Stravování zaměstnanců
– daňové limity

S účinností o 1. 1. 2023 došlo ke změnám v daňových limitech pro osvobození stravenkového paušálu od daně z příjmů u zaměstnanců a pro uplatnění stravenky do daňových výdajů u zaměstnavatele.

Zákon o daních z příjmů stanoví dva hodnotové limity pro daňové řešení příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců. Výše obou limitů je shodná:

•    hodnotový limit pro daňově uznatelné výdaje (náklady) zaměstnavatele v případě příspěvku na stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění;

•    hodnotový limit pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti v případě peněžitého příspěvku na stravování.

Oba hodnotové limity se odvozují od horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin (§ 176 odst. 1 zákoníku práce).

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ STRAVENEK A STRAVENKOVÉHO PAUŠÁLU ZAMĚSTNANCE - Výše nominální hodnoty stravenky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci není nijak omezena, vždy záleží na rozhodnutí zaměstnavatele. Rovněž tak není zákonem stanoveno, za jakou částku z nominální hodnoty stravenky bude tato stravenka poskytována zaměstnancům. Může dojít i k situaci, že stravenka je zaměstnancům poskytována zcela bezplatně. Poskytnutou stravenku může zaměstnanec použít nejen k zakoupení hlavního jídla (obědu) ve veřejném stravovacím zařízení, ale velmi často zaměstnanec libovolně dle svého uvážení stravenkou platí nákup v prodejnách potravin, supermarketech apod., tedy všude tam, kde se dá stravenkou platit za příslušný nákup. Rovněž tak výše poskytnutého stravenkového paušálu jakožto peněžitého příspěvku zaměstnavatele na stravování zaměstnanců není zákonem nijak omezena.

Na základě znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP jsou od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny:

1)  hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Na osvobození od daně z příjmů u zaměstnance nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a rovněž tak výše poskytnutého nepeněžního plnění zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma.

V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak na straně zaměstnanců je nepeněžní příspěvek zaměstnavatele na stravování osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti v plné výši.

2)  peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem (§ 109 odst. 3 zákoníku práce), při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Pro rok 2023 činí na základě vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb. horní hranice stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 153 Kč, takže v roce 2023 je u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů peněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál) až do výše 70 % z částky 153 Kč za jednu směnu, tedy 107,10 Kč. Část poskytnutého peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování je u zaměstnance jeho zdanitelným příjmem, který rovněž vstupuje do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

Pokyn GFŘ č. D-59 (s účinností od 1. 1. 2023 nahrazuje dosavadní pokyn D-22) obsahuje nové stanovisko k aplikaci § 6 odst. 9 písm. b) ZDP. Mimo jiné se zde uvádí: § 6 odst. 9 písm. b) ZDP definuje jako příjem od daně osvobozený na straně zaměstnance, hodnotu stravování formou nepeněžního plnění bez stanoveného maximálního limitu. V případě peněžitého příspěvku se však jedná o příjem od daně osvobozený na straně zaměstnance do limitu 70% horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin za jednu směnu podle zákoníku práce.

Podmínky pro posouzení příspěvku na stravování (nepeněžního nebo peněžitého) jako daňově uznatelného výdaje (nákladu) na straně zaměstnavatele v dalších souvislostech jsou definovány v § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 zákona.

V případě směny delší než 11 hodin, lze osvobodit od daně peněžitý příspěvek na stravování maximálně do limitu 70% horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin za jednu směnu podle zákoníku práce.

U pracovníků vykonávajících práci na základě dohod o provedení práce nebo dohod o pracovní činnosti, lze posuzovat peněžitý příspěvek na stravování, jako příjem od daně osvobozený, pokud mají zaměstnavatelem stanovenou směnu v souladu se zákoníkem práce. Pokud má zaměstnanec se zaměstnavatelem uzavřeny například dva pracovněprávní vztahy (pracovní smlouvu a dohodu o práci konané mimo pracovní poměr) a jsou k oběma poměrům stanovené směny, posuzuje se peněžitý příspěvek na stravování ke každé směně samostatně.

Při splnění podmínky stanovené směny, lze peněžitý příspěvek na stravování osvobodit od daně i jednatelům společností s ručením omezeným a uvolněným zastupitelům.

