladu, který může být peněžitý nebo nepeněžitý. Po dobu trvání obchodní korporace ani po jejím zrušení nemá společník právo na vrácení předmětu vkladu, který se stává majetkem s.r.o. Přičemž toto vnesení majetku společníka je považováno za úplatné, protože protiplněním je podíl v s.r.o., resp. jeho zvýšení, s nímž jsou spojena významná práva společníka – zejména na rozhodování a na podíl na zisku.

ZK není označením konkrétního majetku vloženého do obchodní společnosti, ale jde pouze o vyjádření jeho hodnoty v penězích k datu vkladu. S.r.o. je kapitálovou společností, pročež je po jejich zakladatelích vyžadován určitý majetkový vklad. Pro společnosti založené před rokem 2014 dřívějších ObchZ stanovoval minimální ZK – úhrn všech vkladů – ve výši 200 000 Kč a současně minimální vklad společníka 20 000 Kč. U později založených s.r.o. již není limitován samotný ZK ale jen vklad jednotlivého společníka, který nesmí být nižší než 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí vyšší minimální vklad.

Právní forma s.r.o. je zpravidla zvolena za účelem poměrně bezpečného podnikání jejich zakladatelů, resp. společníků, kteří si tak mohou být téměř jisti, že případný nezdar ekonomických aktivit s.r.o. se až na specifické výjimky (podvody nebo porušení pravidel „dobrého hospodáře“) nepromítne do jejich soukromého majetku. Problémem je ovšem nastavení pravidel tak, aby se tato bezpečnost společníků nezvrátila v nebezpečí pro věřitele s.r.o. Jako takováto garance je často vnímána právě výše ZK, který je chápán jako něco stálého, jako majetková hodnota, která by měla být trvale po celou existenci firmy k dispozici věřitelům. Tento garanční potenciál samozřejmě dnes nemohou naplnit vklady, resp. ZK dosahují pouhých korunových hodnot. Upřímně řečeno ale byla garance ZK značně nejistá i v dřívějších dobách vyšších vkladů a ZK s.r.o.

Příklad 35

Ošemetnost garance ZK

Čtyři společníci s.r.o. do jejího ZK vložili nejrůznější peněžité a nepeněžité předměty vkladů. K dalšímu zvýšení ZK byl využit účetní zisk s.r.o. dosažený jejím podnikáním, čímž se současně zvedly i vklady společníků.

Základní kapitál s.r.o. je „jednou provždy“ dán znaleckou hodnotou vložené stavby, zásob (v podobě krabic) a nákladního auta spolu s vloženými penězi a části zisku využitého ke zvýšení ZK. Takto stanovená výše ZK – coby vnitřního dluhu s.r.o. vůči jejím společníkům – není závislá na dalším osudu vloženého majetku.

ZK proto neovlivní zastavení vložené stavby bance za úvěr, ani utracení všech vložených peněz na odměny společníků, ani odcizení vložených zásob nebo totální havárie nákladního automobilu či jeho odprodej pod cenou manželce společníka apod. Dodavatel, který dotyčnému s.r.o. s ohledem na jeho poměrně vysoký ZK zapsaný do obchodního rejstříku dodá zboží tzv. na fakturu (s odloženou splatností) proto může přijít zkrátka. Jakkoli vysoký ZK totiž ještě nezaručuje, že v dotyčné společnosti je také tomu minimálně odpovídající majetek:

• vložit lze i hodnoty se značně spornou tržní cenou (oceňovací znalec mohl dostat všimné, aby si nevšimnul),

• upsané peněžité vklady nemusejí být vždy ihned uhrazeny v plné výši,

• vložený majetek mohou jednatelé obratem směnit za menší hodnotu nebo vyvést z firmy,

• společnost může lehce přijmout tolik závazků, že dalece převýší celkovou hodnotu majetku apod.

Osobně jsem se dokonce setkal se s.r.o., která měla ZK vytvořen zcela fiktivně (podle mne podvodně, což se ale u soudu neprokázalo) ve výši 4 miliony Kč, čehož dosáhla tím, že v jeden den vždy vložila na účet u E-banky 200 000 Kč, které hned vybrala a opět vložila atd., během dne 20x. Na základě potvrzení banky, že na účet byly ten den vloženy 4 miliony Kč, pak obchodní rejstřík zapsal zvýšení ZK o tyto 4 miliony! Hlavně díky takto vysoké „garanci“ firma dostala od výrobce značný objem zboží s dlouhou splatností, ten se ale peněz nedočkal.

Takže si pro obchodní praxi pamatujme, nepřeceňovat „garanční“ roli jakkoli ohromující výše základního kapitálu a větší obchody s delší splatností mít raději vždy zajištěny účinnými právními nástroji!

Základní kapitál patří mezi nejstálejší účetní položky rozvahy, a to bez ohledu na velikost, rozsah a druh činnosti s.r.o. Poté co je vytvořen vklady zakladatelů totiž již zpravidla není nutné jeho výši měnit a proč si tedy komplikovat již tak spletitý podnikatelský život. Nicméně někdy nastanou situace, kdy je vhodné, případně nutné zvýšit ZK, k čemuž je zapotřebí souhlas alespoň kvalifikované (2/3) většiny hlasů všech společníků a toto rozhodnutí musí osvědčit notářský zápis. Zvýšení ZK s. r. o. lze provést obecně třemi způsoby:

1. Převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů nebo k novému vkladu alias upsáním nových vkladů, kdy společnost nabývá nové majetkové hodnoty.

2. Z vlastních zdrojů s. r. o., kdy dojde pouze k přesunům v rámci vlastního kapitálu.

3. Kombinací obou výše uvedených způsobů.

Stručně shrňme základní právní skutečnosti týkající se zvýšení ZK s.r.o.:

a) stávající společníci mají přednostní právo k úpisu nových peněžitých vkladů,

b) nepeněžitými vklady lze zvýšit ZK vždy, peněžitými až po splacení dosavadních peněžitých vkladů (ledaže by šlo o nově příchozího společníka, anebo o další podíl stávajícího společníka, viz § 219 odst. 1 ZOK),

c) hodnotu nepeněžitého vkladu tentokrát nemusí určovat znalec jmenovaný za tímto účelem soudem, ale jednodušeji a levněji obecně jakýkoli uznávaný nezávislý odborník (podrobně upravuje § 468 a § 469 ZOK),

d) před podáním návrhu na zápisu zvýšení ZK do obchodního rejstříku („OR“) musejí být plně splaceny (vneseny) všechny nepeněžité vklady; na rozdíl od založení s.r.o. ale není nutné splatit vkladové ážio ani nejméně 30 % každého peněžitého vkladu (záleží na usnesení valné hromady a na prohlášení vkladatele),

e) účinky „efektivního“ zvýšení ZK nastávají převzetím vkladové povinnosti a vnesením nebo splacením její předepsané části, nestanoví-li rozhodnutí valné hromady, že nastávají později – nejpozději zápisem do OR.

V případě zvýšení ZK upsáním nových vkladů jde o obdobu vytvoření ZK při vzniku společnosti. Jelikož se zvyšují nejen pasiva (ZK), ale i aktiva (o vložený majetek), hovoří se o efektivním zvýšení ZK, neboť fakticky přináší do s.r.o. nové vlastní zdroje (obvykle peníze) pro její rozvoj, na nové investice apod.

Předmětem nepeněžitého vkladu může být prakticky jakákoli hmotná i nehmotná věc, movitá či nemovitá, případně i věc tzv. hromadná (např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží). Na rozdíl od ObchZ již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčnou společností, nicméně to bude v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad). Může jít rovněž o pohledávku – jejímž věřitelem je vkladatel (společník) – ale nikoli vůči samotné s.r.o., jejíž ZK se takto má zvyšovat. Toto omezení stanoví nyní § 21 odst. 3 ZOK, ovšem platilo již za éry ObchZ, od roku 2001. Nicméně pohledávku vůči dotyčné obchodní společnosti může společník přeci jen uplatnit při zvýšení ZK, a to formou zápočtu na splacení upsaného peněžitého vkladu, resp. upsaného emisního kurzu. Což se běžně označuje jako tzv. kapitalizace pohledávek. Podmínkou je, že s tímto postupem souhlasí valná hromada s.r.o., což je potřeba prokázat obchodnímu rejstříku.

Příklad 36

Efektivní zvýšení ZK s.r.o.

A+B, s.r.o. založili dva zakladatelé (A, B), a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč, které již plně splatili. Po čase oba tito společníci rozhodli o zvýšení ZK převzetím vkladové povinnosti ke zvýšení dosavadních vkladů o 800 000 Kč, na čemž se budou podílet v poměru výše jejich podílů (tedy rovným dílem) následovně:

• Společník A se zavázal k peněžitému vkladu 400 000 Kč, z čehož se zavázal polovinu uhradit před podáním návrhu na změnu výše ZK v OR, zbytek do 6 měsíců po tomto zápisu.

• Společník B se zavázal k nepeněžitému vkladu pozemku, na kterém firma hodlá postavit výrobní halu. I když nebylo nutné pro účely zvýšení ZK nechat ocenit pozemek znalcem (stačil uznávaný odborník nezávislý na A+B, s.r.o.), stanovilo tak usnesení valné hromady. Znalec ocenil pozemek na 500 000 Kč. Touto hodnotou je s.r.o. vázána. Protože ale výše vkladu společníka B byla dohodnuta pouze na 400 000 Kč, rozhodla valná hromada, že přesah znaleckého ocenění o 100 000 Kč bude společníkovi vracen (vyplacen) zpět. Alternativně mohla tato hodnota zůstat v s.r.o. ve formě tzv. vkladového ážia, případně rezervního fondu.

Dodejme, že pokud by vznikl problém s převodem vlastnického práva k pozemku (např. by jej katastr nemovitostí odmítl zapsat kvůli nedořešené restituci nebo pro nesouhlas zástavního věřitele), musel by společník B nahradit výši nepeněžitého vkladu operativně peněžitou náhradou ve výši 400 000 Kč.

Dalším způsobem zvýšení ZK s.r.o. je využití jejich vlastních zdrojů. K čemuž lze využít nejen naakumulovaný nerozdělený zisk minulých let, ale i jiné disponibilní vlastní zdroje, jako je ážio, rezervní fond, ostatní kapitálové fondy, apod. Na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí společníci s.r.o. v poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva připouští více podílů a valná hromada rozhodla, že vzniká podíl nový (viz § 229 ZOK). Přičemž zvýšení ZK tímto způsobem nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi vlastním kapitálem a aktuální výší ZK.

Účinnost tohoto „nominálního“ zvýšení ZK je pevně stanovena na okamžik zápisu nové výše ZK do OR. Dodatečnou komplikací, zvláště u malých s.r.o. nepodléhajících povinnému auditu, je podmínka, že účetní závěrka, na jejímž základě má k tomuto zvýšení ZK dojít (nesmí být starší než 6 měsíců) byla ověřena auditorem bez výhrad! Navíc v případě, že s.r.o. z mezitímní účetní závěrky zjistí, že v mezidobí došlo ke snížení vlastních zdrojů, musí povinně vycházet z této méně příznivé mezitímní účetní závěrky.

6.2 Účetně

O „efektivním“ zvýšení ZK s. r. o. coby příjemce zvýšení stávajících nebo nových vkladů účtuje takto.

Příklad 37

Účtování o efektivním zvýšení s.r.o. u nabyvatele vkladu

Firma Jan, s.r.o. a její společník pan Jan před časem založili novou J+J s.r.o. každý peněžitým vkladem 100 000 Kč. Pro snazší přístup k úvěrům ale posléze rozhodli zvýšit ZK na 1 milion Kč níže uvedeným způsobem, přičemž si vymínili znalecké ocenění předmětů nepeněžitých vkladů a účinnost změny nastavili na zápis v OR.

1) Společník – firma Jan, s.r.o. – upsal tyto předměty svého vkladu:

• peníze 200 000 Kč, z čehož:

i) 100 000 Kč převede před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet J+J, s.r.o. (pozn.: z § 23 a § 29 ZOK vyplývá, že na rozdíl od prvotních vkladů zde není nutný zvláštní vázaný účet u banky),

ii) zbývajících 100 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do OR hotově,

• zásoby zboží, které má Jan, s.r.o. v účetnictví oceněny na 250 000 Kč znalec ocenil na 200 000 Kč.

2) Společník – pan Jan (fyzická osoba neúčtující) – upsal tyto předměty vkladu:

• peníze 100 000 Kč, které plně převede již před podáním návrhu na zápis do OR na běžný účet s.r.o.,

• osobní auto v pořizovací ceně 500 000 Kč, které má podle znalce aktuálně hodnotu 300 000 Kč.

Účtování o zvýšení ZK v J+J s. r. o. u tohoto nabyvatel vkladu
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1	Počáteční stav ZK J+J, s. r. o. (před upsáním zvýšení vkladů): – vklad firmy Jan, s.r.o. – vklad pana Jana	100 000 100 000	– –	411.1 411.2
2	Převzetí vkladové povinnosti neboli upsání vkladu firmou Jan, s.r.o.	400 000	353.1	419.1
3	Převzetí vkladové povinnosti neboli upsání vkladu panem Janem	400 000	353.2	419.2
4	Přijatá (splacená) polovina peněžitého vkladu od firmy Jan, s.r.o.	100 000	221	353.1
5	Přijatý (splacený) nepeněžitý vklad zásob zboží od firmy Jan, s.r.o.	200 000	132	353.1
6	Přijatý (splacený) celý peněžitý vklad od pana Jana	100 000	221	353.2
7	Přijatý (splacený) nepeněžitý vklad osobního auta od pana Jana	300 000	022	353.1
8	Zápis zvýšení ZK J+J do OR (nabytí vlastnictví k předmětům vkladů): – zvýšení vkladu firmy Jan, s.r.o. – zvýšení vkladu pana Jana	400 000 400 000	419.1 419.2	411.1 411.2
9	Přijatá (doplacená) 2. poloviny peněžitého vkladu od firmy Jan, s.r.o.	100 000	221	353.1

Pokud společník (vkladatel) vede účetnictví, účtuje o zvýšení ZK podle „šibeničkového“ schématu:

Pro naplnění účetních pravidel respektujících budoucí aktiva a pasiva již v okamžiku převzetí vkladové povinnosti, by měl společník (vkladatel) o tomto upsání vkladu účtovat v rámci podrozvahové účetní evidence v účetní hodnotě daného vkladu. Organizace účtů podrozvahové části rozvahy je plně v kompetenci každé účetní jednotky, zachycení tohoto závazku tak může vypadat například následovně: MD 750 „Podrozvahová aktiva – Upsané vklady do obchodních společností“ / D 760 „Podrozvahová pasiva – Závazky z upsaných vkladů“.

Zápisem zvýšení ZK do OR (případně již splacením vkladu, viz výše) vzniká společníkovi finanční investice, o kterém bude účtovat jako o dlouhodobém finančním majetku v rámci účtové skupiny 06. A to v závislosti na převzaté vkladové povinnosti buď jako o zvýšení stávajícího podílu (což je v praxi s.r.o. typické), případně jako o novém podílu v dotyčné s.r.o. Přičemž až na zcela výjimečné případy se bude konkrétně jednat o syntetický účet připadající na podíly ovládající osoby v osobě ovládané (obvykle s označením 061). Podle § 75 ZOK se totiž má za to (tj. není-li prokázán opak), že ovládajícími osobami jsou osoby jednající tzv. ve shodě, které společně nakládají podílem na hlasovacích právech alespoň 40 %. Na což navazuje § 78 ZOK, podle kterého se má za to, že osobami jednajícími ve shodě jsou s.r.o. a její společníci nebo pouze její společníci.

Podíl v s.r.o. se stejně jako jeho zvýšení podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ účetně oceňuje pořizovací cenou včetně případného ážia, resp. při bezúplatném nabytí reprodukční pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související (např. související platby ekonomickým a právním poradcům, provize, znalecké poplatky atp.), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílu ani náklady spojené s jejich držbou, jak stanoví § 48 VÚ. Výjimkou jsou nepeněžité vklady, kdy se podíly oceňují u vkladatele účetní zůstatkovou cenou předmětu nepeněžitého vkladu, která se zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění.

Příklad 38

Účtování o efektivním zvýšení s.r.o. u vkladatele (společníka)

Navažme na předešlý příklad a naznačme možné účtování o zvýšení vkladu v J+J, s.r.o. jeho účtujícím společníkem – firmou Jan, s.r.o. Připomeňme, že tento společník převzal vkladovou povinnost ke zvýšení svého dosavadního vkladu (což byl peněžitý vklad 100 000 Kč, který již plně splatil) úpisem tohoto zvýšení vkladu:

• peníze 200 000 Kč, z čehož:

i) 100 000 Kč poslal před návrhem na konstitutivní zápis zvýšení ZK do OR na běžný účet J+J, s.r.o.,

ii) zbývajících 100 000 Kč doplatil do dvou měsíců po tomto zápisu do OR již v hotovosti,

• zásoby zboží, které má Jan, s.r.o. v účetnictví oceněny na 250 000 Kč, znalec je ocenil na 200 000 Kč.

Účtování o vkladu do J+J, s.r.o. u vkladatele (společníka) – firma Jan, s.r.o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1	Počáteční zůstatek: • Dosavadní podíl v J+J, s.r.o. (splacený peněžitý vklad) • Účetní stav pořizovací ceny zásob zboží určených na vklad	100 000 250 000	061 132.1	--- ---
2	Vyčlenění zásob zboží pro účely vkladu do J+J, s.r.o. (změna analytiky)	250 000	132.2	132.1
3	Úpis zvýšení vkladu v J+J, s.r.o. zachycený v podrozvahové evidenci	400 000	750	760
4	Splacení poloviny peněžité části vkladu před zápisem změny ZK do OR	100 000	378	221
5	Splacení celé nepeněžité části vkladu zásob před zápisem změny ZK do OR	250 000	378	132.2
6	Zápis zvýšení ZK J+J do OR (účinnost vkladu) = zvýšení finanční investice	450 000	061	367
7	Započtení pohledávky (splacených částí vkladu) a dluhu z upsaného vkladu	350 000	367	378
8	Zrušení již zbytečné podrozvahové evidence o zrealizovaném zvýšení vkladu	400 000	760	750
9	Doplacení druhé poloviny peněžité části vkladu po zápisu změny ZK do OR	100 000	367	211
10	Konečný zůstatek: Nová výše podílu v J+J, s.r.o. (jde o ovládanou osobu)	550 000	061	---

Příklad 39

Kapitalizace zápůjčky

Matka a.s. poskytla dceřiné společnosti (Dcera s.r.o.) v roce 2014 zápůjčku 1 milion Kč na dva roky. V roce 2016 ale Dcera s.r.o. (dlužník) neměla dostatek peněžní hotovosti. Proto Matka a.s. coby jediný společník dlužníka rozhodla, že splaceno bude pouze 60 % dluhu a zbytek bude tzv. kapitalizován do zvýšení ZK dlužníka (Dcery s.r.o.). Prvotní peněžitý vklad Matky a.s. při založení Dcery s.r.o. 800 000 Kč již byl zcela uhrazen, takže bylo možno přistoupit ke zvýšení ZK Dcery s.r.o. a tedy i podílu v ní formou peněžitého vkladu 400 000 Kč.

Účtování u nabyvatele vkladu – Dcera s. r. o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy relevantních účtů:	–	–	–
	• Zapsaný základní kapitál (100 % Matka a.s. – splacený peněžitý vklad)	800 000	–	411
	• Dlouhodobý dluh vůči společníkovi (Matka, a.s.) z titulu zápůjčky	1.000 000	–	471
2.	Úhrada 60 % jistiny zápůjčky věřiteli alias zapůjčiteli (Matka, a.s.)	600 000	471	221
3.	Úpis peněžitého vkladu společníka na zvýšení základního kapitálu (ZK)	400 000	353	419
4.	Zápis zvýšení ZK do OR (společník souhlasí se započtením pohledávky)	400 000	419	411
5.	Zápočet pohledávky za upsaný ZK a dluhu vůči společníkovi (Matka, a.s.)	400 000	479	353

Účtování u vkladatele (společníka) – Matka a. s.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy relevantních účtů:	–	–	–
	• Dlouhodobý finanční majetek (100 % podíl ve firmě Dcera s.r.o.)	800 000	061	–
	• Dlouhodobá pohledávka vůči firmě Dcera, s.r.o. z titulu zápůjčky	1 000 000	066	–
2.	Splacení 60 % jistiny zápůjčky dlužníkem alias vydlužitelem (Dcera, s.r.o.)	600 000	221	066
3.	Zvýšení vkladu společníka po zápise zvýšení ZK v Dcera, s.r.o. do OR	400 000	061	367
4.	Zápočet dluhu z peněžitého vkladu a pohledávky ze zápůjčky Dcera, s.r.o.	400 000	367	378

Alternativním „papírovým“, resp. nominálním zvýšením ZK s.r.o. je využití jeho vlastních zdrojů, tvořených především z dřívějších nerozdělených účetních zisků, případně také z jiných složek disponibilního vlastního kapitálu. Jak bylo předesláno, na zvýšení ZK touto cestou se ze zákona podílejí všichni společníci. V praxi ojedinělou výjimkou by byla situace, kdy společenská smlouva připouští více podílů a současně valná hromada rozhodne, že při tomto zvýšení ZK z vlastních zdrojů vzniká nový podíl. Zvýšení základního kapitálu nemůže být vyšší, než kolik činí rozdíl mezi výší vlastního kapitálu a výší základního kapitálu. Přičemž výši vlastního kapitálu je dán úhrnem zůstatků účtů účtových skupin (případný zůstatek na straně MD úhrn snižuje):

§ 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,

§ 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření,

§ 43 – Výsledek hospodaření.

Připomeňme také podmínku, že účetní závěrka, na základě které valná hromada s.r.o. o zvýšení ZK z vlastních zdrojů rozhoduje, nesmí být starší než 6 měsíců a musí být ověřena auditorem s výrokem bez výhrad.

Příklad 40

Nominální zvýšení ZK s.r.o. ze zisku

ABC, s.r.o. má základní kapitál 500 000 Kč, a její tři společníci (A, B a C) drží podíly 50 %, 30 % a 20 %. Valná hromada s.r.o. rozhodla o interním využití disponibilního zisku (po zdanění) 1 milion Kč následovně:

• 100 000 Kč zvýšení rezervního fondu (povinně tvořený podle společenské smlouvy ABC, s.r.o.),

• 200 000 Kč do statutárního fondu odměn,

• 200 000 Kč na účet nerozděleného zisku,

• 500 000 Kč zvýšení ZK z vlastních zdrojů ABC, s.r.o.

Zvýšení ZK s.r.o. z jejího zisku, resp. obecněji z vlastních zdrojů
Popis účetní operace	Kč	MD	D
Zůstatek disponibilního zisku za uplynulé účetní období	1 000 000	–	431
Zvýšení rezervního fondu	100 000	431	421
Příděl do statutárního fondu (určen např. pro úhradu rekreací zaměstnanců)	200 000	431	423
Převod na účet nerozděleného zisku	200 000	431	428
Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK z vlastních zdrojů s.r.o. (ze zisku)	500 000	431	419.AÚ
Zápis zvýšení ZK z vlastních zdrojů (ze zisku) ABC, s.r.o. do OR	500 000	419.AÚ	411.AÚ

Pro společníky je podstatné, že účetní ocenění jejich podílů v ABC, s.r.o. ani jejich daňové ocenění nabývací cenou podílů se tímto navýšením ZK z vlastních zdrojů ABC, s.r.o. nijak nemění a neúčtují o něm. V souladu s § 27 odst. 7 ZÚ případně může účtující společník zohlednit zhodnocení svého podílu nepřímou formou ocenění tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou) při sestavení účetní závěrky ke konci rozvahového dne.

Podstatné je, že toto využití zisku s.r.o. (zdaněného daní z příjmů právnických osob) se nepovažuje za podíly na zisku společníků, takže nepodléhá zdanění na úrovni společníků, nejde tak o jejich zdanitelný příjem.

Zkratkou „AÚ“ je naznačeno nezbytné pečlivé původní analytické rozlišení tohoto způsobu zvýšení vkladů – z právního hlediska – u jednotlivých společníků ABC, s.r.o. Tato informace totiž bude stěžejní při následném snížení základního kapitálu spojeného s výplatou dotyčným společníkům, viz další daňová kapitola.

6.3 Daňově

Poněkud jinýma očima se na nepeněžité vklady dívá zákon o dani z příjmů. Tomu ani tak nejde o to, aby nabytý majetek byl u příjemce vkladu „věrně zobrazen“ aktuální cenou obvyklou osvědčenou znalcem nebo jiným odborníkem, ale hlavně aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost. Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, případně jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku rovněž povedou k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu ovšem k žádnému takovémuto úbytku hodnoty majetku nabyvatele přirozeně nedochází. Naopak jeho majetek se zvýšil o hodnotu vložené investice, přičemž povolit její plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště pokud vloženou investici již daňově odpisoval vkladatel. Proč by pak měl nabyvatel (s.r.o.) začít investici daňově odpisovat z její aktuální znalecké hodnoty, vždyť k žádnému vynaložení skutečných výdajů ani ke vzniku závazku (dluhu) tímto nedošlo. Jinak by vzniklo jednoduše perpetuum mobile na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně obousměrně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku tento vložily do té druhé firmy, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty“…

Daňové ocenění vloženého hmotného majetku má tedy podstatně jiná pravidla nežli účetnictví:

• Ve zdaňovacím období realizace vkladu (nedošlo-li k němu přesně k 1. dni období) se vkladatel a nabyvatel podělí o příslušný roční odpis napůl, přičemž nezáleží na tom, kdy během roku ke vkladu došlo.

– již před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční pořizovací cena,

– v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem: pořizovací cena, vlastní náklady, resp. při bezúplatném nabytí cena podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad 41

Ocenění investice nabyté vkladem

A, a.s. zvýšila 10. 10. 2015 ZK dceřiné společnosti B, s.r.o. nepeněžitým vkladem výrobní linky:

• Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 1 milion Kč, o tuto hodnotu se zvyšuje ZK firmy B, s.r.o.

• U nabyvatele (B, s.r.o.) bude výrobní linka účetně oceněna znaleckou hodnotou 1 milion Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu v závislosti na době použitelnosti.

• Daňově ale musí nabyvatel B pokračovat v odpisování započatém vkladatelem A. Takže pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek u B, s.r.o. oceněn pořizovací cenou vkladatele A 2 miliony Kč. Nemění se odpisová metoda – i nadále půjde o rovnoměrné odpisy – ani aktuální daňová zůstatková cena 1,2 milionu Kč. O roční odpis za zdaňovací období vkladu (rok 2015) se podle § 26 odst. 7 ZDP obě firmy podělí napůl.

Příklad 42

Vklad soukromé investice fyzické osoby

V říjnu 2015 obě dámy založily firmu Keramika H+J, s.r.o. Do základního kapitálu vložila paní Hana zmíněnou pec a slečna Jana onen automobil. Znalec ocenil vypalovací pec na 50 000 Kč a vůz na 150 000 Kč.

• Pícka byla vložena do s.r.o. v době delší než 5 let od jejího pořízení [uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP]:

• Automobil byl vložen do s.r.o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

– Proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 250 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.

Daňová specifika vloženého neodpisovaného majetku stanoví:

• Při prodeji neodpisovaného majetku, který byl nabyt vkladem, lze dle § 24 odst. 11 ZDP související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví či v daňové evidenci u vkladatele.

• Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby (což se týká zejména vložených zásob).

• V případě pozemků vložených z neobchodního majetku fyzické osoby do 5 let od nabytí se v souladu s § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP uplatní původní pořizovací cena, resp. při bezúplatném nabytí znalecká cena.

• Při vložení pohledávky neúčtující fyzickou osobou, vzniká vkladateli zdanitelný příjem zpravidla ve výši hodnoty pohledávky, a to i v případě, že byla vložena za nižší (znaleckou) cenu, viz § 23 odst. 11 ZDP.

Příklad 43

Vklad neodpisovaného majetku

Matka, a.s. zvýšila ZK dceřiné společnosti Dcera, s.r.o. o 500 000 Kč tímto nepeněžitým vkladem:

• Pozemek, který Matka, a.s. koupila za 200 000 Kč, a nyní jej znalec pro účely vkladu ocenil na 350 000 Kč:

– Do majetku vkladem nabytý pozemek Dcera, s.r.o. zaúčtuje ve znalecké ceně 350 000 Kč (MD 031).

