Svoz a likvidace odpadu – sazby DPH

Už se vám určitě za vaši praxi přihodilo, že nevíte, jakou sazbu DPH daně při poskytnutí služby v rámci zdanitelného plnění použít. Jistotu správného použití sazby DPH chtějí mít i příjemci plnění. Plátci často nemají potřebné odborné znalosti v oblasti statistické klasifikace. Zákon č. 235 /2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), totiž používá pro určení sazby DPH zatřídění služeb do klasifikaci CZ-CPA, která byla vytvořena pro statistické, a nikoli daňové účely. A to může představovat pro plátce DPH svízelné situace, jakou sazbu DPH mají zvolit.

Na úvod je vhodné zmínit, že v případě nejistoty či nejasností jakou sazbu daně v případě zdanitelného plnění uplatnit, lze i nadále využít institutu tzv. závazného posouzení. Podání žádosti o závazné posouzení pak vychází především z § 47a a § 47b ZDPH, přičemž se pro podání žádosti a další procesní záležitosti spojené s řízením o závazném posouzení použijí příslušná ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Žádost o závazné posouzení se může vztahovat pouze k jedné položce zboží či služby a její podání podléhá správnímu poplatku ve výši 10 tis. Kč. ZDPH nestanoví pro vyřízení žádosti žádnou lhůtu. Platí však, že by správce daně měl žádost o vydání závazného posouzení vyřídit nejpozději do tří měsíců ode dne doručení žádosti správci daně (pokyn MF-5 o stanovení lhůt při správě daní).

Velmi často se lze v praxi setkat s oblastmi, kdy pro jedno konkrétní plnění lze použít více sazeb DPH, a to v závislosti na okolnostech poskytování plnění. Takovou oblastí jsou i činnosti, které souvisí s nakládáním s odpady, např. komunálním odpadem, ať už se jedná o jeho sběr, přepravu, přípravu k likvidaci a konečnou likvidaci, dále pak jeho zpracování odpadu či dodání použitého materiálu a odpadu.

V oblasti nakládání s odpady hrají nezanedbatelnou roli často obce. Podle zákona o obcích pečuje obec o všestranný rozvoj svého území a o potřeby svých občanů a při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem. Obec jako tzv. původce komunálního a jiného odpadu má zákonem č. 541/2020 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZO), uloženy povinnosti spojené s nakládáním s odpadem. Kdo je tzv. původcem odpadu řeší § 5 ZO a jeho povinnosti řeší § 15 ZO.

Jak už bylo zmíněno, u odpadu, který vzniká v domácnostech obyvatel bytových domů (komunální odpad), platí, že původcem takového odpadu je obec, a to od okamžiku, kdy jej fyzická osoba odloží na místo obcí určené. Vedle obce je původcem odpadu každý, při jehož činnosti vzniká odpad a dále právnická nebo podnikající fyzická osoba, která provádí úpravu odpadů nebo jiné činnosti, jejichž výsledkem je změna povahy nebo složení odpadu. Kromě jiného ZO upravuje komplexně pravidla pro nakládání s odpady, ale také pravidla pro předcházení vzniku odpadu a s těmito pravidly související práva a povinnosti osob v odpadovém hospodářství včetně působnosti jednotlivých správních orgánů. Jak je uvedeno v § 1 ZO, účelem ZO je zajistit vysokou úroveň ochrany životního prostředí a zdraví lidí a trvale udržitelné využívání přírodních zdrojů předcházením vzniku odpadů a nakládáním s nimi v souladu s hierarchií odpadového hospodářství za současné sociální únosnosti a ekonomické přijatelnosti tak, aby bylo dosaženo cílů odpadového hospodářství stanovených v příloze č. 1 k ZO (Cíle odpadového hospodářství) a umožněn přechod k oběhovému hospodářství.

Předmětem diskuzí je otázka aplikace snížené sazby daně u odpadu produkovaného podnikateli, který není rozlišitelný od obvyklého komunálního odpadu produkovaného domácnostmi. K této problematice vydalo GFŘ informaci: https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/sazby-dane/2021, kde trvá na zdanění takového odpadu 21 % sazbou daně, a to i navzdory změně v definici komunálního odpadu v ZO a navzdory praktickým problémům při rozlišením odpadu produkovaného podnikateli, např. z kanceláří, od odpadu produkovaného domácnostmi. Ke správné fakturaci svozu a likvidace odpadu a činností s tím spojených z hlediska ZDPH je třeba posoudit zařazení jednotlivých činností podle ZDPH.

