Sport a DPH – změny

Pro uplatňování DPH v oblasti sportu platí obecná pravidla vyplývající ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH). Novelou zákona o DPH se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů jsou s účinností od 1. 1. 2024 provedeny změny sazeb daně, které se týkají i oblasti sportu.

U většiny služeb v oblasti sportu se na základě této novely uplatňuje od 1. 1. 2024 nová snížená sazba daně ve výši 12 %. Častým praktickým problémem při uplatňování DPH v oblasti sportu je, že stejné činnosti jsou zdanitelným plněním, pokud je provádějí podnikatelské subjekty, a že jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, pokud je provádějí právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Podmínky, za nichž se toto osvobození od daně uplatňuje vyplývají z § 61 zákona o DPH, který vychází z čl. 132 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále „jen směrnice o DPH“). V následujícím článku je nejprve vysvětleno základní vymezení předmětu daně a místa plnění u činností v oblasti sportu. V dalším textu jsou vymezeny podmínky, za nichž se na portovní činnosti vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a podmínky, za nichž jsou zdanitelným plněním. V závěrečné části textu jsou podrobněji vysvětlena aktuálně platná pravidla, za nichž se od 1. 1. 2024 u služeb v oblasti sportu, jsou-li zdanitelným plněním, uplatní snížená sazba daně ve výši 12 %.

Činnosti v oblasti sportu jsou
poskytnutím služby

ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH. Podle výkladu Ministerstva financí je přitom nutno využívání sportovních zařízení za účelem sportovní či tělovýchovné činnosti chápat jako sportovní činnost, a nikoliv jako krátkodobý nájem nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 2 zákona o DPH. Tento přístup je důležitý pro posouzení podmínek pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a také pro stanovení sazeb daně, jak je vysvětleno v dalším textu.

Předmětem daně je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 2 odst. 2 jsou plnění, která jsou předmětem daně, zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že sportovní činnosti jsou zdanitelným plněním, pokud nejsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. l) zákona o DPH, v němž jsou vymezena ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Co se rozumí sportovními činnostmi, které jsou podle tohoto písmene osvobozeny od daně, vymezuje § 61 písm. d) zákona o DPH, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.

Místo plnění při poskytnutí služby se obecně stanoví podle základního pravidla upraveného v souladu se směrnicí o DPH v § 9 zákona o DPH. Při jeho aplikaci je třeba z hlediska použití příslušného pravidla pro určení místa plnění rozlišovat, zda je příjemcem této služby osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani. Je-li služba poskytnuta osobě povinné k dani, místo plnění se stanoví podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Je-li služba poskytnuta osobě nepovinné k dani, místo plnění se určí podle § 9 odst. 2 zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu osobě nepovinné k dani své sídlo. Je-li tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, je místem plnění místo, kde se nachází tato provozovna.

Místo plnění se u služeb
v oblasti sportu

určí podle § 10b zákona o DPH. Podle tohoto odstavce je místem plnění místo, kde se příslušná sportovní akce koná, a to v případě, že se jedná o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí.

Příklad 1

Místo plnění u služby v oblasti sportu podle § 10b zákona o DPH

Sportovní agentura, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, pořádá v Praze sportovní akci, na níž vybírá od diváků vstupné. Jedná se tedy o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na tuto akci, u níž se určí místo plnění podle místa konání akce.

Koná-li se tedy sportovní akce v Praze, místo plnění je podle § 10b zákona o DPH v tuzemsko. Prakticky to znamená, že sportovní agentura jako pořadatel akce, který je plátcem daně, je povinna ze vstupného od diváků, ať již jsou z tuzemska, z jiných členských států nebo ze třetích zemí, přiznat daň v příslušné sazbě daně.

Pokud se naopak sportovní akce koná mimo tuzemsko, místo plnění je mimo tuzemsko v zemi, kde se tato akce koná a při uplatnění DPH se postupuje podle předpisů platných v této zemi, kde je místo plnění. Toto pravidlo se uplatní také obecně u služeb vztahujících se k takové akci, jsou-li poskytovány osobě nepovinné k dani.

U ostatních služeb v oblasti sportu poskytovaných osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla, tj. podle § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Příklad 2

Místo plnění u služby v oblasti sportu podle § 9 odst. 1 zákona o DPH

Sportovní agentura, která je plátcem se sídlem v tuzemsku, pořádá v Praze sportovní akce, na kterou pozve profesionálního sportovce, který je osobou registrovanou k dani se sídlem v jiném členském státě. Uvedený sportovec se sportovní akce zúčastní za podmínky, že mu pořadatel vyplatí sjednané startovné. Jedná se tedy o poskytnutí služby za úplatu ze strany sportovce pořadateli akce, u níž se neurčí místo plnění podle § 10b zákona o DPH, ale podle základního pravidla vyplývajícího z § 9 odst. 1 zákona o DPH.

