Starosti s DPH

nově i po zrušení registrace plátce

Každá větší ze 71 novel zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p.p. je zdůvodněna rádoby ušlechtilým záměrem – zjednodušení DPH. Ovšem prakticky to vždy dopadne přesně naopak a pravidla hry na tuto daň se zkomplikují. Stačí porovnat počet paragrafů před a po tomto „zjednodušení“. Nově vložených je už tolik, že nestačí pro rozlišení jedno písmeno abecedy, ani dvě, ale jsou potřeba tři, např. § 110zzj.

Poslední obrovská novelizace

přinášející těžko uvěřitelných 460 změn! – zákon č. 461/2024 Sb., kterým se mění zákon o DPH … a některé další zákony (dále „Novela“) – přišla ještě s vyšší úrovní „zjednodušení“. Břemeno povinností administrativní i platební povahy vyžaduje také od osob povinných k dani (hlavně podnikatelé a pronajímatelé), které se zbavily chomoutu statusu plátce nebo identifikované osoby.

Proč?

Protože Soudní dvůr EU! Kdo nezažil, neuvěří, ale tak jako „Stokrát nic umořilo osla“, i stále náročnější a obsáhlejší povinnosti provázející DPH vyčerpávají její plátce. Proto drobní OSVČ a s.r.o. bez zaměstnanců nebo jen s několika provozně nezbytnými, po pár letech trpkých zkušeností někdy raději oželí obrat přes limitní 2 mil. za rok, než se s daní dále trápit. Za svátek osvobozující od útrpného daňového práva pak považují zrušení registrace plátce DPH. Jenže bejvávalo… Unijní soudci – před nimiž není obrany – totiž ve Směrnici Rady o DPH 2006/112/ES o společném systému DPH, v aktuálním/konsolidovaném znění („Směrnice o DPH“) závazné pro celou EU mezi řádky vyčetli, že určité povinnosti a práva DPH platí i po zrušení registrace plátce či identifikované osoby (obdoba plátce jen vůči zahraničí, ale bez možnosti odpočtu daně); dále tak jen „ex-plátci“. Pro ilustraci, je to podobné, jako kdyby soud nařídil, že po úlevném rozvodu musí ex-manželé nadále spolu trávit každou první středu kalendářního měsíce. Četl jsem již daleko překvapivější až nesmyslnější soudní rozsudky.

Hlavním viníkem takto rozšířeného právního výkladu byla zejména tři rozsudky Soudního dvora EU:

•    C-330/95 Goldsmiths. Soud se vrátil k základnímu principu nepřímého výběru DPH plátci, kteří jsou v roli výběrčích daní utržených od zákazníků. Takže, když nic nevyberou – protože zákazník za zdanitelné plnění (pohledávku) nezaplatí – nemají co předat správci daně: „(…) daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla samotnému plátci z tohoto titulu zaplacena.“. Na to reagovali legislativci u nás od roku 2011 možností „vrácení“ DPH plátci z nezaplacené pohledávky ze zdanitelného plnění. Nejprve pouze při insolvenci dlužníka a od dubna 2019 také z další palety důvodů tzv. nedobytnosti pohledávek.

•    C-127/18 A-PACK CZ s.r.o. Ano, šlo o českou firmu. Měla problém s uznáním opravy (snížením) DPH na výstupu odvedené do státní kasy z nesplacených pohledávek, které považovala kvůli úpadku dlužníka již za nevymahatelné. Možnost opravy („vrácení“) DPH český berní úřad odmítl. Dlužník sice byl v insolvenčním řízení, ale přestal být plátcem, což byla nutná podmínka. Soudní dvůr konstatoval, že článek 90 Směrnice o DPH brání vnitrostátní právní úpravě, jako je česká, že plátce nemůže provést opravu základu DPH při nezaplacení částky dlužníkem, pokud již není plátcem. V ZDPH byla podmínka zrušena 1. 10. 2023.

