Spolupráce osob – výhody a záludnosti

Hlavní výhodou uplatnění spolupráce osob ve smyslu § 13 ZDP je možnost minimalizovat daňové zatížení poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Jako každá věc či činnost v životě má i uplatnění spolupráce osob určité nevýhody respektive záludnosti při její realizaci. Jak na výhody a záludnosti související s využitím spolupráce osob?

Vymezení spolupracujících osob

Spolupracujícími osobami se podle znění § 13 odst. 1 ZDP rozumí:

a)  spolupracující manžel [ve smyslu znění § 21e odst. 3 ZDP se rozumí manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb. upravujícího registrované partnerství],

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

Při spolupráci osob s poplatníkem dle výše uvedeného písmene b) ustanovení se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Při spolupráci člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu dle výše uvedeného písmene c) se naopak vyžaduje, že se jedná o člena rodiny, ale nemusí jít o osobu žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem.

Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí dle § 21e odst. 4 ZDP společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.

Vymezení rodinného závodu nalezneme v § 700 až 707 ObčZ. Zde se uvádí, že za rodinný závod se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně, a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu. Základní podmínkou pro vznik rodinného závodu je skutečnost, že společně v něm pracují manželé, nebo alespoň s jedním z manželů pracují jejich příbuzní.

Rozdělení příjmů a výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob na spolupracující osoby lze využít pouze v případě skutečné spolupráce manželky nebo dalších osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a v případě rodinného závodu.

Dle znění § 13 odst. 4 ZDP příjmy a výdaje nelze rozdělovat:

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d)  na a od poplatníka, který zemřel,

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

Příjmy a výdaje, které lze rozdělit na spolupracující osobu

Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP – jedná se jak o příjmy vymezené v § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, tak o příjmy uvedené v § 7 odst. 2 ZDP. Na spolupracující osoby však nelze rozdělit:

•    podíly na zisku společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti (příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP),

•    příjmy z kapitálového majetku zdaňované dle § 8 ZDP,

•    příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP,

•    ostatní příjmy zdaňované dle § 10 ZDP,

•    nelze rovněž rozdělit příjmy ze závislé činnosti zdaňované dle § 6 ZDP.

Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu

Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP.

Na spolupracující osobu lze rozdělit i dosaženou ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání) podnikatele. Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů.

Z § 13 odst. 2 ZDP vyplývá, že příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.

Následně se v § 13 odst. 3 ZDP uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.

Ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vyplývá, že pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Podobně i další výdaje spolupracující osoby vynaložené v souvislosti se spoluprací s podnikatelem jsou daňově uznatelnými výdaji podnikatele. Daňovým výdajem spolupracující osoby ani podnikatele však není pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za spolupracující osobu.

Blíže k povinnostem spolupracující osoby

Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem, to znamená, že podává přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínech stanovených zákonem. V tomto přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvádí spolupracující osoba podíl převedených příjmů a výdajů. Při zahájení spolupráce vztahuje se na spolupracující osobu registrační povinnost k dani z příjmů, a to v souladu se zněním § 125 až 127 daňového řádu (obecné povinnosti v rámci registračního řízení) a dle § 39 odst. 1 ZDP (konkrétní registrační povinnosti, vztahující se k dani z příjmů).

Podle § 48 odst. 1 písm. a) zákona č. 582/1991 Sb. o organizaci a provádění sociálního zabezpečení je spolupracující osoba povinna oznámit příslušné OSSZ den zahájení spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti a současně je povinna oznámit též jméno a příjmení, trvalý pobyt a rodné číslo OSVČ, s níž spolupracuje a to nejpozději do osmého dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala skutečnost zakládající takovou povinnost. Podle znění § 48 odst. 2 téhož zákona OSVČ, která spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti, je povinna oznámit příslušné OSSZ též den úmrtí OSVČ, s níž spolupracuje při výkonu samostatné výdělečné činnosti a dále zda pokračuje v živnostenském podnikání či nikoliv.

Podle znění § 5 písm. b) bod 2 zákona č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění se za OSVČ považuje spolupracující osoba osoby vykonávající činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti podle zákona o daních z příjmů, pokud na ni lze podle zákona o daních z příjmů rozdělovat příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení. Podle znění § 10 odst. 3 téhož zákona je pojištěnec, který je osobou samostatně výdělečně činnou, povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení a ukončení samostatné výdělečně činnosti nejpozději do osmi dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil nebo ukončil.

I když příjmy, které jsou převáděny na osobu spolupracující s podnikatelem, jsou považovány u spolupracující osoby za příjem ze samostatné činnosti a jsou zdaňovány dle § 7 ZDP, není pro spolupráci manžela (manželky) a ostatních spolupracujících osob nutné živnostenské oprávnění pro spolupracující osobu. Spolupracující osoba, pokud sama neprovádí podnikatelskou činnost, není z titulu spolupráce účetní jednotkou a rovněž nevede daňovou evidenci.

Spolupracující osoba je povinna hradit pojistné na sociální pojištění a na zdravotní pojištění. Toto pojistné si hradí spolupracující osoba sama anebo je za ni hradí podnikatel.