Z daňového pohledu má zaměstnavatel možnost volby zajištění stravování, ale každý zaměstnanec může v daňově zvýhodněném režimu čerpat současně za jednu směnu jen jednu z forem dohodnutou v kolektivní smlouvě nebo stanovenou vnitřním předpisem zaměstnavatele. Nic však nebrání situaci, aby se část zaměstnanců stravovala ve vlastním stravovacím zařízení zaměstnavatele, část dostávala stravenky a část peněžitý příspěvek na stravování. Zde bude záležet jen na dohodě zaměstnavatele se zaměstnanci v kolektivní smlouvě nebo ve vnitřním předpisu, jaká forma bude finálně dohodnuta.

Některé nepodnikatelské subjekty - například organizační složky státu a příspěvkové organizace mají možnosti variability omezeny speciálními zákony.

Podmínkou pro osvobození peněžitého příspěvku na stravování od daně není odpracování celé stanovené směny.

DAŇOVÉ ŘEŠENÍ STRAVENEK A STRAVENKOVÉHO PAUŠÁLU U ZAMĚSTNAVATELE - Na základě znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP jsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) zaměstnavatele příspěvky na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, přičemž se u zaměstnavatele za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů považuje i poskytování stravenek.

Pro rok 2023 činí na základě vyhlášky MPSV č. 467/­2022 Sb. horní hranice stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 153 Kč, takže v roce 2023 je u zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem (nákladem) výše příspěvku na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů a poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnanci až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu podle zákoníku práce, maximálně však do výše 70 % z částky 153 Kč, tedy 107,10 Kč. Část poskytnutého nepeněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování je u zaměstnavatele daňově neuznatelným výdajem (nákladem).

Daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele je dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP peněžitý příspěvek na stravování, a to v plné výši poskytnutého peněžitého příspěvku zaměstnavatelem zaměstnanci na jeho stravování.

Zásadní podmínky daňové uznatelnosti příspěvku na stravování u zaměstnavatele

Nezbytnou podmínkou daňově uznatelného příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem na stravování zaměstnanců (vztahuje se jak na nepeněžní, tak na peněžitý příspěvek) je přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny aspoň 3 hodiny. Pokud se zaměstnanec nezúčastní pracovní směny anebo odpracuje pouze její část kratší tří hodin (z titulu dovolené, pracovní neschopnosti, poskytnutí neplaceného volna apod.), bude poskytnutý příspěvek zaměstnavatele na stravování u zaměstnavatele daňově neuznatelným výdajem (nákladem).

Na daňově uznatelný příspěvek není nárok ani v případě, že zaměstnanec konal pracovní cestu v délce trvání od 5 hodin v příslušném kalendářním dni, tj. v případě, že zaměstnanci přísluší stravné. Příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování důchodcům – bývalým zaměstnancům nebo zaměstnancům čerpajícím řádnou dovolenou, nelze považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad) na straně zaměstnavatele.

Příspěvek na stravování lze uplatnit jako výdaj (náklad) na další jedno jídlo za zaměstnance, pokud délka jeho směny v úhrnu s povinnou přestávkou v práci, kterou je zaměstnavatel povinen poskytnout zaměstnanci podle § 88 odst. 4 ZP, bude delší než 11 hodin.

Příklad 1

Poskytnutí stravenkového paušálu zaměstnanci

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 zaměstnanci na jeho stravování peněžitý příspěvek ve výši 130 Kč na jednu směnu. Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny.

U zaměstnance je osvobozena od daně výše peněžitého příspěvku 107,10 Kč na jednu směnu, a proto přichází v úvahu ke zdanění částka 130 Kč – 107,10 Kč = 22,90 Kč. Částka 22,90 Kč × počet směn odpracovaných v příslušném měsíci bude zdaněna u zaměstnance jako příjem ze závislé činnosti a současně tato částka podléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Plná výše peněžitého příspěvku poskytnutého zaměstnavatelem (130 Kč na jednu směnu) bude u zaměstnavatele jeho daňově uznatelným výdajem (nákladem). Daňovým výdajem zaměstnavatele bude v příslušném měsíci dále platba zákonného pojistného na sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 22,90 Kč × počet směn.

Příklad 2

Variantní výše poskytnutých stravenek

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2023 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou:

varianta A – 150 Kč

varianta B – 200 Kč

Přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny.

U zaměstnance se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti.

Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP:

-    ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 82,50 Kč (55 % z částky 150 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 67,50 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele),

-    ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka 110 Kč (55 % z částky 200 Kč) převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 107,10 Kč (limit 70 % z částky 153 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 92,90 Kč bude daňově neuznatelná.

Příklad 3

Varianty výše stravenky a stravenkového paušálu

Porovnání bezplatného poskytnutí stravenky a peněžitého příspěvku zaměstnanci na stravování ve variantě A ve výši 120 Kč a ve variantě B ve výši 220 Kč, přičemž přítomnost zaměstnance během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny.

Varianta A

Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále uplatní jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 12,90 Kč.

Varianta B

Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále uplatní jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 112,90 Kč.

Příklad 4

Stravenkový paušál v případě zkráceného pracovního úvazku

Zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům peněžitý příspěvek na stravování, přičemž tento peněžitý příspěvek poskytuje i zaměstnancům pracujícím na zkrácený pracovní úvazek.

Z § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP vyplývá podmínka pro daňovou uznatelnost peněžitého (ale i nepeněžního) příspěvku na stravování u zaměstnavatele, a to že je poskytován zaměstnancům, jejichž přítomnost v práci během stanovené směny trvá 3 hodiny a více. V opačném případě je příspěvek na stravování u zaměstnavatele daňově neuznatelný.

Příklad 5

Stravenkový paušál zaměstnanci se směnou delší 11 hodin

Zaměstnavatel zaměstnává několik zaměstnanců s pracovní směnou trvající 12 hodin. V roce 2023 poskytuje všem zaměstnancům stravenkový paušál ve výši 75 Kč na jednu směnu a zaměstnancům s pracovní směnou delší než 11 hodin stravenkový paušál dvojnásobný, tedy 150 Kč.

Pokud je v roce 2023 poskytován zaměstnancům s pracovní směnou trvající 12 hodin (pracovní doba rozvržena nerovnoměrně) peněžitý příspěvek zaměstnavatele na stravování (stravenkový paušál), jedná se o jednu směnu a ve smyslu znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně osvobozena částka peněžitého příspěvku ve výši 107,10 Kč a to i v případě, že bude zaměstnanci poskytnuta dvojnásobná výše stravenkového paušálu než při pracovní směně trvající 8 hodin. Naproti tomu u zaměstnavatele lze dle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP uplatnit do daňových výdajů příspěvek (nepeněžní i peněžitý) na další jídlo, pokud délka směny zaměstnance je delší než 11 hodin. Řešení pro náš případ je následující:

Při poskytnutí stravenkového paušálu si zaměstnavatel dále uplatní jako daňový výdaj zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z částky 42,90 Kč.

Příklad 6

Daňové řešení příspěvku na stravování při různé přítomnosti zaměstnance během směny

Porovnání bezplatného poskytnutí stravenky a peněžitého příspěvku zaměstnanci na stravování ve výši 140 Kč v roce 2023 s různým počtem hodin přítomnosti zaměstnance během stanovené směny.

Ze zdanitelného příjmu zaměstnance se odvádí pojistné na sociální a zdravotní pojištění a daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je zákonné sociální a zdravotní pojištění 33,80 % z výše zdanitelného příjmu zaměstnance.

Ing. Ivan Macháček

§ 24 zákona č. 586/1992 Sb.

(1) Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

(2) Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také

a) odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33),

b) zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2), s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u

1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,

2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat; v případě vypořádání hmotného majetku při zániku práva stavby se postupuje obdobně,

3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle jiných právních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

    Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle právních předpisů upravujících účetnictví, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle písmene v),

c) zůstatková cena hmotného majetku (§ 29 odst. 2) vyřazeného z důvodů škody jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v písmenu l). Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného majetku a nehmotného majetku odpisovaného pouze podle zvláštního právního předpisu, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle písmene v),

d) členský příspěvek

1. právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních předpisů,

2. právnické osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,

3. placený zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele,

4. organizaci zaměstnavatelů, nebo

5. Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky,

e) pojistné hrazené poplatníkem, pokud souvisí s příjmem, který je předmětem daně a není od daně osvobozen, a dále pojistné hrazené zaměstnavatelem pojišťovně za pojištění rizika placení náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu (snížení odměny) za dobu dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle zvláštního právního předpisu,

f)  pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zvláštních právních předpisů. Toto pojistné a příspěvek jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Pokud je daňový subjekt povinen podat podle tohoto zákona nebo zvláštního právního předpisu daňové přiznání v průběhu…