Spolupracující osoby

 rozdělení příjmů a výdajů

Rozdělení příjmů a výdajů je u spolupracujících osob u daňových poplatníků z řad fyzických osob v praxi velmi často využíváno. Příjmy a výdaje spolupracujících osob upravuje zákon o daních z příjmů v ustanovení § 13. Za jakých podmínek a při dodržení jakých pravidel je možno dle tohoto ustanovení rozdělovat zdanitelné příjmy na spolupracující osobu (osoby)?

Definice spolupracující osoby

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je v § 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) vytvořena definice tzv. spolupracující osoby. Obecně lze říci, že spolupracující osobou se může stát spolupracující manžel nebo spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti nebo člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

Pojem společně hospodařící domácnost určuje ustanovení § 21e ZDP tak, že společně hospodařící domácnost je společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Musí tedy jít o spotřební společenství, neboť jinak by osoby neuhrazovaly společné náklady na své potřeby.

Za rodinný se považuje závod, ve kterém společně pracují manželé nebo alespoň s jedním z manželů i jejich příbuzní až do třetího stupně nebo osoby s manžely sešvagřené až do druhého stupně a který je ve vlastnictví některé z těchto osob. Na ty z nich, kteří trvale pracují pro rodinu nebo pro rodinný závod, se hledí jako na členy rodiny zúčastněné na provozu rodinného závodu (nemusí žít s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti).

Právní úprava týkající se spolupracujících osob je upravena zejména v:

•    ZDP – § 13, § 21e odst. 3 až 4, § 24 odst. 2 písm. k)

•    NOZ – (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p.p. – § 700 až § 707

•    pokyn GFŘ č. D-59, zejména odstavec „k § 13“

Způsob rozdělení
na spolupracující osobu

Podle § 13 ZDP lze na spolupracující osobu (či osoby) rozdělovat příjmy ze samostatné činnosti s výjimkou podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku (§ 7 ZDP):

•    příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

•    příjmy ze živnostenského podnikání,

•    příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění,

•    příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,

•    příjmy z výkonu nezávislého povolání,

•    příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.

Přerozdělovat nelze příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP) nebo ostatní příjmy (§ 10 ZDP), stejně jako příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) či příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP).

Ustanovení § 13 odst. 1 ZDP vymezuje v podstatě tři základní typy spolupracujících osob:

•    manžela (manželku),

•    ostatní osoby žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem (např. druh, družka, děti či rodiče),

•    člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu.

Podle § 21e ZDP platí, že se pro účely daní z příjmů rozumí manželem (manželkou) také partner podle zákona upravujícího registrované partnerství. Pro další výklad je vhodné rozdělit v souladu s § 13 odst. 2 a 3 ZDP způsob rozdělování na spolupracující osobu na tyto základní formy:

a)  spolupráce pouze manžela (manželky) po celé zdaňovací období či jeho část

b)  spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem

c)  spolupráce jen ostatních (tj. kromě manželky) osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem

d)  spolupráce se členem / členy rodiny zúčastněným / zúčastněnými na provozu rodinného závodu (tj. kromě manžela / manželky)

e)  spolupráce se členem rodiny zúčastněným na provozu rodinného závodu (tj. jen s manželem / manželkou)

f)  spolupráce se členem / členy rodiny zúčastněným / zúčastněnými na provozu rodinného závodu (tj. s manželem / manželkou, popř. jejich příbuznými dle definice podle § 700 NOZ)

     Ad a) – spolupráce pouze manžela (manželky) po celé zdaňovací období či jeho část

V takovém případě se příjmy a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše:

•    540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo

•    45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce.

Příklad 1

Podnikatel A dosáhl za uplynulý rok zdanitelných příjmů ve výši 2 000 000 Kč a daňových výdajů ve výši 1 500 000 Kč. Celý rok vykonával činnost za spolupráce manželky. Po skončení roku se rozhodl, že ve smyslu § 13 odst. 3 ZDP převede na manželku příjmy a výdaje v podílu 50 %.Jaký dílčí základ daně podle § 7 ZDP vykázala spolupracující manželka v přiznání k dani z příjmů, pokud neměla žádné jiné zdanitelné příjmy ze samostatné činnosti?