•    C-335/19 E. sp. z o. o. sp. k. Podle soudců článek 90 dtto výslovně nehovoří o osobě povinné k dani, což je v českém pojetí plátce či identifikovaná osoba, ale obecně o změně základu daně u plnění, které v takovém režimu DPH dřív uskutečnil. V rozsudku zaznělo, že snížení základu daně nelze vázat na podmínku, aby byl kupující ke dni uskutečnění zdanitelného plnění registrován k DPH, ani aby dodavatel byl den před opravného daňového přiznání stále registrován k DPH. Nápravu přinesla až od roku 2025 Novela.

Tři nové starosti ex-plátců
u oprav DPH

Už to je přes 20 let, co jsme v EU a kupodivu pořád čteme v Důvodové zprávě novelizace spíše unijní DPH, že „Cílem úpravy je přesnější provedení ustanovení směrnice o DPH…“, a k tomu se ještě častěji přidává argument nezbytnosti „… promítnutí aktuální judikatury Soudního dvora EU“. Ovšem inkriminovaný článek 90 je ve Směrnice o DPH beze změny od roku 2007 a stěžejní třetí verdikt Soudního dvora padl koncem roku 2020.

Naše téma se obecně týká oprav DPH, které ZDPH člení do tří typů s odlišnými pravidly i podmínkami, a to jak u plnění vlastních (odvod DPH na výstupu z prodejů) tak i přijatých (odpočet DPH na vstupu z nákupů).:

•    Oprava DPH z „obchodních důvodů“ (§ 42, § 42a, § 45, § 74 a § 74a ZDPH):

-   Jedná se o změny základu daně a DPH v důsledku dodavatelsko-odběratelských vztahů (např. došlo ke zrušení či vrácení části plnění, nebo byla snížena či zvýšena cena apod.) nebo vyplývají z mechanismu DPH (např. byla přijata a zdaněna záloha ale k uskutečnění plnění nedošlo).

-   Plátce je povinen opravu provést, ať už jde o zvýšení nebo o snížení daňové povinnosti k DPH.

-   Oprava je samostatným zdanitelným plněním a zahrne se do běžného přiznání k DPH.

•    Oprava DPH kvůli chybě (§ 43, § 45, § 74 a § 74a ZDPH a § 141 daňového řádu):

-   Když jsou změny základu daně a DPH důsledkem původně chybného postupu plátce (např. místo správné základní sazby daně uplatnil sníženou, nebo naopak, anebo myslel, že plnění je osvobozeno).

-   Pokud je takto DPH zvyšována, je plátce povinen opravu provést, při jejím snížení je oprávněn.

-   Oprava se zahrne do dodatečného přiznání, takže může znamenat časovou sankci úrok z prodlení.

•    Oprava DPH u nedobytné pohledávky (§ 46 až § 46g a § 74b ZDPH):

-   Možnost plátce – dodavatele – nárokovat „vrácení“ DPH, kterou zaplatil na výstupu z titulu svého zdanitelného plnění, za které však nedostal od odběratele zaplaceno. Ale nejen to, současně je nutno splnit stanovené podmínky, např. že dlužník je v insolvenčním řízení, nebo dluh nepřesahuje 10 000 Kč.

-   Oprava je samostatným zdanitelným plněním a zahrne se do běžného přiznání k DPH.

Z čehož se nové povinnosti a související práva ex-plátců konkrétně promítly do tří dílčích témat:

1. Oprava DPH z „obchodních důvodů“ u dodavatele ex-plátce

2. Oprava DPH „nedobytné pohledávky“ u věřitele ex-plátce

3. Oprava odpočtu DPH z „obchodních důvodů“ u odběratele ex-plátce

Podstatný je ovšem i „čtvrtý rozměr“ – čas. Praktici totiž vědí, že daňové zákony je nutno číst odzadu, nejen ohledně dne účinnosti, ale také přechodných ustanovení upravujících časový náběh použitelnosti novinek. U našeho tématu – oprav DPH – je to snadné. Novela pro ně nestanoví speciální režim, takže u všech změnových bodů tématu platí jednak základní den nabytí účinnosti 1. ledna 2025 a pouze základní přechodné ustanovení:

•    „Pro daňové povinnosti u DPH vzniklé přede dnem nabytí účinnosti Novely, jakož i pro práva a povinnosti s nimi související se použije ZDPH ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti Novely.“

Co to prakticky znamená? Nová právní úprava se týká původních plnění – které mají být takto opraveny – uskutečněných až od roku 2025. Není proto podstatné datum následné opravy základu daně a daně, ačkoli se v určitých případech považuje za nově samostatné zdanitelné plnění. Pokud se původní zdanitelné plnění – dodání zboží či poskytnutí služby – uskutečnilo do konce roku 2024 a v roce 2025 či později nastane důvod opravy DPH, použije se i nadále dosavadní právní úprava těchto oprav ve znění před Novelou platná do roku 2024. Což pro naše potřeby znamená, že ex-plátci tyto opravy DPH nemusí (ale ani nemohou) řešit.

Oprava DPH z „obchodních
důvodů“ u dodavatele ex-plátce

DPH se počítá ze základu daně, kterým je úplata, kterou má dodavatel – v roli plátce – obdržet za své zdanitelné plnění. Např. dodá zákazníkovi zboží za 10 000 Kč + DPH 2 100 Kč, ale po měsíci vyjde najevo horší kvalita, dodavatel výhrady (reklamaci) uzná a dohodne se snížení ceny o 20 %. Úplata = základ výpočtu DPH klesly, takže daň byla přiznána v již nesprávné výši. Co s tím? Opravit původní DPH dodatečným přiznáním za měsíc prodeje? Ne! Tehdy bylo vše OK podle skutečnosti. Nechat to být? Pak by stát neprávem vydělal, jako by sazba DPH byla 26,25 %, z konečné ceny 8 000 Kč totiž vybral na dani 2 100 Kč. Na tyto případy pamatuje § 42 ZDPH opravující DPH „z obchodních důvodů“, která je u plátců samostatným zdanitelným plněním.

Novela přinesla revoluční novinku: rozšíření povinnosti provést opravu základu daně z obchodních důvodů i na osoby povinné k dani (obvykle podnikatel), které již přestaly být plátcem nebo identifikovanou osobou. Vzhledem ke specifičnosti je oprava základu daně ex-plátcem náplní nového § 42a ZDPH. Na rozdíl od běžných oprav DPH z obchodních důvodů plátcem tentokrát nejde o samostatné zdanitelné plnění uskutečněné až při opravě, takže to ex-plátce má pracnější. Dodavatel – u původního plnění byl plátcem nebo identifikovanou osobou – se musí v čase vrátit zpět, ovšem ne až do dne uskutečnění opravovaného (původního) plnění. Opravu vykáže v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace a nešťastník přidá ještě i opravené kontrolní hlášení. Naštěstí se aspoň neuplatní časová sankce za nutně vždy opožděný doplatek DPH.

Oproti standardnímu režimu oprav z obchodních důvodů dle § 42 ZDPH s ex-plátců – kteří byli plátci při uskutečnění původního plnění nebo při přijetí úplaty – týká pět věcných odlišnosti, jak vyčteme z jejich nového ustanovení § 42a ZDPH. Lhůta těchto oprav DPH je stejná, 7 let od uskutečnění, resp. 3 roky od úplaty.

1. Oprava DPH z obchodních důvodů ex-plátcem není samostatným zdanitelným plnění.

2. Tato oprava patří do dodatečného daňového přiznání za poslední měsíc/kvartál registrace k DPH.

3. Lhůta pro podání bez sankce končí měsícem následujícím (obvykle) po doručení opravného dokladu.

4. Speciálně pro tyto účely se prolamuje případně již uplynulá propadná lhůta pro stanovení daně až o 2 roky.

5. Ve stejné speciální lhůtě jako přiznání e-plátce podá kontrolní hlášení za poslední období registrace k DPH.

Příklad 1

Oprava DPH ex-plátcem z důvodu slevy z ceny

Pan Petr podniká jako opravář aut (OSVČ) a je měsíční plátce DPH. V květnu 2025 opravil limuzínu firmě ABC za 200 000 Kč + DPH 42 000 Kč. Do přiznání k DPH za květen 2025 proto zahrnul do řádku 1 DPH na výstupu 42 000 Kč, zdanitelné plnění uvedl i v kontrolním hlášení a zákazníkovi vystavila daňový doklad. V srpnu 2025 pan Petr zrušil registraci plátce DPH a těšil se, že se zbavil obtížného administrativního břemene.