– Pokud jej po čase prodá např. za 300 000 Kč (D 641), zaúčtuje Dcera, s.r.o. účetní náklad 350 000 Kč (MD 541 / D 031), takže účetně bude výsledkem prodeje ztráta 50 000 Kč. Ovšem daňově může Dcera, s.r.o. uplatnit výdaj (náklad) jen do výše ocenění pozemku v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej pozemku ovlivní základ daně z příjmů naopak kladně jako dílčí zisk 100 000 Kč.

• Zásoby zboží, které Matka, a.s. koupila za 200 000 Kč, a nyní je znalec pro vklad ocenil na 150 000 Kč:

– Do majetku vkladem nabyté zásoby Dcera, s.r.o. zaúčtuje ve znalecké hodnotě 150 000 Kč (MD 132).

– Při prodeji zásob zboží např. za 300 000 Kč (D 604), vznikne účetní náklad 150 000 Kč (MD 504 / D 132), takže účetně bude výsledkem prodeje zisk 150 000 Kč. Ovšem daňově může Dcera, s.r.o. uplatnit výdaj (náklad) ve výši původní pořizovací ceny zásob evidované v účetnictví vkladatele (200 000 Kč), takže prodej zboží ovlivní základ daně z příjmů nižším dílčím ziskem 100 000 Kč. Úprava se provede v daňovém přiznání Dcery, s.r.o. k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období prodeje zboží.

Dodejme, že k pohledávce nabyté vkladem nelze tvořit daňově účinnou (zákonnou) opravnou položku, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP. Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů „zákonné“ opravné položky nelze tvořit ani k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami.

Při nominálním zvýšení ZK z vlastních zdrojů s.r.o. je z daňového hlediska podstatné, že podle poslední věty § 36 odst. 2 ZDP není takovéto zvýšení ZK považováno za podíly na zisku jednotlivých společníků s.r.o. Což prakticky řečeno znamená, že nepodléhá zdanění tzv. srážkovou daní. Ke zdanění – nejde-li o vztah mateřská versus dceřiná společnost, kde se jedná o příjem osvobozený – dojde až při následném snížení ZK, kdy se pro daňové účely vždy nejprve ZK snižuje právě o tu část, o níž byl prve zvýšen ze zisku.

Nenápadnou nemilou průvodní změnou nahrazení dřívější daně z převodu nemovitostí staronovou daní z nabytí nemovitých věcí od roku 2014 bylo, že vklady nemovitých věcí do základního kapitálu přestaly být osvobozeny od této daně. Vklad nemovité věci do ZK s.r.o. proto podléhá dani z nabytí nemovitých věcí, kterou je povinen platit nabyvatel vlastnického práva. Tato daň činí 4 % ze základu daně, který je tzv. zvláštní cena určená pro účely vkladu znalcem, případně jiným uznávaným odborníkem podle ZOK.

Podle § 13 odst. 4 písm. e) a § 14 odst. 3 písm. d) ZDPH je předmětem DPH vložení nepeněžitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném nebo nehmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku (nebo u jeho části) uplatnil odpočet daně. Výjimka se týká vkladu celého nebo části obchodního závodu, který sice není předmětem DPH, ale současně z nabyvatele, který doposud nebyl plátcem, automaticky učiní plátce DPH [§ 6b odst. 1 písm. b) ZDPH], čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci daně.

Pokud nepeněžitý vklad není osvobozen od DPH – osvobození bez nároku na odpočet daně se týká zejména vkladů nemovitých věcí podle § 56 ZDPH – pak se jedná o zdanitelné plnění a vkladatel (plátce DPH) je povinen přiznat odpovídající DPH na výstupu. Přičemž za splnění povinnosti přiznat daň odpovídají vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně. Základem daně je v těchto případech obvykle cena zboží nebo obdobného zboží, za kterou by jej bylo možné pořídit ke dni uskutečnění vkladu dle § 36 odst. 6 ZDPH. Což bývá znalecká hodnota, z níž se DPH počítá metodou „shora“ násobením příslušným koeficientem podle § 37 odst. 2 ZDPH.

Účetně je v těchto případech DPH na výstupu z nepeněžitého vkladu součástí ocenění nabytého, resp. navýšeného podílu na s.r.o. Naproti tomu do nabývací ceny podílu pro účely daní z příjmů se této odvedené DPH promítne pouze tehdy, není-li nabyvatel přijímající nepeněžitý vklad plátcem DPH, jak stanoví § 24 odst. 7 ZDP.

Příklad 44

Nepeněžitý vklad z hlediska DPH

ABC, a.s. (plátcem DPH) coby jediný společník firmy XYZ, s.r.o. rozhodl o zvýšení jejího ZK vkladem automobilu, při jehož pořízení si uplatnil odpočet DPH na vstupu. Znalec ocenil předmět vkladu na 200 000 Kč.

Jelikož vkladatel ABC, a.s. uplatnil u vozidla odpočet DPH, je jeho vklad předmětem DPH, a protože nejde o plnění osvobozené, je zdanitelné a podléhá DPH na výstupu. Základem pro výpočet DPH bude znalecké ocenění 200 000 Kč, které je považováno za cenu včetně 21 % DPH. Daň se vypočte metodou shora podle § 37 odst. 2 ZDPH násobením koeficientem pro základní sazbu daně (0,1736) = 200 000 Kč x 0,1736 = 34 720 Kč.

Pokud je nabyvatel vkladu (XYZ, s.r.o.) plátcem DPH nebo se jím do 12 měsíců stane, může uplatnit odpočet DPH z přijatého nepeněžitého vkladu. Což potvrdil Koordinační výbor č. 339/14.09.11 Uplatňování DPH v případě nepeněžních vkladů a souvislosti v oblasti účetnictví a daně z příjmů právnických osob, autora Martina Kopeckého. V tom případě sníží o nárokovanou DPH účetní ocenění vkladem nabytého automobilu.

7. Snížení základního kapitálu s.r.o.

7.1 Právně

Právní úpravu snížení ZK s.r.o. najdeme zejména v § 233 až § 240 ZOK. Je nasnadě, že toto zásadní rozhodnutí je svěřeno do výlučné pravomoci valné hromady, která o něm musí rozhodnout kvalifikovanou čili dvoutřetinovou většinou všech hlasů společníků (nevyžaduje-li společenská smlouva vyšší počet hlasů). Navíc o tomto rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis. Pokud by se snižoval ZK tak, že by se snižovaly vklady společníků nerovnoměrně, vyžadovalo by to souhlas všech společníků; ledaže by se snižoval ZK o nesplacený vklad, kdy souhlas dotyčného není potřeba. Usnesení valné hromady o snížení ZK musí obsahovat minimálně:

• částku, o niž se základní kapitál snižuje,

• údaj, jak se mění výše vkladů společníků, případně jejich počet,

• údaj o tom, zda částka odpovídající snížení ZK bude (zčásti) vyplacena společníkům nebo bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost anebo jakým jiným způsobem s ní bude naloženo,

• pokud byly vydány kmenové listy, pak také lhůtu pro jejich odevzdání.

Výše vkladu každého společníka se přitom snižuje v poměru dosavadních vkladů – minimálně však na 1 Kč, resp. na vyšší minimum stanovené společenskou smlouvou. U společníka s více vklady může dojít k jejich zániku, pokud mu alespoň jeden vklad zůstane, nebo jde-li o uvolněný podíl anebo s.r.o. prohlásila jeho kmenový list za neplatný. Se souhlasem všech společníků je možno snížit jejich vklady nerovnoměrně.

Jednatelé s.r.o. jsou povinni zveřejnit v Obchodním věstníku usnesení o snížení ZK do 15 dnů od jeho přijetí, a to dvakrát po sobě s časovým odstupem 30 dnů. Současně písemně vyzvou věřitele společnosti, aby přihlásili své pohledávky vůči ní ve lhůtě 90 dnů od zveřejnění posledního oznámení. Včas přihlášeným věřitelům s.r.o. poskytne přiměřené zajištění pohledávek nebo je ihned uhradí, nedohodne-li se s nimi jinak. Zákon sice stanoví, že toto zajištění není třeba, pokud se snížením ZK nezhorší dobytnost pohledávek, ovšem toto kritérium samozřejmě jinak hodnotí dotyčná s.r.o. a jinak (s většími obavami) dotyční věřitelé.

Účinky snížení ZK nastávají okamžikem zápisu jeho nové výše do obchodního rejstříku, přičemž tento návrh lze podat až poté, co marně uplynou všechny uvedené lhůty. Teprve poté, je možno naložit s částkou odpovídající snížení ZK – a tedy například jí vyplatit společníkům s.r.o. Což v praxi znamená, že v ideálním případě (nevznikne problém s věřiteli) mohou společníci očekávat peníze ze sníženého ZK po pěti měsících.

V praxi nejčastější důvody snížení ZK si můžeme rozčlenit následovně:

• povinnost ze zákona, kdy s.r.o. hrozí zrušení likvidací:

– například když včas nepřevedla uvolněný podíly odešlého společníka (viz § 215 ZOK);

• dobrovolné rozhodnutí s.r.o., které může být obecně dvojí povahy:

– efektivní, kdy klesá jak kapitál, tak i majetek společnosti, například z těchto důvodů:

- nadbytečně vysoký kapitál,

- záměrné odčerpání peněz společníky,

- prominutí povinnosti splatit zbytek vkladu,

– nominální pouze v rámci vlastního kapitálu, kdy se majetek s.r.o. nemění, obvykle kvůli:

- úhradě účetní ztráty právě uplynulého nebo minulých období,

- vytvoření rezervního fondu na případné budoucí ztráty firmy.

7.2 Účetně

O základním kapitálu („ZK“) s. r. o. se při jeho vytvoření nebo zvýšení účtuje v rámci účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, nejčastěji jde o syntetický účet 411 – Základní kapitál, který se zejména z daňových důvodů povinně analyticky člení:

a) podle způsobů vzniku (vklady společníků nebo zisk, resp. vlastní zdroje dotyčné s. r. o.) a

b) podle jednotlivých společníků.

Toto analytické členění účtu ZK najde uplatnění zejména při jeho snížení, kde doporučenou metodiku účtování řeší Český účetní standard pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu. Standard se primárně věnuje v bodě 3.1.3. snižování ZK akciové společnosti, načež v bodě 3.2. uvádí, že u s.r.o. se použije postup jako u akciové společnosti přiměřeně s ohledem na příslušná ustanovení ZOK. Podstatné je především to, že na účet vykazovaný v položce „A.I.1. Základní kapitál“ – zpravidla účet 411 – se účtuje až v okamžiku zápisu do OR.

Ukážeme si proúčtování tří nejčastějších důvodů snížení ZK s.r.o.: za účelem úhrady účetních ztrát, z důvodu prominutí povinnosti doplatit neuhrazené části peněžitých vkladů a pro výplatu části ZK společníkům.

Příklad 45

Snížení ZK za účelem úhrady ztráty s.r.o.

S.r.o. má ZK 400 000 Kč, přičemž vykazuje účetní ztrátu z minulých let 250 000 Kč a za právě uplynulé účetní období vykázala další účetní ztrátu rovněž 250 000 Kč. Zůstatek rezervního fondu činí 50 000 Kč a nerozděleného zisku minulých let 150 000 Kč. Valná hromada rozhodla o úhradě všech těchto ztrát přednostně a v maximálním rozsahu z rezervního fondu a nerozděleného zisku, a zbývajících ztrát snížením ZK na 100 000 Kč.

Poř.	Popis účetní operace v s.r.o.	Kč	MD	D
1	Počáteční stavy účtů vlastního kapitálu s.r.o.:	–	–	–
	• Zapsaný ZK	400 000	–	411
	• Rezervní fond určený k úhradě ztrát s.r.o.	50 000	–	421
	• Nerozdělené (naakumulované) účetní zisky minulých období	150 000	–	428
	• Neuhrazené (naakumulované) účetní ztráty minulých období	250 000	429	–
	• Výsledek hospodaření za právě uplynulé účetní období – účetní ztráta	250 000	431	–
2.	Rozhodnutí valné hromady o úhradě části neuhrazených minulých ztrát:	200 000	–	429
	• Z rezervního fondu určeného k úhradě účetních ztrát s.r.o.	50 000	421	–
	• Z nerozdělených (naakumulovaných) zisků minulých účetních období	150 000	428	–
3.	Rozhodnutí valné hromady a právní kroky k úhradě ztrát snížením ZK	300 000	Neúčtuje se
4.	Zápis snížení ZK do OR podle usnesení valné hromady za účelem úhrady:	300 000	411	–
	• Zbytku neuhrazených (naakumulovaných) ztrát minulých období	50 000	–	429
	• Ztrátového výsledku hospodaření právě uplynulého účetního období	250 000	–	431
5.	Konečné stavy účtů vlastního kapitálu s.r.o.:	–	–	–
	• Zapsaný ZK	100 000	–	411

Příklad 46

Snížení ZK prominutím povinnosti splatit vklad společníka

ABC, s.r.o. založili před rokem tři společníci (A, B a C) shodnými peněžitými vklady á 200 000 Kč. Společenská smlouva stanovila povinnost splatit před vznikem s.r.o. 50 % z těchto vkladů, což všichni společníci splnili. Druhou polovinu měli splatit do roka od vzniku s.r.o., což splnili pouze společníci A a B.

Třetí společník C se však dostal do finančních potíží, jde-li o fyzickou osobu, tak třeba kvůli rozvodu, zhoršení zdravotního stavu, nutnosti hradit dluhy nezodpovědného potomka apod. Není proto schopen dostát svému závazku a doplatit zbylých 100 000 Kč svého peněžitého vkladu do ABC, s.r.o. Chce ovšem i nadále zůstat společníkem této firmy. Po vzájemné dohodě společníků bylo rozhodnuto o snížení ZK o celou nesplacenou výši vkladu společníka C (100 000 Kč). Tímto nejenže klesne ZK obchodní společnosti na 500 000 Kč, ale rovněž se s ohledem na již nestejné vklady návazně změní i podíly společníků. Zatímco doposud byly jejich podíly třetinové (á 1/3 neboli 33,33 %), tak nově vzrostly podíly společníků A i B na á 40 %, zatímco podíl C klesl na 20 %.

Poř.	Popis účetní operace v ABC, s.r.o.	Kč	MD	D
1.	Počáteční stavy relevantních účtů týkajících se vlastního kapitálu s.r.o.:	–	–	–
	• Podíl společníka A na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %)	200 000	–	411.1
	• Podíl společníka B na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %)	200 000	–	411.2
	• Podíl společníka C na ZK (podíl 1/3 neboli 33,33 %)	200 000	–	411.3
	• Pohledávka za společníkem C z nesplacené části peněžitého vkladu	100 000	353.3	–
2.	Rozhodnutí valné hromady o snížení ZK o nesplacený vklad společníka C	100 000	Neúčtuje se
3.	Zápis snížení ZK do OR o nesplacenou část peněžitého vkladu společníka C	100 000	411.3	353.3
4	Konečné stavy účtů vlastního kapitálu s.r.o.:	–	–	–
	• Podíl společníka A na ZK (podíl 2/5 neboli 40 %)	200 000	–	411.1
	• Podíl společníka B na ZK (podíl 2/5 neboli 40 %)	200 000	–	411.2
	• Podíl společníka C na ZK (podíl 1/5 neboli 20 %)	100 000	–	411.3

Příklad 47

Snížení ZK s.r.o. s výplatou společníkovi

Pan Novák je jediným společníkem Novák, s.r.o., při jejímž založení do ní vložil peněžitý vklad 500 000 Kč. V roce 2010 došlo ke zvýšení ZK z vytvořeného zisku s.r.o. o dalších 500 000 Kč. V roce 2015 společník rozhodl o snížení ZK s.r.o. na 200 000 Kč, tedy o 800 000 Kč snížením vkladu s výplatou společníkovi.

Účtování o snížení ZK společnosti Novák, s.r.o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stav ZK (je nutno analyticky rozlišovat způsob vytvoření): • peněžitým vkladem společníka pana Nováka • z vlastních zdrojů (ze zisku) s.r.o.	500 000 500 000	----- -----	411.1 411.2
2.	Rozhodnutí společníka a právní kroky vedoucí ke snížením ZK	800 000	Neúčtuje se
3.	Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku: • přednostně se ze zákona sníží ZK o část vytvořenou ze zisku s.r.o. • protože to nestačí, snižuje se ZK odpovídající vkladu společníka	500 000 300 000	411.2 411.1	365 365
4.	Srážková daň 15 % ze snížení ZK vytvořeného v minulosti ze zisku s.r.o. (0,15 x 500 000 Kč); fyzická osoba nemůže být „mateřskou společností“	75.000	365	342
5.	Výplata snížení ZK společníkovi po zdanění (500 000+300 000–75.000)	725.000	365	221
6.	Úhrada (odvod) srážkové daně plátcem daně (s.r.o.) finančnímu úřadu	75.000	342	221
7.	Konečný stav ZK odpovídá pouze zbývající části peněžitého vkladu	200 000	-----	411.1

Pokud společník vede účetnictví, v němž eviduje i podíl v s.r.o., bude účtovat o výplatě ze snížení ZK:

a) Částku odpovídající dřívějšímu zvýšení ZK s.r.o. ze zisku (vlastních zdrojů) zaúčtuje – po případném zdanění zvláštní sazbou daně, viz další kapitola – v netto (čisté) částce ve prospěch účtu finančních výnosů.

b) Zbylou část částky k výplatě zaúčtuje jako přímé snížení účetní hodnoty svého podílu v s.r.o. Bude-li tato částka vyšší než pořizovací cena podílu, zaúčtuje společník tento rozdíl na účet finančních výnosů.

Příklad 48

Snížení ZK s výplatou účtujícímu společníkovi

Matka, a.s. založila firmu Dcera, s.r.o. peněžitým vkladem 500 000 Kč, po čase zvýšila ZK z vlastních zdrojů (ze zisku) o dalších 500 000 Kč, což nijak neovlivnilo účetní ani daňové ocenění podílu u společníka.

Nyní společník rozhodl o snížení ZK Dcery, s.r.o. o 800 000 Kč s výplatou společníkovi. Nejprve bylo nutno nejprve vyčerpat dřívější zvýšení jejího ZK z vlastních zdrojů (ze zisku), což je pro společníka – mateřskou společnost – příjmem osvobozeným od daně. Zbývajících část snížení ZK o 300 000 Kč ovlivní účetní ocenění podílu i jeho daňovou nabývací cenu u společníka (Matka, a.s.), žádný zdanitelný příjem mu přitom nevzniká.

Účtování o snížení ZK u Dcera, s.r.o.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stav ZK: • část vytvořená peněžitým vkladem společníka (Matka, a.s.) • část vytvořená z vlastních zdrojů (ze zisku) společnosti Dcera, s.r.o.	500 000 500 000	----- -----	411.1 411.2
2.	Rozhodnutí společníka a právní kroky vedoucí ke snížením ZK	800 000	Neúčtuje se
3.	Zápis snížení ZK do obchodního rejstříku („OR“): • přednostně se ze zákona sníží ZK dříve zvýšený ze zisku společnosti • protože to nestačí, snižuje se ZK dále také na úkor peněžitého vkladu	500 000 300 000	411.2 411.1	365 365
4.	Výplata ze sníženého ZK společníkovi (nezdaňuje se ani zčásti)	800 000	365	221
5.	Konečný stav ZK Dcery, s.r.o. odpovídá již pouze části peněžitých vkladů	200 000	-----	411.1

Účtování u mateřské společnosti Matka, a.s.
Poř.	Popis účetní operace	Částka v Kč	MD	D
1.	Počáteční stav účtu: Pořizovací cena podílu odpovídá peněžitému vkladu	500 000	061	-----
2.	Vznik pohledávky na výplatu vkladu po zápise snížení ZK s.r.o. do OR: • část ZK vytvořená dříve ze zisku Dcery, s.r.o. (osvobozeno od daně) • část odpovídající vrácení části peněžitého vkladu (nezdaňuje se)	500 000 300 000	378 378	668 061
3.	Výplata ze sníženého ZK dceřiné společnosti (nezdaňuje se ani zčásti)	800 000	221	378
4.	Konečný stav účtu podílu v dceřiné společnosti Dcera, s.r.o.	200 000	061	-----

7.3 Daňově

Jestliže valná hromada s.r.o. rozhodne o snížení ZK s výplatou společníkům, je nutno posoudit rovněž daňový režim výplaty. Ten záleží na dvou okolnostech:

• zda někdy v minulosti byl ZK společnosti zvýšen tzv. z vlastních zdrojů (ze zisku), a

• jestli jsou dotyčný společník a s.r.o. v postavení mateřská versus dceřiná společnost.

Nejjednodušší situace nastává, pokud ZK s.r.o. nebyl nikdy v minulosti zvýšen z jejího vlastního kapitálu, resp. ze zisku společnosti nebo z fondu vytvořeného ze zisku. Pak vůbec nezáleží, je-li naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost a výplata společníkovi ze snížení ZK nepodléhá dani z příjmů. S.r.o. tak pouze zaúčtuje snížení ZK jako závazek (dluh) vůči dotyčnému společníkovi, který mu následně v plné výši vyplatí. U společníka – ať už je osobou fyzickou nebo právnickou – tímto dojde ke snížení daňového ocenění podílu tzv. nabývací cenou podílu v souladu s předposlední větou sáhodlouhého ustanovení § 24 odst. 7 ZDP.

Jestliže v minulosti u dotyčné s.r.o. byl ZK zvýšen z jejich vlastních zdrojů, resp. ze zisku, jde nyní při jeho snížení fakticky o dodatečné čerpání podílů na zisku, které obecně podléhá srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP, u nerezidentů ČR § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 ZDP. Pouze pokud je mezi společníkem a vyplácející obchodní korporací naplněn avizovaný vztah mateřská versus dceřiná společnost, půjde o příjem osvobozený od daně podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP. Přitom se ZK snižuje vždy nejprve právě o tu část, která byla zvýšena ze zisku s.r.o. nebo fondu vytvořeného ze zisku. Ve své ekonomické podstatě jde totiž o podíl na zisku dceřiné společnosti, který v ní byl v mezidobí zadržen ve formě části ZK. Definiční podmínky „mateřské versus dceřiné společnosti“ vymezuje § 19 odst. 3 ZDP ve vazbě na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států („Směrnice EU“), viz http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?qid=1429176490295&uri=CELEX:02011L0096-20150217:

• Právní forma společnosti:

– podle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v Česku jde o a.s., s.r.o. a družstvo.

• Daňová rezidence společnosti:

– musí být v některém státě EU nebo EHP anebo Švýcarsku, a současně nikde jinde.

• Společnost podléhá zdanění:

– dle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v ČR daň z příjmů právnických osob, a

– současně nesmí být od této daně osvobozena ani mít možnost zvolit si toto osvobození.

• Kvalifikovaný podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti:

– alespoň 10 % podíl na základním kapitálu (tuto podmínku nelze splnit dodatečně), a to

– nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně po výplatě).

• Mateřská společnost je skutečným vlastníkem podílů na zisku:

– nejedná se tedy pouze o zprostředkovatele, zástupce nebo zmocněnce pro jinou osobu.

S ohledem na četné dotazy firem zapojených do řetězců dodejme, že osvobození od daně platí absolutně jak pro dceřinou společnost vyplácející podíl na zisku, tak i pro příjemce – mateřskou společnost (účetní výnos se v jejím přiznání vyloučí ze základu daně). Mateřskou společností samozřejmě nemůže být fyzická osoba!

V této souvislosti se nabízí otázka: „Ke kterému dni se zkoumá splnění podmínek osvobození od daně?“. Jsou totiž minimálně tři zdůvodnitelné okamžiky – poslední den příslušného účetního období, za které bylo dosaženo zisku, den rozhodnutí statutárního orgánu o výplatě podílů na zisku a den této výplaty. Odpověď přirozeně zajímá zejména společníky disponující se svým podílem v s.r.o. právě v této inkriminované době.

Bezpečnou oficiální odpověď najdeme v novém metodickém Pokynu Generálního finančního ředitelství („GFŘ“) k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, který nese označení D – 22 a vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (pro znalce dodejme, že nahradil předešlý Pokyn GFŘ č. D – 6 z roku 2011).

Jelikož v našem případě neřešíme přímo rozhodnutí s.r.o. o vyplacení podílů na zisku ale o snížení ZK s výplatou společníkům, musíme si pouze ve výše uvedeném textu nahradit jeden druh rozhodnutí druhým.

• „Okamžikem, ke kterému je posuzováno splněni podmínek pro osvobození podílů na zisku vyplacených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě podílů na zisku (zálohy na podíl na zisku) nebo den rozhodný pro určení osob majících právo na podíl na zisku (zálohy na podíl na zisku), pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu se zákonem o obchodních korporacích rozhodnuto o výplatě podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku). To platí i v případě postoupení samostatně převoditelného práva na výplatu konkrétního podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) na jinou osobu po tomto dni, kdy je pro účely daňového posouzeni podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) rozhodující režim na straně držitele majetkové účasti k tomuto dni.“

Je-li s.r.o. významně zatížena úvěry a úročenými zápůjčkami od spojených osob – zejména od jejich společníků (viz § 23 odst. 7 ZDP) – mělo by být před rozhodnutím o snížení jejího ZK posouzeno i daňové riziko z titulu tzv. nízké kapitalizace. Vyplacením části ZK totiž pochopitelně klesne vlastní kapitál s.r.o., což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrových finančních nástrojů přijatých od věřitelů z řad spojených osob podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (s.r.o.) daňově účinné jen do výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu. Vyšší limit šestinásobku se týká pouze dlužníků z řad bank a pojišťoven. Přičemž „úvěrové finanční nástroje“ podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP představují nejen nejčastější typy – úvěr a zápůjčku – ale také například dluhopisy, vkladní listy (certifikáty) a depozitní směnky.

Dobrý firemní ekonom by měl upozornit po výplatě ZK lačné společníky také na vyvážené financování, pro které je vhodné ponechání zdánlivě nadbytečné části ZK v s.r.o. Aby dlouhodobě vázané peníze (vložené do stálých aktiv) byly kryty dlouhodobými zdroji (účty vlastního kapitálu, dlouhodobé úvěry a zápůjčky).

Pokud je částka snížení ZK výplatou společníkům relativně vysoká, může být také problém s „prázdnou kasou“ s.r.o., která si pak případně bude muset externě obstarat peníze na výplatu. Zpravidla je k tomuto účelu zvažován bankovní úvěr, který ale může dlouhodobě nepříjemně narušit hospodaření dotyčné obchodní korporace. Protože úvěr s.r.o. bude takto pouze „neplodně“ přesunut do kapes společníků, může vyvstat otázka, jestli si bude moci úroky placené bance uplatnit jako svůj daňový výdaj? Tato obava má svou logiku vycházející z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Takže úroky z úvěrů nebo zápůjčky využité pro výplatu ze snížení ZK – obdobně jako kdyby byly využity pro výplatu podílů na zisku – by při tomto náhledu neměly být daňově uznány. A to nejen v případě podílů na zisku osvobozených od daně, ale i u podílů na zisku podléhajících srážkové dani, jelikož tyto příjmy se podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP rovněž nezahrnují do základu daně.

V tomto ohledu naštěstí můžeme zástupce obchodních korporací uklidnit – neuznání daňové účinnosti úroků z úvěrů využitého pro tyto účely totiž nehrozí. A to díky Nejvyššímu správnímu soudu, který v rozsudku se spisovou značkou 5 Afs 25/2009-98 ze dne 25. 3. 2010 – lze dohledat na www.nssoud.cz – konstatoval, že takováto logika správců daně není správná, a úroky jsou i v těchto případech pro s.r.o. daňově uznatelné.

8. Využití zisku s.r.o.

8.1 Právně

Rozhodování o rozdělení zisku spadá do výhradní kompetence nejvyššího orgánu, kterým je v s.r.o. valná hromada. Postačí ale prostá většina hlasů přítomných společníků, ledaže společenská smlouva požaduje silnější většinu. Z hlediska společníků je samozřejmě nejžádanější varianta využití zisku jeho rozdělením mezi společníky. Pro výplatu podílů na zisku s.r.o. stanoví ZOK tři podmínky, které je nutno splnit současně:

1) Schválena účetní závěrka (§ 34 odst. 1 ZOK):

• Musí jít o účetní závěrku řádnou (k poslednímu dni účetního období) nebo mimořádnou (sestavuje se k jiným rozvahovým dnům, kdy se zavírají účetní knihy dle § 17 odst. 2 ZÚ), kde je zisk zjištěn.

• Nestačí tzv. mezitímní účetní závěrka, kterou podle požadavků zvláštních právních předpisů účetní jednotky sestavují k jinému okamžiku podle § 19 odst. 3 ZÚ (pro výplatu záloh ale stačí, viz dále).

