Stravování zaměstnanců a nealkoholické nápoje – daňový pohled

Stravování poskytnuté jako nepeněžní plnění zaměstnanci patří mezi příjmy osvobozené od daně z příjmů. Čím je podmíněná daňová uznatelnost výdajů (nákladů) na stravování na straně zaměstnavatele? Které nealkoholické nápoje poskytované zaměstnancům jsou osvobozeny od daně z příjmů?

OSVOBOZENÍ OD DANĚ Z PŘÍJMŮ NA STRANĚ ZAMĚSTNANCE

Nepeněžní plnění: Stravování může být v zásadě poskytováno buď jako:

-    nepeněžní plnění anebo

-    jako peněžitý příspěvek na stravování.

Od daně z příjmů je osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům:

-    ke spotřebě na pracovišti nebo

-    v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů.

Lze si povšimnout, že hodnota stravování, pokud je poskytnuta jako nepeněžní plnění, není omezena finančním limitem. Finanční limit je nastaven totiž na straně zaměstnavatele, a to výší výdajů (nákladů), které může zaměstnavatel uplatnit v souvislosti se stravováním jako výdaje (náklady) daňově uznatelné. To má praktický význam v případě, pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům stravování jako nepeněžité plnění a současně překračuje finanční limit, do jehož výše je omezena daňová uznatelnost výdajů na stravování, nemá toto vliv na osvobození od daně z příjmů.

Kupříkladu poskytnutí příspěvku na stravování je limitována tím, že zaměstnanec byl přítomen v práci během stanovené směny alespoň 3 hodiny. Ovšem takové omezení přináší problémy, například tehdy, pokud zaměstnankyně musí předčasně odejít z práce, protože jí volají ze školy, že její dítě má nějaký zdravotní problém. Obdobně v případě, pokud zaměstnanec zjistí, že je nemocný a musí z práce k lékaři nebo rovnou do karantény. K finančním limitům na straně zaměstnavatele viz text dále.

Další praktický problém spočívá v tom, že zaměstnavatel je povinen evidovat na mzdovém listu rovněž příjmy osvobozené od daně z příjmů [zaměstnavatel je povinen evidovat na mzdovém listu kromě jiného úhrn zúčtovaných mezd bez ohledu na to, zda jsou vypláceny v penězích nebo v naturáliích, a částky osvobozené od daně z úhrnu zúčtovaných mezd, jak vyplývá z § 38j odst. 2 písm. f) ZDP].

Lze tedy shrnout, že stravování poskytnuté jako nepeněžní plnění zaměstnanci patří mezi příjmy osvobozené od daně z příjmů, bez finančního limitu, a není důležité, pokud nejsou splněny podmínky, za kterých zaměstnavatel může příspěvek na stravování (hodnotu stravování) zahrnout do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP.

Poněkud zavádějící může být podmínka, že hodnota stravování je poskytnuta zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti. Bylo by poněkud kuriózní požadovat na zaměstnavateli, aby kontroloval, zda zaměstnanec dotyčné jídlo, které obdržel v jídelně, i na pracovišti opravdu snědl. V případě stravování zajištěného prostřednictvím jiných subjektů je celkem zřejmé, že zaměstnanec, který obdržel od zaměstnavatele stravenky, tyto použije v závislosti na tom, zda daný den skutečně půjde na oběd do jídelny nebo restaurace, anebo stravenky použije při nákupu v kterékoliv prodejně, která přijímá stravenky jako platidlo.

Další forma poskytnutí stravování, kterou je peněžitý příspěvek, poskytovaný zaměstnanci společně s jeho mzdou (a bude tedy rovněž evidován na mzdovém listu zaměstnance).

Peněžitý příspěvek na stravování: Od roku 2021 má zaměstnavatel možnost poskytovat zaměstnanci též peněžitý příspěvek na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce až do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytovat zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin.

Z uvedeného vyplývá rozdíl oproti nepeněžnímu plnění, který spočívá v tom, že:

-    výše osvobození od daně z příjmů je v případě peněžitého příspěvku na stravování finančně limitována,

-    a finanční limit se vztahuje pouze k jedné směně.