V listopadu 2025 se ozval zákazník ABC s výtkou, že oprava nebyla kvalitní a musel ji pře-opravit jiný autoservis. Pan Petr uznal námitky i svou odpovědnost a strany se dohodly na dodatečné slevě z ceny 50 %. Sice už není plátce, tak se jej a priori netýká § 42 ZDPH o povinných opravách základu daně a návazně i výše DPH z „obchodních důvodů“ do 7 let. Jenže Novela rozšířila tuto povinnost na ex-plátce prostřednictvím § 42a ZDPH, pokud jde stále o osobu povinnou k dani uskutečňující ekonomickou činnost dle § 5 ZDPH, což opravář splňuje.

Tuto opravu – snížení základu daně o 100 000 Kč a odpovídající DPH na výstupu o 21 000 Kč – musí uvést do dodatečného daňového přiznání k DPH za své poslední zdaňovací období – srpen 2025. A to s mínusem do původního řádku 1, a pozor na to, že nově také do k tomu speciálně určeného řádku 14! Odběrateli (plátci) vystaví opravný daňový doklad a opravu promítne ještě také do kontrolního hlášení za srpen 2025.

Oprava DPH „nedobytné
pohledávky“ u věřitele ex-plátce

Nepříjemností DPH je nutnost ji přiznávat a odvést správci daně již při uskutečnění plnění – při dodání zboží nebo poskytnutí služby – bez ohledu na to, zda odběratel nakonec pohledávku (svůj dluh) uhradí nebo ne. Základem výpočtu DPH je úplata, kterou plátce obdržel (má obdržet) jako přímé protiplnění za své zdanitelné plnění. Ovšem u neuhrazené alias tzv. nedobytné pohledávky nebude splněna definiční podmínka základu daně – úplatu totiž dodavatel (celou) neobdrží, což je podle článku 90 Směrnice o DPH důvodem opravy (snížení) DPH:

•    „(…) je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena … základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy. Členské státy se mohou odchýlit… v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“

A jak výše zaznělo, dle judikatury Soudního dvora EU: „(…) daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla samotnému plátci z tohoto titulu zaplacena.“ Od dubna 2019 proto § 46 až § 46g ZDPH umožňují opravu základu daně u nedobytné pohledávky. Podstatou je právo věřitele požádat berní úřad o „vrácení“ původní DPH na výstupu v typových případech objektivně problémové pohledávky dlužníka; např. zastavení exekuce pro nemajetnost, rozhodnutí insolvenčního soudu o konkursu / oddlužení, smrt dlužníka. Pořád málo a moc restriktivní, jak vyplývá z obsáhlé relevantní judikatury Soudního dvora EU. Proto Novela od roku 2025 rozšířila paletu možných oprav a u některých stávajících titulů mírní podmínky. A nově již není nutné, aby se věřitel aktivně přihlásil do insolvenčního řízení proti dlužníkovi, a exekucí může být postižena i jiná pohledávka věřitele, ne nutně ta, u níž hodlá takto opravit základ daně. Nejpraktičtější věcnou novinkou je možnost těchto oprav základu daně u nedobytných (bagatelních) pohledávek do 10 000 Kč včetně DPH:

Neméně příznivou novinkou je, že padla podmínka, aby dlužník byl při vzniku pohledávky plátcem DPH, a dokonce – na to si snad raději sedněte – § 46fa ZDPH umožňuje tyto opravy i věřiteli, který přestal být plátcem!

Učiní tak dodatečným daňovým přiznáním za poslední zdaňovací období, kdy ještě byl plátcem. Pak ale bude mít povinnosti jako plátce, např. u dílčí úhrady další opravou opravu opravit a naopak zvýšit DPH.

Soudní dvůr ve zmíněné kauze C 335/19 dovodil z článku 90 Směrnice o DPH širší vymezení „věřitele“ problémové nedobytné pohledávky o ex-plátce. Proto Novela zmírnila podmínku plátcovství „věřitele“ v § 46 odst. 7 ZDPH na osoby, které sice byly plátcem při uskutečnění zdanitelného plnění (jinak by z něj nepřiznávaly DPH), ale nemusí jim už být při pozdější opravě „nedobytné pohledávky“ z tohoto plnění.:

•    „Osoba povinná k dani má po dobu běhu lhůty pro opravu základu daně práva a povinnosti věřitele související s opravou základu daně v případě nedobytné pohledávky i v případě, že přestala být plátcem.“

Mít starosti s DPH ještě po zrušení registrace dost překvapí. Ovšem věřitel se tak může dobrat k úhradě části pohledávky, a to ohledně své DPH na výstupu, jenže ta administrativa… Starosti o nedobytnou pohledávku z doby plátcovství trvají i po de-registraci jen do konce lhůty pro opravu DPH u nedobytné pohledávky. Podle § 46 odst. 5 a 6 ZDPH tato lhůta končí po 3 letech od konce zdaňovacího období uskutečnění opravovaného zdanitelného plnění, s přihlédnutím k událostem, kdy lhůta neběží (např. exekuční/insolvenční řízení dlužníka). Ex-plátce tuto opravu DPH uvede do dodatečného přiznání za poslední zdaňovací období své registrace a měl by jej stihnout podat do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci provedení opravy.

Aby opravy DPH u nedobytných pohledávek nekomplikovaly situaci ex-plátců, tak podle § 46fa odst. 4 ZDPH se tyto opravy základu daně nezahrnují do výpočtu případného krátícího koeficientu dle § 76 odst. 2 ZDPH. Naopak poslední 5. odstavec § 46fa ZDPH ale ukládá ex-plátci povinnost podat kontrolní hlášení za poslední období registrace, ať už jej tehdy musel podat nebo ne, a to ve lhůtě pro podání dodatečného přiznání.

Oprava odpočtu DPH z „obchodních důvodů“ u odběratele ex-plátce

Tak jako povinné finanční zaopatření potomků nekončí rozvodem, ani zrušením registrace plátce ještě nepominou starostí s odpočtem DPH, pokud dále podniká, resp. je osobou povinnou k dani. Soudní dvůr EU ad výše ve Směrnici o DPH mezi řádky vyčetl, že zrušení registrace k dani nebrání opravám odpočtu daně. Jde o rub mince, jejímž lícem byl zmíněný nový § 42a ZDPH nutící ex-plátce opravit základ daně tzv. z „obchodních důvodů“. Tehdy to byl příběh DPH na výstupu dodavatele zdanitelného plnění z éry plátcovství, zatímco nyní vyprávíme o situaci jeho odběratele, který se tehdy opovážil coby plátce nárokovat si odpočet DPH na vstupu.

Ex-plátce, který nadále podniká, resp. je osoba povinná k dani, tak nemá definitivní pokoj od DPH ani u přijatých faktur, z nichž uplatnil odpočet daně. Dalších až 7 let – lhůta těchto oprav DPH – musí dávat pozor jestli „věděl nebo vědět měl a mohl“, příp. nastaly skutečnosti rozhodné pro snížení uplatněného odpočtu DPH.

Obdobně jako tomu bylo u dodavatele ex-plátce, nebude mít ani v případě odběratele ex-plátce oprava standardní charakter samostatného zdanitelného plnění uskutečněného „nyní“, ale je nutno se vrátit zpět. Změnu odpočtu daně z „obchodních důvodů“ vykáže x-plátce v dodatečném daňovém přiznání za své poslední zdaňovací období registrace k DPH. K tomu § 74a odst. 4 ZDPH speciálně dodává, že překážkou není ani případné uplynutí lhůty pro stanovení daně, která je v souladu s daňovým řádem zpravidla tříletá. Jestliže to ex-plátce stihne do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci splnění podmínek provedení této opravy snižující jeho původní odpočet daně, neuplatní se sankční úrok z prodlení. Nemilým zpestřením může být také ovlivnění snížení odpočtu daně z titulu zrušení registrace dle § 79a až § 79e ZDPH – např. jde-li o slevu z kupní ceny dlouhodobého majetku – což by si vyžádalo v posledním přiznání k DPH u ex-plátce opravu i této položky.

Vedle dodatečného přiznání musí nebohý ex-plátce podat také následné (opravené) kontrolní hlášení za své poslední zdaňovací období registrace, případně první (řádné), jestliže jej tehdy neměl důvod podat. Tohle je trpká realita populární hlášky Miloslava Šimka „Nechci slevu zadarmo“. Vžijte se do reality podnikání ex-plátce, když třeba až po 5 letech obdrží tzv. dobropis od tehdejšího dodavatele, který – pro dovršení zmatků – už třeba nyní také není plátcem, jako tenkrát. A to pomíjím obchodně právní souvislosti promlčení a mnohé další…

Příklad 2

Oprava odpočtu DPH ex-plátcem z důvodu slevy z ceny

Paní Jana podniká jako OSVČ, je měsíční plátce. V lednu 2025 koupila dodávkový automobil od plátce za 605 000 Kč včetně 21 % DPH, kterou si v přiznání za leden uplatnil k odpočtu na ř. 40: Základ daně 500 000 Kč a plný odpočet DPH na vstupu 105 000 Kč. Dlouhodobý majetek v užívání uvedl na určeném řádku 47, a přijaté zdanitelné plnění zahrnul i do kontrolního hlášení za leden. Načež v srpnu 2026 zruší registraci k DPH…

V posledním přiznání k DPH za srpen 2026 musí mj. snížit uplatněný odpočet daně z nákupu vozidla coby dlouhodobého majetku, protože neuplynulo testovaných 5 let od pořízení, viz § 79a odst. 2 ve vazbě na § 78d odst. 2 ZDPH o jednorázové úpravě odpočtu daně. Prakticky musí končící plátce „vrátit státu“ čtyři pětiny odpočtu daně. Do korekčního řádku 45 za srpen 2026 proto zapíše: základ daně -400 000 Kč a daň -84 000 Kč.

V dalším roce (2027) se nečekaně výrazně zhoršil technický stav daného vozu… Nezvykle vstřícný český výrobce uznal výtky a dodatečně paní Janě poskytl slevu 20 % z prodejní ceny. Reklamační řízení skončí v květnu 2027, ale příslušný opravný daňový doklad se poněkud zatoulá a dotyčná podnikatelka jej obdrží až v červenci.

Paní Jana už není plátce DPH, takže se ji a priori netýká povinná oprava (snížení) odpočtu DPH podle § 74 ZDPH z „obchodních důvodů“ do 7 let od roku uskutečnění zdanitelného plnění. Jenže Novela pod tlakem soudu EU rozšířila tyto povinnost i na ex-plátce – pokud stále „podnikají“ – a to prostřednictvím § 74a ZDPH. Proto musí konat a opravu odpočtu daně – snížení základu daně o 100 000 Kč i odpovídající DPH na vstupu o 21 000 Kč – uvést do dodatečného daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období, tj. za srpen 2026. Konkrétně s mínusem do původního řádku 40 a pozor na to, že nově ještě i do k tomu speciálně určeného řádku 48! Měla by jej stihnout podat do konce června (měsíc následujícího po uznání reklamace formou slevy) a nemůže čekat na doručení opravného dokladu. Opravu promítne ještě také do kontrolního hlášení za srpen 2026.

A dále pak musí v dodatečném přiznání opravit (snížit) i snížení odpočtu daně z titulu zrušení registrace o zlevněných 20 %, a to s kladným znaménkem na ř. 45, jinak by se sleva promítla do DPH ex-plátce nadvakrát.

Upřímně řečeno, jak znám paní Janu, spíše se asi domluví na nižší slevě v hotovosti a tzv. bez papíru…

Ing. Martin Děrgel