ZAŘAZENÍ JEDNOTLIVÝCH ČINNOSTÍ PODLE ZDPH

Obecně platí, že u služeb

se podle § 47 odst. 4 ZDPH uplatní základní sazba ve výši 21 %, pokud zákon nestanoví jinak. Výjimkou jsou služby uvedené v příloze č. 2 nebo 2a k ZDPH. Pro uplatnění:

-    první snížené sazby daně u služeb (aktuální sazba 15 %), které jsou uvedeny v příloze č. 2 k ZDPH či

-    druhé snížené sazby daně u služeb (aktuální sazba 10 %), které jsou uvedeny v příloze č. 2a k ZDPH, musí být zároveň splněny dvě podmínky:

a)  musí se jednat o službu klasifikačně zařazenou do příslušného číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA, platné k 1. 1. 2008 a

b)  musí se jednat o službu odpovídající výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy č. 2 nebo přílohy č. 2a k ZDPH.

První snížená sazba 15 % DPH platí pro:

-    sběr, přepravu komunálního odpadu (CZ-CPA 38.1)

-    přípravu k likvidaci a likvidaci komunálního odpadu (CZ-CPA 38.2),

-    zpracování komunálního odpadu k dalšímu využití; druhotné suroviny (CZ-CPA 38.3).

Je třeba poznamenat, že s účinností od 1. ledna 2021 došlo k rozšíření seznamu služeb podléhajících první snížené sazbě daně o položku CZ-CPA 38.3. Došlo k tomu na základě pozměňovacího návrhu a důvodem pro nižší sazbu daně byla zejména nutnost zavést podporu zpracovatelského (recyklačního) odvětví, a tím rovněž přispět ke splnění evropských cílů na zvýšení recyklace.

Příloha č. 2 ZDPH

Seznam služeb podléhajících první snížené sazbě daně

Který odpad je možno chápat ve smyslu ZDPH jako komunální odpad?

Bohužel už to není odpad definovaný jako komunální v ZO, který je účinný od 1. 1. 2021. Definice komunálního odpadu v ZO je nyní poněkud širší (viz níže) a nelze ji pro účely ZDPH a stanovení správné sazby daně použít. ZDPH v příloze č. 2 neuvádí přesnou definici komunálního odpadu a ani neodkazuje na jiný právní předpis. Z důvodů vysoké harmonizace DPH v rámci Evropské unie je třeba při výkladu základních principů DPH (včetně použití a výše sazeb daně) vycházet z unijních právních předpisů, kterým je především směrnice Rady 2006/112/ES o společném sytému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice o DPH). Ve Směrnici o DPH je v příloze III bodu 18 uvedena možnost uplatnit sníženou sazbu daně mimo jiné při poskytnutí služeb s odvozem a zpracováním domovního odpadu, není-li tato služba poskytována veřejnoprávními subjekty. Ze znění Směrnice o DPH včetně jejich komentářů tak lze vyvodit, že úmyslem této evropské legislativní úpravy bylo ulevit sníženou sazbou daně pouze při sběru a likvidaci domovního odpadu (odpadu produkovaného domácnostmi) a nikoliv při sběru a likvidaci odpadu produkovaného podnikatelskými nebo i třeba neziskovými subjekty. Ve snížené sazbě daně tak mohou být pouze předmětné služby spojené s domovním odpadem, tj. výlučně s odpadem vyprodukovaným domácností, přičemž veškerý další odpad nemůže mít stejný daňový režim.

Který odpad je možno chápat ve smyslu ZO jako komunální odpad?

ZO od 1. 1. 2021 rozšířil definici komunálního odpadu o směsný odpad a tříděný odpad z jiných zdrojů, tzn., nejedná se už pouze o směsný a tříděný odpad od fyzických osob z domácností, pokud je co do povahy a složení podobný odpadu z domácností. Definice komunálního odpadu je plně převzata z novelizované rámcové směrnice o odpadech (směrnice Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2008/98/ES ze dne 19. listopadu 2008 o odpadech a o zrušení některých směrnic).

Komunálním odpadem je dle § 11 ZO směsný a tříděný odpad z domácností, zejména papír a lepenka, sklo, kovy, plasty, biologický odpad, dřevo, textil, obaly, odpadní elektrická a elektronická zařízení, odpadní baterie a akumulátory, a objemný odpad, zejména matrace a nábytek, a dále směsný odpad a tříděný odpad z jiných zdrojů, pokud je co do povahy a složení podobný odpadu z domácností. Jedná se o veškerý odpad, který je uveden jako komunální odpad v Katalogu odpadů pod skupinou č. 20 ((ODPADY Z DOMÁCNOSTÍ A PODOBNÉ ŽIVNOSTENSKÉ, PRŮMYSLOVÉ ODPADY A ODPADY Z ÚŘADŮ), VČETNĚ SLOŽEK Z ODDĚLENÉHO SBĚRU). Katalog odpadů je Vyhláška (či přesněji její příloha č. 1) Ministerstva životního prostředí ČR č. 8/2001 Sb., o Katalogu odpadů a posuzování vlastností odpadů, ve znění pozdějších předpisů – (https://www.zakonyprolidi.cz/cs/2021-8).