Podle tohoto odstavce se určí místo plnění podle sídla příjemce služby, který je osobou povinnou k dani. Je-li příjemcem služby sportovní agentura, která je osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, místo plnění bude u této služby v tuzemsku. Bude to znamenat, že sportovec jako osoba neusazená v tuzemsku bude startovné jako úplatu za poskytnutou službu účtovat sportovní agentuře bez DPH a povinnost přiznat z částky startovného vznikne v tuzemsku podle § 108 odst. 3 písm. a) zákona o DPH sportovní agentuře, která je plátcem jako příjemci této služby.

Sportovní činnosti jako plnění
osvobozené od daně

Vymezené činnosti v oblasti sportu patří mezi ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která jsou uvedena v § 51 odst. 1 písm. l) zákona o DPH. Podrobnější podmínky, za nichž se uplatní u těchto plnění osvobození od daně, jsou stanoveny v § 61 zákona o DPH. Podle § 51 odst. 2 zákona o DPH je osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně plátce povinen přiznat ke dni jejich uskutečnění, který se stanoví obdobně jako u zdanitelných plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, je-li přijata před jejich uskutečněním. Povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty nevzniká, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. V daňovém přiznání uvádí plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně v ř. 50. V kontrolním hlášení plátce osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nevykazuje. Při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupuje plátce podle § 36 zákona o DPH, tj. v přiznání k DPH uvádí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při případné opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se postupuje obdobně podle § 42 zákona o DPH, tj. obdobně jako při opravě základu daně a výše daně u tuzemských zdanitelných plnění.

Poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost je podle § 61 písm. d) zákona o DPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně.

Příklad 3

Osvobození od daně u sportovní činností podle § 61 zákona o DPH

Sportovní klub, který je jako spolek plátcem daně se sídlem v tuzemsku, umožňuje za úplatu sportovní činnost ve své tělocvičně a jiných sportovních zařízení, a to jak svým členům, kteří platí za členství v klubu příspěvek, tak i osobám, které nejsou členy tohoto klubu.

Poskytování služeb v oblasti sportu a tělovýchovy členům klubu, kteří platí členský příspěvek, je osvobozeno od daně podle § 61 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto písmene je od daně osvobozeno poskytnutí služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy vymezených právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání a jejichž povaha je politická, odborová, náboženská, vlastenecká, filozofická, dobročinná nebo občanská. Využívání sportovních zařízení pro sportovní nebo tělovýchovnou činnost osobami, které nejsou členy tohoto klubu, je osvobozeno od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH.

Využívání sportovních zařízení pro sportovní nebo tělovýchovnou činnost nelze podle právního názoru GFŘ považovat z hlediska DPH za krátkodobý nájem podle § 56a odst. 2 zákona o DPH, který je zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %.

Pokud by však sportovní klub pronajal tělocvičnu např. za účelem konání valné hromady akciové společnosti nebo za účelem konání plesu, osvobození od daně podle § 61 zákona o DPH by nebylo možné na tuto činnost vztáhnout, ale jednalo by se o krátkodobý nájem, který je zdanitelným plněním. Jestliže obdobné služby jako sportovní klub, který nebyl zřízen nebo založen za účelem podnikání, poskytuje obchodní společnost nebo jiný podnikatelský subjekt, tj. provozuje např. tenisový či golfový areál, fitcentrum nebo aquapark, nelze osvobození od daně uplatnit, protože se jedná o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně.

Osvobození od daně se nevztahuje na vstupné na sportovní akce či zápasy, protože z § 61 písm. d) zákona o DPH vyplývá, že osvobození od daně se vztahuje na služby poskytované osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.

Vzhledem k tomu, že diváci, kteří pasivní sledují sportovní akci, tuto podmínky nesplňují, nelze vstupné na sportovní akce či zápasy osvobodit od daně. Jedná se o úplatu za zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně, jak je vysvětleno v dalším textu, a to jak v případě, že pořadatelem akce je podnikatelský či neziskový subjekt.

Podle výkladu Ministerstva financí, který vyplývá z Informace k uplatňování sazeb DPH u sportovních činností zveřejněné na webových stránkách finanční správy, patří mezi sportovní činnosti i činnosti na podporu a propagaci sportu, za něž lze považovat jakékoliv oznámení o místě a času konání sportovních akcí (závody, utkání atd.). Při poskytnutí těchto služeb neziskovými subjekty se uplatní také osvobození od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH. Pokud však tyto služby poskytují plátci, kteří jsou podnikatelskými subjekty, jedná se o zdanitelné plnění v příslušné sazbě daně.

Mezi sportovní činnosti
však nelze zařadit poskytování
reklamních služeb

Reklamou je podle výkladu Ministerstva financí např. umístění firemních poutačů při sportovních utkáních na stadionech a jiných sportovních zařízeních. Poskytnutí služeb reklamy plátcem podléhá základní sazbě daně ve výši 21 %, ať již tuto službu poskytuje právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání nebo podnikatelský subjekt.

Je-li sportovní činnost
zdanitelným plněním,

při přiznávání daně na výstupu postupují plátci, kteří ji uskutečňují, obecně podle § 20a zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li však před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky této úplaty ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Zdanitelné plnění je přitom známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění.