Spolupracující manželka ve svém přiznání k dani z příjmů uvedla v rámci příjmů podle § 7 ZDP příjmy ve výši 1 000 000 Kč a výdaje ve výši 750 000 Kč. Vzhledem k tomu, že neměla žádné jiné zdanitelné příjmy ze samostatné činnosti, vykázala dílčí základ daně podle § 7 ZDP ve výši 250 000 Kč.

Příklad 2

Podnikatel B dosáhl za uplynulý rok zdanitelných příjmů také (stejně jako podnikatel A v předchozím příkladu) ve výši 2 000 000 Kč a daňové výdaje činily 1 500 000 Kč. Spolupráce manželky byla vykonávána ovšem jen v období únor až květen, tj. po dobu 4 měsíců. Na konci roku se rozhodl, že ve smyslu § 13 odst. 3 ZDP převede na manželku příjmy a výdaje v podílu 50 %. Jaké příjmy a výdaje může uplatnit spolupracující manželka ve svém přiznání k dani z příjmů?

Na spolupracující manželku by tedy měl převést příjmy ve výši 1 000 000 Kč a výdaje ve výši 750 000 Kč, tedy základ daně ve výši 250 000 Kč. Dle bodu 2 § 13 odst. 3 písm. b) ZDP je ovšem možné rozdělit na manželku za každý měsíc spolupráce příjmy po odpočtu výdajů (tedy daňový základ) maximálně ve výši 45 000 Kč. Za 4 měsíce tedy maximálně 180 000 Kč. Spolupracující manželka tedy ve svém přiznání k dani z příjmů může jako jeden z druhů příjmů z podnikání uplatnit příjmy pouze ve výši 720 000 Kč a výdaje ve výši 540 000 Kč, tedy základ daně ve výši 180 000 Kč.

     Ad b) – spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem

V tomto případě se příjmy dosažené ze samostatné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše:

•    180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo

•    15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce.

U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná.

Příklad 3

Podnikatel C dosáhl za uplynulý rok zdanitelných příjmů také (stejně jako podnikatel A v předchozím příkladu) ve výši 2 000 000 Kč a jeho daňové výdaje činily 1 500 000 Kč. Celý rok vykonával činnost za spolupráce manželky a syna, který s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Na konci roku se rozhodl, že ve smyslu § 13 odst. 2 ZDP převede na spolupracující manželku a syna příjmy a výdaje v podílu 30 %. Na spolupracující osoby tedy převádí příjmy ve výši 600 000 Kč a výdaje ve výši 450 000 Kč. Dle § 13 odst. 2 ZDP je podíl na společných příjmech a výdajích u obou spolupracujících osob stejný. Tato věta činí v praxi problém, neboť je někdy vykládána nesprávně v tom smyslu, že všechny spolupracující osoby musejí vykázat stejnou výši příjmů a výdajů, a tedy i stejný dílčí základ daně přebírající od osoby hlavní. Jaké jsou varianty rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby?

Varianta I.

Tato varianta je možná, ale není povinná.

Spolupracující manželka i spolupracující syn ve svém přiznání k dani z příjmů uvedou jako jeden z druhů příjmů z podnikání příjmy ve výši 300 000 Kč a výdaje ve výši 225 000 Kč, tedy každý má základ daně ve výši 75 000 Kč.

Varianta II.

Vzhledem ke skutečnosti, že např. manželka věnovala spolupráci s manželem více času než syn, rozhodl se manžel rozdělit své příjmy a výdaje na spolupracující osoby v poměru 20 % na manželku a 10 % na syna.

Manželka ve svém daňovém přiznání uvede příjmy od osoby hlavní ve výši 400 000 Kč a výdaje ve výši 300 000 Kč, tj. dílčí základ daně 100 000 Kč.

Syn ve svém daňovém přiznání uvede příjmy od osoby hlavní ve výši 200 000 Kč a výdaje ve výši 150 000 Kč, tj. dílčí základ daně 50 000 Kč.

Důležité je zachovat stejný podíl na příjmech i výdajích, tj. u manželky 20 % z příjmů i výdajů osoby hlavní (manžela) a u syna 10 % z příjmů i výdajů osoby hlavní (otce).

Závěr:

Dopad na výši základu daně u osoby hlavní je v obou variantách stejný (snížení příjmů o 600 000 Kč a snížení výdajů o 450 000 Kč). Rozdílný je však dopad na základy daně u spolupracujících osob.

     Ad c) – spolupráce jen ostatních (tj. kromě manželky) osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem

V tomto případě probíhá rozdělování zdanitelných příjmů a daňových výdajů stejně jako v předchozím bodě b).

