Technické zhodnocení a jeho odpisování

– specifické případy (1.)

Zatímco výdaje vynaložené na opravu a údržbu hmotného majetku jsou daňově uznatelnými výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak výdaje vynaložené na technické zhodnocení nelze uznat za daňově uznatelné výdaje a do daňově uznatelných výdajů se dostávají až prostřednictvím odpisů hmotného majetku. Jaké jsou správné daňové postupy řešení technického zhodnocení na hmotném majetku zejména v různých specifických situacích?

Co považujeme za technické zhodnocení hmotného majetku?

Technickým zhodnocením se podle § 33 odst. 1 ZDP rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 80 000 Kč. 

Technickým zhodnocením jsou i tyto výdaje nepřesahující částku 80 000 Kč, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP – v tomto ustanovení se uvádí, že výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP.

Technickým zhodnocením se stávají uvedené výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku. Pojmy nástavba, přístavba a stavební úpravy jsou definovány v § 6 odst. 1 stavebního zákona, pojmy rekonstrukce a modernizace pak v § 33 odst. 2 a odst. 3 ZDP.

•    nástavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba zvyšuje,

•    přístavbou se rozumí změna dokončené stavby, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

•    stavebními úpravami rozumíme změny dokončené stavby, při nichž se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby (např. přestavba, vestavba, změny vnitřního zařízení, resp. vzhledu stavby); za stavební úpravy se považuje též zateplení pláště stavby,

•    rekonstrukcí rozumíme zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo jeho technických parametrů,

•    modernizací rozumíme rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Technickým zhodnocením jsou podle znění § 33 odst. 4 ZDP také výdaje podle § 33 odst. 1 ZDP, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

Ze znění pokynu GFŘ č. D-59 k § 33 ZDP vyplývá, že za změnu technických parametrů (technické zhodnocení) se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Proto např. vynaložené výdaje na provedení:

•    výměny střešní krytiny za krytinu z jiného materiálu,

•    výměny dveří v budově o stejných rozměrech,

•    výměny vodovodního potrubí za plastový rozvod o stejných parametrech,

•    výměny dřevěných oken za plastová o stejných rozměrech apod.

budou vždy daňově uznatelné, protože půjde o opravu stávajícího hmotného majetku.

Pokud však při výměně střešní krytiny dochází k výměně nosné konstrukce krovu včetně navýšení krovu, popřípadě ke změně sklonu krovu, popřípadě k instalaci střešních oken, jedná se vždy o technické zhodnocení. Obdobně pokud dojde při výměně oken k nahrazení stávajících dřevěných oken plastovými s odlišnými rozměry nebo s jiným počtem vrstev skel k zajištění lepších izolačních vlastností, půjde rovněž o technické zhodnocení.

Jako příklad technického zhodnocení na nemovité věci si můžeme uvést výměnu kotle ústředního vytápění za výkonnější, zesílení elektroinstalace v objektu, instalaci žaluzií nebo mříží do oken budovy, rozšíření oken a dveří, zavedení těsnění do oken, změnu trasy vedení vody, elektrické energie, trubek ústředního vytápění resp. jejich zesílení, zateplení budovy polystyrénem. Pokud náklady na tyto činnosti převýší částku 80 tis. Kč u jednoho inventurního čísla hmotného majetku, půjde vždy o technické zhodnocení předmětného majetku.

Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat podle znění § 33a ZDP příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením majetku podle § 33 ZDP. Náležitosti žádosti poplatníka o vydání rozhodnutí o závazném posouzení jsou uvedeny v § 33a odst. 2 ZDP. Spolu s žádostí je poplatník povinen předložit správci daně:

•    doklad o vlastnictví posuzovaného majetku (v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy),

•    dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením (při zásahu do nemovité věci se jedná o stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti).

Příklad 1

Podnikatel vymezil dvě místnosti v rodinném domě ke svému podnikání, a dům zařadil do obchodního majetku. Uplatňuje poměrnou část jeho odpisů jako daňový výdaj. V roce 2026 provede na tomto domě následující práce:

-   zateplení domu polystyrenem s novými venkovními omítkami

-   provedení nových vnitřních omítek v celém domu.