Výhody uplatnění spolupráce osob

•    Poměr rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu nemusí odpovídat skutečné spolupráci spolupracující osoby s podnikatelem. I při minimální spolupráci je možné rozdělit na spolupracující osobu plnou výši maximální možné částky stanovené v § 13 odst. 2 nebo odst. 3 ZDP, přičemž poměr převedených příjmů a výdajů na spolupracující osobu je možné stanovit až podle výše základu daně podnikatele při sestavování daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Tím lze dosáhnout daňové optimalizace jak u podnikatele, tak u spolupracující osoby;

•    Na spolupracující osobu se rozdělují příjmy a výdaje při samostatné činnosti poplatníka, tedy jedná se o rozdělení veškerých daňově uznatelných výdajů poplatníka – i odpisů hmotného majetku, úplaty hrazené leasingové společnosti v rámci finančního leasingu, nájemného a dalších výdajů dle daňové evidence podnikatele. Na spolupracující osobu se však nerozděluje nezbytná úprava základu daně podnikatele vyplývající z § 23 ZDP (úpravy základu daně prováděné v tabulce E přílohy č. 1 formuláře daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob);

•    Výhoda rozdělení příjmů a výdajů podnikatele na spolupracující osobu se rovněž projeví v případě, kdy je podnikatel s ohledem na dosažený základ daně z příjmů nucen uplatnit v daňovém přiznání progresivní sazbu daně 23 % dle § 16 ZDP; pokud OSVČ využije při svém podnikání spolupracujících osob podle § 13 ZDP, stanoví se základ daně u podnikatele pro případné uplatnění progresivní sazby daně až po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby;

•    Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu;

•    Pokud potenciální spolupracující osoba nemá žádné vlastní zdanitelné příjmy, a tudíž nemůže uplatnit příslušející slevy na dani (zejména základní slevu na dani na poplatníka) a odpočty od základu daně (poskytnuté dary, odpočet příspěvku na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, odpočet úroků z úvěrů ze stavebního spoření), je výhodné využití institutu spolupráce osob. Totéž se týká potenciální spolupracující osoby, která sice má vlastní zdanitelné příjmy, ale vypočtený základ daně jí neumožní uplatnit v plné výši slevy na dani a odpočty od základu daně dle § 15 ZDP;

•    Při výkonu samostatné činnosti poplatníka zdaňované dle § 7 ZDP může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě je možno rozdělit na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti, tak pro spolupracující osobu, podmínky stanovené v § 34 odst. 1 ZDP;

•    Zákoník práce neumožňuje zaměstnávání manžela druhým manželem, a proto je institut spolupráce osob mezi manželi vhodným optimalizačním řešením při společném podnikání manželů.

Příklad 1

Oba manželé podnikají. Manžel dosáhne za zdaňovací období roku 2023 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 550 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 680 000 Kč (je v daňové ztrátě). Manželka dosáhne ze svého podnikání zdanitelné příjmy 690 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje 60 %. Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.

Podnikatel může na spolupracující manželku převést plnou výši 50 % daňové ztráty:

Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2023 svůj dílčí základ daně z podnikání z 276 000 Kč na 211 000 Kč a tím dojde u ní ke snížení daně z 10 560 Kč na 810 Kč (je uvažována pouze základní sleva na dani na poplatníka). Manžel může uplatnit daňovou ztrátu z roku 2023 (částka 65 000 Kč) dle § 34 odst. 1 ZDP buď ve dvou bezprostředně předcházejících zdaňovacích období 2021 a 2022, anebo v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících, tedy v letech 2024 až 2028.

Příklad 2

Podnikatel dosáhne ze živnostenského podnikání za rok 2023 zdanitelné příjmy ve výši 3 500 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 60 %, a to maximální výši z limitu 2 mil. Kč x 60 % = 1 200 000 Kč. Jeho manželka je doma.

Podnikatel se rozhodne využít spolupráce manželky, která mu povede evidenci příjmů a databázi dodavatelů a odběratelů. Za tím účelem na ni podnikatel převede maximální možnou výši základu daně 540 000 Kč. Zdanění obou osob bude v roce 2023 následující:

Celkové zdanění obou manželů činí 283 320 Kč a je výrazně nižší než v případě nevyužití institutu spolupráce osob. Je tomu proto, že manželka si jakožto spolupracující osoba může rovněž uplatnit základní slevu na dani na poplatníka ve výši 30 840 Kč Kč a dále manžel si nemusí uplatnit progresivní sazbu daně 23 %. Pokud by nedošlo k uplatnění spolupráce osob, činilo by zdanění manžela z dosaženého základu daně za rok 2023 ve výši 2 300 000 Kč:

Příklad 3

Fyzická osoba žije se svou přítelkyní ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně vypomáhá příteli při jeho podnikání jako spolupracující osoba.

Přítelkyně nemá statut manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti.

Proto lze na přítelkyni rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.