     Ad d) – spolupráce se členem / členy rodiny zúčastněným / zúčastněnými na provozu rodinného závodu (tj. kromě manžela / manželky)

V tomto případě probíhá rozdělování zdanitelných příjmů a daňových výdajů stejně jako v předchozím bodě b).

     Ad e) – spolupráce se členem rodiny zúčastněným na provozu rodinného závodu (tj. jen s manželem / manželkou)

V tomto případě probíhá rozdělování zdanitelných příjmů a daňových výdajů stejně jako v předchozím bodě a).

     Ad f) – spolupráce se členem / členy rodiny zúčastněným / zúčastněnými na provozu rodinného závodu (tj. s manželem / manželkou, popř. jejich příbuznými dle definice podle § 700 NOZ)

V tomto případě probíhá rozdělování zdanitelných příjmů a daňových výdajů stejně jako v předchozím bodě b).

Obecné podmínky rozdělení

Pro uplatnění možnosti rozdělit zdanitelné příjmy a daňové výdaje na spolupracující osobu (osoby) je třeba splnit především tyto základní podmínky:

1.  Musí se jednat o osobu žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti (např. manželka, děti, rodiče), popř. člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu s výjimkou:

•    dětí až do ukončení jejich povinné školní docházky (na tyto děti nelze uplatnit rozdělení příjmů a výdajů podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDP),

•    dětí, na které je uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě (v takovémto případě nelze na tyto děti uplatnit rozdělení příjmů a výdajů podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDP),

•    manžela (manželky), je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani (v takovémto případě nelze na tuto manželku/manžela uplatnit rozdělení příjmů a výdajů podle § 13 odst. 4 písm. c) ZDP),

•    poplatníka, který zemřel (nelze rozdělovat příjmy a výdaje ani od poplatníka, který zemřel podle § 13 odst. 4 písm. d) ZDP),

•    poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani podle § 13 odst. 4 písm. e) ZDP.

2.  Spolupracující osoba spolupráci prokazatelně vykonává (celý rok či po dobu určitého počtu měsíců) – není tedy např. dlouhodobě nemocná či dlouhodobě mimo území ČR.

3.  Spolupracující osoba nemusí být osoba s vlastním živnostenským oprávněním, protože se na samostatné činnosti pouze podílí. Vzhledem k tomu, že daň z příjmů fyzických osob již není daní, ke které probíhá registrační řízení, není nutná registrace k této dani. Registrační povinnost poplatníků daně z příjmů fyzických osob (osob samostatně výdělečně činných) vůči finančnímu úřadu, tj. přihláška k dani z příjmu fyzických osob podávaná podle § 39 ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2023 byla zrušena k 1. 1. 2024.

4.  Pro účely zdravotního a sociálního pojištění je považována spolupracující osoba za osobu samostatně výdělečně činnou, a proto je povinna oznámit příslušné zdravotní pojišťovně a okresní správě sociálního zabezpečení zahájení spolupráce do patnácti dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájila.

Způsob rozdělení výdajů

Z ustanovení § 13 ZDP především vyplývá, že osoba vykonávající samostatnou činnost nejprve stanoví obvyklým způsobem své zdanitelné příjmy a daňové výdaje a teprve takto stanovené částky může případně rozdělit na spolupracující osobu. Lze z toho dovodit jeden důležitý závěr, že spolupracující osoba pouze přímo přejímá část zdanitelných příjmů a daňových výdajů dle metodiky stanovené v § 13 ZDP. Tato spolupracující osoba tedy obecně neprokazuje žádné své vlastní výdaje související se spoluprací, nestává se ani pouze z titulu spolupráce účetní jednotkou ani osobou povinnou vést daňovou evidenci. Spolupracující osoba totiž pouze ve svém daňovém přiznání uvede částku odpovídající stanovenému podílu na příjmech a výdajích osoby, se kterou je spolupráce vykonávána. Z uvedené zásady platí výjimka, a to výdaje na pracovní cesty spolupracující osoby.

Výdaje na pracovní cesty
spolupracující osoby

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP zavádí speciální možnost uplatnit do daňových výdajů osoby vykonávající samostatnou činnost i výdaje na pracovní cesty osoby, která s ním spolupracuje. V tomto případě se jedná o výdaj osoby vykonávající samostatnou činnost, tedy osoby hlavní, který je pak možno rozdělit na spolupracující osobu.