• V souladu se soudní judikaturou by nemělo jít o účetní závěrku starší než 6 měsíců, viz rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 4284/2007 potvrzený rozsudkem sp. zn. 29 Cdo 2363/2011.

Malé upřesnění k časovému omezení použitelnosti účetní závěrky. Faktem je, že ZOK nestanoví pevné datum, do kdy může valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku za minulé účetní období. Jeho § 181 (s.r.o.), § 403 (a.s.) a § 638 (družstva) pouze uvádějí, že řádná účetní závěrka musí být valnou hromadou, resp. členskou schůzí projednána do 6 měsíců od posledního dne účetního období. To ale neznamená, že toto jednání musí účetní závěrku schválit, ani že musí rozhodnout o rozdělení podílů na zisku členům obchodní korporace.

Nicméně 6 měsíců po skončení účetního období je skutečně relevantním termínem i pro rozdělení zisku. Což ale neplyne ze zákona, nýbrž z citovaných rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR. Podle jeho verdiktů by nemělo být o rozdělení zisku rozhodováno na podkladě účetní závěrky starší než 6 měsíců. Soud konstatoval, že 6 měsíců ode dne, k němuž byla sestavena účetní závěrka, je nejzazší lhůta, kdy lze její údaje považovat ještě za reálný obraz účetnictví obchodní korporace, na jehož základě lze kvalifikovaně rozhodovat o rozdělení zisku.

U obchodních korporací s účetním obdobím odpovídajícím kalendářnímu roku, by již valná hromada, resp. členská schůze po 30. 6. neměla rozhodnout o prvním ani případně dalším rozdělení zisku. Není podstatné, jestli jde o zisk minulého roku (účet 431) nebo starší (účet 428). Obdobně to platí i pro časový odstup mezitímní účetní závěrky od rozhodnutí o zálohách na podíl na zisku. Existují sice odvážnější právní výklady, počítající šesti měsíční „trvanlivost“ účetní závěrky až od jejího sestavení – typicky v březnu – ale tyto nejsou bezpečné.

2) Splněn test insolvence (§ 40 odst. 1 ZOK):

• Nelze vyplatit zisk (ani prostředky z jiných vlastních zdrojů), pokud by si tím firma přivodila úpadek dle insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění p.p.

• Úpadek může mít dvě formy: Platební neschopnost (více než jeden věřitel, peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a neschopnost je plnit) a Předlužení (více než jeden věřitel a souhrn závazků převyšuje hodnotu majetku, přičemž se přihlíží i k dalšímu provozování závodu).

• Pozor na to, že tento test je nutno provést nejen při rozhodování valné hromady (členské schůze) o tomto způsobu využití zisku obchodní korporace, ale také těsně před samotnou výplatou podílů.

3) Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 161 odst. 4, § 350 odst. 2 ZOK):

• Částka k rozdělení společníkům nesmí překročit výši výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období zvýšenou o nerozdělený zisk minulých let a sníženou o neuhrazené ztráty minulých let a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se ZOK a společenskou smlouvou.

• Výkladově se dovozuje, že se do distrubuovatelného zisku započítává veškerý zisk předchozí doby, tj. nejen nerozdělený zisk, ale i fondy ze zisku a tzv. jiný výsledek hospodaření minulých let, kde se od roku 2013 zachycují významné opravy minulých let a rozdíly ze změn účetních metod.

• Dodejme, že na rozdíl od ObchZ již ZOK nestanoví povinnost tvořit zákonný rezervní fond z části zisku. Tuto povinnost ale může stanovit zakladatelský dokument, což je obvyklé zejména u s.r.o. nebo a.s. založených před 1. 1. 2014, pokud doposud tuto povinnost z dokumentu nevypustili.

Pro úplnost poznamenejme, že čtvrtá podmínka se týká pouze akciových společností (§ 350 odst. 1 ZOK) – není závazná pro s.r.o. Limituje výši rozdělovaného zisku, případně jiných vlastních zdrojů. Omezení spočívá v tom, že se v důsledku tohoto rozdělení vlastních zdrojů nesmí snížit vlastní kapitál pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle ZOK nebo stanov rozdělit mezi akcionáře.

Zatímco do konce roku 2013 ObchZ striktně zakazoval vyplácení záloh na podíly na zisku s.r.o., tak od 1. 1. 2014 toto nově § 40 odst. 2 ZOK umožňuje. Na rozdíl od samotných podílů na zisku není rozhodování o zálohách na ně svěřeno do výlučné kompetence valné hromady, ale může o nich rozhodnout jednatel. Nicméně lze doporučit, aby společenská smlouva svěřila tuto působnost raději valné hromadě, případně aby pro tyto účely jednatel musel mí souhlas většiny společníků anebo takto mohl vyplatit jen polovinou aktuálního zisku apod.

Pro rozdělení podílů na zisku ZOK stanoví tři podmínky (schválení řádné nebo mimořádné účetní závěrky, splnění testu insolvence a limitace částky určené k rozdělení). Pro výplatu záloh na podíly na zisku je nutno splnit pět podmínek stanovených v § 40 ZOK, za které osobně ručí jednatel s.r.o.:

1) Schválena mezitímní účetní závěrka:

• Ani v tomto případě zákon nestanoví, jak aktuální, resp. staré účetní údaje se má jednat. Opatrnější právní názory doporučují respektovat výše zmíněné soudní judikáty týkající se podílů na zisku, tedy aby mezi dnem účetní závěrky a rozhodnutím o zálohách neuplynulo více než 6 měsíců. Odvážnější právníci namítají, že tato přísnost není u záloh namístě, jelikož nejde o konečné řešení a dopadne-li nakonec hospodaření s.r.o. hůř a podíly na zisku budou nižší, tak se část zálohy vrací.

• Pečlivě vzato ale není právní úprava ZOK navázána na § 19 odst. 3 ZÚ, který vymezuje mezitímní účetní závěrku pro případy, v kterých to vyžadují zvláštní právní předpisy. Přičemž § 40 odst. 2 ZOK výslovně neuvádí, že obchodní korporace za účelem výplaty zálohy na zisku musí sestavit mezitímní účetní závěrku. K čemuž se vyjádřila zmíněná Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ve Výkladovém stanovisku č. 27 ze dne 9. 4. 2014 – mezitímní účetní závěrka sestavená za účelem výplaty zálohy na zisku. Kde dovozuje, že z vlastního smyslu použitých slov a ze vzájemné souvislosti plyne, že výplata zálohy na zisku je samostatným zákonným důvodem pro sestavení mezitímní účetní závěrky, jak předpokládá § 19 odst. 3 ZÚ, neboť jinak než na jejím základě zálohy na podíly na zisku s.r.o. vyplatit nelze.

2) Dostatek prostředků pro výplatu:

• Z mezitímní účetní závěrky musí vyplývat dostatek prostředků na příslušné rozdělení zisku.

3) Splněn test insolvence:

• Nelze vyplatit zálohy na zisk, pokud by si tím s.r.o. přivodila úpadek, viz výše u podílů na zisku.

4) Limitace výše zálohy:

• Záloha na výplatu zisku nemůže být vyšší, než součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu (na základě společenské smlouvy).

5) Blokace účelových zdrojů:

• K výplatě zálohy nelze použít rezervních fondů, které jsou vytvořeny k jiným účelům, ani vlastních zdrojů, jež jsou účelové vázány a jejichž účel není firma oprávněna měnit.

Pokud mezi výplatou zálohy na podíly na zisku a jejím vyúčtováním při rozhodnutí o podílech na zisku dojde k převodu předmětného podílu v s.r.o., je otázkou, zda případné vracení „přeplacené“ části zálohy dopadá ještě na společníka původního nebo již na nového. I tento problém řešila již zmíněná Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti, a to ve Výkladovém stanovisku č. 30 ze dne 25. 6. 2014 – k vypořádání zálohy na výplatu podílu na zisku dle § 40 ZOK. Závěr je následující:

• Záloha na výplatu podílu na zisku se vypořádává vůči společníkovi nebo členovi, který je vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena, ke dni splatnosti podílu na zisku. U a.s. se záloha vypořádá vůči osobě, která byla akcionářem v rozhodný den pro uplatnění práva na výplatu podílu na zisku.

• Nevyplácí-li se zisk za účetní období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta, je třeba provést vypořádání s tím, kdo je vlastníkem podílu ke dni, v němž bylo příslušným orgánem obchodní korporace rozhodnuto, že zisk se na podíly na zisku nerozdělí, resp. nevyplatí, jinak v poslední den účetního období následujícího po účetním období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta.

Zdůvodnění je v zestručněné podobě následující. Z ustanovení § 31 ZOK plyne, že převodem podílu, včetně kmenového listu a akcie, se zásadně převádějí všechna práva a povinnosti s podílem spojená, tedy i právo na podíl na zisku. Právo na podíl na zisku v sobě zahrnuje jak právo na výplatu podílu na zisku, včetně práva na zálohu na podíl na zisku a práva na doplacení podílu na zisku, byl-li určen ve vyšší částce než vyplacená záloha, tak povinnost vrátit vyplacenou zálohu nebo její část, nebylo-li rozhodnuto příslušným orgánem obchodní korporace o rozdělení zisku buď vůbec anebo nejsou splněny zákonné podmínky pro výplatu zisku či stanovený podíl na zisku nedosahuje výše vyplacené zálohy (zúčtování záloh na podíl na zisku).

Dojde-li tedy po výplatě zálohy na zisku k převodu podílu, vyplacenou zálohu společnost nevypořádává vůči tomu, komu byla vyplacena (tj. vůči původnímu společníkovi), ale vůči novému společníkovi, který je ke dni splatnosti pohledávky na vyplacení podílu na zisku vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena.

Tento závěr se uplatní pro všechny obchodní korporace s výjimkou a.s., u nichž totiž právo na výplatu podílu na zisku náleží mezi samostatně převoditelná práva, která jsou uplatnitelná k tzv. rozhodnému dni.

8.2 Účetně

Bez ohledu na pestrost jednotlivých účetních souvztažností je můžeme rozdělit všeho všudy do tří typů:

• Účtuje se pouze v rámci výsledkových účtů nákladů a výnosů (např. likvidace zboží MD 549 / D 504)

• Účtuje se pouze v rámci rozvahových účtů aktiv a pasiv (např. nákup auta do firmy MD 022 / D 321)

• Účtuje se mezi výsledkovými a rozvahovými účty (např. tržba restaurace za oběd MD 211 / D 602).

Z hlediska tvorby účetního výsledku hospodaření (dále také jen „VH“) s.r.o. – ať už zisku nebo ztráty – je stěžejní, že první dva typy jej nijak neovlivní, protože při nich nevzniká rozdíl mezi výnosy a náklady, ani mezi aktivy a pasivy. Jediným zdrojem účetního zisku (ztráty) je tedy pouze poslední, třetí typ „smíšených“ účetních zápisů na MD výsledkového účtu a souvztažně na D rozvahového účtu, anebo naopak na MD rozvahového účtu a na D účtu výsledkového. Jen tímto dojde ke změně součtu stran MD a stran D v rámci výsledkových i rozvahových účtů, která se projeví nenulovým zůstatkem na účtech závěrkových účtech 710 – Účet zisků a ztráta, a 702 – Konečný účet rozvažný, na které se v rámci účetní uzávěrky převádějí zůstatky účtů. A jelikož se takto účtovalo na MD i D o stejné částce, bude shodný i nevyvážený zůstatek účtů 710 a 702.

Ze všech otevřených účtů účtového rozvrhu právě uzavíraného účetního období tak účetní jednotka bude mít neuzavřené (nevyrovnané) již jen dva – 710 a 702 – a to se stejnými zůstatky, ale na opačných stranách.

S.r.o. má před sebou úplně poslední účetní zápis v uzavíraném účetním období, kde se nemůže splést. Samozřejmě zbývá už jen převedení VH mezi těmito účty, čímž dojde k jejich vyrovnání a uzavření:

• Převod zisku MD 710 / D 702

• Převod ztráty MD 702 / D 710

VH za účetní období zjistíme z účetní závěrky, kde se rozlišuje 6 typů, z nichž největší význam mají 2:

• **** VH před zdaněním = Provozní VH + Finanční VH + Výnosy 68x – Náklady 58x

• *** VH za účetní období („Po zdanění“) = VH za běžnou činnost + Mimořádný VH – Účet 596 = Veškeré výnosy 6xx – Veškeré náklady 5xx

První typ slouží zejména pro výpočet daně z příjmů – která se posléze stane dalším a to úplně posledním nákladem právě uzavíraného účetního období. Z účetního a rovněž ekonomického hlediska je ovšem nejdůležitější druhá kategorie VH – za účetní období – kterou při kladném výsledku (když jsou výnosy vyšší než náklady) označujeme za „účetní zisk“. A právě o využití tohoto účetního zisku bude v celé této kapitole řeč.

Čistě z účetního hlediska slouží VH (zisk nebo ztráta) za účetního období jeho dosažení a zjištění pouze pro účely uzavírání účetních knih. V této fázi jej není možno využít jakkoli jinak než k vyrovnání závěrkových účtů 702 a 710, jde zkrátka skutečně jen o – výsledek hospodaření – za účetní období představující rozdíl aktiv a pasiv, resp. výnosů a nákladů. A jako taková rozdílová účetní položka nemá ani samostatný účet, protože jej zkrátka vůbec nepotřebuje, v souladu s bilanční rovnicí slouží toliko k vyrovnání salda výsledovky a rozvahy.

Ke zvratu dojde s novým účetním obdobím, kdy bude zisk z MD 701 Počáteční účet rozvažný vyveden na stranu Dal samostatného účtu vlastního kapitálu: 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

Z loňského VH za účetní období se stal VH ve schvalovacím řízení, přičemž tím jak dostal vlastní účet, došlo k jeho osamostatnění a je možno s ním nakládat, ovšem jen s ohledem na bariéry NOZ, ZOK a požadavky interních dokumentů s.r.o. Přitom je podle účetních předpisů třeba o celém zůstatku účtu 431 rozhodnout a zaúčtovat jej do konce tohoto běžného účetního období. Účet 431 – VH ve schvalovacím řízení totiž musí být vyrovnán (vynulován), aby se uvolnilo místo pro vykázání účetního zisku (ztráty) za toto další účetní období.

Rozhodování o účetním zisku spadá do kompetence nejvyššího orgánu s.r.o., což je valná hromada. Jejíž rozhodnutí proto musí být účetním podkladem k účtování pohybu na účtu 431, nestačí k tomu řadový účetní ani jednatel. Jedinou výjimkou je situace, když valná hromada o celém pasivním zůstatku účtu 431 nerozhodne do konce běžného účetního období, kdy jej účetní musí převést na účet 428 – Nerozdělený zisk minulých let.

Všechna možná využití ziskového výsledku hospodaření (účetního zisku) lze rozdělit do dvou skupin:

1) Interní řešení alias zadržení zisku: Účetní zisk zůstane „doma“ v účetní jednotce, jen se přesune na jiný účet. Změní se struktura vlastních zdrojů, nikoli úhrn rozvahy, výsledovka ani cash flow. Prostředky s.r.o. kryté tímto ziskem proto zůstávají v jejím majetku a lze je využít např. pro rozvoj firmy, snížení dluhu atd.

Změna rozvahy – při zadržení zisku
Stálá aktiva	↓↑ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje
Oběžná aktiva

Základní účetní souvztažnosti interního využití (zadržení) účetního zisku naznačuje schéma:

Příklad 49

Základní možnosti interního uplatnění zisku

S.r.o. se ZK 200 000 Kč skončila rok vzniku 2014 ztrátou 400 000 Kč, kterou převedla na neuhrazené ztráty (účet 429). Za rok 2015 dosáhla účetního zisku po zdanění daní z příjmů právnických osob 1 milion Kč. Společníci rozhodli celý zisk ponechat ve firmě (zadržet) kvůli plánované investice (např. rozšíření výrobní haly). Společenská smlouva ukládá povinnost převést 10 % ročního zisku do rezervního fondu (slouží ke krytí ztrát).

Dalších 40 % zisku za rok 2015 se využije k úhradě a eliminaci ztráty za rok 2014. Firemní stanovy ukládají povinnost o 20 % zisku posílit sociální fond („SF“), z něhož se hradí nepeněžní benefity zaměstnanců (kultura, sport, rekreace). A zbývajících 30 % zisku bude převeden na účet nerozděleného zisku minulých let.

Podkladem pro vyhotovení příslušného účetního dokladu a zaúčtování bude usnesení valné hromady.

Poř.	Popis vybraných účetních případů roku 2016	Kč	MD	D
1.	Převod počátečního stavu VH za rok 2015 (zisk) při otevírání účetních knih 2016	1,000 000	701	431
2.	Převod počátečního stavu účtu neuhrazené ztráty při otevírání účetních knih 2016	400 000	429	701
3.	Podle společenské smlouvy povinný příděl do rezervního fondu („RF“)	100 000	431	421
4.	Využití 40 % zisku za rok 2015 k úhradě celé účetní ztráty za rok 2014	400 000	431	429
5.	Zvýšení sociálního fondu (SF) zaměstnaneckých benefitů dle stanov o 20 % zisku	200 000	431	423
6.	Převod zbývajících 30 % zisku na účet nerozděleného zisku minulých let	300 000	431	428

Tímto interním využitím účetního zisku se nijak nezměnil úhrn vlastního kapitálu s.r.o.:

• Předtím: 200 000 Kč (ZK) + 1 000 000 Kč (zisk 2015) – 400 000 Kč (ztráta 2014) = 800 000 Kč

• Potom: 200 000 Kč (ZK) + 100 000 Kč (RF) + 200 000 Kč (SF) + 300 000 Kč (zisky) = 800 000 Kč

2) Externí řešení alias vyplacení zisku: Účetní zisk opustí účetní jednotku a bude vyveden mimo, zejména na účty jejich společníků (podíly na zisku). Tím klesne úhrn rozvahy (součet aktiv i pasiv), a následná výplata zisku pochopitelně sníží taktéž cash flow, naproti tomu výsledovka (náklady ani výnosy) se nezmění.

Změna rozvahy – při vyplacení zisku
Stálá aktiva	↓ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje
↓ Oběžná aktiva

A opět základní účetní souvztažnosti externího využití (vyplacení) účetního zisku naznačuje schéma:

Do konce roku 2013 ObchZ neumožňoval výplatu záloh na podíly na zisku s.r.o. Jeho nástupce – ZOK – od roku 2014 tyto zálohy umožňuje, a to při splnění určitých podmínek, které jsme probrali v minulé kapitole.

Pro zdůraznění významu těchto záloh se o nich neúčtuje jako o běžných zúčtovacích vztazích, ale ve vazbě na závazné členění bilance a dle bodu 3.1.12. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky na speciálním účtu vlastního kapitálu: 432 – Zálohy na podíly na zisku.

Příklad 50

Záloha na podíly na zisku

Účetním obdobím Dcery, s.r.o. je kalendářní rok. Její jediný společník – mateřská společnost Matka, a.s. – ale od ní potřeboval peníze již na podzim 2015. Proto jednatel s.r.o. sestavil k 31. 10. 2015 mezitímní účetní závěrku a v souladu se všemi pěti podmínkami (viz kapitola 8.1) rozhodl o výplatě zálohy na podíl na zisku 2015 společníkovi 600 000 Kč (MD 432 / D 364). S ohledem na statut mateřské versus dceřiné společnosti jde o příjem osvobozený od daně, proto došlo ihned k výplatě zálohy v plné výši 600 000 Kč (MD 364 / D 221).

Pro srovnání předpokládejme dva alternativní výsledky hospodaření Dcery, s.r.o. za rok 2015, které vyplynuly z řádné účetní závěrky, kterou na jaře roku 2016 schválila valná hromada, resp. společník Matka, a.s.

a) Příznivý scénář

Výsledek hospodaření Dcery, s.r.o. za rok 2015 činil 1 milion Kč. Valná hromada – v souladu se třemi podmínkami dle kapitoly 8.1 – rozhodla o podílu na zisku společníka ve výši 800 000 Kč. Další část zisku zůstala v dceřiné společnosti, a to jednak ve formě statutárního fondu, a jednak coby nerozdělený zisk minulých let.

Účetní případy související s rozdělením zisku firmy Dcera, s.r.o.	Částka v Kč	MD	D
Počáteční zůstatek účetního výsledku hospodaření (zisku) za rok 2015	1,000 000	---	431
Počáteční zůstatek účtu Zálohy na podíly na zisku	600 000	432	---
Přiznání podílu na zisku s.r.o. pro společníka (Matka, a.s.) valnou hromadou	800 000	431*	364*
Zúčtování zálohy na podíl na zisku vyplacené již na podzim roku 2015	600 000	364*	432*
Vyplacení doplatku podílu na zisku společníkovi (osvobozeno od daně)	200 000	364	221
Převod části zisku ve schvalovacím řízení do statutárního (sociálního) fondu	100 000	431	423
Převod části zisku ve schvalovacím řízení na účet nerozděleného zisku	100 000	431	428

* Alternativně lze účtovat také: Záloha 600 000 Kč MD 431 / D 432, a doplatek 200 000 Kč MD 431 / D 364.

b) Nepříznivý scénář

Výsledek hospodaření Dcery, s.r.o. za rok 2015 činil pouze 500 000 Kč. Valná hromada – v souladu se třemi podmínkami uvedenými v kapitole 8.1 výše – rozhodla o podílu na zisku společníka ve výši „jen“ 500 000 Kč. Přesah vyplacené zálohy na podíl na zisku musí společník (Matka, a.s.) vrátit dceřiné společnosti.

Účetní případy související s rozdělením zisku firmy Dcera, s.r.o.	Částka v Kč	MD	D
Počáteční zůstatek účetního výsledku hospodaření (zisku) za rok 2015	500 000	---	431
Počáteční zůstatek účtu Zálohy na podíly na zisku	600 000	432	---
Přiznání podílu na zisku s.r.o. pro společníka (Matka, a.s.) valnou hromadou	500 000	431*	364*
Zúčtování zálohy vyplacené v roce 2015 ve výši podílu na zisku za rok 2016	500 000	364*	432*
Rozhodnutí dceřiné s.r.o. o povinnosti vrátit přeplatek zálohy společníkem	100 000	355	432
Přijetí přeplatku zálohy nad konečný podíl na zisku od společníka	100 000	221	355

* Alternativně lze účtovat také jen v rámci účtů vlastního kapitálu kompenzovaně: 500 000 Kč MD 431 / D 432.

8.3 Daňově

Účetní zisk s.r.o. lze využít nejrůznějším způsobem – interně (např. k naplnění fondů ze zisku, zvýšení základního kapitálu) nebo externě (např. k rozdělení společníkům nebo na tantiémy členům orgánů). Z daňového hlediska – tak jako z právního – je nejzajímavější možnost využití zisku na výplaty podílů na zisku společníků.

Daňový režim podílu na zisku českého s.r.o. plynoucího jeho společníkům lze shrnout následovně:

• Společníkem je fyzická osoba daňový rezident ČR:

Jde o příjem z kapitálového majetku dle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP podléhající tzv. srážkové dani, resp. je samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně 15 % podle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP.

– Srážkovou daň má za úkol srazit (tj. odpovídající část dluhu vůči společníkovi převést na daňový dluh) a do konce následujícího kalendářního měsíce odvést svému správci daně plátce příjmu, tedy dotyčná obchodní korporace rozdělující zisk. V souladu s § 38d odst. 2 ZDP je nutno srazit daň při výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada rozhodla o rozdělení zisku. Speciální postup se týká podílů na zisku plynoucích ze zaknihovaných cenných papírů, v jejich případě je plátce (a.s.) povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada schválila řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku a rozhodla o rozdělení zisku.

– Poplatník obdrží příjem po zdanění, který neuvádí do přiznání ani neoznamuje svému zaměstnavateli.

• Společníkem je právnická osoba daňový rezident ČR:

– Pokud je naplněn vztah „mateřská versus dceřiná společnost“, je příjem osvobozen od daně [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP]; překážkou by byla likvidace „dcery“, není-li „matka“ z jiného státu EU.

– Vztah mateřská – dceřiná společnost podmiňující osvobození od DPPO vymezuje § 19 odst. 3 ZDP:

- právní forma podle směrnice Rady 2011/96/EU (v Česku se jedná o a.s., s.r.o. nebo družstvo),

- daňová rezidence: musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,

subjekt podléhá dani určené směrnicí Rady 2011/96/EU (v ČR daň z příjmů právnických osob) a

- kvalifikovaný podíl: mateřská společnost má nejméně 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti, a drží jej nejméně nepřetržité 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně).

– V ostatních případech podíl na zisku obdobně jako u fyzických osob podléhá konečné srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí svému správci daně plátce příjmů, tedy dotyčná s.r.o. rozdělující zisk.

• Společníkem je daňový nerezident ČR:

– Podle § 37 ZDP je nutno respektovat případná omezení práva Česka na zdanění stanovená mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem daňové rezidence poplatníka (společníka).

– Obvykle je státu zdroje – odkud podíly na zisku alias dividendy plynou (v případě českého s.r.o. tedy České republice) – ponecháno právo na zdanění, ale maximální sazba daně z příjmů bývá omezena mezinárodní smlouvou na 10 %. Výjimkou není ani ještě nižší sazba daně 5 %, případně i 0 %, která je podmíněna tím, že společníkem je kapitálová společnost s podílem nad 25 % (výjimečně jen 10 %).

– Ovšem pokud se jedná o daňového rezidenta tzv. daňového ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP – jde o stát, který není členem EU ani EHP, ani s ním nemá ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani tzv. dohodu o výměně daňových informací – zvyšuje se naopak sazba české srážkové daně na 35 %.

– V souladu s § 38d odst. 3 ZDP musí s.r.o. (plátce příjmu alias plátce srážkové daně) ohledně poplatníků z řad daňových nerezidentů ČR spolu se srážkovou daní zasílat rovněž tiskopis hlášení o sražené dani.

Příklad 51

Podíly na zisku plynoucí společníkům s.r.o.

Valná hromada české firmy ABCDEFG, s.r.o. rozhodla vyplatit podíly na zisku všem 7 společníkům s různou rezidencí a právní formou, z nichž každý má podíl na základním kapitálu přes 10 % déle než 12 měsíců:

• A je česká kapitálová společnost:

– Jde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů dle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP. Společník podíl obdrží v plné výši a nebude jej zdaňovat.

• B je česká fyzická osoba:

– Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle § 19 ZDP se jí tedy netýká.

– Vyplácející s.r.o. v souladu s § 36 odst. 2 písm. b) ZDP uplatní automaticky srážkovou daní 15 %, což je konečné daňové řešení, takže poplatník obdrží čistý příjem po zdanění, který neuvádí do přiznání.

• C je polská kapitálová společnost:

• D je rakouská fyzická osoba:

– Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, osvobození od daně podle § 19 ZDP se jí tedy netýká.

– Daňová smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15 % ale smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (s.r.o.) srazí českou daň jen 10 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.

• E je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft alias OHG):

– Nejde o mateřskou společnost, překážkou je právní forma neuvedená ve směrnici Rady 2011/96/EU.

– Daňová smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Přitom českou sazbu daně 15 % smlouva neomezuje, proto plátce daně (s.r.o.) srazí českou daň 15 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.

• F je americká akciová společnost:

– Nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.

– Daňová smlouva s USA umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta USA) dle českých daňových zákonů, tedy plátcem daně srážkovou daní. Přitom českou zvláštní sazbu daně 15 % smlouva pro tyto případy omezuje na 5 %, což musí český plátce daně (s.r.o.) respektovat.

• G je obchodní společnost sídlící v „daňovém ráji“:

– S „daňovým rájem“ nemá ČR Smlouvu ani dohodu o výměně daňových informací, ani nejde o smluvní stranu mnohostranné mezinárodní smlouvy řešící mj. výměnu daňových informací. Proto se plně uplatní speciální zvýšená sazba české srážkově daně 35 %, jak stanoví § 36 odst. 1 písm. c) ZDP.

Pro daňový režim záloh na podíl na zisku platí stejná pravidla, jako pro samotný podíl na zisku. Takže pokud jsou splněny podmínky pro osvobození – tj. ve vztazích mateřská versus dceřiná společnost – bude rovněž záloha osvobozena od daně. Jinak podléhá sazbě srážkové daně 15 %, u nerezidentů případně nižší nebo vyšší.

§ 34 odst. 1 ZOK umožňuje rozdělit podíly na zisku nejen společníkům (členům) dotyčné s.r.o., ale také jakýmkoli jiným osobám – pokud to umožňuje její společenská smlouva. Také v těchto případech je přitom ale nutno splnit právní podmínky omezující výplatu podílů na zisku uvedené výše v kapitole 8.1.