Zateplení polystyrenem s následným provedením nové venkovní omítky není opravou, ale jedná se o technické zhodnocení domu. Pokud částka na zateplení je vyšší než 80 000 Kč, zvýší podnikatel o tuto částku buď vstupní cenu (při rovnoměrném odpisování) nebo vstupní a zůstatkovou cenu (při zrychleném odpisování) pro účely odpisování objektu. Odpisy domu uplatní do daňových výdajů v poměru výměry podlahové plochy místností využívaných k podnikání k celkové výměře podlahové plochy v rodinném domu. Pokud by částka za zateplení nedosáhla limitu 80 000 Kč, záleží na rozhodnutí poplatníka, zda půjde o technické zhodnocení nebo přímo o daňový výdaj (v poměru výměry podlahové plochy k podnikání k celkové výměře podlahové plochy domu).

Provedení nových vnitřních omítek je opravou, výdaje na tuto opravu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů, protože má rodinný dům zařazen v obchodním majetku, ale pouze v poměru výměry podlahové plochy místností využívaných k podnikání k celkové výměře podlahové plochy v rodinném domu.

Jak probíhá odpisování
technického zhodnocení?

Podle znění § 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny hmotného majetku i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

•    odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem

V případě provedení technického zhodnocení na hmotném majetku, který je odpisován rovnoměrným způsobem, zvyšuje hodnota provedeného technického hodnocení vstupní cenu na tzv. zvýšenou vstupní cenu, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání. Daňové odpisy hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením se za příslušné zdaňovací období vypočtou ze zvýšené vstupní ceny (vstupní cena zvýšená o technické zhodnocení) ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

•    odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem

V případě provedení technického zhodnocení na hmotném majetku, který je odpisován zrychleným způsobem, zvyšuje hodnota provedeného technického hodnocení jednak vstupní cenu a současně i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

Při zrychleném odpisování hmotného majetku s provedeným technickým zhodnocením (zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení) stanoví se odpisy:

-   v roce zvýšení zůstatkové ceny o hodnotu technického zhodnocení jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

-   v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován majetek ze zvýšené zůstatkové ceny.

Příklad 2

Podnikatel zakoupil v roce 2023 osobní automobil o vstupní ceně 650 000 Kč a zařadil ho do obchodního majetku. Využívá ho výlučně k pracovním cestám k podnikání. V roce 2026 na něm provede modernizaci za 81 000 Kč. 

Příklad 3

Obchodní společnost realizuje přístavbu provozní budovy v letech 2026 a 2027. Budova je odpisována od roku 2022 rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 8 100 000 Kč. V roce 2026 jsou vynaloženy náklady na přístavbu ve výši 1 350 000 Kč a v roce 2027 ve výši 640 000 Kč. K 20. 3. 2027 je přístavba dokončena a provedena kolaudace.

Technickým zhodnocením se stává přístavba až při jejím dokončení. do data dokončení přístavby jsou náklady spojené s touto akcí účtovány na účet 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Po dokončení přístavby se přeúčtují v roce 2027 tyto náklady z účtu 042 na účet 021 – Stavby. Daňové řešení odpisů rovnoměrným způsobem při zařazení budovy do 5. odpisové skupiny bude následující:

Hmotným majetkem
může být i soubor movitých
věcí se samostatným
technicko-ekonomickým určením

Rozumí se jím dílčí část výrobního či jiného celku. Přitom soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se za účelem jeho daňového odpisování zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Pro posouzení, zda se jedná u souboru movitých věcí o technické zhodnocení, platí následující podmínky:

•    rozšíření souboru movitých věcí o další samostatnou movitou věc je technickým zhodnocením,

•    výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení resp. poškození, je technickým zhodnocením, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (lepšími nebo horšími).

•    výměna samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejího opotřebení resp. poškození, je opravou, a tedy i daňově účinným výdajem, pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci.

Příklad 4

Obchodní firma vybudovala v roce 2024 vzájemně propojenou síť nově pořízených počítačů s tím, že jsou vedeny jako soubor movitých věcí, odpisovaný rovnoměrným způsobem. Během zdaňovacího období roku 2026je vyměněn v síti jeden počítač za nový o stejných technických parametrech v ceně 81 000 Kč a jeden počítač za výkonnější v ceně 85 000 Kč a dále došlo k rozšíření počítačové sítě o další dva počítače, přičemž pořizovací cena prvního nově pořizovaného počítače je 42 000 Kč a druhého je 86 000 Kč. Firma má v účetní směrnici pro rok 2026 uvedenu hranici pro ocenění dlouhodobého hmotného majetku 80 000 Kč.