Příklad 4

Podnikatel D dosáhl za uplynulý rok zdanitelných příjmů ve výši 1 000 000 Kč a daňových výdajů ve výši 750 000 Kč. Po celý rok činnost vykonával za spolupráce manželky. V průběhu roku vykonala manželka několik pracovních cest, při kterých jí vznikly prokazatelné výdaje na ubytování ve výši 1 500 Kč, stravné činilo 500 Kč a náhrada za používání vlastního vozidla nezahrnutého v obchodním majetku (tj. základní náhrada a náhrada za spotřebované pohonné hmoty) činila 2 000 Kč. Celkový daňový výdaj z pracovních cest ve výši 4 000 Kč lze tedy připočíst k daňovým výdajům podnikatele. Celkové daňové výdaje podnikatele po této úpravě činí 754 000 Kč. Na konci roku se podnikatel rozhodl ve smyslu § 13 ZDP rozdělit na manželku 50 % svých příjmů a výdajů. Jaké příjmy a výdaje uvede spolupracující manželka jako jeden z druhů příjmů z podnikání ve svém přiznání k dani z příjmů?

Spolupracující manželka ve svém přiznání k dani z příjmů uvede jako jeden z druhů příjmů z podnikání příjmy ve výši 500 000 Kč a výdaje ve výši 377 000 Kč, tedy základ daně ve výši 123 000 Kč.

Daňová evidence

Skutečnost, že dochází k rozdělení daňových příjmů a daňových výdajů na spolupracující osoby, se obvykle v daňové evidenci (dle § 7b ZDP) neprojeví. Jde o operaci, která se provede až v rámci daňového přiznání.

Výdaje spolupracujících osob, které se objevují v daňové evidenci podnikatele, se evidují (účtují) běžným způsobem.

Spolupracující osoba
má i jiné příjmy

V praxi není neobvyklý případ, kdy spolupracující osoba (obvykle manžel nebo syn či dcera) má i své vlastní příjmy z podnikání (dle § 7 ZDP) nebo pronájmu (§ 9 ZDP). V takovém případě si je možno položit otázku, zda může spolupracující osoba uplatnit daňové výdaje jiným způsobem (výdaje prokazatelně vynaložené nebo procentem příjmů), než je způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na tuto spolupracující osobu. Pokyn GFŘ D-59 ve svém odstavci „K § 13“ konstatuje, že toto možné je. Podle tohoto právního názoru jsou tedy v souladu se zákonem nejen situace a) a b) uvedené níže, ale i situace další:

a)  podnikatel uplatňuje výdaje v prokázané výši, část příjmů a výdajů rozděluje na spolupracující osobu, spolupracující osoba uplatňuje u svého podnikání výdaje také v prokázané výši,

b)  podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 79 ZDP, část příjmů a výdajů rozděluje na spolupracující osobu, spolupracující osoba uplatňuje u svého podnikání výdaje také procentem z příjmů,

c)  podnikatel uplatňuje výdaje v prokázané výši, část příjmů a výdajů rozděluje na spolupracující osobu, spolupracující osoba uplatňuje u svého podnikání výdaje procentem z příjmů,

d)  podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů, část příjmů a výdajů rozděluje na spolupracující osobu, spolupracující osoba uplatňuje u svého podnikání výdaje v prokázané výši.

Ing. Pavel Novák

§ 13 ZDP

Příjmy a výdaje
spolupracujících osob

Citace na str. 16

(1) Příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby, kterými se rozumí

a)  spolupracující manžel,

b)  spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,

c)  člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.

(2) U spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1.  za zdaňovací období nejvýše 180000 Kč a

2.  za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15000 Kč.

(3) V případě, že je spolupracující osobou pouze manžel, se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby

a)  podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a

b)  částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila

1.  za zdaňovací období nejvýše 540000 Kč a

2.  za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45000 Kč.

(4) Příjmy a výdaje nelze rozdělovat

a)  na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,

b)  na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění na vyživované dítě,

c)  na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,

d)  na a od poplatníka, který zemřel, a

e)  na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.

§ 21e ZDP

Obecná společná
ustanovení o osobách

Citace na str. 16

(1) Bankou se pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky.

(2) Za stát se pro účely daní z příjmů považuje také samostatná jurisdikce, která ...