Pro rok 2022 byl tento limit ve výši 70 % ze 118 Kč, což činí 82,60 Kč. S účinností od 20. 8. 2022 platí nový limit pro peněžitý příspěvek na stravování za 1 směnu, a to ve výši 99,40 Kč. Pro rok 2023 je možné poskytovat peněžitý příspěvek na stravování na 1 směnu ve výši 106,40 Kč.

Finanční limit platí pro jednu směnu, aniž by bylo stanoveno, jak dlouhá musí být taková směna (není tedy například podstatné, zda zaměstnanec pracuje na zkrácený pracovní úvazek a jeho směny trvají například jen 6 hodin, týdně odpracuje jen 30 hodin). Lze si povšimnout, že peněžitý příspěvek na stravování je osvobozen od daně z příjmů i v případě, pokud zaměstnanec neodpracuje celou směnu, postačí, pokud odpracuje alespoň její část. Z pohledu posuzování, zda je tento peněžitý příspěvek osvobozen od daně z příjmů, není dokonce ani stanoveno, jakou minimální část směny musí být přítomen v práci (Pozor – nezaměňovat s daňovou znatelností nákladů na straně zaměstnavatele, neboť je stanoveno, že příspěvek lze uplatnit jako daňový náklad za podmínky, že zaměstnanec je přítomen v práci během směny alespoň 3 hodiny).

Příklad 1

Zaměstnanec byl přítomen v práci pouze 2 hodiny. Poté odešel k lékaři a byl uznán dočasně práce neschopným. Zaměstnanci v tomto případě je poskytován peněžitý příspěvek na stravování ve výši do stanoveného finančního limitu.

Z pohledu zaměstnance se jedná stále o příjem osvobozený od daně z příjmů, protože se jednalo o peněžitý příspěvek na 1 směnu. Z pohledu zaměstnavatele se však jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad), protože zaměstnanec nebyl přítomen v práci alespoň 3 hodiny.

Obdobně jako v případě nepeněžitého plnění platí omezení, že peněžitý příspěvek na stravování nelze poskytnout zaměstnanci, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zákoníku práce. Ovšem opět POZOR, toto neplatí, pokud zaměstnanci vznikl nárok na stravné až po skončení jeho směny! Opět se však jedná o podmínku pro daňovou uznatelnost na straně zaměstnavatele, avšak nikoliv o podmínku, týkající se osvobození tohoto příjmu od daně z příjmů na straně zaměstnance.

Kombinace peněžního plnění a nepeněžního plnění: Po praktické stránce je to sice záležitost komplikovanější, avšak z pohledu pravidel, které jsou uvedeny pro poskytování stravování, je možné připustit i situaci, kdy části zaměstnanců je poskytován peněžitý příspěvek na stravování a jiné části zaměstnanců je poskytováno stravování nepeněžitou formou (například stravenky).

Legislativní úprava: Osvobození od daně z příjmů na straně zaměstnance ve výše uvedených případech, ať se jedná o nepeněžní plnění nebo peněžitý příspěvek na stravování, vyplývá z ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.

OKRUH ZAMĚSTNANCŮ - Opět jedna z komplikací, které dotyčné ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP přináší. Jednou z podmínek pro osvobození peněžitého příspěvku na stravování je to, že je poskytován za jednu směnu podle zákoníku práce. Tuto podmínku splňují zaměstnanci, kteří mají uzavřený pracovní poměr. Ovšem v případě zaměstnanců, kteří pracují na základě dohody o pracovní činnosti, nebo dohody provedení práce, není povinností zaměstnavatele rozvrhnout zaměstnanci pracovní dobu. Pokud je však i takovému zaměstnanci rozvržena pracovní doba do směn a je evidována v rámci docházky zaměstnance, pak lze i takovému zaměstnanci přiznat peněžitý příspěvek na stravování jako plnění osvobozené od daně z příjmů. Obdobně v případě jednatelů, který nemá uzavřený vztah podle zákoníku práce, a má uzavřenou pouze smlouvu o výkonu práce.

Pro úplnost lze zmínit, že v Informaci GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování ze dne 29. 4. 2021, že za určitých podmínek je připuštěna i možnost poskytovat peněžitý příspěvek na stravování zaměstnanci, který pracuje „z domova“, tedy v režimu označovaném jako „home office“.

Opět musí být splněny určité podmínky, pokud zaměstnavatel chce tento peněžitý příspěvek uplatnit jako daňový výdaj:

-    místo bydliště musí být sjednáno jako pracoviště zaměstnance,

-    musí být prokazatelné, že v rámci 1 směny byly zaměstnancem odpracovány alespoň 3 hodiny (tzn. vést evidenci odpracované doby během směny).

Postup na straně zaměstnavatele

Jak vyplývá z § 236 zákoníku práce, povinnosti zaměstnavatele je umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování. Jinak řečeno, musí jim poskytnout přestávku na jídlo, v případě vlastního stravovacího zařízení též příslušné prostory a věci nezbytné pro možnost stravování. Zákon práce však blíže nestanoví, jakým způsobem, ani na jakém místě by mělo být stravování poskytnuto. Způsob stravování a podmínky poskytování příspěvku na stravování mohou být obsaženy v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpise zaměstnavatele. Jak bylo řečeno, zaměstnavatel nemá povinnost stravování poskytnout (nemusí jídlo zajistit), jeho povinností je zaměstnancům stravování umožnit.

Zaměstnavatel tedy může stravování umožnit zaměstnancům:

-    ve vlastním stravovacím zařízení (zaměstnavatel provozuje vlastní jídelnu, má svoje kuchaře a nezbytné věci pro možnost vaření jídla), je obvyklé například v případě, pokud se jedná o hotel, penzion,

-    ve vlastním stravovacím zařízení, avšak jídlo připravuje jiný provozovatel, jídlo se dováží na místo určené zaměstnavatelem (jídlo se objednává například v restauraci a pak se doveze do jídelny v prostorách zaměstnavatele, zaměstnavatel tedy nezaměstnává svoje kuchaře),

-    ve vlastním stravovacím zařízení, které je však pronajaté jinému provozovateli, který jídlo připravuje ve svých prostorách a pak ho dováží na sjednané místo,

-    v cizím stravovacím zařízení (zaměstnanci chodí na jídlo do restaurace nebo do jiné firmy).

Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) na stravování na straně zaměstnavatele

je podmíněna splněním podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP. Daňově uznatelné jsou tyto výdaje (náklady):

-    na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, nebo

-    příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, nebo

-    peněžitý příspěvek na stravování.

-    Pozor – Jejich daňová uznatelnost na straně zaměstnavatele je závislá na tom, jak dlouho trvala přítomnost zaměstnance v práci, avšak to neplatí pro osvobození příjmu na straně zaměstnance!

-    Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad), pokud přítomnost zaměstnance v práci během této stanovené směny trvá aspoň 3 hodiny.

-    Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle zvláštního právního předpisu bude delší než 11 hodin.

-    Příspěvek nelze uplatnit na stravování za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné podle zvláštního právního předpisu.

Z pohledu zaměstnavatele tak vzniká „změť“ různých skutečností, které musí být sledovány, pokud chce zaměstnavatel uplatnit příslušné náklady daňově.

Jeden nebo dva příspěvky za směnu: Z výše uvedeného například vyplývá, že zaměstnanci může být poskytnut peněžitý příspěvek jednak v případě, pokud je přítomen v práci během směny alespoň 3 hodiny, a druhý peněžitý příspěvek v případě, pokud jeho směna je delší než 11 hodin (tedy například tehdy, pokud jde o zaměstnance, který má rozvrženy směny v délce 12 hodin). Jedná se však o posouzení daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele. Obdobně to platí pro poskytnutí stravování v nepeněžité formě formou stravenky, stravenkové karty nebo formou stravy ve vlastním stravovacím zařízení.

Z pohledu zaměstnance je však zcela jiný daňový režim. V případě peněžitého příspěvku na stravování ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) stanovuje finanční limit pro osvobození od daně z příjmů pouze pro 1 směnu. V informaci uvedené na webových stránkách Finanční správy pod odkazem „Obecné informace“, „Peněžitý příspěvek na stravování zaměstnanců“ pro rok 2022 je však připuštěno, že od daně z příjmů je osvobozen i druhý peněžitý příspěvek na stravování, pokud je směna delší než 11 hodin. Naproti tomu v informaci ze dne 29. 4. 2021 – Informace GFŘ k peněžitému příspěvku na stravování zaměstnanců je uvedeno, že druhý peněžní příspěvek na stravování v rámci směny delší 11 hodin již osvobozen od daně z příjmů není.

Pokud zaměstnanec bude přítomen během své směny méně než 3 hodiny (například z důvodu návštěvy lékaře), je peněžitý příspěvek na stravování u zaměstnance i nadále osvobozen od daně z příjmů. Na straně zaměstnavatele se však bude jednat o nedaňový výdaj (náklad).

Zaměstnavatel může mít vlastní stravovací zařízení, může zaměstnávat i vlastní kuchaře. Za stravování ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů. Z uvedeného vyplývá, že v případě, pokud zaměstnavatel má vlastní stravovací zařízení, musí mít stanovenou kalkulaci ceny oběda tak, aby zaměstnanec hradil alespoň hodnotu potravin. Toto nabývá na významu například v případě restaurace, hotelu nebo penzionu, které zabezpečují stravování nejenom pro cizí, ale rovněž pro svoje vlastní zaměstnance. Samozřejmě to platí i pro ostatní zaměstnavatele, pokud mají vlastní stravovací zařízení (vlastní kuchyni a kuchaře). Ovšem to přináší jednu komplikaci. Cena potravin není nijak stabilní a obzvláště v současné inflační době ceny potravin rostou tak rychle, až oči přecházejí. Vzniká tak problém, jak často aktualizovat kalkulaci, aby přinášela prokazatelnou informaci o tom, jaká je hodnota potravin obsažená v celkové ceně jídla. Ještě složitější situace je v případě například zdravotnických zařízení, kde je část jídel určena pro pacienty a část jídel je určena pro zaměstnance, ale potraviny jsou fakturovány dodavatelem bez tohoto rozlišení.

Odlišná situace je v případě, pokud je stravování zajišťováno prostřednictvím jiných subjektů. Jedná se o situace, kdy stravování je zajištěno smluvně v jiném než vlastním stravovacím zařízení (zaměstnanci někam docházejí na jiné místo, než jsou prostory zaměstnavatele) nebo ve vlastním zařízení pronajatém na základě nájemní smlouvy (zaměstnanci se stále stravují v prostorách zaměstnavatele). Zaměstnanec má v takovém případě k dispozici obvykle buď stravenku, nebo elektronickou stravenkovou kartu.

Zaměstnavatel musí v tomto případě zkalkulovat (například dle faktury od poskytovatele stravování) cenu jídla (oběda) včetně poplatku za zprostředkování nákupu stravenky nebo stravenkou karty. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je pak maximálně 55 % z ceny jednoho jídla za jednu směnu, současně však nesmí překročit 70 % horní hranice stravného při pracovní cestě 5 až 12 hodin.

NEALKOHOLICKÉ NÁPOJE

Od daně z příjmů fyzických osob je osvobozena na základě ustanovení § 6 odst. 9 písm. c) ZDP hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti jako nepeněžní plnění, za podmínky, že je poskytována:

-    ze sociálního fondu,

-    ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo

-    na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

V případě, pokud zaměstnavatel tyto nealkoholické nápoje poskytuje, jedná se o nedaňové výdaje (náklady). Ovšem toto omezení není zcela absolutní. Je nutné přihlížet též k tomu, že v případě, pokud má zaměstnavatel povinnost poskytovat zaměstnancům nápoje, a tato povinnost vyplývá z příslušného právního předpisu, jedná se o daňově uznatelný výdaj na straně zaměstnavatele například dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3, popřípadě dle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.

Ochranné nápoje lze uplatnit jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3, což je v daném ustanovení omezeno tak, že musí být splněno, že jsou poskytovány v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy (konkrétně jde o nařízení vlády č. 361/2007 Sb.).

Poskytovat ochranné nápoje má zaměstnavatel za povinnost v tzv. „horkých provozech“, popřípadě „studených provozech“. Horké provozy jsou takové provozy, které jsou zařazené podle § 37 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví, do kategorie 4. Studené provozy jsou takové, kde je teplota vzduchu nižší než 4 °C.

Pitná voda: Zaměstnavatel má za povinnost poskytovat zaměstnancům pitnou vodu, a to podle nařízení vlády č. 361/2007 Sb., o zajištění dalších podmínek bezpečnosti a ochrany zdraví. Konkrétně se jedná o § 53 – Zásobování pitnou vodou:

„Prostor určený pro práci musí být zásobeny pitnou vodou v množství postačujícím pro potřeby pití zaměstnanců a zajištění předlékařské pomoci a teplou tekoucí vodou pro zajištění osobní hygieny zaměstnanců.