V praxi jde nejčastěji o motivační odměnu pro jednatele a případně další manažery s.r.o. Z daňových důvodu ale nejde o rozumný mzdový nástroj. Podíly na zisku s.r.o. totiž v těchto případech nepodléhají konečné srážkové dani, ale v souladu s předvětím § 8 odst. 1 ZDP přednostně uvíznou mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Proto podíly na zisku vyplácené zaměstnancům podléhají standardně záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP. Což návazně znamená nejen poměrně značné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, ale případně také solidární zvýšení daně u zálohy dle § 38ha ZDP. Na straně poplatníka tedy jde o stejný daňový režim jako u klasické odměny za práci (mzdy). Na rozdíl od ní se ale jedná z pohledu s.r.o. (zaměstnavatele) o daňově neuznatelný náklad podle § 25 odst. 1 písm. e) ZDP. Vhodnější je proto místo podílů na zisku příslušné zaměstnance – včetně jednatele s.r.o. – motivovat na maximalizaci výsledku hospodaření mimořádnou mzdovou odměnou (bonusem, prémií), jejíž výše bude záviset na výši zisku.

Rozhodne-li valná hromada o vyplacení podílu na zisku jiné osobě – která není společníkem dotyčné s.r.o. ani jejím zaměstnancem – pak daňový režim závisí na právní povaze dané osoby. Jedná-li se o fyzickou osobu, tak v souladu s § 8 odst. 1 písm. a) ZDP půjde o příjem z kapitálového majetku podléhající konečné srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. d) ZDP (do konce roku 2014 šlo o ostatní zdanitelný příjem dle § 10 ZDP nepodléhající srážkové dani). V případě, že se jedná o právnickou osobu, pak srážkové dani nepodléhá a zůstává tak ke zdanění u dotyčného poplatníka v rámci jeho obecného základu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.

Zdálo by se, že podíly na zisku mají pouze samé výhody – společníkům přinášejí peníze, společnosti perspektivu „světlých zítřků“, motivuje manažery a bezedné státní pokladně prospívá srážkovou daní (nejde-li o „matku“). Ale společníci by měli vědět také minimálně o dvou daňových nevýhodách, které to může znamenat:

• Daňový test nízké kapitalizace:

– Vyplacením zisku klesne vlastní kapitál, což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrů a zápůjček přijatých od tzv. spojených osob podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (obchodní korporaci vyplácející podíly na zisku) daňově účinné u úvěrů a zápůjček od spojených osob jen do úhrnné výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu.

– Trochu podrobněji jsme se touto problematikou zabývali v kapitole věnované úročeným zápůjčkám 4.2.

• Zvýšení základu daně o 5 % osvobozeného podílu na zisku:

– Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nejsou daňově účinné náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, které se rozlišují na přímé a nepřímé (režijní). Podrobnosti i s příklady uvádí již zmíněný Pokyn GFŘ k daním z příjmů D-22. Pro nás je nyní podstatné, že nepřímé (režijní) náklady související s podílem – např. poměrná část mezd a cestovní náhrady zaměstnanců „Matky“ spojené s valnou hromadou její „Dcery“ – jsou omezeny paušálně shora 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností. Zákon sice nechává možnost prokázat, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší, co je ovšem v praxi značně obtížné a nejednoznačné.

– Pokud tedy mateřská společnost obdrží od své dceřiné společnosti podíly osvobozené od daně 1 milion Kč, musí z tohoto důvodu navýšit v daňovém přiznání k DPPO základ daně o 50 000 Kč. Ledaže by byla schopna hodnověrně prokázat, že její nepřímé náklady související s podílem v „dceři“ byly nižší.

9. Řešení ztráty s.r.o.

9.1 Právně

Účetní ztráta znamená, že za účetní období bylo vynaloženo více nákladů nežli dosažených výnosů. Zjednodušeně platí, že náklady bude nutno uhradit, zatímco z výnosů se stanou příjmy. Ztrátu pak můžeme připodobnit ke schodku rozpočtu, kdy výdaje převyšují příjmy. Což je při delším trvání nepříjemné z řady důvodů. Vedle problémů s drahými až nedostupnými úvěry, se mohou začít od firmy odvracet její odběratelé a dodavatelé (kvůli tlaku na peněžní hotovost se totiž zpožďují úhrady faktur), reptat budou zaměstnanci i odbory (zpoždění výplat, stagnace či pokles mezd a benefitů), zákonitě se omezí „zbytné“ výdaje na údržbu, opravy, reklamu a často se bohužel přinejmenším odloží nové investice (třebaže by dost možná byly lékem na ztráty).

V tomto příměru představuje ztráta peněžitý dluh, který bude nutno uhradit, jinak by s.r.o. čelila exekuci, případně insolvenčnímu řízení, což by významně zhoršilo její vyhlídky. Účetní výnosy ovšem v praxi nejsou totožné s příjmy a stejně tak se ani účetní náklady nerovnají výdajům, proto může mít účetní ztráta značně pestrou paletu reálných projevů. Které mohou být lepší než prostý peněžní schodek (například pokud jsou hlavním původcem ztráty nepeněžní účetní náklady jako kursové ztráty, tvorba rezerv a odpisy), nebo naopak ještě horší (např. když se již tak nízké výnosy rekrutují z nepeněžních účetních položek jako kursové zisky, rozpouštění rezerv anebo jsou tvořeny ztrátovým výprodejem zásob nebo strojů a nedobytnými pohledávkami).

Jakkoli je účetní ztráta interní záležitostí dotyčné s.r.o., přesto se nepřímo týká také jejich věřitelů, zvláště pokud jsou důvody ztráty ekonomické a nikoli čistě účetní. ZOK ovšem nepřevzal pro právní formu s.r.o. povinnost uloženou § 128 ObchZ jednateli svolat valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že:

• celková ztráta společnosti na základě jakékoliv účetní závěrky dosáhla takové výše, že

– při jejím uhrazení z disponibilních zdrojů by neuhrazená ztráta dosáhla poloviny základního kapitálu

– nebo to lze s ohledem na všechny okolnosti předpokládat,

– nebo pokud zjistí, že se společnost dostala do úpadku, a

• přičemž jednatel musel valné hromadě navrhnout:

– zrušení společnosti nebo přijetí jiného opatření, nestanoví-li zvláštní právní předpis něco jiného.

Takto koncipovaná povinnost zůstala zachována pouze pro a.s. a družstva, a pak samozřejmě také pro „stará“ s.r.o. založená před rokem 2014, která si tuto povinnost opsala do své společenské smlouvy a nepřešla na novou právní úpravu (opt-in). Pro „nová“ s.r.o. nyní § 182 ZOK stanoví mírnější a obecnější pravidla testování hospodářských výsledku. Jednatel musí svolat valnou hromadu bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že:

• společnosti hrozí úpadek nebo z jiných vážných důvodů (poznámka: za což lze považovat i významnou výši účetní ztráty ve vztahu k jejímu základnímu kapitálu), zejména je-li ohrožen cíl sledovaný s.r.o.,

• přičemž jednatel musí valné hromadě navrhnout:

– zrušení společnosti nebo přijetí jiného vhodného opatření, ledaže jiný právní předpis stanoví jinak.

Dřívější ani nová právní úprava ovšem přímo nenutí aktivně řešit (uhrazovat) účetní ztrátu s.r.o., může jí ponechat na účtu neuhrazených ztrát minulých let. Nicméně významnější ztráta citelně snižuje disponibilní zdroje, které lze vyplatit společníkům, zhoršuje daňový test „nízké kapitalizace“ pro účely uplatnění úroků ze zápůjček a úvěrů od spojených osob (viz výše kapitola 4.2), a omezuje rovněž možnost případného zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů. Především je ale varovným signálem pro manažery a společníky, zvláště nejde-li o přirozený a dočasný důsledek plánovaných investic, dobývání nových trhů, restrukturalizace apod.

9.2 Účetně

Díky principu podvojnosti najdeme při uzavírání ztrátového účetního období stejnou výši účetní ztráty jak na účtu 710 – Účet zisků a ztrát (rozdíl vyšších nákladů a nižších výnosů), tak i na účtu 702 – Konečný účet rozvažný (rozdíl nižších aktiv a vyšších pasiv). Přičemž tehdy – na sklonku ztrátového účetního období – slouží pouze k vyrovnání závěrkových účtů (MD 702 / D 710).

Zásadní přerod čeká ztrátu při otevření účetních knih v novém – bezprostředně následujícím – účetním období. Po otevření všech účtů aktiv a pasiv totiž musí zůstatek účtu 701 – Počáteční účet rozvažný odpovídat výsledku hospodaření za skončené účetní období („VH“), v daném případě účetní ztrátě. Odkud je vyveden na samostatný rozvahový účet vlastního kapitálu, který pochopitelně sníží účtováním na stranu MD. Jde o účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, na jehož MD se vyloupne ztráta minulého účetního období.

Podle účetních předpisů je třeba o VH za minulé účetní období (ve schvalovacím řízení) rozhodnout a odúčtovat jej z účtu 431 do konce tohoto následujícího (běžného) účetního období. Účet 431 musí být totiž zkrátka ke konci roku vynulován, aby se uvolnilo místo pro vykázání VH za toto následující další účetní období.

Na pořad dne se tak dostává nerudovská otázka „Kam s ní?“. Její řešení je v kompetenci valné hromady s.r.o., přičemž tak jako u zisku lze možná řešení ztrátového výsledku hospodaření rozdělit do dvou skupin:

• Interní řešení:

– Ztráta zůstane v účetní jednotce, jen se přesune z MD 431 na jiný účet v rámci vlastního kapitálu.

– Před rokem 2014 byl jako první na řadě rezervní fond (421) sloužící právě pro řešení účetních ztrát, ZOK již ale jeho povinnou tvorbu pro krytí ztrát nenařizuje, takže záleží na interních dokumentech.

– Pokud s.r.o. má v minulosti zůstatek na účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let, může jej využít nyní k úhradě ztráty. Spíše jen zcela výjimečně je účetní ztráta řešena na úkor snížení základního kapitálu. Naopak v praxi dominuje převedení ztráty na účet 429 – Neuhrazené ztráty minulých let.

– Změní se tak jen vnitřní struktura vlastních zdrojů, naopak se ale nemění jejich úhrn ani úhrn pasiv nebo aktiv a tedy ani úhrn rozvahy, beze změny zůstává výsledovka i cash flow (peněží tok).

– Společnou podmínkou těchto variant – s výjimkou převedení účetní ztráty na účet neuhrazené ztráty minulých let (MD 429 / D 431) – je dostatečný zůstatek cílových protiúčtů na straně Dal.

– Zvolené řešení musí vyhovovat interním dokumentům upravujících daný vlastní zdroj, resp. fond.

Změna rozvahy – při interním řešení ztráty
Stálá aktiva	↑↓ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje
Oběžná aktiva

• Externí řešení:

– Ztráta opustí účetní jednotku a zatíží jiný subjekt (společníky), čímž se navýší její vlastní kapitál.

– Současně vzrostou oběžná aktiva s.r.o. v rámci rozvahy, výsledovka se nezmění, cash flow se zvýší.

– Podmínkou je souhlas takto dotčených společníků (valné hromady), respektive existence příslušného interního dokumentu. Zpravidla se využívá tzv. příplatku mimo základní kapitál, viz výše kapitola 5.

– Do běžných firem jen zcela výjimečně vstupuje tzv. tichý společník, který se pak ale musí podílet nejen na jejich zisku, ale – ve stejném rozsahu – také na ztrátě, o který se mu snižuje vklad (viz § 2753 NOZ).

Změna rozvahy – při externím řešení ztráty
Stálá aktiva	↑ Vlastní zdroje
	Cizí zdroje (¯ jen při krytí ztráty z vkladu tichého společníka)
↑ Oběžná aktiva

Pro časté dotazy dodejme, že o daňové ztrátě ve smyslu § 38n ZDP se neúčtuje, tato ovšem může být položkou odčitatelnou od základu daně (viz dále kapitola 9.3); účtuje se pouze o dani z (kladného) základu daně.

Příklad 52

Úhrada ztráty z více zdrojů

Hospodaření s.r.o. skončilo účetní ztrátou 500 000 Kč. Společníci rozhodli o její úhradě následovně:

• 20 % z nerozděleného zisku minulých let,

• 10 % z rezervního fondu, který s.r.o. tvoří podle společenské smlouvy,

• 20 % z ostatního kapitálového fondu (např. pozůstatek dřívějších příplatků společníků),

• 50 % účetní ztráty bude převedeno k řešení do příštích let.

Zjednodušený popis účetní operace

Částka v Kč

Počáteční zůstatky účtů vlastního kapitálu s.r.o.:

• Základní kapitál

• Výsledek hospodaření minulého účetního období (účetní ztráta)

• Nerozdělený zisk minulých let

• Zákonný rezervní fond

• Ostatní kapitálové fondy

300 000,–

500 000,-

100 000,-

50 000,-

100 000,-

431

411

428

421

413

Účtování o úhradě účetní ztráty na základě rozhodnutí valné hromady s.r.o.:

• Úhrada ztráty z nerozděleného zisku minulých let (do výše zůstatku)

• Úhrada ztráty z rezervního fondu (do výše zůstatku)

• Úhrada ztráty z ostatních kapitálových fondů (do výše zůstatku)

• Převod zbytku neuhrazené ztráty do dalších let

100 000,-

50 000,-

100 000,-

250 000,-

428

421

413

429

431

Konečné zůstatky účtů vlastního kapitálu s.r.o.:

• Základní kapitál (beze změny)

• Neuhrazená ztráta minulých let

300 000,–

250 000,–

429

411

Touto vnitřní úhradou ztráty se nezměnila výše vlastního kapitálu 50 000 Kč. Na počátku sestávala ze zůstatku pěti účtů (300 000 – 500 000 + 100 000 + 50 000 + 100 000) a na konci ze dvou (200 000 – 250 000).

9.3 Daňově

S.r.o. je oblíbenou formou podnikání pro omezené ručení jejich společníků, kteří se tak spíše odváží jít i do riskantnějších obchodů. Tyto na straně jedné mohou přinést firmě tržní úspěch, ale přirozeně znamenají také vyšší riziko neúspěchu a ztrát. Zatímco účetnictví tyto ztráty jen zaznamená, tak daň z příjmů k nim přistupuje obezřetně, protože potenciálně mohou sloužit k nekalým daňovým manipulacím. Což se netýká jen dílčích obchodních případů, ale rovněž záporného daňového výsledku za celé zdaňovací období dotyčného poplatníka.

Zatímco základem daně je obecně částka, o kterou zdanitelné příjmy (výnosy) přesahují daňové výdaje (náklady) poplatníka za zdaňovací období, daňovou ztrátou je naopak částka, o kterou daňově uznatelné výdaje (náklady) přesahují příjmy (výnosy). Při jejich rovnosti či absenci hovoříme o nulovém základu daně. Daňovou ztrátu lze připodobnit k „zápornému základu daně“, s tím podstatným rozdílem, že z něj odvozenou hypotetickou „zápornou daň“, správce daně rozhodně poplatníkovi nezaplatí. Je jim pouze za určitých podmínek umožněno o daňovou ztrátu snížit základ daně v dalších letech. Vstřícnost státu zde prakticky znamená, že přesah daňových výdajů nad příjmy v jednom zdaňovacím období umožňuje uplatnit v dalších letech.

Pokud s.r.o. po patřičných daňových úpravách účetního výsledku hospodaření vyjde daňová ztráta, tak má pro daný rok (zdaňovací období) hotovo, výpočet daně z příjmů končí a žádnou daň z příjmů neplatí. Čímž mimochodem přijde o možnost uplatnění odpočtu poskytnutých darů a slevy na dani z titulu zaměstnanců se zdravotním postižením za tento rok. Ovšem přesto od ní může stát utržit nějaký příjem z titulu daně z příjmů:

• Příjmy podléhající samostatnému zdanění tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP (např. podíly na zisku z tuzemských minoritních účastí, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

• Příjmy podléhající oddělenému zdanění v rámci samostatného základu daně podle § 20b ZDP (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku plynoucí ze zahraničí) – které lze případně snížit nejvýše na nulu – se spolu s výdaji vyjímají z obecného zdanění, a tedy neovlivní ani daňovou ztrátu.

Příklad 53

Ztráta z obecného základu daně a zisk ze samostatného základu daně

Firma ABC, s.r.o. měla za rok 2015 ziskový účetní výsledek hospodaření před zdaněním 100 000 Kč (účetní zisk), ve kterém jsou zahrnuty i přijaté podíly na zisku z 9 % účasti na základním kapitálu dvou firem:

• 100 000 Kč od české firmy, která tento příjem zdanila srážkovou daní 15 %, takže ABC, s.r.o. přijala a zaúčtovalo až netto (čistý) příjem po zdanění 85 000 Kč, o sražené srážkové dani 15 000 Kč neúčtovala,

• 100 000 Kč v hrubé (brutto) výši po přepočtu na Kč od rakouské firmy, která byla v souladu s daňovou smlouvou mezi ČR a Rakouskem zdaněna 10 % rakouskou daní. V Česku patří do samostatného základu daně podle § 20b ZDP, přičemž se pro zamezení dvojího zdanění uplatní prostý zápočet rakouské daně.

Při výpočtu základu daně z příjmů ABC, s.r.o. představují oba podíly na zisku účetní výnos nezahrnovaný do obecného základu daně. V prvém případě – podíl na zisku z Česka podléhající srážkové dani – bude podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP vyloučen výnos 85 000 Kč. Ve druhém případě – podíl na zisku z Rakouska patřící do samostatného základu daně – bude dle § 23 odst. 4 písm. b) ZDP vyloučen výnos 100 000 Kč. Pro samostatný základ daně stanoví § 21 odst. 4 ZDP sazbu daně 15 % – z čehož už ale 10 % připadlo Rakousku.

Důsledkem těchto úprav účetního výsledku hospodaření před zdaněním – 100 000 Kč – který bylo nutno snížit o 185 000 Kč, proto bude daňová ztráta 85 000 Kč vykázána v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2015 na ř. 220, přičemž dle Pokynů k vyplnění se další řádky 230 až 330 nevyplňují ani neproškrtávají.

Takže i když ABC, s.r.o. vykazuje daňovou ztrátu – ze svého obecného základu daně z příjmů – přesto přispěla do českého státního rozpočtu. Zaprvé srážkovou daní z českého podílu na zisku 15 000 Kč (srazil plátce příjmu). Zadruhé 5 % zbývajícími do 15 % sazby daně ze samostatného základu daně v případě podílu na zisku z Rakouska, který tam již byl zdaněn 10 %; těchto 5 000 Kč uvede ABC, s.r.o. do svého přiznání k DPPO za rok 2015 na řádku 335 i 340 (celková daň) a ve lhůtě pro podání přiznání zaplatí svému finančnímu úřadu.

Zjištěním a vykázáním daňové ztráty za zdaňovací období, případně za jeho část v přiznání k DPPO její osud ale ještě nekončí. Je možno jí totiž využít ke snížení základu daně v dalších obdobích coby položku odčitatelnou od základu daně v souladu s § 34 odst. 1 až 3 ZDP. Nejdůležitější a nejznámější informací ohledně uplatnění daňové ztráty, kterou v těchto ustanoveních vyčteme, je, že daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se ztráta vyměřuje. V tabulce je pro ukázku tučně vyznačeno, jaké daňové ztráty lze uplatnit jako odčitatelnou položku v roce 2015.

Odpočet daňové ztráty, je-li zdaňovacím obdobím kalendářní rok (--– ztrátu ještě/ xxx již nelze uplatnit)

Rok

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

V jakém období lze uplatnit daňovou ztrátu

Daňová ztráta za rok 2007

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2008

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2009

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2010

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2011

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2012

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2013

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2014

xxx

---

Daňová ztráta za rok 2015

Bohužel ale v případě s.r.o. – obecně u všech obchodních korporací – tímto poměrně známým sdělením ještě nemůžeme skončit. Vedle pětileté lhůty pro uplatnění daňové ztráty totiž pro ně stanoví § 38na ZDP kvůli omezení daňových spekulací ještě další méně známé speciální podmínky uplatnění daňové ztráty.

Ztrátu totiž nelze odčítat od základu daně, došlo-li k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílu) oproti období, za které byla ztráta vyměřena, ledaže poplatník prokáže, že mezi těmito roky byla alespoň „zachována činnost“.

Změnou ve složení osob se rozumí změna členů obchodní korporace nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Zda došlo k podstatné změně, se zjišťuje v období, za které má být ztráta uplatněna („rok odpočtu ztráty“), a to porovnáním s obdobím, za něž byla daňová ztráta vyměřena („rok vzniku ztráty“).

Přitom v „roce vzniku ztráty“ je rozhodné složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole k poslednímu dni tohoto období, a výše jejich podílu, a v „roce odpočtu ztráty“ je rozhodný úhrn změn, kterými dojde od posledního dne „roku vzniku ztráty“ do konce „roku odpočtu ztráty“ k nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech nebo kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv.

Příklad 54

Co je podstatná změna

ABC, s.r.o. má tři společníky s následujícími podíly na základním kapitálu – A má 20 %, B má 30 % a C má 50 %. Za rok 2014 firma vykázala daňovou ztrátu, o kterou hodlá snížit základ daně z příjmů za rok 2015.

Překážkou pro uplatnění této odčitatelné položky by bylo, pokud by do 31. 12. 2015 došlo k podstatné změně oproti stavu k 31. 12. 2014. A to například tím, že by společník B nebo C ukončili své působení v tomto s.r.o., ať už převodem jejich podílů na jiného (nového) společníka této s.r.o., anebo vystoupením ze společnosti za vypořádací podíl. Naproti tomu převod podílu člena obchodní korporace A by podstatnou změnou nebyl.

K podstatné změně by dále mohlo dojít například i tím, že by zmíněný společník A – v roce 2015 – vložil do ABC, s.r.o. další vklad, kterým by zvýšil svůj podíl v této obchodní společnosti z 20 % na 50 % a podobně.

Pokud došlo k podstatné změně, pak jedinou šancí na uplatnění dřívějších daňových ztrát je prokázání tzv. zachování činnosti. Za zachování činnosti se považuje, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů, v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

Metodický Pokyn k uplatňování některých ustanovení ZDP z pera Generálního finančního ředitelství – č. D – 22, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 – nabízí k tomuto výpočtu následující pomůcku:

Limit 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle účetních předpisů = X / Y x 100, kde:

• X = tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů z činností, které byly vykonávány v rámci předmětu podnikání jak v roce uplatnění ztráty, tak v roce vyměření ztráty.

• Y = tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů podle účetních předpisů z činností vykonávaných v rámci předmětu podnikání v roce uplatnění ztráty.

Za tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů se pro účely tohoto ustanovení nepovažují výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (např. výnosy z prodeje hmotného nebo nehmotného majetku, úroky, kursové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů, výnosy z postoupení pohledávek, ostatní výnosy z právně zaniklých dluhů, výnos vzniklý přijatou úhradou pohledávky nabyté postoupením, která převýší její pořizovací cenu apod.) nebo výnosy vyplývající z účetních metod.

Je-li poplatník na pochybách, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění daňové ztráty (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP), a to za správní poplatek 10 000 Kč.

10. Převod podílu v s.r.o.

10.1 Právně

Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Základem pro stanovení podílu společníka v s.r.o. je jeho vklad. Pokud společenská smlouva nestanoví jinak, tak je v souladu s § 133 ZOK výše podílu určena podle poměru jeho vkladu připadajícího na příslušný podíl k výši celkového základního kapitálu společnosti. Výše podílu má pro společníka stěžejní ekonomický význam, podle něj se totiž návazně určuje například výše jeho podílu na zisku nebo vypořádacího podílu anebo podílu na likvidačním zůstatku, což ale opět může změnit (a tedy pravidla zkomplikovat) společenská smlouva.

Poněkud odlišný právní význam má hlasovací právo společníků na valné hromadě, které se odvíjí od počtu jejich hlasů. Obecným pravidlem stanoveným v § 169 odst. 2 ZOK přitom je, že za každou 1 Kč vkladu má společník 1 hlas. Ovšem toto základní pravidlo mohou zase změnit společníci v rámci společenské smlouvy.

Příklad 55

Hrátky společníku s podíly a hlasy

ABC, s.r.o. založili tři osoby – A, B a C – peněžitými vklady jednotlivě ve výši 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Celkový základní kapitál firma tak činí 100 000 Kč, na němž se společníci podílejí z 50, 30 a 20 %.

Zpravidla ve stejném poměru jednotlivých vkladů na ZK – 50 %, 30 % a 20 % – bývají mezi společníky rozděleny také jejich podíly v s.r.o. Tak tomu ale není v ABC, s.r.o., kde se společníci dohodli na stejných podílech ve výši á 1/3, což uvedli rovněž do společenské smlouvy. Proto se ohledně výše jejich podílů neuplatní obecné pravidlo ZOK (poměr jejich vkladů), ale speciální řešení shodnuté ve společenské smlouvě. Prakticky řečeno se tak každý ze společníků může těšit na stejnou část (jednu třetinu) podílu na zisku apod.

Těmto hodně kreativním společníkům nevyhovovalo ani další obecné pravidlo ZOK týkající se počtu jejich hlasů. Podle něj by s ohledem na jednotlivé výše vkladů společníci měli tyto počty hlasů: 50 000, 30 000 a 20 000. Sice se dohodli na tom, že ponechají vazbu na výši vkladu, ale pro zjednodušení počítání hlasů je zredukují o tři řády, neboli jeden hlas bude připadat na každý 1 000 Kč vkladu společníka. Čímž stejnoměrně klesnou počty hlasů všech společníků na následující konečný stav: A má 50 hlasů, B 30 hlasů a C má 20 hlasů.

Podle ObchZ platilo – a u „starých“ s.r.o. založených za jeho éry, které nepřešly pod právní režim ZOK platí i nadále – že každý společník měl pouze jeden podíl v s.r.o., přičemž všechny tyto podíly byly prakticky stejného druhu. Možnou pestrost přinesl ZOK i do této oblasti, společenská smlouva totiž může připustit:

• vznik různých druhů podílů (podíly se stejnými právy a povinnostmi tvoří jeden druh),

• aby jeden společník vlastnil více podílů, a to i různého druhu,

• aby byl podíl společníka představován kmenovým listem, který je cenným papírem.

Příklad 56

Komplikace s počty podílů jednoho společníka

První s.r.o. byla založena v roce 2015, přičemž její společenská smlouva vymezuje dva druhy podílů:

1) Základní podíl, se kterým nejsou spojena žádná zvláštní práva a povinnosti, podmíněný vkladem 10 000 Kč.

2) Podíl s přednostním právem na podíl na zisku, k němuž se váže vklad 50 000 Kč.

Tři zakladatelé měli zájem na vytvoření ZK 300 000 Kč, který rozdělili na 5 základních podílů („ZP“) a 5 podílů s přednostním právem na podíl na zisku („PP“). Načež upsali tyto podíly: Adam 1 x ZP + 1 x PP = vklady 60 000 Kč, Beáta 3 x ZP + 1 x PP = vklady 80 000 Kč a Cyril 1 x ZP + 3 x PP = vklady 160 000 Kč.

Druhou s.r.o. založil jediný zakladatel – pan David – již v roce 2014. V zakladatelské listině stanovil základní kapitál na 100 000 Kč, který sestával ze tří peněžitých vkladů – 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč – k nimž se vázaly tři základní podíly: ZP č. 1, ZP č. 2 a ZP č. 3. Pokud se po čase společník rozhodne přibrat dalšího společníka, může tak jednoduše učinit například prodejem ZV č. 2 za dohodnutou smluvní cenu, která bude samozřejmě odpovídat hospodářských výsledkům firmy, případně se zohledněním jejich potenciálních tržních šancí. Nově příchozí druhý společník tak bude mít ZP č. 3, k němuž se váže peněžitý vklad 20 000 Kč, bez ohledu na to, jestli sjednaná převodní (prodejní) cena za tento podíl byla 1 milion Kč nebo třeba jen 5 000 Kč.

Třetí s.r.o. založili tři zakladatelé, jejichž podíly činí 50 %, 30 % a 20 %. Po čase společník s podílem 30 % odkoupil od společníka s podílem 20 % jeho podíl v tomto s.r.o. Jestliže by se jednalo o firmu založenou před rokem 2014, která se nepodřídila ZOK jako celku, pak by se tímto obchodem navýšil jediný přípustný podíl společníka z 30 % na 50 %. Ovšem jestliže by se jednalo o „starou“ s.r.o., která se podřídila kompletně ZOK nebo o „novou“ společnost založenou již podle ZOK, pak by bylo nutno znát její společenskou smlouvu. Tato totiž buď může umožňovat držbu více podílů jedním společníkem (pak by zmíněný kupující společník nově držel dva podíly ve výši 30 % a 20 %) nebo vícero podílů jednoho společníka neumožňuje, případně se touto tématikou vůbec nezabývá (pak by došlo ke zvýšení jednoho přípustného podílu tohoto společníka na 50 %).