Pokud pořadatel sportovní akce, který je plátcem, přijme úplatu za vstupenku na tuto akci, která není osvobozena od daně, před datem jejího konání, z takto přijaté částky mu vzniká okamžitě povinnost přiznat daň k datu jejího přijetí, a to v sazbě daně platné k datu přijetí úplaty.

Nejsou-li však výše uvedené skutečnosti plátci k datu přijetí úplaty známy, nevzniká tedy prakticky z přijaté úplaty např. z nespecifikované zálohy, která může být později použita na úhradu zboží či služeb v různých sazbách daně či na plnění osvobozené od daně, povinnost přiznat daň okamžitě k datu přijetí této úplaty, ale až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož úhradu bude tato nespecifikovaná záloha fakticky použita.

Při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění u sportovních činností s místem plnění v tuzemsku postupuje plátce obecně podle § 21 odst. 3 zákona o DPH, podle něhož se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné při poskytování služeb dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu, pokud je vystaven přede dnem poskytnutí služby. U sportovních činností se přitom za den poskytnutí služby považuje obecně den, kdy se příslušná akce koná, případně poslední den konání akce, jedná-li se o akci vícedenní.

Příklad 4

Vznik povinnosti přiznat daň u sportovní činnosti

Sportovní agentura, která je plátcem daně, pořádá v Praze sportovní akci, která se koná ve dnech 12. 1. 2024 až 14. 1. 2025. Vstupenky na tuto akci začal prodávat již v listopadu 2023.

Pokud diváci uhradí vstupné na tuto akci již v měsících listopadu a prosinci 2023, povinnost přiznat daň vzniká pořadateli akce ke dni přijetí úplaty, a to v sazbě 10 %, která pro vstupné na sportovní akce platí do konce roku 2023. Ze vstupného přijatého od 1. 1. 2024 až do konání akce se uplatní sazba daně ve výši 12 %, která pro vstupné na sportovní akce platí od 1. 1. 2024.

Pro vystavování daňových dokladů platí pro plátce, kteří poskytují sportovní činnosti, obecná pravidla stanovená v § 26 až § 35a zákona o DPH. Plátce by měl podle § 28 odst. 1 zákona o DPH vystavit daňový doklad při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani. Z toho vyplývá, že plátce nevystavuje daňové doklady na sportovní činnosti, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, a to bez ohledu na to, jaké osobě je poskytuje. Daňový doklad nemusí být vystaven plátcem pro fyzickou osobu nepovinnou k dani např. provozovatel fitcentra, který je podnikatelským subjektem, nemusí vystavit daňový doklad občanovi, který si jde do fitcentra zacvičit.

Pro stanovení základu daně platí pro plátce, kteří poskytují sportovní činnosti obecná pravidla stanovená v § 36 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, tj. za poskytnutí služby od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Je-li sportovní činnost zdanitelným plněním, do základu daně by měl jejich poskytovatel zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH. Těmito vedlejšími výdaji mohou být např. sportovní pomůcky a další vybavení sportovišť, náklady na jejich opravy a údržbu a náklady na trenéra či cvičitele apod. Do základu daně naopak nelze zahrnout např. ubytování nebo stravování účastníků sportovních akcí, které by měly být chápány jako samostatné služby, které jsou vždy zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně.

Sazby daně u sportovních
činností od 1. 1. 2024

Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů, se s účinností od 1. 1. 2024 sjednocují dosavadní snížené sazby daně ze dvou na jednu ve výši 12 %. Základní sazba daně bude zachována ve výši 21 %. Uvedená změna se prakticky dotkne i sazeb daně u služeb v oblasti sportu. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plně­ní, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně, jak již bylo vysvětleno na příkladu v předchozím textu

V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou sazba daně základní, tj. 21 %. U služeb, které jsou uvedeny v příloze č. 2 k zákonu, u stavebních a montážních prací podle § 48 a § 49 zákona o DPH a u oprav a úprav zdravotnických prostředků podle § 47 odst. 5 zákona o DPH, se uplatní od 1. 1. 2024 snížená sazba daně ve výši 12 %. Služby v příloze č. 2 jsou vymezeny kombinací slovního popisu a číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA.

Snížené sazbě daně podléhají od 1. 1. 2024 pouze služby, které odpovídají současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. ledna 2015 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v tex­tové části této přílohy.

Pro některé sportovní činnosti zařazené v číselných kódech klasifikace produkce CZ-CPA 93.11, 93.12 a 93.13 se od 1. 7. 2020 do 31. 12. 2023 uplatňovala druhá snížená sazby daně ve výši 10 %. Tyto služby jsou od 1. 1. 2024 uvedeny v příloze č. 2 k zákonu o DPH, a proto se u nich uplatní snížená sazba daně ve výši 12 %. Mezi tyto sportovní činnosti patří poskytnutí oprávnění vstupu na sportovní události, tj. např. vstupné na sportovní zápasy nebo soutěže, a to bez ohledu na to, zda tyto služby poskytuje podnikatelský subjekt nebo právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Prakticky to znamená, že vstupné na fotbalové zápasy, ať již ho vybírá klub, který je obchodní společnosti nebo klub, který je spolkem, podléhá snížené sazbě 12 %.