Příklad 4

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti současně publikuje na základě autorského zákona v odborných vydavatelstvích. Za zdaňovací období roku 2023 obdrží autorské honoráře za publikaci odborných článků v souhrnné výši 580 000 Kč (s ohledem na výši honorářů v jednotlivých měsících od příslušného vydavatelství nejsou honoráře zdaněny u plátce srážkovou daní dle § 7 odst. 6 ZDP). Poplatník k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Se zpracováním v elektronické podobě vypomáhá autorovi zletilý syn, který s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Na syna již není uplatněno daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c ZDP.

K příjmům, které lze rozdělit na spolupracující osobu, patří i příjmy z autorských práv vymezených v § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Při spolupráci zletilého syna žijícího ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem lze převést na něho nejvýše 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů, tj. 174 000 Kč příjmů a 69 600 Kč výdajů, tedy základ daně 104 400 Kč.

A nyní k některým záludnostem spolupráce osob

1)  Rozdílný postup spolupracující osoby vymezený v § 13 odst. 1 písm. a) a písm. b) ZDP a postup člena rodinného závodu

V případě spolupracujícího manžela dle § 13 odst. 1 písm. a) ZDP se nevyžaduje, aby manžel žil s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, přičemž se příjmy a výdaje na spolupracujícího manžela rozdělují ve výhodnějším daňovém režimu dle § 13 odst. 3 ZDP.

Při spolupráci osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti dle ustanovení § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se sice nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Půjde například o syna, dceru, bratra, sestru, matku, otce, druha, družku, babičku, dědečka, strýce, tetu a případně o cizí osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Tato spolupráce se pak řídí daňovým režimem dle § 13 odst. 2 ZDP. Výše uvedené řešení dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP se vztahuje i na případ současné spolupráce manželky a další spolupracující osoby, např. dcery s podnikatelem.

Pro posouzení člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu jako spolupracující osoba dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP se vyžaduje, aby se jednalo o člena rodiny ve smyslu znění § 700 odst. 1 ObčZ, který se zúčastní na provozu rodinného závodu, přičemž tato osoba nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti.

Příklad 5

S manželem při jeho živnostenském podnikání spolupracuje manželka, na kterou manžel převádí 50 % dosažených příjmů a výdajů, limitovaných převáděným základem daně 540 000 Kč za příslušné zdaňovací období. V září 2023 manželka zemřela. Ovdovělý manžel hodlá vytvořit v roce 2023 rodinný závod se synem (podnikatelem), který nežije ve společně hospodařící domácnosti.

Z § 700 ObčZ vyplývá, že jedním z nutných zákonných předpokladů pro vznik rodinného závodu je účast manželů nebo alespoň jednoho z nich na činnosti rodinného závodu. Manželství však mimo jiné zaniká smrtí jednoho z manželů. Proto v daném případě ovdovělý manžel po úmrtí manželky již není považován za „jednoho z manželů“ ve smyslu požadavku § 700 ObčZ pro vznik rodinného závodu.

Co z toho vyplývá? V daném případě nelze postupovat ani podle § 13 odst. 1 písm. b) ani podle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP a nelze příjmy a výdaje podnikatele převádět na syna, který se hodlá podílet na podnikání svého otce, a to z těchto důvodů:

-   není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. b) ZDP, protože spolupracující osoba nežije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

-   není splněna podmínka dle § 13 odst. 1 písm. c) ZDP, protože nevznikl rodinný závod.

Řešením může být uzavření smlouvy o dílo, na základě které bude syn (rovněž podnikatel se živnostenským oprávněním) fakturovat provedené činnosti svému otci (podnikateli) při dodržení ceny obvyklé za provedené služby. To ovšem bude mít smysl, pokud otec uplatňuje výdaje ve skutečné výši a může si tak zaplacené výdaje za fakturované služby od syna uplatnit do daňových výdajů. Pokud však podnikatel uplatňuje paušální výdaje ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP, pak fakturace ztrácí daňový efekt pro podnikatele.

2)  Zdaňování nájmu a využití spolupráce osob

Pokud má podnikatel příjmy z nájmu majetku zahrnutého v obchodním majetku, mohou být tyto příjmy a s nimi spojené výdaje rozděleny na spolupracující osobu (při reálné spolupráci této osoby), protože příjmy jsou zdaňovány dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. V případě, že by však pronajímaný majetek nebyl zahrnut v obchodním majetku poplatníka, byly by příjmy z nájmu zdaňovány dle § 9 ZDP, a v tomto případě i při reálné spolupráci spolupracující osoby (osoba by např. vedla evidenci pohledávek za nájemci, evidenci výdajů apod.) by nemohly být příjmy a související výdaje rozděleny na spolupracující osobu.

3)  Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu neovlivní uplatnění limitní výše paušálních výdajů

Neuplatní-li poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a uplatňuje paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak se na něho vztahuje v souladu se zněním § 7 odst. 7 písm. a) až c) ZDP limitní výše uplatněných paušálních výdajů (prakticky se uplatní výdaje procentem 30 %, 40 %, 60 % a 80 % z limitní výše příjmů 2 000 000 Kč). Až po takto stanovené výši paušálních výdajů se mohou tyto výdaje spolu s dosaženými příjmy podnikatele rozdělit na spolupracující osoby ve smyslu znění § 13 ZDP.

Ing. Ivan Macháček