Podíl společníka v s.r.o. je ve smyslu občanského zákoníku věcí (nehmotnou), a proto jej lze převést na jinou osobu úplatně (prodejem nebo směnou) nebo bezúplatně (darováním). V obchodní praxi přirozeně zcela převažuje úplatný převod podílu, u něhož se uplatní obecná právní úprava smlouvy o koupi věci, přičemž je ale vyžadována písemná forma a úředně ověřené podpisy. Nabytím podílu přistupuje nabyvatel ke společenské smlouvě s.r.o., ovšem za související převedené dluhy – zejména nesplacený zbytek peněžitého vkladu – i nadále společnosti ručí převodce (dosavadní společník). Převodce podílu nemá vůči s.r.o. právo na vypořádací podíl. Jedinou odměnou za ztrátu účastenství je pro něj smluvená převodní cena od nabyvatele podílu.

Protože se i v tomto směru poněkud liší „stará“ právní úprava ObchZ od té nové ZOK, musíme rozlišit:

• „stará“ s.r.o. založená podle ObchZ, která nepřešla pod novou právní úpravu ZOK:

– Určující je i nadále „stará“ právní úprava stanovená § 115 ObchZ, ve znění k 31. 12. 2013.

– Na jiného společníka lze převést obchodní podíl pouze se souhlasem valné hromady, nestanoví-li společenská smlouva jinak.

– Na jinou osobu (než je stávající společník) lze převést obchodní podíl pouze v případě, že to výslovně připouští společenská smlouva (která navíc může převod podmínit i souhlasem valné hromady).

• „nová“ s.r.o. založená dle ZOK nebo „stará“ s.r.o. která přešla pod jeho právní režim:

– Postupuje se zejména v souladu s § 207 až § 210 ZOK.

– Každý společník může svůj podíl převést na jiného společníka. Přičemž společenská smlouva může tento převod podílu podmínit souhlasem některého z orgánů s.r.o. (např. valné hromady či jednatele).

– Na jinou osobu (než je stávající společník) lze převést podíl jen se souhlasem valné hromady, neurčí-li společenská smlouva jinak.

– Jednodušší je převod podílu reprezentovaného kmenovým listem (tj. listinný cenný papír na řad). Jeho převoditelnost totiž nesmí být nijak omezena ani podmíněna. Při jeho převodu – pouhým předáním – je ale nutné v rubopise kmenového listu uvést jednoznačnou identifikaci nabyvatele příslušného podílu.

10.2 Účetně

Podíl v s.r.o. prakticky vždy představuje – pohledu dotyčného společníka – jeho dlouhodobou finanční investici, protože jej zpravidla plánuje držet více než 1 rok. V návaznosti na to se proto v souladu s § 8 VÚ jedná o dlouhodobý finanční majetek, který je nutno podobněji specifikovat a začlenit do jedné ze tří položek:

• „B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba“, pro které je obvykle určen účet 061,

• „B.III.3. Podíly – podstatný vliv“, u nichž je zpravidla uplatněn syntetický účet 062, a

• „B.III.5. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly“, s odpovídajícím účtem např. 063.

V účetních předpisech ovšem najdeme definici pouze „podstatného vlivu“, a to v § 22 odst. 5 ZÚ:

• Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování účetní jednotky, jenž není rozhodující ani společný; není-li
prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.

Výkladově se dovozuje, že pojmy „ovládaná versus ovládající osoba“ se pro účetní potřeby přebírají z obchodního práva, kde jsou složitě definovány § 74 až § 80 ZOK. Zpravidla je ovládání určeno držbou podílu přes 40 %, ovšem zejména v s.r.o. má význam také okolnost, že se obecně „má za to“ (což je tzv. vyvratitelná domněnka), že ovládající osobou jsou skrze jednání ve shodě vždy společníci s.r.o. vůči jejich společnosti.

Na základě této právní domněnky je tedy asi možné o každém podílu v s.r.o. účtovat jako o rozvahové položce „B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba“, neboli stručně řečeno na účtu 061. Ovšem chybou není ani detailnější rozlišování s ohledem na obvyklou účetní praxi, kdy je pro začlenění do jednoho ze tří možných účtů určující výše podílu (podílů): přes 40 % (061), nebo mezi 20 % a 40 % (032) anebo méně (063).

Vedle otázky KAM s podílem (na jaký účet) je důležitá také otázka KOLIK, čili o jaké částce účtovat.

Podle § 25 odst. 1 písm. f) ZÚ se podíly oceňují pořizovací cenou, tedy cenou, za kterou byly pořízen a náklady s jejich pořízením související. Sdílnější je § 48 VÚ, podle kterého do tohoto ocenění patří např. také poplatky makléřům, poradcům, burzám, a naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení a náklady spojené s držbou.

V souladu s § 27 ZÚ se podíly představující účast v osobě ovládané nebo pod podstatným vlivem nikdy nepřeceňují reálnou (tržní) hodnotou. Účtující společník se ale může rozhodnout, že tyto podíly ocení tzv. ekvivalencí neboli protihodnotou. Prakticky řečeno aktuálním podílem na vlastním kapitálu dotyčné s.r.o. Změna ocenění podílu se zachycuje na rozvahovém účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Pokud se tak účetní jednotka rozhodne, musí toto ocenění použít u všech takových podílů. Je třeba si uvědomit, že nejde o ocenění, které by přímo odráželo aktuální tržní prodejní cenu podílu, která může být zcela odlišná.

Příklad 57

Ocenění podílů v s.r.o. ekvivalencí

Investor, a.s. se rozhodla ocenit ekvivalencí podíly ve dvou dceřiných společnostech, které nedávno koupil (bez dalších vedlejších nákladů) od jejich dosavadních společníků. Konkrétně se jedná o:

• 25 % podíl v A, s.r.o. koupený za 100 000 Kč (MD 062.1),

• 50 % podíl v B, s.r.o. koupený za 200 000 Kč (MD 061.2).

Investor, a.s. má k dispozici aktuální rozvahy obou firem k datu své účetní závěrky, na jejichž podkladě vyčíslí účetní hodnotu podílů protihodnotou ve vztahu k vlastnímu kapitálu (VK); údaje uvedeny v tisících Kč.

Firma	Aktiva	41x	42x	Zisk/ztráta	Jiná pasiva	VK	Účast	Ocenění nové	Staré	Změna
A, s.r.o.	1.000	200	+200	+200	400	+600	25 %	150	100	+ 50
B, s.r.o.	2.000	200	+200	–200	1.800	+200	50 %	100	200	– 100

O změně ocenění podílů bude Investor, a.s. účtovat na samostatných analytických účtech:

• U podílu v A, s.r.o. přecenění (zvýšení ocenění) zaúčtuje: 50 000 Kč, MD 062.2 / D 414

• U podílu v B, s.r.o. přecenění (snížení ocenění) zaúčtuje: 100 000 Kč, MD 414 / D 061.2

Při prodeji podílu se ocenění ekvivalencí zruší, tudíž účetní náklad bude roven pořizovací ceně podílu.

Účtování prodeje podílu v s.r.o. u prodávajícího společníka sestává ze dvou až tří účetních zápisů:

• Zrušení případného rozvahového ocenění podílu ekvivalencí (protihodnotou) na analytickém účtu („AÚ“):

• Úbytek (vyřazení) podílu v jeho původní pořizovací ceně:

• Tržba z prodeje podílu coby finanční výnos provázená pohledávkou za kupujícím nebo přírůstkem peněz:

Převod podílu v s.r.o. se paradoxně příliš účetně netýká samotné obchodní korporace, které se transakce věcně týká. Nejedná se totiž o smluvní stranu této kupní smlouvy (není subjektem), ale pouze objektem prodeje. Nicméně drobné účtování zaznamená i dotyčná s.r.o., a to analytickou změnu k účtu 411 – Základní kapitál, ohledně vkladu společníka. Daleko méně často případně také na analytickém účtu k účtu 412 – Ážio (když se týkalo vkladu společníka – převodce podílu) a účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy (pokud prodávající společník poskytl příplatek mimo ZK), které je totiž nutno evidovat v rozlišení podle jednotlivých společníků.

Příklad 58

Zaúčtování změny společníka v dotčené s.r.o.

A+B, s.r.o. založili dva zakladatelé – A a B – každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč. V těžkých dobách později poskytl společník B dobrovolný peněžitý příplatek mimo ZK á 500 000 Kč, z něhož bylo k úhradě ztrát s.r.o. využito 300 000 Kč. Nyní společník B prodal celý svůj podíl v A+B, s.r.o. nově příchozímu společníkovi C.

Poř.	Popis vybraných účetních případů A+B, s.r.o. týkajících se změny společníka	Kč	MD	D
1.	Počáteční stav: Vklad společníka A do základního kapitálu	100 000	---	411.A
2.	Počáteční stav: Vklad společníka B do základního kapitálu	100 000	---	411.B
3.	Počáteční stav: Zůstatek příplatku společníka B mimo základní kapitál	200 000	---	413.B
4.	Změna společníka B převodem podílu na C – změna analytiky týkající se vkladu	100 000	411.B	411.C
5.	Změna společníka B převodem podílu na C – změna analytiky týkající se příplatku	200 000	413.B	413.C

10.3 Daňově

Z hlediska daní z příjmů může mít prodeje podílu v s.r.o. 4 scénáře. Omezíme se přitom na daňové rezidenty ČR, a to jak v případě samotné s.r.o., tak i jejich společníků prodávajících a kupujících podíl:

• Příjem osvobozený od daně, přičemž platí rozdílné podmínky pro:

a) společníka – právnickou osobu, a

b) společníka – fyzickou osobu.

• Příjem zdanitelný, kde se opět postupuje odlišně v závislosti na tom, zda:

c) společníkem je právnická osoba, nebo

d) společníkem je fyzická osoba.

Ad a) Osvobození od DPPO

Podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP, jsou od DPPO osvobozeny příjmy z převodu podílu:

• mateřské společnosti (má alespoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti, a to nejméně po dobu 12 měsíců, přičemž časovou podmínku lze splnit i dodatečně, podrobněji viz § 19 odst. 3 a 4 ZDP)

• v dceřiné společnosti.

Příklad 59

Podmínky osvobození od DPPO

Matka, a.s. založila (jako jediná) v roce 2013 Dceru, s.r.o. V březnu 2015 celý svůj podíl v Dceři, s.r.o. prodala firmě Spekulanti, s.r.o., načež tento nový společník prodal celý podíl v Dceři, s.r.o. ještě v roce 2015.

Pro Matku, a.s. bude příjem z prodeje podílu v Dceři, s.r.o. osvobozen od daně, protože jsou naplněny definiční podmínky vztahu „mateřská versus dceřiná společnost“. Přičemž v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP není ale možno daňově uplatnit výdaje související s příjmy osvobozenými od daně – např. nabývací cenu podílu.

Naproti tomu Spekulanti, s.r.o. nemají příjem z prodeje podílu v Dceři, s.r.o. osvobozen od daně, neboť nesplní podmínku vztahu „mateřská versus dceřiná společnost“ – nedrží podíl 10 % a více nejméně 12 měsíců. Pokud by ovšem Spekulanti, s.r.o. v roce 2015 prodali jen část podílu v Dceři, s.r.o. – maximálně 90 % – a zbytek až v dubnu 2016, splnili by podmínky osvobození od daně. A to nejen u příjmů z prodeje zbývající části 10 % podílu prodaného po 12 měsících držby, ale také ohledně prodeje první části 90 % podílu již v roce 2015.

Ad b) Osvobození od DPFO

Rovněž v případě společníků s.r.o., kteří jsou fyzickou osobou, může být příjem z prodeje podílu v s.r.o. osvobozen od daně. A to při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. r) ZDP. Základní podmínkou pro osvobození je, aby doba mezi nabytím a převodem přesáhla dobu 5 let. Stejný časový test se týká rovněž kmenových listů, ovšem jelikož jde o cenné papíry, najdeme tuto možnost v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Časový test se zkracuje o dobu, po níž byl poplatník členem této obchodní korporace její před její případnou přeměnou.

Pro omezení případných daňových spekulací se osvobození od daně nevztahuje na (zjednodušeno):

• podíly pořízené z obchodního majetku poplatníka, a to do 5 let po ukončení samostatné činnosti,

• příjem plynoucí z budoucího úplatného převodu podílu v době do 5 let od jeho nabytí,

• příjem z budoucího převodu podílu pořízeného z obchodního majetku v době do 5 let od ukončení činnosti,

• příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení nabývací ceny (ke kterému došlo po 1. 1. 2014) plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, do 5 let od plnění nebo nabytí.

Příklad 60

Podstatné je i datum příjmu, nejen den převodu podílu

Pan Jan založil ABC, s.r.o., které vzniklo v srpnu 2010. Na jaře 2015 obdržel výhodnou nabídku od XY, a.s. na prodej celého podílu v s.r.o. Pan Jan ví, že pětiletý časový test pro osvobození příjmů z prodeje podílu od daně z příjmů fyzických osob uplyne až v září 2015. Tak dlouho ale nechce čekat, aby si a.s. koupi nerozmyslelo.

Myslel si, že daňovou podmínku přechytračí tím, že již v květnu 2015 sjedná smlouvu o budoucím prodeji podílu v ABC, s.r.o., podle níž bude smlouva o převodu uzavřena až v září 2015. Jenže chyba lávky. Pan Jan zapomněl na výluku z osvobození po pěti letech od nabytí podílu, která se právě týká příjmů plynoucích před tímto datem. Takže půjde o jeho zdanitelný příjem, proti kterému může uplatnit nabývací cenu podílu v s.r.o.

Ad c) Zdanění u právnických osob

Pokud právnická osoba nesplní podmínky pro osvobození příjmů z prodeje podílu v s.r.o., nezbývá jí, než zahrnout tyto příjmy (výnosy) do svého obecného základu daně, jelikož se nepochybně jedná o příjem z nakládání s veškerým jejím majetkem ve smyslu obecného vymezení předmětu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.

Těchto příjmů se netýká srážková daň (u daňových rezidentů ČR), takže jejich zdanění proběhne přímo u poplatníka v rámci zmíněného obecného základu daně. Protože u zdanitelných příjmů samozřejmě lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení, vyvstává otázka, jaké konkrétní výdaje (náklady) je možno proti zdanitelným příjmům využít. Odpověď najdeme v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP podle kterého:

• daňově účinná je nabývací cena podílu na s.r.o.:

– a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu,

– přičemž se hodnotí prodej každého podílu samostatně,

– takže dílčí ztrátové prodeje podílů v s.r.o. nelze kompenzovat se ziskovými prodeji.

Nabývací cenu definuje § 24 odst. 7 ZDP, přičemž u tuzemských právnických osob se jí obecně rozumí:

• pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,

• cena určená podle zvláštního zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p.p. (dále jen „cena určená“) ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně,

• hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace (v našem případě společníka s.r.o.),

• hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace, která se stanoví podle předmětu vkladu:

– ve výši daňové zůstatkové ceny, v případě hmotného majetku a nehmotného majetku podle ZDP,

– ve výši účetní hodnoty u ostatního vkládaného majetku.

Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, jako například zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů nebo snížení o vyplacený „přesah“ vložené hodnoty. Je třeba mít na paměti, že daňově relevantní nabývací cena podílu v s.r.o. může být více či méně odlišná od účetního ocenění podílu (která se účtuje do nákladů na účet 561), a to zejména u nepeněžitých vkladů.

Příklad 61

Vklad mimo základní kapitál s.r.o.

AA, a.s. se v roce 2010 podílela peněžitým vkladem 50 000 Kč na založení BB, s.r.o., kde její podíl na základním kapitálu činí jen 5 %. Dále v lednu 2015 koupila majoritní podíl 60 % v CC, s.r.o. za 200 000 Kč.

Za rok 2013 vykázala BB, s.r.o. ztrátu, načež valná hromada v květnu 2014 v souladu se společenskou smlouvou uložila společníkům přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo základní kapitál. Což firmu AA, a.s. stálo dalších 50 000 Kč, a tak stoupla nabývací cena jejího podílů v této BB, s.r.o. na 100 000 Kč.

V říjnu 2015 AA, a.s. prodala podíly v obou s.r.o., a to každý za 150 000 Kč. Protože majoritní podíl v CC, s.r.o. ale nedržela nejméně 12 měsíců, nejedná se o vztah „mateřská versus dceřiná společnost“ a příjem není osvobozen od daně. A osvobozen není ani prodej minoritního podílu v BB, s.r.o., který sice AA, a.s. držela přes rok, ale jeho výše je pod limitem 10 %. Ze zdanitelného prodeje podílu v CC, s.r.o. vykázala firma AA, a.s. ztrátu 50 000 Kč, která není daňově účinná, a nelze o ní ani snížit zisk 50 000 Kč z prodeje podílu v BB, s.r.o.

Ad d) Zdanění u fyzických osob

Také u osob fyzických platí, že pokud nesplní podmínky pro osvobození od daně, musejí příjmy z prodeje podílu v s.r.o. zdanit v daňovém přiznání, protože u daňových rezidentů ČR zde nepřichází do úvahy srážková daň. Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že příjmy mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

• buď mezi příjmy ze samostatné činnosti alias „z podnikání“ podle § 7 ZDP:

– a to když má poplatník prodávaný podíl (podíly) v s.r.o. při prodeji ve svém obchodním majetku,

– daňové posouzení výdajů bude obdobné jako u právnických osob, poněkud odlišně ovšem bude určena nabývací cena podílu nabytého (zvýšeného) nepeněžitými vklady [viz § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP];

• nebo mezi „ostatní příjmy“ podle § 10 ZDP, jde-li o jiný případ zdanitelného příjmu fyzické osoby:

– i tentokrát lze daňově uplatnit výdaje na úrovni nabývací ceny prodaného podílu, ovšem v rámci celkového úhrnu příjmů tohoto druhu lze vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje, dále je možno daňově uplatnit i výdaje související s uskutečněním prodeje, daňově neúčinné jsou až výdaje převyšující úhrn příjmů z prodejů podílů v rámci jednoho zdaňovacího období (kalendářního roku).

Příklad 62

Zdanitelný prodej obchodních podílů u fyzické osoby

Paní Olga podniká jako fyzická osoba, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. V roce 2013 koupila 4 podíly ve čtyřech s.r.o. – A, B, C a D – každý za 100 000 Kč, což jsou i nabývací ceny podílů. Z nichž dva (A, B) zahrnula do obchodního majetku pro účely svého podnikání, a zbývající dva (C, D) nikoliv.

V roce 2015 všechny 4 podíly v s.r.o. prodala, a to podíly v A a C se ziskem za á 200 000 Kč, zatímco podíly v B a D se ztrátou za á 40 000 Kč. Dosáhla tak příjmů spadajících do dvou dílčích základů daně:

• ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP:

– příjem 200 000 Kč z prodeje podílu A, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu B,

– jako související daňové výdaje může uplatnit nabývací cenu těchto podílů, vždy ale jednotlivě za každý z nich, takže u podílu A uplatní celou nabývací cenu 100 000 Kč, protože příjem z jeho prodeje je vyšší, ovšem u podílu B uplatní jen část nabývací ceny 40 000 Kč do výše příjmu z jeho ztrátového prodeje,

– prodej podílů A a B tak ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 200 000 Kč – 100 000 Kč + 40 0000 Kč – 40 000 Kč = + 100 000 Kč (zbývající část nabývací ceny B 60 000 Kč nelze daňově využít);

• z ostatních (zdanitelných) příjmů podle § 10 ZDP:

– příjem 200 000 Kč z prodeje podílu C, a příjem 40 000 Kč z prodeje podílu D,

– jako související daňové výdaje může uplatnit úhrn nabývacích cen těchto podílů (100 000 Kč + 100 000 Kč = 200 000 Kč), a to až do úhrnu příjmů z jejich prodejů (200 000 Kč + 40 000 Kč = 240 000 Kč),

– prodej podílů C a D proto ovlivní tento dílčí základ daně následovně = + 240 000 Kč – 200 000 Kč = + 40 000 Kč, díky vzájemné kompenzaci ziskového a ztrátového prodeje vychází daňové zatížení nižší.

11. Odchod společníka s.r.o.

11.1 Právně

Výše uvedený prodej podílu může znamenat odchod společníka – převodce z dotyčné s.r.o. (když prodá svůj jediný podíl nebo všechny své podíly), ale také nemusí, když prodá jen část svých podílů. Pokud společník hodlá ukončit účast v s.r.o., ale nenajde zájemce o převzetí jeho podílu (podílů), nemůže se jen tak jednoduše rozhodnout, že svévolně ze společnosti odejde. S.r.o. totiž jednak představuje společenstvo osob, které uzavřely dohodu (společenskou smlouvu), a jednak zákon chrání práva jejich věřitelů. Odchod společníka ze s.r.o. je tak sice možný – dokonce 8 způsoby – ovšem musejí být splněny příslušné podmínky stanovené ZOK (zestručněno):

1) Dohoda o ukončení účasti:

• jednoduchá možnost ukončení účasti společníka v s.r.o., která by měla být v praxi vždy preferována,

• písemnou dohodu musejí uzavřít všichni společníci, jejich podpisy musejí být úředně ověřeny,

• účast společníka zaniká ke dni uvedenému v dohodě, jinak nabytím účinnosti této dohody.

2) Zrušením účasti společníka soudem:

• společník může navrhnout, aby soud zrušil jeho účast, nelze-li na něm spravedlivě chtít, aby setrval,

• tuto možnost má i dědic společníka, který podíl v s.r.o. zdědil,

• logicky se to netýká s.r.o. s jediným společníkem, která by pak zůstala bez vlastníka.

3) Vyloučení společníka valnou hromadou:

• pouze když společník včas nesplatil vklad, nebo nesplnil tzv. příplatkovou povinnost (§ 162 ZOK),

• takto se může s.r.o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení.

4) Vyloučení společníka soudem:

• s.r.o. (resp. zbylí společníci) se může domáhat u soudu vyloučení společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem svou povinnost, k jejímuž plnění vyzván a na možnost vyloučení upozorněn,

• takto se může s.r.o. opět zbavit i většinového společníka, který v těchto případech nehlasuje.

5) Vystoupení společníka:

• jde o věcnou novinku, kterou přinesl ZOK, jejíž využití je ale omezeno na čtyři méně časté případy:

• společník nesouhlasí s rozhodnutím valné hromady – (i) o změně převažující povahy podnikání s.r.o., nebo (ii) o prodloužení trvání společnosti – pokud ovšem hlasoval na valné hromadě proti,

• (iii) společník nesouhlasí s příplatkovou povinností ve smyslu § 164 ZOK, to ovšem za podmínky, že dotyčný společník již zcela splnil svoji vkladovou povinnost a že společenská smlouva nestanoví jinak,

• (iv) čtvrtým důvodem pro vystoupení společníka je nečinnost (bez udání důvodu) příslušného orgánu s.r.o., jehož souhlasem společenská smlouva případně podmiňuje převod podílu na jiného společníka.

6) Zánik účasti společníka kvůli jeho insolvenci:

• účast společníka v s.r.o. zaniká zamítnutím insolvenčního návrhu pro nedostatek jeho majetku nebo zrušením konkursu proto, že jeho majetek je zcela nedostačující,

• případným zrušením rozhodnutí insolvenčního soudu se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li jej společnosti do 2 měsíců,

• pokud byl na společníka prohlášen konkurs, který je řešen zpeněžením jeho podílu v s.r.o. – což se ale do 6 měsíců nepodaří – nastávají obdobné účinky jako při vystoupení společníka ze společnosti.

7) Zánik účasti společníka kvůli exekuci jeho podílu:

• účast společníka v s.r.o. zaniká také pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením podílu nebo právní mocí exekučního příkazu k postižení podílu po uplynutí lhůty ve výzvě ke splnění,

• není-li podíl převoditelný, pak účast společníka zaniká rozhodnutím o zastavení této exekuce,

• případným zrušením příslušných exekučních rozhodnutí se účast společníka obnovuje; ovšem pokud již společník dostal vypořádací podíl, obnoví se jeho účast, jen nahradí-li jej do 2 měsíců.

8) Smrt, resp. zánik společníka:

• obecně platí, že smrtí, resp. zánikem společníka přechází jeho podíl na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod podílu zakáže nebo omezí v souladu s § 42 odst. 1 ZOK,

• dědic se může domáhat (do 3 měsíců) zrušení své účasti ve společnosti soudem, jestliže jsou dány důvody, pro které na něm nelze spravedlivě požadovat, aby ve společnosti setrval,

• účast dědice ve společnosti nelze zrušit, jedná-li se o jediného společníka.

Zánikem účasti společníka – jinak než převodem podílu – se jeho podíl stává uvolněným podílem, který nepřechází na s.r.o., ale zůstává ve vlastnictví odcházejícího (bývalého) společníka, tento ale již nemůže vykonávat s tím související práva ani nemusí plnit povinnosti spojené s podílem. Což je zásadní systémová změna od roku 2014. S uvolněným podílem přitom s.r.o. nakládá jako zmocněnec, který je ale povinen postupovat v souladu se ZOK – viz dále. Uvolněný podíl zůstává i nadále ve vlastnictví již bývalého společníka, který ovšem nemůže vykonávat žádná práva s ním spojená. Nemá možnost účastnit se valné hromady (jeho hlasy se nezapočítávají pro účely rozhodování valné hromady), ani nemá právo na podíl na zisku.

Poznamenejme, že podle dřívější právní úpravy ObchZ před 1. 1. 2014 se takový „vlastní podíl“ stal majetkem s.r.o. s tím, že ale společnost nemohla vykonávat práva a povinnosti s ním spojená. Odlišný byl také výpočet vypořádacího podílu, jehož základem byl vlastní kapitál, případně reálné ocenění, nikoli prodejní cena.

Při zániku účasti společníka v s.r.o. za jejího trvání jinak než převodem podílu mu vzniká právo na vypořádání alias na vypořádací podíl. Jeho výše závisí na způsobu naložení s uvolněným podílem a na hospodářských výsledcích s.r.o. Právní podrobnosti stanoví § 36, § 213 až 215 ZOK, z čehož vybíráme to hlavní:

• Pokud není převod uvolněného podílu vyloučen ani omezení, tak se jej s.r.o. vždy nejprve pokusí prodat, a to bez zbytečného odkladu a za přiměřenou cenu, přičemž zbývající společníci mají předkupní právo.

• Jestliže by o uvolněný podíl odcházejícího společníka projevilo zájem více zbývajících společníků, tak se uvolněný podíl mezi ně rozdělí v poměru jejich stávajících podílů v s.r.o.

• Pokud se prodej podaří, pak výtěžek z prodeje tvoří – po odečtení účelně vynaložených nákladů a započtení splatných pohledávek za dotyčným společníkem – vypořádací podíl, a společnost ho bez zbytečného odkladu po prodeji vyplatí oprávněné osobě nebo uloží do úřední úschovy.

• Když se nepodaří uvolněný podíl prodat do 3 měsíců, nebo je-li převod (přechod) vyloučen či omezen, určí se výše vypořádacího podílu podle následujících pravidel, načež jej s.r.o. do 1 měsíce poté vyplatí:

– přednostně se postupuje dle společenské smlouvy, samozřejmě pokud tuto otázku řeší, jinak dále,

– vypořádacího podílu se vypočte z vlastního kapitálu zjištěného z mezitímní, řádné či mimořádné účetní závěrky sestavené ke dni zániku účasti společníka (proto je optimální odchod k 31. 12.),

– ovšem pokud by reálná hodnota majetku s.r.o. byla podstatně odlišná od účetního ocenění, vychází se z reálné hodnoty majetku snížené o výši dluhů vykázané v účetní závěrce.

• Výše vypořádacího podílu se určuje poměrem podílů společníků s.r.o., nestanoví-li společenská smlouva nebo dohoda mezi s.r.o. a odcházejícím společníkem jinak. Vyplácí se v penězích, případně také naturálně.

• Bez zbytečného odkladu po vyplacení vypořádacího podílu (do 1 měsíce), rozhodne valná hromada s.r.o. o dalším osudu uvolněného podílu, jinak hrozí, že soud společnost i bez návrhu zruší a nařídí její likvidaci:

– buď o přechodu uvolněného podílu nejméně za protiplnění ve výši vyplaceného vypořádacího podílu na zbývající společníky poměrně podle jejich podílů,

– nebo o snížení základního kapitál o vklad společníka, jehož účast v s.r.o. zanikla.

