Správa DPH v tuzemsku – změny

Od 1. 1. 2025 nabyla účinnosti novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p., která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb. Touto novelou byla provedena celá řada dílčích věcných i legislativně-technických změn v jednotlivých částech zákona o DPH. Některé z těchto změn byly provedeny také v § 93 až 109ba zákona o DPH, které upravují specifická pravidla pro správu DPH v tuzemsku.

Přitom nadále platí zásada, podle níž se při správě daní postupuje obecně podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p.p. (dále jen „daňový řád“), který je obecnou zákonnou normou upravující procesní stránku uplatňování daní. Při správě daní se přitom uplatňuje zásada, že speciální úprava podle hmotně-právního předpisu, tj. v případě DPH úprava podle zákona o DPH, má přednost před obecnou úpravou v procesní normě, tedy v daňovém řádu.

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 byla v návaznosti na změnu pravidel pro registraci osoby povinných k dani jako plátců daně upravena pravidla pro podávání přihlášek k registraci plátce a také pro skupinovou registraci. Upravena byla také pravidla pro změnu zdaňovacího období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí. Upřesněna byla také pravidla pro zrušení registrace plátce, a to jak z moci úřední, tak i na žádost plátce. Dílčí změny byly provedeny také v pravidlech pro ručení příjemce zdanitelného plnění a oprávněného příjemce. Novelou zákona o DPH byl za § 109b, který upravuje regulační opatření za stavu nouze, ohrožení státu a válečného stavu, doplněn nový § 109ba, který od 1. 1. 2025 upravuje regulační opatření v případě katastrof. V následujícím článku jsou ve srovnání s dosavadním stavem vysvětleny dílčí změny zákona o DPH ve výše uvedených oblastech, které se týkají správy DPH v tuzemsku.

Povinná a dobrovolná
registrace plátce

V § 94 a § 94a zákona o DPH jsou v návaznosti na novelizované § 6 až § 6f, v nichž jsou stanovena pravidla, za nichž se osoba povinná k dani stává od 1. 1. 2025 plátcem ze zákona či dobrovolně, stanoveny lhůty pro podání přihlášky k registraci plátce. Podle dosavadního znění § 94 odst. 1 zákona o DPH byla osoba povinná k dani, která překročila limit obratu povinna podat přihlášku k registraci plátce nejpozději do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat.

Podle novelizovaného § 94 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která překročí v průběhu kalendářního roku stanovený limit obratu, povinna podat přihlášku k registraci do 10 pracovních dnů ode dne, kdy uvedené částky překročila.

Podle novelizovaného znění § 6 odst. 1 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem od prvního dne kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 000 000 Kč. Prakticky to znamená, že pro účely registrace plátce v roce 2025 již nesleduje osoba povinná k dani svůj obrat za 12 předcházejících kalendářních měsíců jako dosud, ale klíčový je obrat v tuzemsku za kalendářní rok. Podle navazujícího novelizovaného § 94 odst. 1 zákona o DPH je osoba povinná k dani povinna podat přihlášku k registraci do 10 pracovních dnů ode dne, kdy překročila limit obratu.

Příklad 1

Podání přihlášky k registraci plátce při překročení limitu obratu

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která byla založena v roce 2022, která nebyla do konce roku 2024 plátcem, od 1. 1. 2025 sledovala svůj obrat v tuzemsku od nuly.

Překročí-li limit obratu v tuzemsku např. 10. 10. 2025, stane se plátcem od 1. 1. 2026, pokud se nestane plátcem dříve. Přihlášku k registraci je však povinna podat již do 10 pracovních dnu ode dne, kdy limit obratu překročila.

Podle novelizovaného § 6 odst. 2 písm. a) zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem dnem následujícím po dni překročení limitu obratu, pokud správci daně ve včas podané přihlášce k registraci sdělí, že se chce stát plátcem tímto dnem.

Chce-li se osoba povinná k dani stát po překročení limitu obratu plátcem dříve než od začátku následujícího kalendářního roku, uvede tuto skutečnosti do přihlášky k registraci, kterou podá také do 10 pracovních dnů ode dne, kdy překročila limit obratu.