To znamená, že v případě, pokud jde o výdaje za pitnou vodu, jedná se o daňově uznatelný náklad, neboť se jedná o povinnost na straně zaměstnavatele. Pitnou vodu však může zaměstnavatel zajistit i jiným způsobem, než jen prostřednictvím veřejné vodovodní sítě (kromě kohoutkové pitné vody se může jednat též o balenou vodu, pokud je považována ve smyslu příslušné definice za pitnou vodu).

K této problematice se rovněž takto vyjadřuje pokyn GFŘ D-22, a to konkrétně v komentáři k § 25 pod bodem 17, kde je rovněž zmíněna i „balená pitná voda“. Ovšem situace je poněkud komplikována tím, že ne každá balená voda je považována právními předpisy za pitnou vodu (viz dále).

Pitná voda je definována v § 3 zákona č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví. Ovšem pozor – za pitnou vodu se nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zvláštního právního předpisu“. Pokud jde konkrétně o balenou pitnou vodu, je nutné rozlišit, že ne každá balená voda určená ke spotřebě (pití) je považována za „pitnou vodu“, jak vyplývá z výše uvedené definice, co je a co není považováno za pitnou vodu. Konkrétně se jedná o vyhlášku 275/2004 Sb., kde je stanoven tento postup:

Ostatní nealkoholické nápoje, které nejsou pitnou vodou, ani ochranným nápojem, představují dobrovolné plnění ze strany zaměstnavatele a představují bohužel nedaňový náklad, jak je výslovně uvedeno v § 25 odst. 1 písm. zm) zákona o daních z příjmů.

Ing. Luděk Pelcl

§ 3 zákona č. 258/2000 Sb.

Hygienické požadavky na vodu

(1) Pitnou vodou je veškerá voda v původním stavu nebo po úpravě, která je určena k pití, vaření, přípravě jídel a nápojů, voda používaná v potravinářství, voda, která je určena k péči o tělo, k čištění předmětů, které svým určením přicházejí do styku s potravinami nebo lidským tělem, a k dalším účelům lidské spotřeby, a to bez ohledu na její původ, skupenství a způsob jejího dodávání.5) Hygienické požadavky na zdravotní nezávadnost a čistotu pitné vody (dále jen "jakost pitné vody") se stanoví hygienickými limity mikrobiologických, biologických, fyzikálních, chemických a organoleptických ukazatelů, které jsou upraveny prováděcím právním předpisem, nebo jsou povoleny nebo určeny podle tohoto zákona příslušným orgánem ochrany veřejného zdraví. Hygienické limity se stanoví jako nejvyšší mezní hodnoty, mezní hodnoty a doporučené hodnoty. Doporučené hodnoty jsou nezávazné hodnoty ukazatelů jakosti pitné vody, které stanoví minimální žádoucí nebo přijatelnou koncentraci dané látky, nebo optimální rozmezí koncentrace dané látky. Za pitnou vodu se nepovažuje přírodní léčivý zdroj a přírodní minerální voda, o níž bylo vydáno osvědčení podle zvláštního právního předpisu.

(2) Provozovatel vodovodu pro veřejnou potřebu6a) je povinen zajistit, aby dodávaná pitná voda měla jakost pitné vody podle odstavce 1. Povinnost podle věty první mají, není-li dále stanoveno jinak, i vlastník vodovodu pro veřejnou potřebu, který je nositelem práv a povinností provozovatele,6a) osoba, která zajišťuje náhradní zásobování pitnou vodou, osoba, která vyrábí pitnou vodu z individuálního zdroje jako součást své podnikatelské činnosti, pro jejíž výkon musí být používána pitná voda, a osoba, která dodává pitnou vodu pro veřejnou potřebu. Za osobu, která dodává pitnou vodu pro veřejnou potřebu, se považuje

a) provozovatel vodovodu, u něhož je průměrná denní produkce menší než 10 m3, nebo počet fyzických osob trvale využívajících vodovod je menší než 50, pokud vodovod provozuje jako součást...