V případě, že vyměňujeme samostatné věci zařazené do souboru movitých věcí z důvodu jejich opotřebení resp. poškození, bude se jednat:

-   o opravu (daňově účinný výdaj), pokud při výměně zachováme technické parametry vyměňované věci (částka 81 000 Kč za výměnu počítače bude daňovým výdajem),

-   o technické zhodnocení, pokud při výměně nahradíme věc movitou věcí s jinými technickými parametry (částka 85 000 Kč zvýší vstupní cenu souboru pro účely jeho odpisování rovnoměrným způsobem).

Rozšíření počítačové sítě o další počítač za pořizovací cenu 86 000 Kč bude znamenat zvýšení vstupní ceny souboru movitých věcí od roku 2026 o částku 86 000 Kč. Hodnotu nově pořizovaného počítače za 42 000 Kč může firma uplatnit jako daňový výdaj.

Provedení opakovaného
technického zhodnocení

v průběhu odpisování hmotného majetku rovnoměrným způsobem se při prvním technickém zhodnocení zvýší vstupní cena na zvýšenou vstupní cenu a použije se odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při dalším technickém zhodnocení se zvyšuje již zvýšená vstupní cena a použije se opět sazba pro zvýšenou vstupní cenu. Při každém dalším technickém zhodnocení se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu.

V případě provedení opakovaného technického zhodnocení v průběhu odpisování hmotného majetku zrychleným způsobem se zvýší při prvním technickém zhodnocení o technické zhodnocení zůstatková cena v roce uvedení technického zhodnocení do užívání a pro výpočet odpisů použijeme koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při dalším technickém zhodnocení opět zvýšíme zůstatkovou cenu na zvýšenou zůstatkovou cenu a znovu použijeme pro stanovení odpisu koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Při každém dalším technickém zhodnocení se použije vždy koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

Příklad 5

Zemědělský podnikatel provede na traktoru zařazeném v obchodním majetku v roce 2022o vstupní ceně 600 000 Kč technické zhodnocení v roce 2024 ve výši 50 000 Kč a v roce 2026 ve výši 85 000 Kč.

Opakované technické zhodnocení při odpisování zrychleným způsobem prodlouží dobu odpisování déle než při odpisování rovnoměrným způsobem.

Ing. Ivan Macháček

ZÁKON č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů

§ 33a

Závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku
technickým zhodnocením

(1) Poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 33.

(2) V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 poplatník uvede

a)  jméno, bydliště a sídlo podnikatele, je-li poplatník fyzickou osobou, nebo název, právní formu a sídlo, je-li poplatník právnickou osobou, a daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  název, popis nebo číselné označení majetku, do něhož bude, je nebo bylo zasahováno (dále jen „posuzovaný majetek“), datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, jeho ocenění a údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování,

c)  u posuzovaného majetku, který tvoří soubor hmotných movitých věcí, rovněž jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud k tomuto souboru hmotných movitých věcí byla přiřazena další věc nebo naopak byla vyřazena, datum přiřazení nebo vyřazení této věci,

d)  popis stavu posuzovaného majetku při pořízení a před zahájením zásahu, popis současného využití majetku a využití majetku po provedení zásahu,

e)  výdaje (náklady), u kterých má poplatník pochybnosti včetně zdůvodnění těchto pochybností,

f) popis prací, které budou, jsou nebo byly vykonány v rámci zásahu do posuzovaného majetku,

g)  předpokládaný rozpočet zásahu do majetku nebo v případě ukončení zásahu do posuzovaného majetku souhrn skutečně vynaložených výdajů (nákladů),

h)  zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 týkat,

i) návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1.

(3) Poplatník spolu s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 je povinen předložit

a)  doklad o vlastnictví posuzovaného majetku, v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy,

b)  dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením podle § 33, v případě zásahu do nemovité věci stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti.

§ 29

Citacfe na str. 30

(1) Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí

a)  pořizovací cena, je-li pořízen úplatně. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle § 28 odst. 3, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odstavci 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy. U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle písmene d). U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 1 rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou cena podle písmene d) s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu,

b)  vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. U nemovitých věcí, které poplatník uvedený v § 2 pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením nájmu, cena podle ...