Příklad 2

Registrace plátce při překročení limitu obratu od následujícího dne

Obchodní společnost se sídlem v tuzemsku, která není dosud plátcem, překročí limit obratu v tuzemsku např. 20. 9. 2025.

Přihlášku k registraci podá do 10 pracovních dnů ode dne, kdy limit obratu překročila, a v přihlášce k registraci uvede, že se chce stát plátce okamžitě dnem následujícím po dni, kdy překročila limit obratu. Správce daně ji tedy zaregistruje od 21. 9. 2025.

Podle § 6 odst. 2 písm. b) zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsko stane plátcem dnem následujícím po dni, kdy její obrat v tuzemsku překročil v příslušném kalendářním roce částku 2 536 500 Kč, která vychází z limitu obratu v Evropské unii ve výši 100 000 EUR stanoveného předpisy EU pro možnost využití zvláštního režimu pro malé podniky. Povinnost přiznat a odvést daň vzniká již z plnění, která se v tento den uskuteční. Povinnost podat přihlášku k registraci vzniká této osobě povinné k dani podle § 94 odst. 1 zákona o DPH také do 10 pracovních dnů ode dne překročení této částky.

Příklad 3

Registrace plátce při překročení limitu obratu ve výši 2 536 500 Kč

Fyzická osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která nebyla dosud plátcem, překročí limit obratu v tuzemsku např. 10. 10. 2025.

Přihlášku k registraci podá do 10 pracovních dnů ode dne, kdy limit obratu překročila, ale hodlá se stát plátcem podle § 6 odst. 1 zákona o DPH od 1. 1. 2026. Pokud však např. 10. 12. 2025 překročí limit obratu ve výši 2 536 500 Kč, stane se plátcem již od 11. 12. 2025, od následujícího dne po dni, kdy tento limit osoba povinná k dani překročila.

Z § 6 odst. 3 zákona vyplývá obdobně jako dosud, že osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění, u kterých by neměla nárok na odpočet daně, tj. např. plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet podle § 51 zákona o DPH, pokud by byla plátcem, se nestane plátcem, i když překračuje limit obratu podle odstavce 1 nebo 2. Plátcem de však tato osoba povinná k dani stane za stanovených podmínek, pokud uskuteční plnění, které spadá do jejího obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem. V návaznosti na to je tato osoba povinná k dani podle novelizovaného § 94 odst. 2 zákona o DPH, povinna podat přihlášku k registraci plátce do 10 pracovních dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, které se zahrnuje do obratu.

Podle § 94 odst. 3 zákona o DPH je osoba povinná k dani, která se stane plátcem podle § 6 odst. 4 zákona o DPH, tj. osoba povinná k dani, které byla zrušena registrace, povinna podat přihlášku k registraci plátce do 10 pracovních dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 94 odst. 4 zákona o DPH je stanovena lhůta pro podání přihlášky k registraci plátcem, který se stal plátcem za zákona podle § 6b až § 6ea zákona o DPH. Tento plátce je povinen podat přihlášku k registraci do 10 pracovních dnů ode dne, kdy se stal plátcem. Podle dosavadního znění § 94 odst. 2 zákona o DPH byl plátce v uvedených případech povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stal plátcem.

Pravidla pro dobrovolnou registraci osoby povinné k dani jako plátce vyplývají v roce 2025 z novelizovaného § 6f zákona o DPH a v navazujícím novelizovaném § 94a zákona o DPH jsou zakotvena pravidla pro podání přihlášky k dobrovolné registraci plátce. Podle § 6f odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Tato osoba se stává plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Podle § 6f odst. 2 zákona o DPH se může stát plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku, která není registrována do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba je plátcem také ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována.

Z novelizovaného § 94a odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že přihlášku k dobrovolné registraci může podat pouze osoba povinná k dani, která není nespolehlivou osobou. Podle § 106aa zákona o DPH je nespolehlivou osobou osoba, která není plátcem, která závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě daně, o níž správce daně rozhodne, že je nespolehlivou osobou. Z § 94a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že lhůta pro vydání rozhodnutí o registraci osoby povinné k dani podle předchozího odstavce 1 neběží po dobu řízení o její nespolehlivosti.

