Stravování bývalých zaměstnanců

Jak správně řešit problematiku příspěvků na stravování bývalých zaměstnanců, tedy zaměstnanců, kteří od příslušného zaměstnavatele odešli do starobního nebo invalidního důchodu?

Vývoj právní úpravy s důrazem na nejdůležitější změny

Začněme úpravou, která platila do konce roku 2023. Vyhláška o FKSP (vyhláška č. 114/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů) umožňovala poskytovat příspěvky důchodcům, kteří při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u organizační složky státu, státního podniku nebo příspěvkové organizace, protože i tyto osoby vyhláška zahrnovala pod legislativní zkratku „zaměstnanec“, z našeho pohledu se jedná právě o zmiňované bývalé zaměstnance.

Co se týká zdanění či osvobození tohoto příspěvku, z § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění k 31. 12. 2023 (dále jen „ZDP“), vyplývá, že od daně je osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů nebo peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Z pohledu osvobození je tedy rozhodující, že hodnota stravování jako nepeněžního plnění byla do konce roku 2023 osvobozena bez jakýchkoliv dalších podmínek.

Tato hodnota stravování se považuje za příjem plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy ze závislé činnosti, bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává. Jedná se tedy o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Poplatník  s příjmy ze závislé činnosti je pro účely zdanění považován za zaměstnance, plátce příjmu za zaměstnavatele.

Příklad 1

Příspěvková organizace zřízená krajem poskytla v prosinci roku 2023 bývalému zaměstnanci stravování v závodní jídelně. Toto stravování bylo pro důchodce za sníženou cenu, protože byl poskytnut příspěvek na stravování z FKSP.

Z pohledu zdanění se jedná o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, ale současně se jedná o příjem osvobozený od daně podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.

VYHLÁŠKA O FKSP BYLA ZRUŠENA od roku 2024. Pravidla poskytování příspěvků jsou upravena pouze v rozpočtových předpisech. V případě stravování je zapotřebí zdůraznit, že z pohledu FKSP nejsou stanoveny žádné podmínky pro čerpání tohoto příspěvku, stravování a stravovací služby jsou vymezeny v § 69 rozpočtových pravidel zákona č. 218/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tato úprava ale obsahuje pouze limitaci pro peněžitý příspěvek na stravování.

Pravidla poskytování příspěvku

V odstavci 4 se stanoví, že peněžitý příspěvek na stravování za den se poskytuje do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Nejvýše 45 % peněžitého příspěvku na stravování může být hrazeno příspěvkem z FKSP. Nepeněžní příspěvek blíže upraven není, ale nadále zůstává v platnosti vyhláška č. 296/2022 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v organizačních složkách státu a příspěvkových organizacích, ve znění pozdějších předpisů, která stanoví náklady na stravování a jejich úhradu.

Obdobně je tomu v případě zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, kde je příslušná úprava obsažena v § 33b.

I tady je stanovena limitace pouze pro peněžitý příspěvek na stravování s tím, že peněžitý příspěvek na stravování za den se poskytuje do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Peněžitý příspěvek na stravování může být částečně hrazen příspěvkem z FKSP. V tomto případě tedy výše příspěvku z FKSP není omezena, což je změna oproti úpravě platné do konce roku 2023 (viz § 7 vyhlášky o FKSP).

Co se týká nepeněžního příspěvku na stravování, náklady na stravování a jejich úhradu stanoví vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, ve znění pozdějších předpisů. Oba tyto prováděcí předpisy (tedy včetně vyhlášky č. 296/2022 Sb.) stanoví podmínky a limity poskytování příspěvku podle toho, zda se jedná o zabezpečení stravování ve vlastním zařízení nebo prostřednictvím jiného subjektu. Budou-li tedy poskytnuty příspěvky nad rámec této úpravy, není to v rozporu s úpravou FKSP, ale bude se jednat o porušení rozpočtové kázně.

PŘÍSPĚVKY Z FKSP PRO STRAVOVÁNÍ DŮCHODCŮ - Současně doplňme, že v souladu s výše uvedenými rozpočtovými předpisy, je možné poskytovat příspěvky z FKSP a zabezpečit stravování také důchodcům, kteří u zaměstnavatele pracovali při prvním odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně. Z pohledu daně z příjmů je potom zásadní § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, které vymezuje podmínky, za kterých je příspěvek na stravování osvobozen od daně.

Od roku 2024 jsou podmínky osvobození sjednoceny pro všechny případy příspěvku na stravování a osvobozen je příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Pro rok 2024 se tedy jedná o částku 70 % ze 166 Kč, tedy 116,20 Kč.

Pro všechny formy stravování byl v § 6 odst. 9 písm. b) ZDP s účinností od 1. 1. 2024 zaveden jednotný pojem „příspěvek na stravování“. Novelou zákona o daních z příjmů došlo také ke sjednocení daňového režimu plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na stravování a stanovení jednotné hranice pro osvobození ve výši uvedených 70 % stravného.

Z pohledu bývalých zaměstnanců je zásadním problémem podmínka odpracování 3 hodin během směny, z důvodu této podmínky tak vypadla od roku 2024 možnost poskytovat osvobozený příspěvek bývalým zaměstnancům. Pokud jim i tak byl příspěvek poskytován, jednalo se o zdanitelný příjem ze závislé činnosti, kdy bylo možné tuto situaci řešit učiněným prohlášením k dani a uplatněním základní slevy. Tento postup však nebyl řešením z pohledu veřejných pojistných.

Příklad 2

Příspěvková organizace zřízená krajem poskytla v lednu roku 2024 bývalému zaměstnanci stravování v závodní jídelně. Toto stravování bylo pro důchodce za sníženou cenu, protože byl poskytnut příspěvek za stravování z FKSP, a to v celkové výši 800 Kč.

Z pohledu zdanění se jedná o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, vzhledem k podmínce odpracování 3 hodin během směny nelze uplatnit osvobození od daně podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Bývalý zaměstnanec učinil u bývalého zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatnění základní slevy na dani povede k tomu, že daň bude nulová. Sociální a zdravotní pojištění bude odvedeno z částky 800 Kč.

Tento nepříznivý stav byl napraven přijetím zákona č. 163/2024 Sb., kterým se mění zákon č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, který novelizuje také zákon o daních z příjmů.

Tento zákon, mimo jiné v § 6 odst. 9 ZDP v novém písm. t) zavádí osvobození příspěvku na stravování ve formě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem bývalým zaměstnancům, kteří u zaměstnavatele pracovali v době odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu z důvodu invalidity třetího stupně. Limit pro osvobození je stejný jako v ostatních případech, tedy 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Pro rok 2024 se tedy jedná o částku 70 % ze 166 Kč, tedy 116,20 Kč, jak bylo uvedeno výše.

Od daně z příjmů je pak osvobozen příjem těchto bývalých zaměstnanců v podobě poskytnuté stravy určené k přímé spotřebě, kterou zaměstnavatel poskytuje bývalému zaměstnanci přímo ve vlastním stravovacím zařízení, tedy v závodní jídelně nebo jiném místě na pracovišti zaměstnavatele, nebo v zařízení provozovaném jiným subjektem než zaměstnavatelem, a to do zákonem stanoveného limitu. Podmínkou není konzumace jídla na místě, jídlo lze odnést „s sebou“.

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. t) ZDP sice nabylo účinnosti od 1. 7. 2024, podle přechodných ustanovení je však možné osvobození použít již na příjem poskytnutý od 1. 1. 2024 (lze jej tedy uplatnit zpětně). V případě, že zaměstnavatel využije možnost osvobození těchto plnění zpětně za dobu od 1. 1. 2024 do 1. 7. 2024, je nutné řádně provést opravu sražených záloh na daň, aby bylo zajištěno, že tento příjem nebude podléhat ani odvodům pojistného.

Pokud tedy zaměstnavatel poskytoval od 1. 1. 2024 výše uvedeným bývalým zaměstnancům stravování ve formě nepeněžního plnění a zatížil dané příjmy daní (odvedl z nich zálohu na daň ze závislé činnosti nebo daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně), případně pojistnými odvody, může na tyto situace po nabytí účinnosti zákona č. 163/2024 Sb. aplikovat ustanovení § 38i odst. 1 a odst. 2 a § 38d odst. 3 ZDP. Uvedená ustanovení definují situace, kdy plátce daně srazil poplatníkovi zálohu na daň nebo daň vyšší, než je zákonem stanovena.

Důsledkem provedené opravy bude, že stravování poskytnuté takovému bývalému zaměstnanci jako nepeněžní příspěvek bude do stanoveného limitu zpětně od 1. 1. 2024 příjmem od daně osvobozeným, který nepodléhá pojistným odvodům. Stejně tak zaměstnavatel může vzniklý rozdíl na sražené dani zohlednit při ročním zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění, pokud je bude provádět.

Na základě výše provedených oprav může být provedena i oprava odvedeného pojistného a zaměstnancům mohou být vráceny i přeplatky na pojistném. K výše uvedené problematice vydala finanční správa materiál, který je k dispozici pod odkazem https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-prijmu/zamestnanci-zamestnavatele/informace-stanoviska-sdeleni/2024/informace-gfr-k-osvobozeni-prijmu-z.

Příklad 3

Příspěvková organizace zřízená krajem poskytla v srpnu roku 2024 bývalému zaměstnanci stravování v závodní jídelně. Toto stravování bylo pro důchodce za sníženou cenu, protože byl poskytnut příspěvek za stravování z FKSP.

Z pohledu zdanění se jedná o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, ale současně se jedná o příjem osvobozený od daně podle § 6 odst. 9 písm. t) ZDP. Samozřejmě za předpokladu, že nebyla překročena limitní částka pro osvobození, tedy 116,20 Kč, jak je uvedeno výše.

Ing. Zdeněk Morávek

§ 6 zákona č. 586/1992 Sb.

Příjmy ze závislé činnosti

(1) Příjmy ze závislé činnosti jsou

a) plnění v podobě

1. příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2. funkčního požitku,

b) příjmy za práci

1. člena družstva,

2. společníka společnosti s ručením omezeným,

3. komanditisty komanditní společnosti,

c) odměny

1. člena orgánu právnické osoby,

2. likvidátora,

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává.

(2) Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí s výjimkou osoby se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě Evropské unie nebo státě tvořícím Evropský hospodářský prostor, která má na území České republiky organizační složku, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání na základě povolení podle zákona upravujícího zaměstnanost, je obsažena i částka...