Komunální odpad nezahrnuje odpad z výroby, zemědělství, lesnictví, rybolovu, septiků, kanalizační sítě a čistíren odpadních vod, včetně kalů, vozidla na konci životnosti ani stavební a demoliční odpad.

Lze tedy konstatovat, že komunální odpad je ve smyslu ZDPH chápán jen a pouze jako domovní odpad, který vyprodukuje domácnost běžnou nepodnikatelskou činností. Tak tomu bylo i do konce roku 2020, kdy „starý“ (od 1. 1. 2021 už neúčinný) zákon o odpadech (zákon č. 185/2001 Sb.), ve svém § 4 písm. b) uváděl, že za komunální odpad nelze považovat odpad podobný komunálnímu odpadu, který vzniká při nevýrobní činnosti právnických osob nebo fyzických osob oprávněných k podnikání. V podstatě se nemění nic ani na platnosti Informace zveřejněné na webu Finanční správy „Určení sazby daně při sběru, svozu a likvidaci komunálního odpadu dle novely ZDPH účinné od 1. 1. 2009“ ze dne 27. ledna 2009, která odkazovala na komunální odpad dle tenkrát platného zákona o odpadech (zákon č. 185/2001 Sb.): https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/sazby-dane/2009/urceni-sazby-dane-pri-sberu-svozu-a-likv-20090101

Z praktického hlediska to tedy znamená, že plátce daně, který se zabývá sběrem, svozem a zpracováním odpadu, musí rozlišovat, zda se jedná o komunální odpad, ve vztahu k němuž oprávněně uplatní první sníženou sazbu daně, nebo zda se jedná o ostatní odpad, ve vztahu k němuž je nezbytné uplatnit základní sazbu daně.

Pokud tedy plátce poskytuje služby podléhající jak snížené, tak základní sazbě daně a úplata je stanovena jednou částkou, je povinen pro účely stanovení základu daně tuto částku rozdělit podle jednotlivých plnění podléhajících platné sazbě daně. Od 1. 1. 2021 tedy nedochází ke změně a ani k rozšíření použití první snížené sazby DPH z důvodu nové definice pojmu komunální odpad v „novém“ ZO.

DODÁNÍ ZBOŽÍ - Podle § 92c ZDPH se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů jinému plátci. V příloze č. 5 – viz níže – jsou uvedeny vybrané odpadové suroviny, s nimiž se obvykle obchoduje jako s druhotnými surovinami. Jedná se např. o odpady z plastů a kaučuku, sběrový papír a hadry, skleněné střepy a jiný skleněný odpad, železný šrot a jiný kovový odpad. Zvláštní režim se tedy neuplatní u odpadových surovin, které nejsou výslovně v příloze č. 5 uvedeny, a ani v případě, že dodavatelem či odběratelem zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH je osoba, která není plátcem daně. Zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění se neuplatní ani pro poskytování služeb, které spočívají ve svozu a likvidaci odpadu, ať již odpadu komunálního, průmyslového nebo nebezpečného.

Příloha č. 5 ZDPH

Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim
přenesení daňové povinnosti

Příklad 1

Jaká je správná sazba DPH v případě odvozu odpadu, a sice se jedná o odvoz odpadu:

–   z odpadkových košů rozmístěných v katastru obce,

–   z kontejnerů umístěných v prostorách hřbitova pro ukládání hřbitovního odpadu  typu věnce, svíčky a po úklidu občanů na vlastních hrobech,

–   rozmístění stojanů a sáčků na psí exkrementy a odvoz odpadů z těchto stojanů s na odpadkové pytle určenými na odložení tohoto odpadu na území obce.

Jedná se o činnosti, které se provádějí velmi často v mnoha obcích, často se opakují a týkají se všech občanů. Někdy je vývoz odpadkových košů posuzován jako likvidace komunálního odpadu (ve snížené sazbě daně), někdy zase jako úklid a údržba krajiny (v základní sazbě). Někdy je odvoz komunálního odpadu ze hřbitova posuzován jako úklid a údržba krajiny (základní sazba), jindy jako úklid komunálního odpadu (snížená sazba) a někdy jako úklid a údržba hřbitovů v CZ-CPA 96.03 (se sníženou sazbou).

Všechny poskytované služby uvedené v dotazu se dají zatřídit do skupiny 20 – viz níže. Znamená to zatřídění do CZ-CPA 38.1 – sběr, přeprava komunálního odpadu, čemuž odpovídá první snížená sazba 15 % DPH.

Příklad 2

Jakou sazbou DPH je zatížen poplatek za uložení odpadu na skládce? Setkal jsem se s poplatkem za uložení odpadu, který není zatížen DPH. Je to správně?