Skupinová registrace

V novelizovaném § 95a zákona o DPH jsou od 1. 1. 2025 stanovena pravidla pro skupinovou registraci ve vazbě na vymezení skupiny v § 5a zákona o DPH. Podle novelizovaného § 5a zákona o DPH může skupinu vytvořit personálně spojené seskupení nebo kapitálově spojené seskupení, pokud podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech představuje alespoň 40 %. Členem skupiny může být pouze osoba, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku. Podle novelizované právní úpravy se jako na kapitálově spojené seskupení, které může vytvořit skupinu, hledí také na seskupení organizační složky státu a jí zřízené příspěvkové organizace, nebo územně samosprávného celku a jím zřízené příspěvkové organizace. Skupina vzniká registrací kapitálově nebo personálně spojeného seskupení jako plátce, a to podle pravidle stanovených v § 95a zákona o DPH.

Z § 95a odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že v přihlášce k registraci skupiny určí osoby v kapitálově nebo personálně spojeném seskupení, které budou členy skupiny, osobu, která bude zastupujícím členem skupiny. Přihlášku k registraci podá osoba určená za zastupujícího člena skupiny u správce daně místně příslušného podle § 93a, podle něhož se určuje místní příslušnost skupiny.

Skupina se stává plátcem podle novelizovaného § 95a odst. 2 zákona o DPH od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku, pokud je přihláška k registraci skupiny podána nejpozději do 31. října příslušného kalendářního roku. Pokud je přihláška podána po 31. říjnu běžného kalendářního roku, je od 1. ledna následujícího kalendářního roku neúčinná.

Přistoupení dalšího plátce do skupiny je upraveno v novelizovaném § 95a odst. 3 zákona o DPH. Přistupující plátce se stane členem skupiny od 1. ledna následujícího kalendářního roku, pokud skupina podá souhlas s žádostí o přistoupení plátce do skupiny nejpozději do 31. října příslušného kalendářního roku. Žádost o přistoupení plátce do skupiny od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku podaná po 31. říjnu příslušného kalendářního roku je neúčinná. Přistoupení osoby, která není plátcem, upravuje § 95a odst. 4 zákona o DPH. Tato osoba se stane při splnění podmínek stanovených v § 5a zákona o DPH členem skupiny, a to od prvního dne druhého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po měsíci, ve kterém skupina podá s jejím souhlasem žádost o přistoupení osoby do skupiny. Přistoupením do skupiny se vlastně prostřednictvím skupiny stává okamžitě plátcem.

Podle nového § 95a odst. 9 zákona o DPH vydá správce daně rozhodnutí o registraci skupiny nebo rozhodne o žádosti o přistoupení plátce do skupiny nejdříve 1. listopadu kalendářního roku, ve kterém byla podána přihláška k registraci skupiny nebo tato žádost.

V novém § 95b zákona o DPH jsou od 1. 1. 2025 stanovena pravidla pro přestoupení člena skupiny z jedné skupiny do jiné skupiny. Podle § 95b odst. 1 zákona o DPH může skupina podat do 31. října příslušného kalendářního roku žádost o přestoupení člena skupiny z původní skupiny, které je členem. S tímto přestoupením musí souhlasit původní skupina i přestupující člen. Podle § 95b odst. 2 zákona o DPH členovi skupiny zaniká členství v původní skupině k poslednímu dni příslušného kalendářního roku a vzniká členství ve skupině, do které přestupuje, k 1. lednu kalendářního roku bezprostředně následujícího po tomto kalendářním roce. Podle § 95b odst. 3 zákona o DPH může skupina žádost o přestoupení podat, pokud ke dni přestoupení člena skupiny bude jeho členství v původní skupině trvat alespoň 1 kalendářní rok. Je-li podle § 95b odst. 4 zákona o DPH žádost o přestoupení do skupiny od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku podaná až po 31. říjnu příslušného kalendářního roku, je neúčinná.

Změna zdaňovacího období

Základním zdaňovacím obdobím je dlouhodobě podle § 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Toto zdaňovací období má po registraci každý plátce a také identifikovaná osoba. Podle navazujícího § 99a zákona o DPH může plátce za splnění stanovených podmínek změnit zdaňovací období na kalendářní čtvrtletí. Podle dosavadního znění § 99a zákona o DPH mohl plátce změnit zdaňovací období na kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za předchozí kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč.

Novelou zákona se od 1. 1. 2025 tato částka zvýšila na 15 000 000 Kč. Prakticky to znamená, že plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, který za rok 2024 dosáhne obratu do 15 000 000 Kč, může pro rok 2025 přejít na čtvrtletní zdaňovací období. Změnu zdaňovací období vyznačí na titulní straně daňového přiznání za prosinec 2024, které podá v lednu 2025. Nespolehlivý plátce, skupina a identifikovaná osoba nemohou změnu zdaňovacího období na kalendářní čtvrtletí provést, protože tyto osoby mají vždy ze zákona jako zdaňovací období kalendářní měsíc.

Podmínky pro zrušení
registrace plátce

byly v dosavadním znění zákona o DPH stanoveny v § 106 a § 106b. V § 106 zákona o DPH byly dosud stanoveny podmínky pro zrušení registrace plátce z moci úřední, tj. na základě rozhodnutí správce daně. V § 106b zákona o DPH byly stanoveny podmínky pro zrušení registrace plátce na jeho žádost. Podle dosavadních podmínek mohl plátce se sídlem v tuzemsku požádat o zrušení registrace, pokud uplynul 1 rok ode dne, kdy se stal plátcem, a jeho obrat za 12 předchozích kalendářních měsíců nepřekročil 2 000 000 Kč.

Novelou zákona se do nového znění § 106 zákona o DPH slučují dosavadní § 106 a § 106b zákona o DPH, a to v souvislosti se zavedením režimu pro malé podniky. Podmínky pro zrušení registrace z moci úřední jsou v novém znění upraveny § 106 odst. 1 až 3 zákona o DPH.

Podle § 106 odst. 1 zákona o DPH zruší správce daně na základě vlastního rozhodnutí registraci plátce, pokud plátce přestal uskutečňovat ekonomickou činnost v tuzemsku. Podle § 106 odst. 2 zákona o DPH zruší správce daně registraci plátce z moci úřední, pokud za předcházející kalendářní rok, po který byl plátcem, neuskutečnil plnění, které spadá do obratu v tuzemsku, a takové plnění neuskutečnil také do dne předcházejícího dni zahájení řízení o zrušení registrace.

Podle § 106 odst. 3 zákona o DPH zruší správce daně registraci plátce z moci úřední, pokud plátce závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě daně a jsou splněny další podmínky pro zrušení registrace.

Zrušení registrace na žádost plátce upravují v novelizovaném znění § 106 odstavce 4 až 6. Podle § 106 odst. 4 zákona o DPH zruší správce daně registraci plátce na jeho žádost, pokud má tento plátce podle písmene a) sídlo v tuzemsku, není skupinou, uplynul minimálně jeden kalendářní rok ode dne, kdy se stal plátcem, a jeho obrat v tuzemsku nepřesáhl za předchozí kalendářní rok ani v příslušném kalendářním roce 2 000 000 Kč jako limit obratu pro povinnou registraci podle § 6 odst. 1zákona o DPH, nebo uskutečnil za předchozí kalendářní rok a v příslušném kalendářním roce pouze plnění, u kterých neměl nárok na odpočet daně. Podle písmene b) zruší správce daně registraci plátce, který se stal plátem podle § 6c odst. 2 zákona o DPH, na jeho žádost, pokud za 2 bezprostředně předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce v tuzemsku neuskutečnil zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, až na stanovené výjimky.

Podle § 106 odst. 5 zákona o DPH zruší správce daně registraci plátce na jeho žádost, pokud nemá sídlo v tuzemsku, nestal se plátcem podle § 6c zákona o DPH a splní stanovené podmínky, které jsou obdobně jako podmínky v předchozím odstavci 4. Podle § 106 odst. 6 zákona o DPH zruší správce daně registraci plátce na jeho žádost, pokud se stal plátcem dobrovolně a ke dni podání žádosti uplynulo alespoň 6 měsíců ode dne, kdy se stal plátcem, a jsou splněny další stanovené podmínky.

Podle § 106 odst. 7 zákona o DPH má případné odvolání proti rozhodnutí správce daně z moci úřední odkladný účinek. Podle § 106 odst. 8 zákona o DPH plátce přestává být plátcem dnem nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je mu zrušena registrace z moci úřední, nebo předcházejícím dni přechodu daňové povinnosti zůstavitele.

Ručení příjemce zdanitelného
plnění a oprávněného příjemce

Do nového znění § 109 zákona o DPH byly s účinností od 1. 1. 2025 prakticky sloučeny dřívější § 109, který upravoval obecně ručení příjemce zdanitelného plnění a § 108a, který upravoval ručení oprávněného příjemce, a to v návaznosti na provozování daňového skladu podle zákona o spotřebních daních.

Podle § 109 odst. 1 zákona o DPH plátce jako příjemce zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty za něj věděl nebo vědět měl a mohl, že poskytovatel plnění úmyslně daň uvedenou na daňovém dokladu nezaplatí.

V navazujícím § 109 odst. 2 zákona o DPH se stanoví, kdy se má za to, že příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že daň nebude úmyslně uhrazena.

Podle písmene a) je o plátci, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění jako poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem. Podle písmene b) je toto plnění uskutečněno mezi osobami blízkými. Podle písmene c) je nebo má být úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé, nebo je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění uvedeným v registru DPH, nebo je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem, nebo poskytnuta zcela nebo zčásti v hotovosti a tato částka uhrazená v hotovosti převyšuje částku omezující platby v hotovosti. Podle písmene d) není o poskytovateli zdanitelného plnění spočívajícího v dodání pohonných hmot, zveřejněna skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot.

Podle navazujícího § 109a zákona o DPH je nadále možné se riziku ručení legálně vyhnout. V § 109a zákona o DPH je upraven zvláštní způsob zajištění daně, a to v případech, kdy se příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku rozhodne zaplatit dobrovolně za poskytovatele tohoto zdanitelného plnění daň přímo správci daně na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění. Zavedení tohoto ustanovení je dlouhodobě odůvodňováno možností předejít případným dopadům ručitelského závazku podle předchozího § 109. Praktický postup při aplikaci tohoto opatření je podrobně vysvětlen v informaci GFŘ.

Regulační opatření
v případě katastrof

V § 109b zákona o DPH je stanoven beze změn postup v případě uplatnění DPH v souvislosti s vyhlášením vyjmenovaných krizových stavů. Jestliže by byl vyhlášen nouzový stav, stav ohrožení státu nebo válečný stav, podle příslušných předpisů může vláda svým nařízením na časově omezenou nezbytně nutnou dobu změnit fakticky uplatňování daně ve stanoveném rozsahu, a to bez novelizace zákona.

Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025 se možnost využití regulačních opatření rozšíří. V novém § 109ba zákona o DPH je stanoven v návaznosti na směrnici o DPH, za jakých podmínek je možno uplatnit osvobození od daně v případě katastrof, tj. ve výjimečných situacích jako jsou např. povodně.

Podle § 109ba odst. 1 zákona o DPH může vláda svým nařízením osvobodit od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, na které je možné uplatnit osvobození od daně při dovozu, nebo poskytnutí služby související s tímto zbožím.

Podle § 109ba odst. 2 zákona o DPH vláda v tomto nařízení stanoví druh zboží nebo související služby, na které se osvobození od daně použije, vymezí okruh osob, které mohou uplatnit osvobození od daně nebo osoby, pro které může být uskutečněno plnění, na které lze uplatnit osvobození od daně nebo údaje, které mají osoby pro které se osvobozené plnění uskuteční vést, pokud je to nutné pro splnění oznamovací povinnosti v souladu s rozhodnutím Evropské komise.

Ing. Václav Benda