Příklad 63

Odchod společníka za vypořádací podíl

ABC, s. r. o. má tři společníky – A, B a C – jejichž podíly odpovídají poměru peněžitých vkladů – 50 %, 30 % a 20 %. Dlouhodobé neshody společníků ale poslední dobou značně ochromují chod společnosti a hrozí tak její likvidace. Naštěstí se v jedné světlé chvilce podařilo společníků A a B dohodnout se společníkem C na jeho odchodu. K 31. 1. 2016 tak skončila jejich dohodou účast společníka C, jemuž tak náleží vypořádací podíl.

Pokud převoditelnost uvolněného podílu není společenskou smlouvou dotyčné s.r.o. vyloučena ani omezena, pak se společnost nejprve pokusí jej prodat, přičemž zbývající společníci A a B mají přednostní právo.

Když se tento prodej do tří měsíců od zániku účasti společníka C podaří – podmínkou je, že jde o přiměřenou cenu – rovná se vypořádací podíl přímo výtěžku z prodeje; nestanoví-li společenská smlouva jinak.

Jestliže ale nejde o příliš známou firmu, nebo má velké dluhy anebo špatné výsledky hospodaření, tak se prodej uvolněného podílu do 3 měsíců zřejmě nepodaří; případně může být převoditelnost podílu vyloučena či omezena společenskou smlouvou obchodní korporace. Pak je základnou pro výpočet vypořádacího podílu aktuální stav vlastního kapitálu ABC, s.r.o., k čemuž je zapotřebí sestavit účetní závěrku. Protože den odchodu společníka C (31. 1. 2016) nepřipadá na konec účetního období, nemůže jít o řádnou účetní závěrku a jelikož nejde ani o titul k uzavření účetních knih uvedený v § 17 odst. 2 ZÚ, nepůjde ani o mimořádnou účetní závěrku. ABC, s.r.o. tedy v souladu s § 19 odst. 3 ZÚ sestaví k tomuto datu mezitímní účetní závěrku, při níž nebude uzavírat účetní knihy a inventarizaci provede jen pro vyjádření aktuálního ocenění majetku a závazků.

Vlastní kapitál tvoří úhrn zůstatků účtů ze tří účtových skupin: 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření, a 43 – Výsledek hospodaření. Současně je ale třeba stanovit reálnou hodnotu majetku ABC, s.r.o. sníženou o její dluhy, a pokud se od účetního ocenění podstatně liší, tak se přednostně vychází z reálné hodnoty majetku snížené o dluhy s.r.o. Z této základny – vlastního kapitálu nebo reálné hodnoty majetku snížené o dluhy – činí vypořádací podíl společníka C 20 %.

Pokud např. vlastní kapitál k 31. 1. 2016 byl 1 milion Kč, vychází vypořádací podíl pro společníka C na 200 000 Kč. Přičemž předpokládáme, že reálná hodnota majetku snížená o dluhy ABC, s.r.o. se příliš neliší od vlastního kapitálu, jinak by byla základnou tato alternativní částka – ať už by byl rozdíl kladný nebo záporný. Do těchto pravidel může zasáhnout společenská smlouva jiným vhodným způsobem určení vypořádacího podílu. Po zdanění vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu srážkovou daní – viz dále kapitola 11.3 – bude odcházejícímu společníkovi vyplacena „čistá“ částka po zdanění. S ohledem na právní, účetní a daňové komplikace (daň z příjmů a DPH) se v praxi téměř nevyužívá možnosti nepeněžní formy vypořádacího podílu.

Co si počne ABC, s.r.o. s uvolněným podílem? Nejprve jej nabídne zbývajícím společníkům A a B, kteří mají přednostní právo, pak dalším zájemcům, nebo rozhodne o snížení základního kapitálu o vklad společníka C.

11.2 Účetně

S odchodem společníka ze s.r.o. – s výjimkou prodeje podílu – vzniká na straně jedné dotyčnému společníkovi nárok na vypořádací podíl představující určitou formu odstupného známého u zaměstnanců, kterým končí pracovní poměr. Na straně druhé je plátce tohoto příjmu – s.r.o. – pro kterou může jít buď jen o zúčtovací vztah, pokud najde zájemce o koupi předmětného uvolněného podílu, anebo o vlastní břemeno, které sníží její vlastní kapitál. Před rokem 2014 se uvolněný podíl odešlého společníka stával (dočasně) majetkem dané s.r.o., která o něm účtovala na straně MD majetkového účtu 252 – Vlastní obchodní podíly. Nicméně v rozvaze byly vlastní podíly vykazovány v účetních pasivech nepřímo jako snížení základního kapitálu s.r.o.

Tato účetní praxe končila s příchodem ZOK, který neumožňuje při odchodu společníka pojmout jeho uvolněný podíl do vlastnictví s.r.o., které ohledně jeho vypořádání vystupuje pouze v roli zmocněnce, který má za úkol najít kupce. Uvolněný podíl i po ukončení účasti společníka v s.r.o. nadále zůstává majetkem tohoto bývalého společníka (případně jeho dědice nebo právního nástupce), který ovšem již nemá dispoziční ani užívací právo spojené s tímto podílem, ale pouze právo na vypořádací podíl. Aby se zabránilo tomu, že si skrze tento uvolněný podíl bude dočasně vládnout s.r.o. sama sobě, tak § 212 odst. 4 ZOK stanoví, že práva ani povinnosti spojené s uvolněným podílem nemůže vykonávat nejen dotyčný společník ale ani samotná s.r.o.

Z účetního hlediska je podstatné, že s.r.o. o uvolněném podílu přímo neúčtuje jako o svém aktivu. Související závazek (dluh) vůči odcházejícímu společníkovi není po určitý čas jednoznačně určitelný, protože je podmíněn jeho teprve v budoucnu poznatelnou reálnou prodejní cenou, případně vychází ze stavu vlastního kapitálu s.r.o., který bude zjištěn také až později z účetní závěrky. Proto se tento potenciální a nejasný dluh zachytí pouze v podrozvahové evidenci s.r.o. (např. MD 799 Evidenční účet / D 760 Podmíněný závazek), a stejně tak tomu bude s pohledávkou vůči novému vlastníkovi uvolněného podílu (např. MD 750 Podmíněná pohledávka / D 799). Nicméně v odborné účetní literatuře lze najít také renomované autory, kteří o této pohledávce a závazku (dluhu) zmocněnce (s.r.o.) účtují standardně rozvahově (například MD 378 / D 365).

Příklad 64

Přechod uvolněného podílu na jiného společníka

AB, s.r.o. má dva společníky – A a B – kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši á 100 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50 % a 50 %. Dohodou společníků nyní odchází B, přičemž společenská smlouva s.r.o. omezuje volný převod podílů, přičemž uvolněný podíl přejde na A.

Společenská smlouva stanoví, že výše vypořádacího podílu se určí z vlastního kapitálu, který ke dni zániku účasti společníka B činil 1 milion Kč, z čehož jeho podílu 50 % odpovídá vypořádací podíl 500 000 Kč. Jak si upřesníme v kapitole 11.3, musí AB, s.r.o. srazit tzv. srážkovou daň z tohoto příjmu 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu podílu (100 000 Kč), takže daň ukousne 60 000 Kč (15 % ze 400 000 Kč). Zbylý společník A převezme uvolněný podíl po B za protiplnění odpovídající vypořádacímu podílu 500 000 Kč.

Vůči odcházejícímu společníkovi B má s.r.o. jednu splatnou pohledávku 200 000 Kč z titulu zůstatku jistiny poskytnuté zápůjčky, kterou si započte proti jeho nároku na vypořádací podíl a zbytek mu vyplatí.

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka B v AB, s.r.o.
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Počáteční stav: Splatná pohledávka za společníkem B z titulu zápůjčky	200 000	355.B	---
2.	Počáteční stav: Vklad společníka A do základního kapitálu AB, s.r.o.	100 000	---	411.A
3.	Počáteční stav: Vklad společníka B do základního kapitálu AB, s.r.o.	100 000	---	411.B
4.	Podmíněný dluh z vypořádacího podílu vůči odcházejícímu společníkovi B	500 000	799	760.B
5.	Podmíněná pohledávka za přechod uvolněného podílu od B vůči společníkovi A	500 000	750.A	799
6.	Započtení dluhu společníka B ze zápůjčky s jeho nárokem na vypořádací podíl	200 000	378.A	355.B
7.	Sražení srážkové daně 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu	60 000	378.A	342
8.	Výplata čisté výše vypořádacího podílu odcházejícímu společníkovi B po zápočtu	240 000	378.A	221
9.	Odúčtování podmíněného dluhu z vypořádacího podílu vůči společníkovi B	500 000	760.B	799
10.	Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu správci daně s.r.o.	60 000	342	221
11.	Přijetí úhrady od společníka A za přechod uvolněného podílu od společníka B	500 000	221	378.A
12.	Odúčtování podmíněné pohledávky za přechod uvolněného podílu B vůči A	500 000	799	750.A
13.	Změna analytiku týkající se vkladu společníka A do základního kapitálu AB, s.r.o.	100 000	411.B	411.A

Příklad 65

Prodej uvolněného podílu novému společníkovi

ABC, s.r.o. má tři společníky – A, B a C – kteří mají už plně splacené všechny své (jen peněžité) vklady do základního kapitálu ve výši 50 000 Kč, 30 000 Kč a 20 000 Kč. Tomu odpovídají jejich podíly 50 %, 30 % a 20 %. Dohodou společníků nyní odchází C, přičemž společenská smlouva s.r.o. nijak neomezuje volný převod podílů. Úkolem s.r.o. je prodat takto uvolněný podíl C nejméně za přiměřenou cenu bez zbytečného odkladu.

Přiměřenou cenu podílu určil znalec v oceňování nehmotných práv na 500 000 Kč. Společníci nevyužili svého předkupního práva, a proto byl na ohlas inzerátu uvolněný podíl prodán třetí osobě D, která se tak stala novým společníkem ABC, s.r.o. Společnost využila možnosti ze získaného výtěžku z prodeje odečíst účelně vynaložené náklady prodeje podílu, které činily 25 000 Kč znalci a 5 000 Kč za zveřejnění inzerátu.

Výše vypořádacího podílu se rovná výtěžku z prodeje (500 000 Kč) sníženému o související náklady (30 000 Kč), a činí tak 470 000 Kč. Pro účely zdanění se tento příjem odcházejícího společníka C sníží ještě o prokázanou nabývací cenu podílu (20 000 Kč) na 450 000 Kč, z čehož 15 % srážková daň činí 67 500 Kč.

Vůči odcházejícímu společníkovi C nemá ABC, s.r.o. žádnou neuhrazenou splatnou pohledávku, kterou by si započetla proti výtěžku z prodeje uvolněného podílu C v roli zmocněnce, takže mu vyplatí 402 500 Kč.

Účtování o vypořádacím podílu odcházejícího společníka C v ABC, s.r.o.
Poř.	Popis účetní operace	Kč	MD	D
1.	Náklady na znalce za určení přiměřené ceny za uvolněný podíl společníka C	25 000	518	321.1
2.	Podmíněný dluh s.r.o. z vypořádacího podílu vůči odcházejícímu společníkovi C	500 000	799	760.C
3.	Náklady za inzerát na prodej uvolněného podílu po odešlém společníkovi C	5 000	518	321.2
4.	Podmíněná pohledávka za prodej podílu C vůči nově příchozímu společníkovi D	500 000	750.D	799
5.	Úhrada (přiměřené) prodejní ceny za uvolněný podíl C novým společníkem D	500 000	221	379.C
6.	Odúčtování podmíněné pohledávky za prodej uvolněného podílu C vůči D	500 000	799	750.D
7.	Započtení nákladů prodeje uvolněného podílu se získaným výtěžkem z prodeje	30 000	379.C	518
8.	Sražení srážkové daně 15 % z vypořádacího podílu sníženého o nabývací cenu	67 500	379.C	342
9.	Výplata čisté výše vypořádacího podílu v penězích odcházejícímu společníkovi C	402 500	379.C	221
10.	Odúčtování podmíněného dluhu z vypořádacího podílu vůči společníkovi C	500 000	760.C	799
11.	Odvod sražené srážkové daně z vypořádacího podílu C správci daně ABC, s.r.o.	67 500	342	221
12.	Změna analytiku týkající se převodu vkladu společníka C do ZK na společníka D	20 000	411.C	411.D

11.3 Daňově

Pokud při ukončení účasti v s.r.o. společníkovi vznikne nárok na vypořádací podíl, pak zdanění těchto příjmů je starostí plátce, tedy vyplácející společnosti, která je v postavení tzv. plátce daně. Režim tohoto zdanění je stejný pro společníky z řad fyzických i právnických osob – tzv. srážková daň ve výši 15 %. Základem daně pro tuto zvláštní sazbu daně je přitom příjem (tj. přiznaný vypořádací podíl) snížený o nabývací cenu podílu na s.r.o. (ve smyslu definice § 24 odst. 7 ZDP), je-li ovšem plátci daně poplatníkem prokázána!

Výjimka z tohoto pravidla se může týkat pouze nerezidentních poplatníků ze států, s nimiž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. U nich je nutno začít daňovou anabázi nahlédnutím do příslušné mezinárodní daňové smlouvy, zda takovéto zdanění Česku vůbec umožňuje nebo jej nějak neomezuje.

Žádné osvobození od daně zde nepřichází do úvahy, ani když je společník „mateřskou společností“, u které je osvobozen podílu na zisku od dceřiné společnosti, i příjem z převodu takovéhoto podílu (viz kapitoly 8.3 a 10.3). U poplatníka – fyzické osoby jde vždy o tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, i když by měl podíl v s.r.o. zahrnutý do obchodního majetku v rámci svého podnikání (což je ale velmi neobvyklé). Z důvodu uvedeného zdanění plátcem daně tzv. srážkovou daní dle § 36 ZDP již poplatník takto zdaněný příjem neuvádí do daňového přiznání. Podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP se totiž do základu daně nezahrnují příjmy, z nichž je daň vybírána tzv. srážkovou daní. Což ale návazně znamená, že v souladu s § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze daňově uplatnit žádné výdaje (náklady) související s těmito příjmy – zejména pořizovací cenu podílu.

Příklad 66

Zdanění vypořádacího podílu

S.r.o. má tři společníky (otec a jeho dva synové), z nichž každý při založení vložil 100 000 Kč. Otec nyní odchází do starobního důchodu, pročež se rozhodl dohodou ukončit také svou účast v s.r.o. – za což má nárok na vypořádací podíl. Zbylí společníci chtějí o uvolněný obchodní podíl otce následně snížit základní kapitál s.r.o.

Společenská smlouva stanoví jako základ výpočtu vypořádacího podílu vlastní kapitál zjištěný z účetní závěrky sestavené ke dni ukončení účasti společníka v s.r.o. Aby nebylo nutno kvůli tomu sestavovat zvláštní účetní závěrku, bylo dohodnuto ukončení účasti otce k poslednímu dni účetního období s.r.o. – k 31. 12. Takže se použijí údajů z řádné účetní závěrky za dané ukončené účetní období, kterou s.r.o. musí vyhotovit tak jako tak.

Předpokládejme, že takto zjištěný vlastní kapitál činí 3 miliony Kč. Z čehož má odcházející společník (otec) nárok na vypořádací podíl ve výši 1/3 odpovídající jeho třetinovému podílu, tedy na 1 milion Kč (pro úplnost poznamenejme, že společenská smlouva mohla stanovit jiné podíly). Vypořádací podíl se vyplácí v penězích, protože společenská smlouva ani žádná dohoda s.r.o. s dotyčným společníkem nestanoví jinak.

Vypořádací podíl při zániku účasti společníka v s.r.o. je u fyzické osoby tzv. ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. g) ZDP, který u tuzemských subjektů podléhá srážkové dani 15 %. Základem pro tuto srážkovou daň je vypořádací podíl (tj. 1 milion Kč) snížený o nabývací cenu podílu, kterou by měl společník prokázat – tato v daném případě odpovídá peněžitému vkladu 100 000 Kč. Z čehož vychází základ srážkové daně 900 000 Kč, a tedy 15 % srážková daň činí 135.000 Kč, společníkovi proto bude vyplacen čistý vypořádací podíl 865.000 Kč. Poplatník (otec) se tak o zdanění nemusí vůbec zajímat a tento příjem neuvádí do svého daňového přiznání, ani nijak nebrání možnosti požádat jeho zaměstnavatele o roční zúčtování jeho příjmů ze závislé činnosti.

V souladu s § 38d odst. 1 ZDP je nutno srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch rezidentního poplatníka (otce), jestliže by se jednalo o nerezidenta ČR, pak nejpozději v den, kdy plátce daně (s.r.o.) o předmětném dluhu z titulu vypořádacího podílu účtuje.

Takto sraženou daň musí plátce daně (s.r.o.) odvést svému místně příslušnému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Jestliže by odcházející společník byl nerezidentem ČR, podal by plátce daně finančnímu úřadu současně hlášení ve smyslu § 38d odst. 3 ZDP a samozřejmě by v otázce zdanění (její možnosti či nemožnosti) musel přihlédnout k mezinárodní daňové smlouvě, pokud by byla sjednána mezi ČR a státem daňové rezidence poplatníka (otce).

Zdaněním a vyplacením vypořádacího podílu odešlému společníkovi (otci) se firma vypořádala s příslušným dluhem. Zbývá ještě dořešit stejně vysokou pohledávku z titulu tohoto vypořádacího podílu ve výši 1 milion Kč. Tato mohla být vyrovnána příjmy z prodeje uvolněného podílu po otci. Ovšem, jak bylo předesláno, zbývající dva společníci (synové) rozhodli o snížení základního kapitálu s.r.o. o výši vkladu odešlého společníka (100 000 Kč). Zbývající část vypořádacího podílu činící 900 000 Kč se zaúčtuje na MD účtu 428 Nerozdělený zisk minulých let, při nedostatečném zůstatku tohoto účtu pak mezi daňově neuznatelné ostatní finanční náklady.

V řadě případů jsou společníky českých s.r.o. zahraniční osoby, které mají statut daňového nerezidenta České republiky ve smyslu § 2 odst. 3 nebo § 17 odst. 4 ZDP. Tito poplatníci mají v Česku daňovou povinnost omezenu pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Tyto příjmy jsou taxativně (úplným výčtem) uvedeny v § 22 ZDP, přičemž mezi nimi najdeme také vypořádací podíly z úhrad od daňových rezidentů ČR.

Pro zdanění vypořádacího podílu vypláceného do zahraničí (nerezidentnímu poplatníkovi) se přiměřeně uplatní výše uvedený režim srážkové daně, do čehož ale může zasáhnout smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem rezidence poplatníka („Smlouva“). Tyto Smlouvy výslovně neuvádějí pojem „vypořádací podíl“, ovšem podle právních výkladů tyto příjmy spadají do širší kategorie „Dividendy“, upravené obvykle v článku 10. Což potvrdilo i Ministerstvo financí v Koordinačním výboru 920/16.06.99. U zahraničních poplatníků musí plátce daně spolu s odvodem daně předložit také hlášení o srážce daně (tiskopis MFin 5478).

U příjmů z „Dividend“ je ve Smlouvách dohodnuto dělení daňového výnosu mezi veřejné rozpočty obou dotčených smluvních států, protože jde často o značné částky, jejich zdanění se žádný stát nechce vzdát.

Smlouvy proto obecně dovolují dividendy zdanit i ve státě zdroje, jehož rezidentem je vyplácející společnost, ovšem omezují toto právo maximální sazbou daně na 15 %, 10 %, 5 % nebo dokonce 0. Ve většině Smluv jsou přitom uvedeny dvě maximální sazby daně pro zdanění ve státě zdroje „dividendy“:

• Základní sazbu daně (nepřevyšující 15 %), která se uplatní tehdy, není-li nárok na

• Sníženou sazbu daně (nejčastěji 5 %), která je ovšem podmíněna obvykle ve dvou směrech:

– osobou příjemce – musí jít zpravidla o „obchodní korporaci“ nikoli ovšem osobního typu, a současně

– minimální mírou účasti na vyplácející společnosti (nejvýše 25 %), výjimečně i minimální délkou držby.

Podle Komentáře Vzorové smlouvy OECD je přitom u rozsahu minimální účasti určující stav, který existoval v okamžiku vzniku daňového dluhu, tedy u vypořádacího podílu ke dni ukončení účasti společníka.

Příklad 67

Příjem nerezidenta ze smluvního státu

Daňový rezident Německa je společníkem českého s.r.o., kde ale ukončil účast jinak než převodem obchodního podílu, takže mu náleží vypořádací podíl. Smlouva mezi ČR a Polskem sice umožňuje státu zdroje – tedy Česku – vypořádací podíl alias dividendy zdanit, ovšem maximálně sazbou daně:

a) 5 %, pokud je příjemcem společnost (právnická osoba) vlastnící přímo nejméně 25 % jmění s.r.o.,

b) 15 % ve všech ostatních případech (tedy zejména je-li příjemcem fyzická osoba).

Takže plátce daně při zdanění vypořádacího podílu (sníženého o nabývací cenu podílu) sice uplatní zdanění českou srážkovou daní, ale sazbu daně 15 % dle ZDP při splnění podmínek Smlouvy ad a) sníží na 5 %.

Poplatník bude potřebovat potvrzení od českého správce daně o sražení české daně, protože v souladu s německými daňovými zákony bude muset zahrnout příjem z vypořádacího podílu do svého daňového přiznání k německé dani z příjmů. Přičemž pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění může podle článku 23 Smlouvy snížit vypočtenou německou daň o sraženou českou daň, a to formou tzv. prostého zápočtu daně. Pokud by šlo o německou kapitálovou společnost s alespoň 25 % podílem spojeným s hlasovacím právem, tak se uplatní metoda vynětí českých příjmů ze zdanění v Německu formou progrese daňové sazby ze zbývajících příjmů poplatníka.

Pro znalce mezinárodního zdanění dodejme, že u tohoto druhu příjmu není rezidentům z jiných států EU nebo EHP umožněno zahrnutí do českého daňového přiznání za účelem uplatnění souvisejících daňových výdajů a případných dalších výhod pro získání tzv. vratitelného přeplatku na české dani z příjmů dle § 36 odst. 8 ZDP.

Pokud rezident Česka obdrží vypořádací podíl ze zahraniční obdoby s.r.o., tak jej musí zdanit v ČR:

• FO zahrne vypořádací podíl ze zahraničí do ostatních příjmů podle § 10 ZDP:

– jako daňový výdaj (do výše příjmu) uplatní nabývací cenu podílu,

– a posléze tento dílčí základ daně již coby součást celkového základu daně podléhající sazbě daně 15 %.

• PO zahrne vypořádací podíl ze zahraničí do samostatného základu daně podle § 20b ZDP:

– jako daňový výdaj (do výše příjmu) uplatní nabývací cenu podílu, a zdaní speciální sazbou 15 %,

– takto samostatně zdaňované příjmy a související výdaje se vyloučí z obecného základu daně.

Přičemž v souladu se Smlouvou bude zpravidla zamezeno dvojímu (opakovanému) zdanění v Česku metodou prostého zápočtu daně zaplacené ve státě zdroje příjmu na českou daňovou povinnost poplatníka.

Příklad 68

Prostý zápočet daně ze zahraničního vypořádacího podílu

Pan Karel je rezident ČR, a v roce 2015 dosáhl těchto příjmů a výdajů (nenárokuje daňové odpočty):

• z podnikání v Česku podle § 7 ZDP = zdanitelné příjmy – daňové výdaje = 800 000 Kč,

• z Polska z vypořádacího podílu při ukončení účasti v tamním s.r.o. podle § 10 ZDP = po přepočtu na Kč = příjem 500 000 Kč – nabývací cena podílu 300 000 Kč, z čehož mu v Polsku podle Smlouvy byla sražena daň 5 % = 10 000 Kč (má potvrzení polského správce daně), kterou lze v ČR uplatnit prostým zápočtem.

Výpočet daňové povinnosti pana Karla v České republice můžeme přehledně rozdělit do tří kroků:

1. Výpočet české daně z celosvětových příjmů:

• základ daně (neuplatňuje žádné odpočty) = 800 000 Kč (ČR) + 200 000 Kč (Polsko) = 1 milion Kč

• vypočtená daň v ČR = 15 % z 1 milion Kč = 150 000 Kč (před zápočtem a slevami na dani)

2. Uplatnění metody prostého zápočtu daně:

• koeficient zápočtu = podíl „zisku“ z Polska na základu daně = 200 000 Kč / 1 milion Kč = 20 %

• maximální zápočet = vypočtená daň v ČR x koeficient zápočtu / 100 = 150 000 Kč x 0,2 = 30 000 Kč

• daň k zápočtu = daň zaplacená v Polsku (10 000 Kč) nejvýše maximální zápočet = 10 000 Kč

3. Výpočet daňové povinnosti v ČR:

• daň v ČR po zápočtu = vypočtená daň v ČR – daň k zápočtu = 150 000 Kč – 10 000 Kč = 140 000 Kč

• daň v ČR po slevách = daň v ČR – slevy (jen základní) = 140 000 Kč – 24 840 Kč = 115 160 Kč

12. Vyplacení vlastních zdrojů s.r.o. společníkům

12.1 Právně

Veškerý vlastní majetek mohla s.r.o. nabýt, respektive financovat pouze ze dvou typů zdrojů:

• vlastní zdroje – kam patří zejména zisk z její činnosti (naopak ztráta vlastní zdroje snižuje) a vklady jejich společníků, výhodou je, že tento druh krytí aktiv firmě zůstává, nemusí jej vracet,

• cizí zdroje – zpravidla jde o dluhy, ať už dlouhodobé povahy jako jsou úvěry a zápůjčky, nebo spíše krátkodobé (např. obchodní dluhy vůči dodavatelům), patří zde ale také rezervy, protože jsou předurčeny na určité budoucí výdaje (např. na opravy nebo na odstupné zaměstnanců).

V praxi se často rozchází účetní a reálný pohled, kdy sice „papírově“ firma vykazuje slušný zisk, který ale společník nemá šanci odčerpat, protože pokladna i účty jsou blízko nule. V tom lepším případě totiž bývá vlastní zdroj vázán v nemovitých věcech a technice nutných k provozu, nebo se pro vyšší efektivitu peníze „uložily“ do zásob apod. A zadlužit se úvěrem kvůli vyplacení zisku není příliš moudré.

Příklad 69

Realita versus fikce účetního zisku

Malému s.r.o. se v roce 2015 dařilo. Pan Jiří, který je jediným společníkem a jednatelem, podepsal smlouvy o prodeji zboží za 50 milionů Kč, zatímco u smluv o nákupech šlo v úhrnu o částku 40 milionů Kč. Což vyneslo obchodní přirážku 10 milionů Kč. Od své účetní má informaci, že provozní výlohy v roce 2015 činily zhruba 6 milionů Kč, takže se těší na tučný příjem do svého rodinného rozpočtu řádově ve výši 4 milionů Kč.

Při projednávání účetní závěrky za rok 2015 byl společník příjemně překvapen, že zisk před zdaněním činil dokonce 4,5 milionů Kč. Přičemž ale nějak přeslechl informaci paní účetní, že to je hodně díky kursovým ziskům, zrušení opravných položek a uplatnění výnosových smluvních sankcí za neuhrazené pohledávky.

Z daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2015 vyšla firmě daňová povinnost – počítaná z daňového zisku a nikoli ze zisku účetního – 700 000 Kč, což snížilo účetní zisk za účetní období roku 2015 na 3,8 milionů Kč. Tvorba rezervního fondu byla již ze společenské smlouvy vypuštěna, takže ze zisku nic neukrojí, teoreticky si jej proto mohl pan Jiří celý vyplatit jako podíl na zisku z účasti v s.r.o. – po snížení o srážkovou daň 15 %.

Jenže ouha, účetní pana Jiřího „vrátila na zem“, když mu blíže osvětlila skutečnou ekonomickou situaci jeho s.r.o. V pokladně a na účtech je aktuálně – v únoru 2016 – už jen 200 000 Kč. Důvody jsou zejména tyto:

• Zatímco závazky firma uhrazuje cca do měsíce, u pohledávek čeká často i půl roku.

• Navíc řada odběratelů neplatí, ať už ze spekulativních nebo insolvenčních důvodů.

• Značná část peněz je vázána v zásobách, které mnohdy bude nutno prodat pod cenou.

• Účetní zisk neovlivnily splátky úvěru, které ovšem citelně odčerpaly vydělané peníze.

• Zaúčtované výnosové smluvní sankce zadlužení odběratelé neplatí, a zřejmě ani nezaplatí.

Pečlivá paní účetní dále upozornila jednatele, že v létě 2016 vyprší nájemní smlouva firemního skladiště a lze předpokládat, že pronajímatel bude při jejím prodloužení požadovat opět vyšší nájemné placené předem, případně nájemní smlouvu neobnoví a bude nutno rychle najít nové skladovací prostory, což bude také drahé. Dále by se mělo uvažovat o nahrazení značně ojetého nákladního auta novějším a přehlížet nelze ani požadavek zaměstnanců na mírné zvýšení mezd, a případné motivační benefity. Značný rizikový potenciál je také v tom, že v poslední době jsou jak nákupní tak i prodejní smlouvy uzavírány s neznámými menšími firmami bez osvědčené historie. Díky tomu se dále prohloubily problémy s úhradou pohledávek a rovněž je vyšší četnost reklamací…

Vlastní zdroje bývají stálou konstantou, samozřejmě kromě zisku, který se běžně mění každodenním provozem firmy. Ovšem pokud se společníci s.r.o. dostanou do problémů a potřebují z ní dostat peníze natrvalo (což vylučuje formu zápůjčky, kterou je nutno dříve či později vrátit), pak je zvažováno případně také jejich využití. Logicky a přirozeně je první na řadě zisk, o jehož rozdělení společníkům pojednávala část 8. Složitější je to s možností vyplacení prostředků vázaných v základním kapitálu (část 7), který je sice teoreticky možno snížit na korunovou hodnotu, čímž ale firma ztrácí na věrohodnosti, nemluvě o tom, že obvykle s.r.o. nemají vytvořen příliš vysoký ZK. A co další složky vlastních zdrojů? Ve většině běžných s.r.o. najdeme nanejvýš tyto:

• Rezervní fond, a to hlavně u s.r.o. založených před rokem 2014, kdy byl povinný příděl do rezervního fondu s.r.o. 5 % z čistého zisku (první příděl 10 %), až do limitu 10 % ZK,

• Sociální fond, jedná se o dobrovolný fond tvořený na základě společenské smlouvy nebo dohody s odbory, který je účelově předurčen zejména pro krytí benefitů zaměstnanců,

• Ostatní kapitálový fond, tvořený nevyužitými zůstatky příplatků společníků mimo ZK (viz výše část 5), nebo dary přijatými do konce roku 2015 (nyní se již účtují do výnosů),

• Vkladové ážio, v s.r.o. vzniká hlavně u nepeněžitých vkladů, jejich znalecká hodnota je vyšší než vklad do základního kapitálu, pokud si vkladatel nenechá přesah vyplatit zpět.

Na rozdíl od ObchZ již ZOK od roku 2014 nově neukládá společnostem s ručením omezeným povinné vytváření rezervního fondu ze zisku. Záleží tedy pouze na rozhodnutí dané společnosti, zda i nadále bude rezervní fond ze zisku vytvářet a v jaké výši, nebo jestli dosavadní zdroje v něm „naspořené“ rozpustí. I když existují dobré důvody tvorby rezervního fondu pro „strýčka Příhodu“, tak v naprosté většině společenských smluv nově založených s.r.o. již tuto povinnost nenajdeme a „stará“ s.r.o. založená před rokem 2014 tento fond houfně ruší. Často ale zapomínají, že nestačí samotné rozhodnutí valné hromady, natožpak jednatele, ale že je nutno začít změnou společenské smlouvy (zakladatelské listiny), pokud stanoví pravidla tvorby rezervního fondu. V praxi jde o problém hlavně menších firem, které obvykle v zakladatelském dokumentu opisovaly ObchZ, přičemž změna je v působnosti valné hromady a je třeba o takovém rozhodnutí pořídit notářský zápis. Optimální je výslovně do společenské smlouvy zakotvit ustanovení, že rezervní fond ze zisku se nevytváří.

Pokud společenská smlouva nestanoví povinnost tvorby rezervního fondu, pak jej může o jeho zrušení a rozdělení společníkům rozhodnout valná hromada již bez nutnosti účasti notáře. Další podmínkou pro to, aby mohl být rezervní fond rozpuštěn a vyplacen společníkům, je, že si takovým postupem s.r.o. nepřivodí úpadek ve smyslu insolvenčního zákona, jak stanoví § 40 odst. 1 ZOK. Úpadkem se rozumí platební neschopnost nebo předlužení společnosti. Tato podmínka platí obecně pro výplatu jakýchkoli prostředků z jiných vlastních zdrojů.

Pro mnohé společníky, jednatele i účetní zní výše uvedené „vkladové ážio“ tajuplně. Nejde však o nic exotického, ale naopak o ryze praktický nástroj u nepeněžitých vkladů. V zájmu ochrany věřitelů s.r.o. nesmí být do jejich vlastního kapitálu nikdy vložena hodnota nižší, než o kolik se tímto vkladem zvyšuje ZK. Z řady důvodů je často naopak vkládána i podstatně vyšší hodnota, takže se logicky dostává na pořad dne otázka, jak posoudit přesah hodnoty vloženého majetku nad požadovanou výší nebo zvýšením ZK. Například dva zakladatelé s.r.o. chtějí vložit stejné vklady, aby měli také shodné podíly. Jeden vloží peněžitý vklad 100 000 Kč a druhý nepeněžitý vklad automobilu oceněného znalcem na 150 000 Kč. Vložené vozidlo tedy zvýší majetek s.r.o. o 150 000 Kč, ovšem na vklad společníka – který se promítne do ZK – má být započteno jen 100 000 Kč.

§ 144 odst. 2 ZOK umožňuje trojí řešení této situace. Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce (při zvýšení ZK případně reálná hodnota určená obecně uznávaným nezávislým odborníkem) a výší vkladu společníka (podle § 15 a § 30 ZOK se právně vkladem rozumí jen plnění ve prospěch ZK) tvoří:

• vkladové ážio,

• ledaže společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady určí, že se tento rozdíl nebo jeho část :

– vrací vkladateli nebo

– se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu.

Příklad 70

Emisní ážio pomůže u nepeněžitých vkladů

AB, s.r.o. založili dva společníci – A a B – každý peněžitým vkladem á 1 milion Kč. Časem se z ní stala prosperující firma, jenž zlákala k investičnímu vstupu firmu C nabízející nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 milionů Kč. Tímto by se ale z C stal většinový společník s podílem 80 %, což zakladatelé A a B nechtějí.

Protože by se ale firmě AB, s.r.o. nabízená výrobní hala náramně hodila k rozšíření provozní činnosti a úspoře nákladů za pronajaté prostory, byl mezi stávajícími a novým společníkem dohodnut následující postup:

• nový společník C vloží do AB, s.r.o. nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 milionů Kč,

• z této hodnoty nepeněžitého vkladu se na vklad společníka C započtou jen 2 miliony Kč,

• další 1 milion Kč se použije na vytvoření rezervního fondu společnosti,

• zbývajících 5 milionů Kč se bude považovat za emisní ážio.

Tímto postupem získal nově přistupující investor C podíl v AB, s.r.o. „pouze“ ve výši 50 %, a tedy nemůže přehlasovat stávající společníky A a B držící každý obchodní podíl á 25 %, pokud tito jednají ve shodě.

12.2 Účetně

Ať už se s.r.o. daří nebo nikoliv, ať je velká anebo malá, ať se zabývá tím či oním, vždy a za všech okolností u ní musí platit první účetní přikázání – bilanční princip (rovnice). Neboli: celková aktiva = celková pasiva. Jde o pravidlo obdobné tomu, že každá mince má dvě strany nebo že každá hůl má dva konce. Aktiva totiž nejsou ničím jiným než souhrnem majetku v druhovém členění (neboli odpovídají na otázku: CO MÁ?) a pasiva jsou také pohledem na tentýž majetek, ale z hlediska zdrojů jeho krytí (odpovídají na otázku: ZA CO?). Když např. s.r.o. koupí auto za 300 000 Kč na úvěr, zvýší se ji jednak aktiva o 300 000 Kč (majetek) a jednak i pasiva o 300 000 Kč (cizí zdroj). A pokud koupí auto za své peníze (ze zisku), sníží se jí vlastní kapitál neboli vlastní zdroj. Vnitřní účetní vazby si můžeme přehledně přiblížit pomocí tří základních účetních výkazů.

Obecně představuje vlastní kapitál rozdíl mezi majetkem a dluhy. Proto může být relativně velký nejen kvůli značnému majetku ale i pro mizivé dluhy. A stejně tak může být i poměrně nízký pro malý majetek nebo pro vysoké dluhy. Na rozdíl od majetku a dluhů navíc může být vlastní kapitál dokonce i záporný.

Vlastní kapitál sestává z obsáhlé a pestré palety účetních položek, z nichž se ale v praxi většiny malých s.r.o. týkají obvykle jen dva: nezbytný základní kapitál a kýžený výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

• 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy:

411 – Základní kapitál

412 – Vkladové ážio

413 – Ostatní kapitálové fondy

414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací

417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací

418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací

419 – Změny základního kapitálu

• 42 – Rezervní fondy a převedené výsledky hospodaření:

421 – Rezervní fond

423 – Statutární fondy

424 – Ostatní fondy

425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let

428 – Nerozdělený zisk minulých let

429 – Neuhrazená ztráta minulých let

• 43 – Výsledek hospodaření:

431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

432 – Zálohy na podíly na zisku

O možné výplatě společníků na úkor snížení ZK jsme již hovořili na jiném místě této publikace, stejně tak o rozdělování zisku (aktuálního i z minulých let). Zůstatek účtu 414 „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“ nelze rozdělit společníkům, neboť je účelově vázán k dočasnému přecenění konkrétního finančního aktiva na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí, a při jehož prodeji bude nutno přecenění zrušit.

Pasivní zůstatky jiných účtů oceňovacích rozdílů je v zásadě možné vyplatit společníkům. Se statutárními a ostatními fondy je potíž v tom, že jsou a priori tvořeny za určitým účelem, kterým zpravidla není přilepšení společníků, nicméně pokud s.r.o. změní určení těchto fondů v příslušných interních dokumentech, je možné tyto zdroje odčerpat i společníky. Přičemž půjde o obdobu rozdělení zadrženého nerozděleného zisku. Na účtu 425 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ se od roku 2014 vykazují zejména významné opravy minulých účetních období, případně změny účetních metod, viz § 15a VÚ, a zřejmě lze tyto zdroje odčerpat společníky, což samozřejmě platí pouze pro pasivní zůstatek tohoto účtu (strana D) a nikoli aktivní představující vnitřní dluh.

Praktičtější a hodnotově zajímavější ovšem bývají tři tučně zvýrazněné účty vlastního kapitálu, na které proto logicky mají společníci největší zálusk. Jejich vyplacení v zásadě nic nestojí v cestě, samozřejmě splní-li s.r.o. právní podmínky zmíněné v kapitole 12.3 – zejména vypuštění povinné tvorby rezervního fondu ze společenské smlouvy a test insolvence, který se aplikuje obecně u každého vyplácení složek vlastního kapitálu.

Není třeba se obávat tohoto pročištění a zjednodušení položek vlastního kapitálu. S.r.o., resp. účetní jednotka nemá povinnost je evidovat napořád, jde přece o její vlastní zdroje, tak záleží na ni, jak s nimi naloží.

Příklad 71

Vyplacení vlastních zdrojů s.r.o. společníkům

Investor, a.s. koupil za 1 milion Kč 60 % podíl v ABC, s.r.o. od majoritního společníka A, přičemž zbývající dva společníci B a C drží shodně podíl á 20 %. S koupeným podílem byl spojen dřívější povinný příplatek společníka A mimo základní kapitál, jehož zůstatek nyní činí 300 000 Kč, a rovněž vkladové ážio z nepeněžitého vkladu společníka A 200 000 Kč. K tomu bylo přihlédnuto při sjednávání prodejní ceny. Zmíněná příplatková povinnost se týkala rovněž společníků B a C, u nichž byla s ohledem na nižší podíly nižší (á 1/3).

Protože ABC, s.r.o. byla založena před rokem 2014, vztahovala se na ní dřívější povinnost ObchZ tvořit rezervní fond ze zisku až do výše 10 % ZK, pokud společenská smlouva nestanoví vyšší limit (což nestanovovala). S ohledem na ZK 1 milion Kč byl již tento rezervní fond ABC, s.r.o. naplněn, neboť jeho zůstatek je 100 000 Kč.

Nově příchozí společník nejprve zefektivnil výrobu, optimalizoval provozní výdaje a zbavil se starých neefektivních zátěží odprodejem jalových aktiv. Díky tomu se peněžní aktiva firmy utěšeně zvýšila a Investor, a.s. je hodlal využít pro své vlastní potřeby, náhradou za citelný výdaj za nákup podílu v ABC, s.r.o. Proto na valné hromadě nejprve prosadil zrušení ustanovení společenské smlouvy o povinné tvorbě rezervního fondu, a posléze rozhodl nejen o jeho zrušení výplatou společníkům, ale obdobně zrušil a společníkům navrátil zůstatky dřívějších příplatků mimo ZK a rovněž skrze valnou hromadu zavázal jednatele firmy k vrácení vkladového ážia.

Jak upřesní další kapitola, vrácené vkladové ážio ani povinný příplatek nebudou zdaněny, a osvobozen od daně bude také příjem Investora, a.s. ze zrušeného rezervního fondu. Srážkové dani ale podléhá příjem ze zrušeného rezervního fondu u společníků B a C, kteří nejsou „mateřskou společností“, ale fyzickými osobami.

Zjednodušený popis účetní operace	Kč	MD	D
Počáteční zůstatky účtů vlastního kapitálu ABC, s.r.o.:
• Základní kapitál sestávající z vkladů společníků v poměru 60/20/20	1 000 000	---	411.AÚ
• Vkladové ážio z nepeněžitého vkladu společníka D (původně A)	200 000	---	412.D
• Ostatní kapitálové fondy – zůstatek povinného příplatku společníka D	300 000	---	413.D
• Ostatní kapitálové fondy – zůstatek povinného příplatku společníka B	100 000	---	413.B
• Ostatní kapitálové fondy – zůstatek povinného příplatku společníka C	100 000	---	413.C
• Rezervní fond vytvořený ze zisku ABC, s.r.o.	100 000	---	421
Rozhodnutí valné hromady o vyplacení jiných vlastních zdrojů společníkům:
• Vrácení zůstatku vkladového ážia společníkovi D (původně A)	200 000	412.D	365.D
• Vrácení zůstatku povinného příplatku společníkovi D (původně A)	300 000	413.D	365.D
• Vrácení zůstatku povinného příplatku spoleačníkovi B	100 000	413.B	365.B
• Vrácení zůstatku povinného příplatku společníkovi C	100 000	413.C	365.C
• Rozpuštění rezervního fondu a vyplacení společníkovi D (60 %)	60 000	421	365.D
• Rozpuštění rezervního fondu a vyplacení společníkovi B (20 %)	20 000	421	365.B
• Rozpuštění rezervního fondu a vyplacení společníkovi C (20 %)	20 000	421	365.C
Zdanění výplat jiných vlastních zdrojů společníkům ABC, s.r.o.:
• Srážková daň 15 % z výplaty rezervního fondu společníkovi B	3 000	365.B	342
• Srážková daň 15 % z výplaty rezervního fondu společníkovi C	3 000	365.C	342
• Odvod srážkové daně společníků z rezervního fondu správci daně	6 000	342	221
Výplata jiných vlastních zdrojů společníkům ABC, s.r.o.:
• Vyplacení souhrnných peněžitých nároků společníka D (nedaněno)	560 000	365.D	221
• Vyplacení souhrnných peněžitých nároků společníka B (po zdanění)	117 000	365.B	221
• Vyplacení souhrnných peněžitých nároků společníka C (po zdanění)	117 000	365.C	221
Konečné zůstatky účtů vlastního kapitálu ABC, s.r.o.:
• Základní kapitál sestávající z vkladů společníků v poměru 60/20/20	1 000 000	---	411.AÚ

12.3 Daňově

Příjmy z vyplacení vlastních zdrojů s.r.o. společníkům je nutno pro účely zdanění rozdělit do dvou typů:

• Vlastní zdroje vytvořené ze zisku s.r.o., kam patří fondy tvořené ze zisku, zejména:

421 – Rezervní fond

423 – Statutární fondy

424 – Ostatní fondy

• Vlastní zdroje vytvořené společníky, kam patří kapitálové fondy, zejména:

412 – Vkladové ážio

413 – Ostatní kapitálové fondy

První typ se zdaňuje jako podíly na zisku s.r.o. (viz kapitola 8.3) nebo příjem ze snížení ZK, který byl původně zvýšen ze zisku firmy, zatímco druhý typ jako příjem z vypořádacího podílu (viz kapitoly 5.3 a 11.3). Což prakticky znamená, že plyne-li příjem prvého typu mateřské společnosti od dceřiné společnosti, bude od daně z příjmů osvobozen – tedy v případě, že byl zdroj vytvořen ze zisku [§ 19 odst. 1 písm. zf) ZDP]:

• „příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka při zvýšení… ZK z vlastních zdrojů společnosti …; obdobně se postupuje u příjmů mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti,“

V ostatních případech příjmy prvého i druhého typu podléhají u všech společníků konečné srážkové dani 15 %. Ovšem podstatný rozdíl je v tom, že pouze u příjmů druhého typu – tvořených příspěvky společníků – je možno základ pro výpočet srážkové daně snížit o nabývací cenu podílu [§ 36 odst. 2 písm. e) a i) ZDP]:

• „Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky … (s výjimkou daňových nerezidentů ČR), činí 15 %, a to

– z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve s.r.o. …, z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,

– z příjmu společníka s.r.o. … při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka … při zvýšení ZK, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk …; obdobně se postupuje u příjmu člena obchodní korporace z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu,“

Příklad 72

Vrácení příplatku vloženého předchozím společníkem

Pan Adam v roce 2014 založil A, s.r.o. nepeněžitým vkladem, z něhož vzešel nejen ZK 1 milion Kč, ale také vkladové ážio 200 000 Kč. Zůstatek rezervního fondu vytvořeného ze zisku A, s.r.o. činí 100 000 Kč.

V roce 2016 koupil celý podíl v A, s.r.o. pan Bedřich za 2 miliony Kč, což je jeho nabývací cena podílu v A, s.r.o. Nový společník rozhodl o „vrácení“ celého zůstatku vkladového ážia 200 000 Kč, a rovněž vypustil ze zakladatelské listiny ustanovení o tvorbě rezervního fondu, který záhy na to zcela zrušil a nechal si jej vyplatit.

Pro pana Bedřicha jde o ostatní příjmy dle § 10 odst. 1 písm. g) a o) ZDP podléhající srážkové dani 15 %, kterou má za úkol zúřadovat plátce příjmu alias plátce daně – A, s.r.o. Základ pro zdanění bude pokaždé jiný:

• příjem z „vrácení“ vkladového ážia 200 000 Kč bude účely daně snížen o nabývací cenu podílu prokázanou společníkem, což lze až na nulu, takže daň bude rovněž nulová; nabývací cena klesne na 1 800 000 Kč,

• příjem z rozpuštění rezervního fondu 100 000 Kč snížit nelze – a jelikož fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, nebude osvobozen od daně – takže daň bude 15 000 Kč, a společník obdrží jen 85 000 Kč.

13. Zrušení a zánik s.r.o.

13.1 Právně

S.r.o. je prakticky vždy zakládána za účelem dlouhodobého – trvalého – provozování podnikatelské činnosti. Někdy ale časem nastanou okolnosti, ať už interní nebo externí, kdy je nejlepší nebo dokonce jedinou variantou ukončení existence firmy. Důvody přitom nemusí být vždy dramatické a nepříjemné, např. stěžejní část závodu (dříve tzv. podnik) byla výhodně prodána konkurenci a zisky hodlají společníci s.r.o. využít již plně pro své soukromé potřeby, nebo chtějí odejít do důchodu a nenašli za sebe vhodné nástupce. Nicméně nejčastější příčinou ukončení činnosti v praxi bývá podnikatelský neúspěch, anebo vážné rozpory mezi společníky.

Obdobně jako se podle NOZ a ZOK na počátku existence každé s.r.o. rozlišuje:

• Založení (nebo také ustavení)

– společenskou smlouvou (je-li zakladatelů určité „společenstvo“, tedy vícero osob),

– nebo zakladatelskou listinou (pokud s.r.o. zakládá jediná osob), a

• Vznik

– den, ke kterému byla zapsána do veřejného, resp. obchodního rejstříku („OR“),

tak i na jejím konci se rozlišují dva právně významné okamžiky:

• Zrušení

– právním jednáním (zpravidla rozhodnutí valné hromady),

– uplynutím doby, na kterou byla založena,

– rozhodnutím orgánu veřejné moci (zpravidla soudu),

– dosažením účelu, pro který byla založena,

– dalšími zákonem stanovenými důvody, a

• Zánik

– den, ke kterému byla s.r.o. vymazána z obchodního rejstříku.

Takže i když s.r.o. ukončí veškeré své aktivity a její společníci rozhodnou o jejím zrušení, stále existuje jako právní subjekt a musí proto i nadále plnit řadu administrativních úkonů vůči všemožným úřadům. Aby to pominulo a završení jejího „skonu“ bylo dokonáno, musí dojít k právnímu zániku s.r.o. – tzv. výmazem z OR. Tuto poslední službu ovšem rejstříkový soud neprovede automaticky na žádost statutárního orgánu zrušené firmy, ale až na určité specifické výjimky musí nejprve dojít k vypořádání jejich majetkových a závazkových vztahů v souladu s právními předpisy. A právě této závěrečné etapě existence obchodní korporace se říká likvidace. Označení pochází z latinského „liquere” = „stát se čistým”, což je výstižné přirovnání symbolizující, co je hlavním posláním tohoto procesu: dojít se ctí a s čistým štítem (míněno bez dluhů) k zániku firmy.

Likvidaci lze označit za svobodnější alternativu insolvenčního řízení, která je přípustná, jen budou-li pohledávky věřitelů plně uhrazeny. Předností likvidace je, že nejde o soudem vedené řízení, nýbrž uspořádání majetkových poměrů se děje pod taktovkou likvidátora, kterým může být třeba samotný společník dané firmy.

Likvidace s.r.o. předznamenává její zánik, což má pochopitelně vážné důsledky hlavně pro její věřitele. Proto je nasnadě, že je likvidace právně regulována, kupodivu nikoli primárně v ZOK, ale společně pro všechny právnické osoby obecnou úpravou § 168 až § 209 NOZ. Účelem likvidace jsou tři vzájemně provázané úkoly:

1) vypořádat majetek zrušené právnické osoby (likvidační podstatu),

2) vyrovnat dluhy věřitelům a

3) naložit s čistým majetkovým zůstatkem, jenž vyplyne z likvidace (s likvidačním zůstatkem).

Výjimky, kdy pro zánik s.r.o. není zapotřebí likvidace, jsou v praxi opravdu jen zcela výjimečné:

• Celé jmění přechází na právního nástupce přeměnou (fúze, rozdělení), kdy zůstává zachována právní kontinuita a likvidace zanikající firmy by byla zcela proti smyslu její transformace do právního nástupce. – Jestliže ale část jmění (tj. určitý majetek a dluhy) zrušené firmy její právní nástupce nenabude – jak je typické v případě rozdělení odštěpením – je zapotřebí projít očistcem likvidace tohoto zbytku firmy.

• Po skončení konkursu splněním rozvrhového usnesení (tj. po zaplacení insolvenčním soudem přiznaných nároků konkursních věřitelů), nebo zrušením konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující. – Přičemž se nepřihlíží k věcem, právům, pohledávkám nebo jiným majetkovým hodnotám vyloučeným z majetkové podstaty (tj. majetek, který nelze postihnout výkonem rozhodnutí nebo exekucí, vyjma věcí sloužících k podnikání, dále účelové dotace, zboží propuštěné celním úřadem k dočasnému použití…).

Příklad 73

Insolvenční řízení má přednost před likvidací

Petr a Pavel založili firmu Obchodníci, s.r.o. Bohužel ale nezvládli své podnikatelské snažení a po čase jim zůstaly jen dluhy a na skladě krabice zboží nevalné kvality. Aby se vyhnuli osobní majetkové odpovědnosti, tak po zjištění předlužení podali na své s.r.o. insolvenční návrh. I když bylo z předložených podkladů zřejmé, že majetek dlužníka nebude postačovat k úhradě nákladů insolvenčního řízení, nemohl jeho insolvenční návrh pouze z tohoto důvodu soud zamítnout. Navrhovatelé totiž mohli určitý majetek „přehlednout“ nebo zatajit, takže je v zájmu objektivnosti a ochrany věřitelů nutné, aby situaci prověřil soudem ustanovený nezávislý insolvenční správce. Ostatně pro řešení nemajetných dlužníků je předurčen zjednodušený proces tzv. nepatrného konkursu.

Insolvenční soud proto rozhodl o úpadku firmy Obchodníci, s.r.o. A nejen to, souladu s § 148 IZ spojí s tímto rozhodnutím rovnou také další rozhodnutí – o prohlášení konkursu – důvodem bylo, že dlužníkem je osoba, u které insolvenční zákon vylučuje řešení úpadku reorganizací nebo oddlužením. Načež se případu ujal insolvenční správce, který ale po čase potvrdil, že zjistí-li, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující. Přitom ze zákona nepřihlíží k věcem vyloučeným z majetkové podstaty, které nelze postihnout výkonem rozhodnutí nebo exekucí (týká se spíše fyzických osob), s výjimkou věcí sloužících k podnikání dlužníka, které pochopitelně z majetkové podstaty vyloučeny nejsou. Na základě tohoto zjištění insolvenční soud podle § 308 odst. 1 písm. d) IZ rozhodl o zrušení konkursu, proto, že majetek dlužníka je zcela nedostačující. Což je podle § 173 odst. 2 NOZ důvodem pro zrušení právnické osoby bez likvidace, ledaže by se po skončení insolvenčního řízení objeví nějaký majetek. Podle § 312 odst. 3 IZ je tento důvod zrušení konkursu podkladem pro výmaz dlužníka z obchodního rejstříku, který rejstříkovému soudu automaticky podá insolvenční soud.

Jestliže nemajetná obchodní korporace nemá dluhy, případně jen jednoho dlužníka, a nepodléhá tudíž úpadkovému právu, přesto se zpravidla nevyhne procesu likvidace. Třebaže prakticky půjde jen o formální záležitost a závěrečná zpráva likvidátora nic nového nepřinese. Výjimka a možnost okamžitého zániku firmy se týká situace, kdy likvidátora jmenoval soud nebo jiný orgán veřejné moci. Pouze takovýto likvidátor – tedy nikoli ten, kterého ustanovili společníci, resp. příslušný orgán dotyčné firmy – může po zjištění faktické nemajetnosti likvidované obchodní korporace ihned podat rejstříkovému soudu návrh na její výmaz (zánik). Postačí, když k návrhu připojí prohlášení o tom, že bezúspěšně prověřil možnost uplatnit neplatnost nebo neúčinnost právních jednání dané firmy a že majetek této osoby nepostačuje ani k úhradě nákladů insolvenčního řízení. Tento zjednodušený proces umožňuje § 82 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění p.p., a dokonce se tímto legálně obejde i případná povinnost podat insolvenční návrh.

Likvidace s.r.o. je typickým důsledkem jejího zrušení, o kterém rozhodla zpravidla jeho valná hromada, resp. společníci, ovšem v určitých případech také může zrušit s.r.o. soud, například když:

• pozbyla všechna podnikatelská oprávnění (ledaže jejím účelem je správa vlastního majetku),

• není schopna po dobu delší než 1 rok vykonávat svou činnost a plnit tak svůj účel,

• nemůže vykonávat svou činnost pro nepřekonatelné rozpory mezi společníky, nebo

• již nadále nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik právnické osoby zákonem,

• nemá déle než dva roky statutární orgán schopný usnášet se.

Obchodní korporace vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, tedy nejčastěji dnem určeným společníky v jejich rozhodnutí o zrušení firmy likvidací, nebo dnem právní moci rozhodnutí soudu o nuceném zrušení. Kdo rozhodl o likvidaci, musí současně povolat, resp. jmenovat likvidátora, který likvidaci dané s.r.o. povede, čímž zastoupí roli jejího statutárního orgánu. Likvidátorem přitom může být jen osoba způsobilá být členem statutárního orgánu (tj. jednatelem), od roku 2014 může jít také o právnickou osobu.

Takto významné skutečnosti – že firma byla zrušena s likvidací a jejího kormidla se ujal likvidátor – je samozřejmě nutné sdělit veřejnosti, hlavně věřitelům. Což je úkolem likvidátora a děje se povinným zápisem do obchodního rejstříku a uložením příslušného rozhodnutí o zrušení firmy do sbírky listin, která je jeho součástí. Pro zdůraznění blížícího se konce musí firma po dobu likvidace užívat svůj název s dodatkem „v likvidaci“.

Shrňme 10 hlavních úkolů čekajících na likvidátora v průběhu likvidace:

1. Zapsat vstup do likvidace do obchodního rejstříku.

2. Oznámit vstup do likvidace všem známým věřitelům a úřadům.

3. Vyzvat (neznámé) věřitele k přihlášení pohledávek.

4. Sestavit zahajovací „likvidační“ účetní rozvahu.

5. Sestavit soupis jmění.

6. Výhodně a rychle (optimálně) zpeněžit likvidační podstatu.

7. Vyrovnat dluhy, přednostně vůči zaměstnancům.

8. Rušit smlouvy pracovněprávní, obchodní, nájemní, leasingové apod.

9. Plnit účetní a daňové povinnosti likvidované firmy (viz další kapitoly).

10. Průběžně sledovat, nedošlo-li k úpadku.

V zásadě existují dva konce procesu likvidace:

1. příznivý – byla zpeněžena celá likvidační podstata,

2. nepříznivý – likvidační podstatu se podařilo zpeněžit jen zčásti nebo vůbec.

První varianta je nejjednodušší, z výtěžku se uspokojí všichni věřitelé beze zbytku, protože jinak by se jednalo o úpadek firmy v likvidaci a likvidátor by musel podat insolvenční návrh. Peníze, které po úhradě všech dluhů zbudou, jsou likvidačním zůstatkem, který se rozdělí mezi členy s.r.o. v likvidaci:

• nejprve se mezi společníky rozdělí do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost,

– pokud likvidační zůstatek nestačí, podílejí se na něm společníci v poměru splacených vkladů,

• zbytek likvidačního zůstatku se rozdělí mezi společníky podle jejich podílů.

• tato pravidla se uplatní pouze v případě, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Příklad 74

Rozdělení likvidačního zůstatku s.r.o.

ABC, s.r.o. založily 3 osoby – A, B a C – peněžitými vklady 50 000 Kč, 100 000 Kč a 250 000 Kč – vše splaceno. Firma byla zrušena s likvidací. Po zpeněžení likvidační podstaty a úhradě dluhů je likvidační zůstatek:

a) 1 000 000 Kč,

b) 100 000 Kč.

Přičemž podíly společníků byly určeny standardně v souladu s § 133 ZOK podle poměru jejich vkladů k výši základního kapitálu, a nikoli jiným způsobem stanoveným společenskou smlouvou. Podíly společníků tedy jsou: A = 12,5 % (50 000 Kč / 400 000 Kč), B = 25 % (100 000 Kč / 400 000 Kč), C = 62,5 % (250 000 Kč / 400 000 Kč). Rovněž vycházíme z premisy, že společenská smlouva ABC, s.r.o. nestanoví jinak ani ohledně podílu na likvidačním zůstatku, takže se uplatní výše uvedená pravidla stanovená v § 37 a § 38 ZOK.

Ad a) Likvidační zůstatek 1 milion Kč se mezi společníky rozdělí nejprve do výše jejich splněné vkladové povinnosti, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Z čehož připadá pro společníka A 50 000 Kč, pro B 100 000 Kč a pro C 250 000 Kč. Zbývá rozdělit 600 000 Kč likvidačního zůstatku, a to podle poměru podílů společníků: pro A = 12,5 % z 600 000 Kč = 75 000 Kč, pro B = 25 % z 600 000 Kč = 150 000 Kč, pro C = 62,5 % z 600 000 Kč = 375 000 Kč. Jedná se samozřejmě o podíly na likvidačním zůstatku v hrubé výši před případným zdaněním.

Ad b) Likvidační zůstatek 100 000 Kč nedosahuje výše splněné vkladové povinnosti společníků, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Proto se mezi ně rozdělí podle poměru jejich splacených vkladů, což v daném případě odpovídá poměru podílů společníků: pro A = 12,5 % ze 100 000 Kč = 12 500 Kč, pro B = 25 % ze 100 000 Kč = 25 000 Kč, pro C = 62,5 % ze 100 000 Kč = 62 500 Kč. Jak upřesní kapitola 13.3, žádné zdaněním zde nehrozí.

Složitější je druhý, nepříznivý výsledek likvidace, když se v přiměřené době likvidační podstatu podaří zpeněžit jen zčásti nebo vůbec. Pro tyto účely je zapotřebí rozdělit dluhy do tří skupin a řešit v souladu s NOZ.

Likvidace končí použitím likvidačního zůstatku, převzetím likvidační podstaty věřiteli, nebo jejím odmítnutím. Načež likvidátor podá do třiceti dnů návrh na výmaz právnické osoby z OR. K čemuž využije „inteligentní formulář“ z internetových stránek www.justice.cz. K návrhu je nutno přiložit doklad o zmíněné povinné výzvě učiněné neznámým věřitelům a souhlas správce daně – u kterého je likvidovaná s.r.o. registrována – s ukončením činnosti, jak vyžaduje § 238 odst. 1 DŘ. Od roku 2014 již není nutné přikládat potvrzení územně příslušného státního oblastního archivu ohledně projednání archivace firemních dokumentů.

13.2 Účetně

Jak jsme předeslali v minulé kapitole, poslední období existence s.r.o. se nese ve znamení likvidace. Základní účetní informace k tomuto procesu najdeme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci (text je mírně upraven):

1) Sestavení účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:

a) uzavře účetní knihy a

b) sestaví účetní závěrku:

• zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména:

– rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení,

• které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace a nebo

• které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď:

– na příslušné účty pohledávek a závazků nebo

– na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s obvyklými účetními pravidly,

2) Sestavení zahajovací rozvahy ke dni vstupu do likvidace:

a) otevře účetní knihy a

b) sestaví zahajovací rozvahu:

• zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ad výše,

• obdobně také při obnovení likvidace z důvodu zjištění neznámého majetku apod. (§ 209 NOZ).

3) Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (§ 205 NOZ) účetní jednotka:

a) uzavře účetní knihy a

b) sestaví účetní závěrku,

• v níž mimo jiné vykáže také dluh vůči státnímu rozpočtu ve výši splatné daňové povinnosti.

4) K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):

a) otevře znovu účty majetku a závazků (podle § 4 odst. 1 ZÚ totiž musí účtovat až do zániku):

• zaúčtuje vypořádání daňové povinnosti a

• vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku.

b) V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z obchodního rejstříku.

Nutnost „před-likvidační“ mimořádné účetní závěrky vyžaduje, aby jednatel likvidované s.r.o. provedl ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace mimořádnou uzávěrku, která se skládá ze tří typů činností:

• inventarizace majetku a závazků,

• uzavření účetních knih,

• sestavení mimořádné účetní závěrky (rozvaha, výsledovka, příloha).

Jelikož podnikatelská činnost s.r.o. končí, ztrácí svou opodstatněnost většina účtů časového rozlišení a rezerv. Pokud ale účetní jednotka některé zůstatky časového rozlišení a rezerv prokazatelně uplatní v období likvidace, nemusí je zúčtovávat již ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Například může jít o náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného za sklad zásob. Nebo o neukončené leasingové smlouvy a rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku, kdy se počítá s využitím předmětu leasingu, resp. s opravami během likvidace, a to v zájmu zvýšení tržní ceny majetku a docílení lepších prodejních cen.

Ke dni vstupu do likvidace (tedy hned následující den po sestavení výše uvedené mimořádné účetní závěrky) přebírá iniciativu likvidátor společnosti, jehož prvními účetními úkoly jsou:

• pokud statutární orgán nesestavil výše uvedenou mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, učiní tak za něj likvidátor,

• sestaví zahajovací likvidační účetní rozvahu ke dni vstupu společnosti do likvidace,

• otevře účetní knihy společnosti „v likvidaci”,

• sestavení soupis jmění – čímž se podle § 495 NOZ rozumí souhrn veškerého jejího majetku a dluhů – likvidované právnické osoby (proti úhradě nákladů jej na požádání zašle každému věřiteli).

Příklad 75

Účtování likvidace s.r.o.

Tři společníci (A, B a C) obchodní společnosti ABC, s.r.o. se dohodli na zrušení společnosti likvidací ke dni 1. dubna 2016, přičemž v souladu s § 241 a § 776 ZOK měla dohoda formu veřejné listiny, čili notářského zápisu. Důvodem byl např. odchod společníků do starobního důchodu. Současně jmenovali likvidátora.

Jednatel uzavřel s likvidátorem smlouvu o výkonu funkce, kde byla dohodnuta i výše jeho odměny, a podal návrh na zápis do obchodního rejstříku („OR“) – zrušení ABC, s.r.o. likvidací a jméno likvidátora.

Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, tedy k 31. březnu 2016 statutární orgán s.r.o. (jednatel) sestaví mimořádnou účetní závěrku. Za tímto účelem proběhne inventarizace veškerého majetku a závazků (dluhů) s.r.o. podle stavu k 31. 3., za účasti likvidátora, kterému bude mimořádná účetní závěrka poté předána.

Podle stavu ke dni vstupu ABC, s.r.o. do likvidace (1. 4. 2016) sestaví likvidátor zahajovací likvidační účetní rozvahu, která bude prakticky odpovídat rozvaze obchodní společnosti v likvidaci sestavené jednatelem ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, a otevře účetní knihy. Dále likvidátor sepíše jmění s.r.o., tedy soubor jejího veškerého majetku a dluhů, který na požádání zašle každému věřiteli firmy proti úhradě nákladů.

Hned počátkem dubna 2016 likvidátor oznámí všem známým věřitelům likvidované společnosti, že společnost vstoupila do likvidace. A taktéž zašle do redakce Obchodního věstníku placené oznámení o zrušení ABC, s.r.o. s výzvou pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě – minimálně tříměsíční. Stejné oznámení zveřejní v Obchodním věstníku ještě v srpnu a dobrovolně taktéž např. v Hospodářských novinách.

Úkolem likvidátora je činit jménem likvidované společnosti úkony směřující k její likvidaci. Zejména půjde o zpeněžování jejího majetku, rušení smluv a uhrazování dluhů, což se vesměs účtuje standardně, např.:

• ukončované výkony společnosti (např. prodeje výrobků, služeb a zboží MD 311 / D 60x),

• výprodeje majetku společnosti (MD 315 / D 641, 642, 661),

• uhrazování dluhů známých věřitelů (32x / 221), přednostně těch mzdových (331 / 221) apod.,

• obvyklým způsobem se účtují i hromadné výprodeje formou prodeje části (příp. celého) závodu:

– prodávaný majetek (MD 588 / D 0xx, 1xx, 2xx, 3xx),

– předávané dluhy a rezervy povinně vytvářené (MD 23x, 24x, 3xx, 45x, 46x, 47x / D 588),

– tržba z prodeje (MD 371 / D 688).

Okrajově může likvidátor účtovat i nové dokončovací obchodní transakce usnadňující prodej majetku a zvyšující prodejní cenu věcí (např. oprava, úklid a vymalování prodávaných objektů). Průběžně bude zúčtovávat rezervy, opravné položky a časová rozlišení, které nebyly zrušeny na počátku likvidace (např. dobíhající nájmy).

Jestliže kdykoli v průběhu likvidace zjistí platební neschopnost nebo předlužení (dluhy převyšují majetek), je povinen podat návrh na insolvenční řízení, jinak by musel osobně nahradit škodu věřitelům.

Po více či méně zdařilém zpeněžení majetku, resp. likvidační podstaty s.r.o. a úhradě všech dluhů bude jmění tvořeno už jen z peněžních prostředků např. ve výši 1 milion Kč, což vyváží na straně pasiv vlastní kapitál.

Po této anabázi likvidátor sepíše konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku společníkům, a k témuž dni „skončení likvidace“ sestaví „po-likvidační“ účetní závěrku. Vše předloží ke schválení společníkům, resp. valné hromadě obchodní společnosti v likvidaci, viz § 205 NOZ.

Výsledovka ke dni skončení likvidace (v Kč)
541	Zůstatková cena prodaného DHM	400 000	641	Tržby za výprodej DHM	600 000
542	Vyřazení zásob z důvodu prodeje	500 000	642	Tržby za výprodej zásob	400 000
546	Odpis pohledávek	300 000	646	Tržby z postoupených pohledávek	200 000
523	Odměna likvidátora (brutto)	150 000	-----	VH za období likvidace (ztráta)	150 000
Náklady celkem		1 350 000	Výnosy celkem + Ztráta		1 350 000

Rozvaha ke dni skončení likvidace – před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč)
221	Peníze na účtu = počáteční stav + inkaso pohledávek + z prodeje majetku – úhrada dluhů = 100 000 + 200 000 + 1 200 000 – 500 000	1 000 000	411	Základní kapitál (ZK)	500 000
			413	Ostatní kapitálové fondy	100 000
			421	Rezervní fond	50 000
			428	Účetní zisk 1. 1. – 31. 3. 2016	500 000
			431	Účetní ztráta z likvidace	– 150 000
Aktiva celkem		1 000 000	Pasiva celkem		1 000 000

Pro jednoduchost předpokládáme, že účetní výsledek je shodný s daňovým, respektive že společnosti v likvidaci nevznikla žádná povinnost na dani z příjmů právnických osob za období likvidace.

Jak si upřesníme v další kapitole, podíl na likvidačním zůstatku s.r.o. podléhá srážkové dani 15 % z příjmu, a to bez ohledu, zda je společníkem právnická nebo fyzická osoba. Přičemž základ daně lze snížit pouze o nabývací cenu podílu dotyčného společníka. Předpokládejme, že nabývací ceny podílů společníků – A, B a C – jsou 50 000 Kč, 200 000 Kč a 250 000 Kč. V tomto poměru 1 / 4 / 5 se z likvidačního zůstatku 1 milion Kč vypočítají podíly na něm připadající jednotlivým společníkům, jakož i odpovídající srážková daň a čistý příjem:

• A: podíl z likvidace 100 000 Kč, srážková daň = 15 % z 50 000 Kč = 7 500 Kč; čistý příjem = 92 500 Kč

• B: podíl z likvidace 400 000 Kč, srážková daň = 15 % z 200 000 Kč = 30 000 Kč; čistý příjem = 370 000 Kč

• C: podíl z likvidace 500 000 Kč, srážková daň = 15 % z 250 000 Kč = 37 500 Kč; čistý příjem = 462 500 Kč.

Dluhy z titulu podílů na likvidačním zůstatku přitom likvidátor v odpovídajícím poměru vyúčtuje proti zůstatkům vlastních zdrojů ABC, s.r.o., a po úhradě srážkové daně a výplatě čistých podílů bude rozvaha nulová.

Pro ilustraci uveďme možné účtování rozdělení zůstatku účtu 413 Ostatní kapitálové fondy 100 000 Kč:

Nároky společníků na podíl na ostatních kapitálových fondech (čímž bude tento účet vynulován):

• Společníka A = z celkového zůstatku 100 000 Kč činí jeho podíl 10 % = 10 000 Kč (MD 413 / D 365.A)

• Společníka B = z celkového zůstatku 100 000 Kč činí jeho podíl 40 % = 40 000 Kč (MD 413 / D 365.B)

• Společníka C = z celkového zůstatku 100 000 Kč činí jeho podíl 50 % = 50 000 Kč (MD 413 / D 365.C).

Po rozdělení všech zůstatků účtů vlastního kapitálu (411, 413, 421, 428 a 431) bude na každém ze tří analytických účtů 365 podíl na likvidačním zůstatku daného společníka. Jejichž zdanění (MD 365.AÚ / D 342), úhrada daně (MD 342 / D 221) a vyplacení čistých příjmů (MD 365.AÚ / D 221) vynuluje všechny účty s.r.o.

13.3 Daňově

Při zániku daňových subjektů – poplatníků a plátců daně – zvláště pak likvidací bez právního nástupce, je z pohledu správy daní nezbytné včas vypořádat jejich daňové nedoplatky v nalézací i platební rovině. A čas zde samozřejmě hraje proti finančním úředníkům, protože po zániku obchodní korporace bez právního nástupce nezbývá než její daňové nedoplatky nadobro odepsat. Proto jsou v tomto hektickém období na sklonku existence daňového subjektu stanoveny speciální a silně zkrácené lhůty pro podávání daňových přiznání, resp. obecněni daňových tvrzení (tento širší pojem podle § 1 odst. 3 DŘ zahrnuje také hlášení a vyúčtování daně).

Podle § 240c odst. 1 DŘ při zrušení právnické osoby s likvidací trvá povinnost podávat daňová tvrzení až do dne zániku. Hned nato ale dodává speciální důvody a termíny podání daňových tvrzení. Právnická osoba je totiž povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem vstupu do likvidace. Přičemž dle § 23 odst. 8 písm. a) ZDP upraví základ daně o zákonné rezervy a opravné položky, i o přechodné účty, které nebudou zúčtovány v období likvidace.

Poté bude s.r.o. pravidelné povinnosti spojené s podáváním daňových tvrzení plnit standardně, jako kdyby v likvidaci nebyla, takže zejména za každé ukončené zdaňovací období podá přiznání k dani z příjmů v obvyklé lhůtě do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li služeb poradce nebo podléhá povinnému auditu účetní závěrky).

Další speciální lhůta pro podání daňových tvrzení, zejména přiznání k dani z příjmů čeká na likvidátora na konci likvidace. Podle § 240c odst. 3 DŘ je právnická osoba povinna podat řádné daňové přiznání (tvrzení) do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku – k němuž sestaví mimořádnou účetní závěrku – a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu.

Vstup do likvidace sice není sám o sobě důvodem zrušení registrace k DPH, ale s tím jak pohasíná ekonomická (podnikatelská) činnost plátce bude stále méně a méně osobou povinnou k dani. Dříve či později tak likvidátor zruší registraci plátce DPH, neboť likvidovaná firma přestává uskutečňovat ekonomické činnosti. Při zrušení registrace plátce se uplatní speciální postup „dodanění“, resp. snížení uplatněného nároku na odpočet daně u obchodního majetku dle § 79a ZDPH. Základním předpokladem uplatnění odpočtu daně plátcem totiž je, že přijaté zdanitelné plnění dříve či později použije pro uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, případně pro další „nároková“ plnění. Tento obecně spravedlivý předpoklad je ovšem zrušením registrace plátce narušen. Je proto třeba, aby při ukončení registrace plátce „vrátil“ DPH uplatněnou formou odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která ještě v době plátcovství nevyužil pro vlastní činnost, respektive v případě že se jednalo o pořízení dlouhodobého majetku, mu předmětná věc ještě nesloužila dostatečný čas pěti nebo 10 let.

Příklad 76

Důvod „dodanění“ při zrušení registrace plátce

S.r.o. z důvodu ukončení svého podnikání zrušila registraci plátce DPH. Co by to znamenalo, kdyby to zákon o DPH nijak speciálně neřešil. Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které s.r.o. kupuje od Výrobce (plátce) za 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jako plátce si s.r.o. tuto daň uplatnilo k odpočtu a nebyla tak jejím náklad. Je jasné, že aby s.r.o. nevykázala z prodeje zboží ztrátu, musela jej prodat alespoň za cenu 100 Kč + DPH 21 Kč, přičemž coby plátce vybranou DPH přeposlala finančnímu úřadu.

K čemu dojde, když s.r.o. před prodejem zboží přestane být plátcem DPH? Při prodeji zmíněného zboží opět za 121 Kč by již – coby neplátce – nemusela odvádět žádnou DPH na výstupu, takže jejím příjmem by bylo celých 121 Kč, a čistě z důvodu zrušení registrace se z neutrálního obchodu stala zisková záležitost (+ 21 Kč).

Z důvodu daňové spravedlnosti zákon o DPH stanoví povinnost při zrušení registrace k DPH „vrátit“ uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací. Což je v daném případě 21 Kč ze zboží. Díky tomu zůstává pro s.r.o. zachována daňová neutralita následného prodeje tohoto zboží za obvyklých 121 Kč.

Podle očekávání je právní úprava tohoto „dodanění“ poněkud složitější a postihuje širší paletu majetku:

Při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.

Částka snížení nároku na odpočet daně je ve výši:

• uplatněného odpočtu daně:

– u nedokončeného majetku,

– u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a

– u zásob;

• jednorázové úpravy odpočtu daně vypočtené přiměřeně podle § 78d odst. 2 ZDPH

– u dlouhodobého majetku, kam podle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH patří:

– hmotný majetek (podle § 26 ZDP),

– odpisovaný nehmotný majetek (podle § 32a ZDP),

– pozemek, který je dlouhodobým hmotným majetkem (podle účetních předpisů),

– technické zhodnocení (podle § 33 ZDP).

Příklad 77

„Dodanění“ při zrušení registrace plátce DPH

ABC, s.r.o. provozovalo tesařství, ale nyní končí s podnikáním a proto podle § 106b ZDPH požádalo o zrušení registrace plátce DPH. Čemuž správce daně vyhověl a podnikatel přestal být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace. Což bylo např. 1. 11. 2015, kdy mělo v obchodním majetku:

• ruční nářadí koupené na jaře 2015 od plátce, které tehdy firma začala ihned používat pro podnikání:

– „dodanění“ se provádět nebude, materiál vydaný do užívání (spotřeby) totiž už není v kategorii zásob,

• zásoby dřevěných trámů koupené rovněž již na jaře 2015 od plátce, z nichž s.r.o. 60 % využilo na stavbách:

– dle daňového dokladu byla cena bez daně 100 000 Kč a DPH 21 000 Kč plně uplatněna k odpočtu,

– končící plátce sníží nárok na odpočet daně v odpovídající výši 40 % = 0,4 x 21 000 Kč = – 8 400 Kč,

• malý dodávkový automobil koupený v létě 2012 od plátce (tehdy byla základní sazba daně ještě 20 %):

– dle daňového dokladu byla cena bez daně 250 000 Kč a DPH 50 000 Kč byla plně uplatněna k odpočtu,

– „dodanění“ se vypočte jako jednorázová úprava odpočtu daně podle § 78d ZDPH = 2 roky do konce 5leté lhůty x 50 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 2 x (– 50 000 Kč) / 5 = 2 x (– 10 000 Kč) = – 20 000 Kč,

• zásoby stavebního materiálu koupené na jaře 2015 od neplátce:

– přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem DPH, proto nemohla být daň ani plátcem nárokována k odpočtu, takže nevzniká žádná povinnost snížení nároku na odpočet při zrušení registrace k DPH.

Ve svém posledním přiznání k DPH za listopad 2015 musí ABC, s.r.o. snížit nárok na odpočet daně kvůli zrušení registrace na korekčním řádku 45 sloupec „V plné výši“ = – 8 400 Kč – 20 000 Kč = – 28 400 Kč.

Jak jsme uvedli v kapitole 13.1, může se společník likvidované s.r.o. zpravidla těšit na větší nebo menší podíl na likvidačním zůstatku, který přichází na řadu až jako úplně poslední dluh plněný dotyčnou obchodní korporací po vyrovnání všech ostatních známých dluhů včas přihlášených věřitelů. Přičemž § 206 NOZ výslovně brání rovněž vyplácení záloh na podíly na likvidačním zůstatku. Jak také již výše zaznělo, podléhá podíl na likvidačním zůstatku společníka s.r.o. tzv. srážkové dani 15 %. Tuto daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 2 písm. f) ZDP sráží z příjmu společníka a odvádí svému správci daně plátce tohoto příjmu – což je samozřejmě samotná likvidovaná s.r.o. – přičemž základem daně je podíl na likvidačním zůstatků snížený o nabývací cenu podílu, je-li ovšem plátci daně dotyčným společníkem prokázána.

Toto zdanění srážkovou daní 15 % je konečné a stejné pro poplatníky z řad fyzických i právnických osob. A platí i pro podíl na likvidačním zůstatku plynoucí mateřské společnosti z likvidace její dceřiné společnosti. Výjimka se může týkat nerezidentních poplatníků ze států, s nimiž má Česko smlouvu o zamezení dvojího zdanění, pokud příslušná mezinárodní daňová smlouva stanoví jinak. Tyto příjmy zdaněné plátcem srážkovou daň již poplatník neuvádí do daňového přiznání; a to ani v případě, že jde o nerezidenta ze státu EU nebo EHP, kteří jinak u většiny srážkově zdaňovaných příjmů z Česka tuto možnost mají dle § 36 odst. 8 ZDP.

V souladu s § 38d odst. 1 ZDP musí plátce daně srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch poplatníka (společníka). Takto sraženou daň plátce daně odvede svému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci srážky daně.

Příklad 78

Podíly na likvidačním zůstatku s.r.o.

A+B, s.r.o. byla založena v roce 2010 dvěma zakladateli (daňoví rezidenti ČR) – panem Adamem a paní Boženou, z nichž každý vložil peněžitý vklad á 100 000 Kč. V roce 2015 společníci zrušili společnost likvidací.

Po zpeněžení likvidační podstaty s.r.o. a úhradě jejich dluhů zůstaly ve firmě jen peníze ve výši 1 milion Kč – likvidační zůstatek. Z čehož v souladu s výše uvedenými pravidly NOZ a ZOK s ohledem na stejné podíly obou společníků každému z nich náleží á 500 000 Kč (společenská smlouva v tomto směru nestanoví jinak).

Tyto jejich podíly na likvidačním zůstatku podléhají konečné srážkové dani 15 % z příjmu sníženého o nabývací cenu podílu. V případě peněžitých vkladů je přitom situace prostá – přímo odpovídají nabývací ceně.

Základem pro srážkovou daň u každého z obou poplatníků (společníků) tedy bude 500 000 Kč – 100 000 Kč = 400 000 Kč. Z čehož vychází srážková daň 15 % = 0,15 x 400 000 Kč = 60 000 Kč. Každému ze společníků proto likvidátor vyplatí čistý (po zdanění) podíl na likvidačním zůstatku 500 000 Kč – 60 000 Kč = 440 000 Kč.

Pokud by zejména kvůli neuhrazeným účetním ztrátám podíl na likvidačním zůstatku byl nižší než nabývací cena podílu dotyčného společníka, nevznikla by přirozeně žádná daňová povinnost.

Jde o jeden z mála případů, kdy lze při výpočtu „srážkové daně“ uplatnit výdaje, ovšem pouze jednoho druhu, a to nabývací cenu podílu. Tento daňový pojem vymezuje velmi dlouhé ustanovení § 24 odst. 7 ZDP:

• Pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu v s.r.o. koupí.

• Cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí v případě nabytí podílu v s.r.o. bezúplatně.

• Hodnota splaceného peněžitého vkladu dotyčného člena obchodní korporace (alias společníka s.r.o.).

• Hodnota nepeněžitého vkladu společníka s.r.o., jejíž určení je ovšem poměrně složitou záležitostí, přičemž jiná pravidla platí pro společníky z řad osob fyzických versus právnických, a jiná pro daňové nerezidenty.

K problematice Společnost s ručením omezeným v účetnictví a daních a související předpisy jsme uveřejnili:

– Daňový řád (zák. č. 280/2009 Sb.), zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb), zákon o dani z přidané hodnoty (zák. č. 235/2004 Sb.), zákon o dani silniční (zák. č. 16/1993 Sb.), zákon o dani z nemovitostí (zák. č. 338/1992 Sb.), zákon o dani z nabytí nemovitých věcí (zák. č. 340/2013 Sb.) zákon o účetnictví (zák. č. 563/1991 Sb.), vyhláška č. 500/2002 Sb.,kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, živnostenský zákon (zák. č. 455/1991 Sb.), zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zák. č. 593/1992 Sb.), zákon o oceňovaní majetku (z. č. 151/1997 Sb.) – Zákony I/2016

– Občanský zákoník (zák. č. 89/2012 Sb.), zákon o obchodních společnostech a družstvech (zák. č. 90/2012 Sb.), insolvenční zákon (zák. č. 182/2006 Sb.) – Zákony II/2016

– Daňové a nedaňové výdaje 2016 – monotématika

– Súvztažnosti pro podnikatele - monotématika

– Správní delikty v účetnictví– Poradce 6/2016

– Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví pro podnikatele – novela od 1.ledna 2016, Úspěšné fungování společnosti za pomoci etického kodexu– Poradce 5/2016

– Rozdělení zisku a zdanění podílu na zisku – Poradce 2/2016

– Směrná účtová osnova a účtový rozvrh od 1. 1. 2016 – DaÚ 1/2016

– Povinnosti zaměstnavatele a sankce ve zdravotním pojištění – PaM 1/2016

Publikace lze objednat od 9:00 do 15:00 na tel. č.: 558 731 125 – 127, 732 705 627, abo@i-poradce.cz, www.i-poradce.cz