Současná platná legislativa definuje subjektům, které odpad např. skládkují či likvidují povinnost hradit poplatky. Poplatníkem poplatku je dle ZO ten subjekt, který odpad na skládku přiváží. Jedná se např. o fyzickou osobu, právnickou osobu, obec, provozovatele skládky ad.. Plátcem poplatku je provozovatel skládky, který poplatky za skladování odpadu vybírá a následně odvádí správci poplatku. Jedná se o správní poplatky. Obecně platí, že poplatky za skládkování jako takové nejsou předmětem DPH.

Příklad 3

Budeme vystavovat v režimu přenesené daňové povinnosti daňový doklad za dodání odpadu. Jedná se o železný šrot, který je uveden v příloze č. 5 k ZDPH. Na faktuře uvedeme „Daň odvede zákazník“. Je třeba uvádět ještě další oznámení v tomto smyslu, tj., skutečnost, že se jedná o režim přenesené daňové povinnosti, tj. uvádět odkaz na ustanovení § 92c ZDPH či kód předmětu plnění 5?

Pokud je osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, tak podle § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH je povinnou náležitostí daňového dokladu údaj: „Daň odvede zákazník“. Další uváděné údaje jsou dle ZDPH nadbytečné a jejich uvádění není ZDPH vyžadováno.

Příklad 4

Jsme tuzemští plátci DPH a pronajali jsme kontejner slovenskému plátci DPH, který nemá stálou provozovnu v České republice. Součástí smlouvy je i naše povinnost odvézt odpad, tzn. stavební suť na skládku umístěné v České republice. Jakou sazbu daně máme za provedené služby odvést? 

Pronájem kontejneru je nájmem movité věci. Nájem je poskytnutou službou, stejně jako odvoz stavební sutě. V případě poskytnutí služby (pronájem kontejneru a přeprava odpadu) se bude postupovat dle § 9 odst. 1 ZDPH. V případě uvedeném v dotazu je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo. Dá se předpokládat, že slovenská firma má sídlo na Slovensku, a proto bude místo plnění na Slovensku a faktura tím pádem má být vystavena bez české DPH (plnění není předmětem DPH v České republice).

Ing. Pavel Novák

Sazby daně

§ 47 zákona č. 235/2004  Sb.

Sazby daně u zdanitelného plnění

(1) U zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty se uplatňuje

a) základní sazba daně ve výši 21 %,

b) první snížená sazba daně ve výši 15 %, nebo

c) druhá snížená sazba daně ve výši 10 %.

(2) U zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. U přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty.

(3) U zboží se uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. U zboží uvedeného v příloze č. 3 se uplatňuje první snížená sazba daně. U zboží uvedeného v příloze č. 3a, tepla a chladu se uplatňuje druhá snížená sazba daně.

(4) U služeb se uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje první snížená sazba daně. U služeb uvedených v příloze č. 2a se uplatňuje druhá snížená sazba daně.

(5) U služeb spočívajících v opravě nebo úpravě zdravotnických prostředků podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu se uplatňuje první snížená sazba daně.

(6) U elektronicky poskytovaných služeb spočívajících v poskytnutí knih, brožur, letáků, prospektů, novin, časopisů, periodik, obrázkových knih, předloh ke kreslení, omalovánek, hudebnin a kartografických výrobků, které by byly zbožím, na jehož dodání se uplatňuje druhá snížená sazba daně, pokud by byly obsaženy na hmotném nosiči, včetně jejich zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a informačních nebo dalších služeb poskytovaných podle knihovního zákona nebo obdobných služeb poskytovaných podle jiného právního předpisu, se uplatní druhá snížená sazba daně.

(7) Při dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, která obsahují druhy zboží podléhající různým sazbám daně, se uplatní nejvyšší z těchto sazeb, čímž není...

Použité právní předpisy:

-    Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů – poslední novela č. 93/2022 Sb. (dále jen ZDPH),

-    Zákon č. 541/2020 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů – poslední novela č. 261/2021 Sb. (dále jen ZO).

Související předpisy:

-    Vyhláška Ministerstva životního prostředí ČR č. 8/2001 Sb., o Katalogu odpadů a posuzování vlastností odpadů, ve znění pozdějších předpisů.

Stanovení místa plnění při poskytnutí služby

§ 9 zákona č. 235/2004  Sb.
cit. na straně 99

Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby

(1) Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

(2) Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

(3) Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby se za osobu povinnou k dani, která jedná jako taková, považuje

a) osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně,

b) právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

(4) Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle odstavců 1 a 2 se použije, pokud tento zákon nestanoví jinak.

§ 9a zákona č. 235/2004  Sb.

Místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi

Za místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi...