Ing. Eva Sedláková

Zákon o daních z příjmů definuje jak technické zhodnocení hmotného majetku, tj. majetku vymezeného v § 26 odst. 2 zákona, tak i technické zhodnocení nehmotného majetku, který je vymezen v § 32a zákona. Technické zhodnocení vymezují i účetní předpisy, pro podnikatele jde o vymezení uvedené ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Víte co lze považovat za samotnou movitou věc? Jaký je rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením? Kdy technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu? Na tyto i další otázky naleznete odpověď na nasledujících řádcích...

1. Technické zhodnocení hmotného majetku

Technické zhodnocení podle účetních předpisů

Podle § 7 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, položka „Stavby“ a položka „Samostatné movité věci a soubory movitých věcí“ dále obsahuje technické zhodnocení:

a) k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, a to od částky stanovené zákonem o daních z příjmů,
b) drobného hmotného majetku od částky technického zhodnocení stanovené zákonem o daních z příjmů.

Jedná se o samostatně účtované technické zhodnocení v částce od 40 000 Kč u staveb a samostatných movitých věcí i jejich souborů, které provedl a odpisuje nájemce a o samostatně účtované technické zhodnocení v částce od 40 000 Kč u samostatných movitých věcí, které jsou drobným majetkem.

Podle § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ­kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších před­pisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dlouhodobým hmotným majetkem jsou:

- pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím,
- stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, a to:

a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,
b) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
c) technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,
d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zvláštního právního předpisu,

- samostatné movité věci a soubory movitých věcí, a to:

a) předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,
b) samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku,

- pěstitelské celky trvalých porostů, a to:

a) ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar,
b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí,

- dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou,
- „jiný dlouhodobý hmotný majetek“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění

a) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem,
b) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory.

Ustanovení § 56 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., stanoví mimo jiné, že podle § 28 zákona o účetnictví účetní jednotka odpisuje:

– technické zhodnocení úplatně nebo bez­úplatně užívaného dlouhodobého odpisovaného majetku, které na tomto majetku provedla na svůj účet,
– technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku.

Dále § 56 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, stanoví, že technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna jiná účetní jednotka než vlastník majetku, se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení.

Odpisování technického zhodnocení majetku pořizovaného formou finančního leasingu, pokud je uživatel oprávněn účtovat a odpisovat technické zhodnocení, se zahájí uvedením technického zhodnocení do stavu způsobilého k užívání.

Výše uvedené účetní odpisy technického zhodnocení nejsou vždy daňovým výdajem (nákladem) poplatníka. V některých případech musí poplatník výsledek hospodaření o účetní odpisy zvýšit, tedy je z daňovým výdajů (nákladů) vyloučit, a následně výsledek hospodaření snížit o daňové odpisy technického zhodnocení, tj. uplatnit je do daňových výdajů (nákladů).

Technické zhodnocení hmotného majetku

Zákon o daních z příjmů v § 33 stanoví, že technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na:

– dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy (§ 2 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů),
– rekonstrukce a 
– modernizace majetku,

pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 40 000 Kč.

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona. Citovaný § 24 odst. 2 písm. zb) stanoví, že daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením.

Co je rekonstrukcí a modernizací stanoví zákon o daních z příjmů, definici nástavby, přístavby a stavební úpravy je možno najít ve stavebním zákoně.

Podle § 2 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů, je změnou dokončené stavby:

a) nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
b) přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
c) stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.

Rekonstrukcí se pro účely zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6 (dříve stanoviska Ministerstva financí zveřejněného v pokynu D-300) se za změnu technických parametrů podle zákona nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.
Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Technickým zhodnocením je např. zabudování mříží, žaluzií, instalace kotle s ústředním vytápěním budovy, instalace počítačové sítě na zdech budovy apod.

Technické zhodnocení není samostatnou věcí v právním slova smyslu, jedná se o výdaje hrazené vlastníkem věci, na které bylo technické zhodnocení provedeno, nebo nájemcem věci, případně i další osobou (podnikatel rozšíří na své náklady veřejnou obecní komunikaci, aby po ní mohl jezdit ke svému podniku).

Technické zhodnocení proto např.:

– nelze vkládat do obchodního majetku podnikatele (v některých případech podnikatel provede pro podnikatelské účely přístavbu rodinné domku, ve kterém bydlí a do obchodního majetku nezahrne stavebně upravený domek, ale pouze přístavbu),
– nelze najmout, a to ani formou finančního leasingu (podnikatelé mají snahu si pořizovat technické zhodnocení vlastního majetku – věcí movitých i nemovitých, formou finančního leasingu),
– nelze prodat (podnikatelé – nájemci, kteří technicky zhodnotily najatý majetek, někdy uzavírají kupní smlouvy na prodej zůstatkové ceny technického zhodnocení, a to buď vlastníkovi či dalšímu nájemci),
– nelze darovat, ani vkládat do základního kapitálu obchodní společnosti.

Příklad 1

Podnikatel stěhuje stroj do nové dílny s tím, že musí zaplatit jeho stěhování. To obnáší výdaje za demontáž stroje, jeho převoz do nové dílny, jeho následnou montáž a úpravu nové dílny pro instalaci stroje. Jak výdaje spojené se stěhováním tohoto hmotného majetku uplatní do výdajů daňových?

Výdaje spojené s přemístěním hmotného majetku, tj. převozem a jeho instalací (demontáž před převozem a následná montáž po převozu na místo určení), jsou výdaji provozními. V případě, že by však v dílně, kam je stroj přemístěn bylo nutno vybudovat stavební základ pro jeho umístění s tím, že příslušné výdaje by přesáhly 40 000 Kč, jednalo by se podle § 33 zákona již o technické zhodnocení dílny. O příslušnou částku by musel podnikatel zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu dílny.

Příklad 2

Podnikatel podniká v najatých prostorách na základě nájemní smlouvy. V těchto prostorách vybudoval novou počítačovou síť pro 4 počítače, kde cena činila 7 000 Kč (kabely, lišty, práce). Počítačová síť je vedena po zdech najaté nemovitosti. V nájemní smlouvě má stanovenou částku na běžnou údržbu najaté nemovitosti ve výši 2 800 Kč ročně. Jsou výdaje spojené s vybudováním počítačové sítě výdaji provozními nebo zda bude muset výše uvedenou počítačovou síť odepisovat se souhlasem pronajímatele?

Výdaje spojené s realizací počítačové sítě, vedené po zdech najaté nemovitosti, představují z hlediska daně z příjmů technické zhodnocení budovy (nikoli běžnou údržbu najaté nemovitosti). Vzhledem ke skutečnosti, že tyto výdaje nepřevýšily zákonný limit 40 000 Kč stanovený v § 33 zákona, lze je zahrnout přímo do daňových výdajů nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Příklad 3

Podnikatel provozující nákladní autodopravu si koupil náhradní díly, včetně zimních pneumatik. Vzhledem k tomu, že se již vyrábí nový typ automobilů, nejsou některé náhradní díly totožné s těmi původními. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Pořízení náhradních dílů k nákladním automobilům, tj. k hmotnému majetku, včetně pořízení zimních pneumatik, není podle platných účetních předpisů pořízením dlouhodobého hmotného majetku, ale pořízením zásob (zákon o daních z příjmů definici zásob nestanoví, vychází se proto z účetních předpisů v souladu s § 7b a 23 zákona). To platí i v případě, že jednotlivé náhradní díly jsou vyměňovány za díly s jinými parametry, protože původní se již nevyrábějí. Výdaje spojené s pořízením takových náhradích dílů jsou výdaji provozními, výměna původních opotřebovaných dílů za nové náhradní díly je opravou a nikoli technickým zhodnocením.

Příklad 4

Podnikatel nahradil některé původní díly starších textilních strojů za díly vyšších parametrů, aby zvýšil výkon starších strojů. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů? Jde o výdaje na náhradní díly za každý stroj jednotlivě nebo se musí dát do souboru anebo jde o technické zhodnocení?

Dojde-li k nahrazení původních dílů strojů za díly vyšších parametrů, aby se zvýšil výkon starších strojů, jedná se o technické zhodnocení. Eviduje-li podnikatel každý stroj samostatně s tím, že hodnota výměny předmětných dílů u jednoho stroje převýší zákonný limit 40 000 Kč v daném zdaňovacím období, je možno výdaje spojené s touto výměnou uplatnit do výdajů daňových pouze formou odpisů ze zvýšené vstupní nebo zůstatkové ceny. Nepřevýší-li hodnota výměny předmětných dílů u jednoho stroje zákonný limit 40 000 Kč v daném zdaňovacím období, je možno výdaje spojené s touto výměnou uplatnit na straně podnikatele vedoucího daňovou evidenci do výdajů daňových při úhradě (na straně podnikatele vedoucího účetnictví se postupuje podle účetních předpisů).
Jsou-li však stroje evidovány jako soubor, pak je zákonný limit 40 000 Kč posuzován vždy za daný soubor.

Příklad 5

Podnikatel provedl u nemovitosti vložené do obchodního majetku 1. etapu technického zhodnocením ve výši 12 mil. Kč. Tato etapa byla v letošním roce zkolaudována. V příštím roce bude zkolaudována 2. etapa technického zhodnocení. O jakou cenu má zvýšit vstupní cenu nemovitosti, na které bylo technické zhodnocení dokončeno, když toto souvisí s druhou etapou (střecha, omítky, nosné zdi), která v letošním roce dokončena nebude?

Cenou 1. etapy dokončeného technického zhodnocení nemovitosti, která souvisí s 2. etapou, která ještě dokončena není, je podle § 33 zákona částka, která byla na dokončené technické zhodnocení nemovitosti vynaložena, tj. částka 12 mil. Kč. Zákon nestanoví, že by se hodnota dokončeného technického zhodnocení musela krátit o výdaje související s druhou etapou technického zhodnocení.

Příklad 6

Podnikatel vybudoval v budově zahrnuté v obchodním majetku novou šatnu pro zaměstnance. Výdaje spojené s bouráním, novou stavbou, odklízením suti a nákupem materiálu činily celkem 29 000 Kč. Jak bude majitel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Vzhledem k tomu, že na hmotném majetku poplatníka, zahrnutém v obchodním majetku, došlo k technickému zhodnocení (změna velikosti a užívání některých prostor), jehož výše nepřesáhla zákonný limit 40 000 Kč má poplatník v souladu s § 33 zákona dvě možnosti:

– buď o výdaje na provedené úpravy zvýší vstupní nebo zůstatkovou cenu nemovitosti, kterou bude poté odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny nebo
– uplatní příslušné výdaje jako výdaje provozní podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Příklad 7

Podnikatel vedoucí daňovou ­evidenci si počátkem roku koupil starší stroj v ceně 18 000 Kč. V průběhu roku stroj zmodernizoval za 23 000 Kč. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Výdaje spojené s nákupem funkčního stroje v ceně do 40 000 Kč podnikatel zahrne do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů při jejich úhradě. Pokud se jedná o modernizaci tohoto stroje v ceně 23 000 Kč, provedenou v roce pořízení stroje, je možno tuto částku přímo zahrnout do provozních, daňově uznatelných výdajů, neboť nebyl překročen zákonný limit 40 000 Kč pro technické zhodnocení majetku podle ustanovení § 33 zákona.
Obdobně může postupovat i podnikatel vedoucí účetnictví.

Příklad 8

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v rodinném domku vloženém do obchodního majetku. Vzhledem k tomu, že podniká pouze v 1/3 rodinného domku, uplatňuje do daňových výdajů pouze 1/3 odpisů. V současné době zahájil stavbu dílny, která bude mít s tímto rodinným domkem společnou část jedné zdi. Jak bude po dokončení dílny domek odpisovat?

Pro účely odpisování je rozhodující jak dílnu posoudí příslušný stavební úřad. Jedná se o to zda dílna bude samostatnou stavbou, či přístavbou rodinného domku. Bude-li dílna samostatnou stavbou, zatřídí ji podnikatel do příslušné odpisové skupiny (v daném případě patrně 5. odpisová skupina) a zahájí její odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Vstupní cenou budou vlastní vynaložené výdaje spojené s předmětnou stavbou.
Bude-li však dílna posouzena jako součást – přístavba rodinného domku, jedná se z hlediska daně z příjmů o technické zhodnocení domku, které je možno do daňových výdajů uplatnit pouze prostřednictvím odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. V tomto druhém případě by podnikatel, po dokončení technického zhodnocení, musel propočítat jak velkou část rodinného domku využívá pro podnikatelskou činnost a v tomto poměru uplatňovat do daňových výdajů i odpisy.

Příklad 9

Podnikatel provádí technické zhodnocení budovy zahrnuté v obchodním majetku. V roce 2012 s úpravami začal s tím, že na technické zhodnocení vynaložil 30 000 Kč. Toto technické zhodnocení podnikatel dokončil v roce 2013, kdy vynaložil 45 000 Kč. Může podnikatel v roce 2012 uplatnit částku 30 000 Kč přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona, když nepřevyšuje 40 000 Kč?

Do daňových výdajů v roce 2012 poplatník částku 30 000 Kč za nedokončené technické zhodnocení uplatnit nemůže. Zákon o daních z příjmů v § 33 stanoví mimo jiné, že technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 40 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že technické zhodnocení nebylo v roce 2012 dokončeno, nelze příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové. Technické zhodnocení bylo dokončeno v roce 2013, a to celkově za 75 000 Kč. V roce 2013 zvýší poplatník vstupní (zůstatkovou) cenu budovy, kterou technicky zhodnotil o částku 75 000 Kč, a zahájí její odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Příklad 10

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci odpisuje stroj v ceně 53 000 Kč. V letošním roce dokoupil ke stroji příslušenství v ceně 48 000 Kč. Je příslušenství samostatnou věcí movitou nebo technickým zhodnocením stávajícího stroje?

Zákon o daních z příjmů ani účetní předpisy příslušenství hmotného majetku nedefinují. Ustanovení v § 121 odst. 1 občanském zákoníku stanoví, že příslušenstvím věci jsou věci, které náležejí vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní věcí trvale užívány. Koupil-li podnikatel příslušenství ke stroji, za cenu vyšší než 40 000 Kč, jde z hlediska daně z příjmů o technické zhodnocení stroje. Podnikatel musí o částku 48 000 Kč zvýšit vstupní cenu stroje a do daňových výdajů uplatnit cenu příslušenství prostřednictvím odpisů ze zvýšené vstupní (případně zůstatkové) ceny podle § 31 nebo § 32 zákona.

Příklad 11

Manžel má v obchodním majetku pro podnikatelskou činnost zahrnutý dům, který manželé koupili za trvání manželství, a ve kterém oba manželé podnikají. Manžel podniká v jedné čtvrtině, manželka také v jedné čtvrtině a polovinu domu manželé využívají pro osobní potřebu. Tento hmotný majetek manžel odpisuje rovnoměrně podle § 31 zákona s tím, že do daňových výdajů si každý z manželů uplatňuje jednu čtvrtinu odpisu. V současné době provedli technické zhodnocení domu, a to v části využívané k podnikání. Mohou si manželé odpisy technického zhodnocení uplatnit do daňových výdajů v plné výši, tj. každý jeho polovinu?

Manželé si nemohou do daňových výdajů uplatnit polovinu odpisu technického zhodnocení domu ve společném jmění manželů. Manžel, který má předmětný dům zahrnutý ve svém obchodním majetku, musí o hodnotu technického zhodnocení zvýšit vstupní cenu domu a pokračovat v započatém odpisování sazbou pro zvýšenou vstupní cenu. Každý z manželů si poté do daňových výdajů uplatní jednu čtvrtinu odpisu.

Příklad 12

Podnikatel využívá pro podnikání budovu vloženou v obchodním majetku, kterou odpisuje. V současné době provádí ve 2. a 3. podlaží této budovy výstavbu bytových jednotek, ve kterých bude bydlet. Otázkou je, zda může podnikatel postupovat tak, že výdaje spojené s výstavbou bytových jednotek pro osobní potřebu neuplatní jako daňové a dále bude budovu odpisovat z původní nezměněné ceny.

Z hlediska daně z příjmů jsou výdaje spojené s výstavbou bytových jednotek v domě vloženém v obchodním majetku podnikatele – fyzické osoby, technickým zhodnocením předmětné nemovitosti. Po dokončení technického zhodnocení je třeba zvýšit vstupní cenu (případně zůstatkovou cenu, je-li nemovitost odpisována zrychleným způsobem podle § 32 zákona o daních z příjmů) o hodnotu dokončeného technického zhodnocení a pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní (případně zůstatkové) ceny. Do daňových výdajů bude možno na straně podnikatele uplatnit pouze část odpisů, a to v poměru v jakém bude nemovitost využívána pro podnikatelskou činnost.

Technické zhodnocení jako nedílná součást staveb

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6 k příloze č. 1 zákona o daních z příjmů, nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl, zahrnující např.:

– vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřicí technika s výjimkou výměníkových stanic uvedených v pokynu k § 26 zákona v bodě 2,
– vnitřní rozvody kanalizace,
– vnitřní odpadové šachty,
– vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů, slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, rozvody datových sítí, hromosvody,
– venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení, osvětlení výškových objektů,
– vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzdu­chotechnika) a plynů,
– lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), resp. pro několik domů (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl),

– základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, bojlery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra,
– vestavný nábytek,
– osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona bod 1,
– zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,
– zabudovaná umělecká díla v domech a budovách,
– obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových),
– protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně-bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízeních a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1,
– stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,
– izolace stavebních děl všeho druhu,
– okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy,
– dopravní značky a dopravní značení.

Zákon v § 26 odst. 2 stanoví mimo jiné, že za samostatné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. V daném případě se nejedná o technické zhodnocení stavby, ale o samostatnou movitou věc. Výše uvedená vysvětlivka pokynu D-6 k § 26 zákona uvádí:

1. Výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně – technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody, např.:

– zařízení výtopen – kotelen (středotlakých, vysokotlakých, parních, horkovodních) a výměníkových stanic pro průmyslovou výrobu tepla a dále výměníkových stanic uvedených v bodě 2,
– strojní zařízení čerpacích stanic včetně jejich podzemních a nadzemních nádrží, stanic ropných produktů,
– strojní zařízení přečerpávacích a čisticích stanic úpraven vod, čisticích a redukčních stanic a zařízení na čištění odpadů včetně měření, regulace, dálkového ovládání,
– požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách (kromě rozvodů uvedených ve vysvětlivkách k příloze zákona obsažené v tomto pokynu),
– zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů),
– zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy,
– technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky,
– zařízení mostových kolejových vah a mechanizovaných výsypek,
– kovové konstrukce těžních a vrtných věží, chemického průmyslu a pro obsluhu technologických zařízení,
– zemědělská sila posklizňové úpravy obilovin a jejich vybavení a strojní vybavení sil pro dlouhodobé skladování,
– skladová a úložná zařízení pro mechanizované ukládání včetně manipulačních zařízení a regálů,
– stroje a zařízení v zemědělské výrobě,
– strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben,
– strojní zařízení lanových drah, lyžařských vleků apod. včetně dálkového ovládání,
– strojní zařízení kalového, olejového, tukového, čpavkového, odpadového apod. hospodářství, odpopílkovacího zařízení, odsávání zauhlování, zařízení kompresorových a hydraulických stanic,
– strojní zařízení chladíren a mrazíren ve zvláštních prostorách se strojovnou,
– rozvodná zařízení a osvětlení technologických zařízení včetně přestavitelných nosných konstrukcí technologických rozvodů k výrobním zařízením, jejichž dispoziční uspořádání je přímo závislé na dispozičním uspořádání výrobní linky,
– strojní zařízení transformoven, měníren, spínacích stanic, náhradní zdroje elektrické energie včetně automatiky a akumulátorů,
– automatizované systémy technologických procesů,
– zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů,
– zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy,
– strojní zařízení rozhlasových, televizních, nahrávacích a filmových studií včetně osvětlovacích a technologických klimatizačních studiových zařízení, zařízení vysílačů,
– zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování včetně chladírenského a mrazírenského vybavení,
– strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven,
– strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií,
– strojní zařízení meteorologických a navigačních stanic,
– účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť,
– audiovizuální zařízení budov a staveb,
– přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku,
– katodová ochrana potrubních vedení a jiných kovových konstrukcí včetně vyhodnocovacího a registračního zařízení,
– informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace,
– telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty,
– mechanizované lávky na mytí fasád a oken,
– antény včetně satelitních,
– bloková (společná) zařízení pro kabelové televize a anténní systémy určené pro příjem a rozvod pro více budov a staveb, resp. účastníků,
– trezory a trezorové skříně,
– nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb,
– technologická zařízení na výrobu elektrické energie.

2. Samostatnými movitými věcmi jsou také výměníkové, popř. předávací stanice uvedené do užívání po 1. 1. 1995, které jsou součástí rozvodů ve smyslu § 2 odst. 2 písm. c) zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonům, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“), i přesto, že jsou pevně spojeny se stavebním dílem, jejichž instalace nebyla podmínkou funkčnosti stavebního díla pro vydání původního kolaudačního rozhodnutí, a dále se vyznačují zpravidla těmito znaky, které nemusí být splněny vždy současně:

– nejsou ve vlastnictví majitele domu, ale dodavatele tepelné energie,
– jejich instalace probíhá v rámci rekonstrukcí stávajících nebo výstavby nových systémů vytápění při dosažení vyšší účinnosti výroby a rozvodu tepelné energie,
– předávací místo je na výstupu z předávací stanice, tj. na rozhraní majetku dodavatele a majetku odběratele,
– dodavatel tepelné energie má výměníkovou, popř. předávací stanici umístěnu ve stavebním díle na základě zřízeného věcného břemene dle § 151n a násl. občanského zákoníku nebo uzavřené nájemní smlouvy při dodržení podmínky pronájmu nebytového prostoru anebo na základě jiné smlouvy uzavřené v souladu s obecně platnými předpisy,
– vlastník výměníkové, popř. předávací stanice je držitelem autorizace dle energetického zákona.

V případě výpočetní techniky lze za samostatnou movitou věc považovat počítač, tj. centrální jednotku, dále pak monitor, klávesnici a tiskárnu. Nepřevýší-li cena jednotlivých věcí zákonný limit, lze příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové již při úhradě. Pokud se jedná o rozvody počítačové sítě pevně připojené na stěny budovy, jsou nedílnou součástí této budovy, resp. z hlediska daně z příjmů představuje jejich instalace technické zhodnocení budovy. Na tuto skutečnost musí pamatovat zejména nájemci. Pokud v najaté budově instalují počítačovou síť a příslušné rozvody např. zalištují na stěnách budovy, provedli technické zhodnocení najaté budovy. Přesáhnou-li výdaje spojené s instalací počítačové sítě limit 40 000 Kč, lze tyto výdaje zahrnout do výdajů daňových pouze prostřednictvím odpisů.

Příklad 13

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v jedné polovině vlastního domu, ve druhé polovině domu bydlí s rodinou. Dům má zahrnut v obchodním majetku. V minulém roce provedl izolaci střechy a fasády tohoto domu, která stála 220 000 Kč. Jak uplatnit výdaje spojené s izolací do výdajů daňových?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6, je izolace domu považována pro účely daně z příjmů za technické zhodnocení nemovitosti. Z uvedeného důvodu je třeba o částku ve výši 220 000 Kč, vynaloženou na provedení izolace, zvýšit vstupní, případně zůstatkovou, cenu a uplatnit ji do daňových výdajů pouze prostřednictvím odpisů. Vzhledem ke skutečnosti, že poplatník podniká pouze v polovině nemovitosti, lze jako daňový výdaj uplatnit pouze polovinu příslušného odpisu.

Příklad 14

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v dílně, do které si po krádeži vybavení nechal zabudovat mříže na okna i dveře v ceně 47 000 Kč. Jak uplatnit výdaje spojené s instalací mříží do výdajů daňových?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6, jsou mříže na oknech a dveřích dílny považovány pro účely daně z příjmů za technické zhodnocení nemovitosti. Z uvedeného důvodu je třeba o částku 47 000 Kč, vynaloženou na instalaci mříží, zvýšit vstupní, případně zůstatkovou, cenu dílny a uplatnit ji do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Příklad 15

Poplatník koupil starší bytový dům, který pronajímá. V domě vybudoval osobní výtah za částku 120 000 Kč. Jak uplatnit výdaje spojené s instalací osobního výtahu do výdajů daňových?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6, je osobní výtah technickým zhodnocení domu. Z uvedeného důvodu je třeba o částku 120 000 Kč, vynaloženou na instalaci osobního výtahu, zvýšit vstupní, případně zůstatkovou cenu bytového domu a uplatnit ji do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Příklad 16

Podnikatel provozuje v hale technologickou linku do které nechal dodatečně instalovat nákladní výtah – zdvihadlo materiálu, v ceně 63 000 Kč. Jak uplatnit výdaje spojené s instalací tohoto technologického nákladního výtahu do výdajů daňových?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6, je technologický nákladní výtah – zdvihadlo, považován pro účely daně z příjmů za samostatnou věc movitou v souladu s § 26 odst. 2 zákona. V daném případě se nejedná o technické zhodnocení nemovitosti.

Příklad 17

Soukromý lékař má v nájmu ordinaci se dvěmi místnostmi. Pro každou místnost koupil klimatizaci, která pracuje samostatně pro každou místnost a je pouze připevněna šrouby ke zdi. Pořizovací cena pro jednu klimatizaci činí 31 000 Kč. Jedná se o technické zhodnocení najaté nemovitosti nebo je možno postupovat podle firemní směrnice pro dlouhodobý majetek a to vždy pro každou klimatizaci samostatně.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněném v pokynu D-6, jsou samostatnou věcí movitou mimo jiné i přístroje a zařízení pro klimatizaci, a to i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou. Nejedná se o technické zhodnocení najaté ordinace. Oproti tomu nedílnou součástí stavebních děl (z hlediska daně z příjmů technickým zhodnocením) jsou mimo jiné vnitřní rozvody vzduchu.
Jedná-li se tedy v daném případě o 2 samostatné přístroje pro klimatizaci, které budou umístěny na stěnách jednotlivých místností, bude se z hlediska daně z příjmů jednat o 2 samostatné věci movité. Pokud vstupní cena příslušného přístroje nepřevyšuje zákonný limit 40 000 Kč, lze výdaje spojené s pořízením věcí zahrnout do daňových výdajů na straně poplatníka vedoucího daňovou evidenci při zaplacení.
Na straně poplatníka vedoucího podvojné účetnictví lze vytvořit dlouhodobý hmotný majetek, který bude účetně odpisován. V daném případě daňovým výdajem budou účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

Příklad 18

Podnikatel si najal půdní prostor bytového domu, kde buduje půdní vestavbu. Podmínkou vybudování půdní vestavby bylo vybudování výtahu, který také musí financovat podnikatel. Pro vybudování výtahu je nutná výstavba výtahové šachty. Jde o technické zhodnocení domu nebo samostatnou věc movitou?

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněném v pokynu D-6, nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl, zahrnující mimo jiné i osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených ve vysvětlivce k § 26. Z uvedeného stanoviska je zřejmé, že výtah je součástí bytového domu, z hlediska daně z příjmů technickým zhodnocením domu.
Nájemce, bude-li mít souhlas pronajímatele, zahájí odpisování technického zhodnocení najaté nemovitosti v souladu s § 28 odst. 3 zákona, a to sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Technické zhodnocení provedené budoucím nájemcem

Zákon v § 33 odst. 4 stanoví, že technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odst. 1, tj. výdaje na uvedené technické zhodnocení, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
V praxi se nejčastěji jedná o případ, kdy podnikatel staví obchodní středisko nebo administrativní budovu a protože stavbu pro vlastní podnikatelské aktivity nevyužije v celém rozsahu, další podnikatelé si v rozestavěné stavbě vybudují na své náklady a podle svých potřeb a představ potřebné prodejní, provozní či administrativní prostory.

Po dokončení celé stavby se stanou tito podnikatelé nájemci obchodních, provozních či administrativních prostor a budou je odpisovat. Vlastník stavby bude tento svůj hmotný majetek odpisovat pouze ze vstupní ceny rovné výdajům, které sám vynaložil a nikoli výdajům vynaloženým dalšími podnikateli, tj. budoucími nájemci, na příslušné úpravy.

Zákon umožňuje, aby technické zhodnocení hrazené budoucím nájemcem ještě před dokončením budovy, tj. v rámci její výstavby, mohl nájemce po dokončení odpisovat.

Příklad 19

Podnikatel fyzická osoba provozující obchod se dohodl s investorem a stavebně si upravil 85 m˛ plochy v přízemí jeho budovaného obchodního domu. Nosné zdi a technické zázemí zůstaly, podnikatel si vybudoval na vlastní náklady příčky, prodejní pulty a výlohu. Celkové náklady činily 97 000 Kč. Jak podnikatel uplatní tyto výdaje do výdajů daňových?

Stane-li se podnikatel po dokončení výstavby obchodního domu nájemcem předmětných prostor, tj. uzavře-li s vlastníkem obchodního domu nájemní smlouvu, bude moci výdaje spojené s úpravou stavby, tedy s jejím technickým zhodnocením odpisovat. Podmínkou je, aby měl podnikatel od pronajímatele písemný souhlas s odpisováním příslušných výdajů. Jde-li o budovu obchodního domu, je třeba předmětné technické zhodnocení zatřídit do 6. odpisové skupiny v souladu s přílohou č. 1 zákona o daních z příjmů.

Oprava

Od výše uvedeného technického zhodnocení je třeba rozlišit opravu. Výdaje spojené s opravou vstupují do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů přímo, tj. při zaplacení u poplatníků (podnikatelů, pronajímatelů nebo nájemců) vedoucích daňovou evidenci nebo evidenci příjmů a výdajů, anebo při účtování o závazku na straně poplatníků vedoucích účetnictví. Zákon o daních z příjmů výdaje na opravu nelimituje, poplatník musí postupovat v souladu s § 24 odst. 1 zákona, tj. prokázat, že předmětné výdaje byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Opravou se podle § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Definice opravy obsahuje též ustanovení § 652 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, který definuje opravu a úpravu věci. Citované ustanovení stanoví, že opravou věci je činnost, kterou se zejména odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Úpravou věci je činnost, kterou se zejména mění povrch věci nebo její vlastnosti.
V rámci opravy se za změnu technických parametrů podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6, nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Např. podnikatel vymění v rámci opravy dílny stará nefunkční okna s dřevěnými rámy za okna stejného typu, ale s rámy z plastu nebo kovu, případně opravu střechy provede tak, že taškovou krytinu nahradí krytinou plastovou, apod. Uvedené výdaje jsou výdaji na opravu.
Při úpravě budovy je technickým zhodnocením zpevnění nejvyššího podlaží vyvolané nástavbou dalšího podlaží, které je též technickým zhodnocením, sundání střechy, aby mohla být provedena nástavba dalšího podlaží a postavení nové střechy, rozšíření rozvodů elektřiny, vody a plynu, včetně souvisejících prací fasádních, malířských, natěračských, úklidových, změnu lokálního vytápění na ústřední vytápění včetně souvisejících rozvodů, malířských a podobných prací, zřízení vchodu do budovy, výměna kotle na tuhá paliva za kotel na plyn apod.

Oproti tomu výměna starých oken za nová, fasádní práce nesouvisející s nástavbou dalšího podlaží, výměnu elektroinstalace a vodoinstalace, pokud nejde o změnu parametrů (např. změnu napětí) lze považovat za opravu a tedy za výdaje (náklady) zdaňovacího období, ve kterém byla oprava provedena.

Vhodným kritériem pro rozlišení technického zhodnocení a opravy je možno u budov použít ustanovení stavebního zákona, které vymezuje práce udržovací, na které není třeba stavebního povolení, neboť se jedná o drobné činnosti, které neovlivňují stabilitu stavby (tyto činnosti je možno v převážné většině chápat jako opravy), a činnosti, na něž je nutno získat stavební povolení, které se vyžaduje, jde-li o změnu stavby, zejména o přístavbu, nástavbu a všechny úpravy, které zasahují do stability staveb (tyto úpravy je možno chápat jako technické zhodnocení).
V souvislosti s prováděním oprav zejména budov, které jsou velmi časté, je možno doporučit poplatníkům, aby v příslušném dokladu od dodavatelské organizace, která opravu provedla (např. na faktuře nebo na dodacím listě) vždy důsledně požadovali podrobný popis čeho se oprava týkala, a to zejména v případech, kdy je z časových, provozním nebo i z finančních důvodů nezbytné provádět opravu i technické zhodnocení budovy současně. Doložit skutečnost zda se jedná o opravu či technické zhodnocení lze také např. technickou dokumentací, dodacím listem, odborným posudkem, fotodokumentací, výpovědí svědka apod.

Příklad 20

Z důvodu poruchy starého kotle o výkonu 85 kW, došlo k jeho nahrazení dvěma kotli o celkovém výkonu 90 kW (40+50 kW). Důvodem bylo to, že kotel o výkonu 85 kW není dostupný na našem trhu (v úvahu připadá pouze výroba na zakázku, která by však vyšla mnohem dráže). Jedná se o opravu nebo technické zhodnocení?

Došlo-li k nahrazení starého nefunkčního kotle za kotel (resp. dva kotle) nový, a to z toho důvodu, že kotel stejný jako kotel porouchaný není na trhu dostupný, jedná se z hlediska daně z příjmů o opravu. Výdaje s touto opravou spojené jsou výdaji daňovými.

Příklad 21

Podnikatel při dopravní nehodě poškodil nákladní automobil. Cena opravy byla 123 000 Kč. Jedná se na straně podnikatele o daňový výdaj?

Výdaje spojené s opravou jsou výdaji daňovými, zákon o daních z příjmů tyto výdaje nelimituje.
V daném případě je však třeba pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, které se vztahuje na poplatníky fyzické osoby s příjmy podle § 7 zákona. Citované ustanovení stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje na osobní potřebu poplatníka, včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4.
Na straně podnikatele – fyzické osoby, budou výdaje spojené s opravou poškozeného automobilu výdaji daňovými, pokud podnikatel bude mít automobil zahrnutý v obchodním majetku.

Příklad 22

Podnikateli provozujícímu autodopravu letošní povodeň poškodila 2 nákladní automobily a garáže s dílnou. Cena opravy byla 194 000 Kč s tím, že pojišťovna škodu částečně uhradila. Jedná se na straně podnikatele o daňový výdaj v plné výši, když ho způsobila živelní pohroma?

Výdaje spojené s opravou nákladních automobilů, garáže a dílny poškozených povodní jsou výdaji daňovými. Zákon o daních z příjmů tyto výdaje nelimituje. To platí jak v případě, že uvedené poškození majetku bylo vyvoláno povodní, tedy živelní pohromou, tak i v případě, že důvod poškození by byl jiný.
V daném případě je pouze třeba pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, které se vztahuje na poplatníky fyzické osoby s příjmy podle § 7 zákona. Citované ustanovení stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje na osobní potřebu poplatníka, včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), který poplatník nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4. Na straně podnikatele – fyzické osoby, budou výdaje spojené s opravou poškozených automobilů, garáže a dílny výdaji daňovými, pokud podnikatel bude mít tento majetek zahrnutý v obchodním majetku.

Příklad 23

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci vyměnil tašky na střeše budovy ve které podniká, které již byly zničené, za plechovou krytinu, tvar a výšku střechy nezměnil. Materiál změnil z důvodu trvanlivosti, budova pro podnikání, zahrnutá v obchodním majetku podnikatele, se nachází v oblasti silných větrů. Výměna stála 89 000 Kč. Jak výdaje spojené s výměnou uplatní do výdajů daňových?

V daném případě došlo pouze k záměně mate­riálu a tedy podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněném v pokynu D-6 jde o opravu, nikoli o rekonstrukci nebo modernizaci. Výdaje spojené s opravou budovy zahrnuté v obchodním majetku podnikatele, uplatní podnikatel do výdajů daňových při jejich zaplacení.

Příklad 24

Podnikatel provozuje tělocvičnu. V současné době hodlá budovu, ve které tělocvičnu provozuje modernizovat a současně opravit. V projektu je rozčleněno technické zhodnocení (sádrokartonové příčky, vybudování nového WC, obklady) a opravy (výměna linolea, výměna zářivek, nátěry oken a dveří). Opravy i technické zhodnocení budou probíhat souběžně a budou ukončeny kolaudací. Otázkou je, zda v případě, že opravy probíhající současně s technickým zhodnocením, jsou daňově uznatelným výdajem nebo zda výdaje na opravy jsou součástí technického zhodnocení.

Výdaje spojené s opravami budovy jsou daňovým výdajem v prokázané výši v souladu s § 24 odst. 1 zákona. Zákon výši oprav nelimituje. To platí i v případě, že opravy jsou prováděny souběžně s technickým zhodnocením objektu. V tomto případě je však nutno důsledně rozdělit celkové výdaje na výdaje za opravy a výdaje za technické zhodnocení. Důvodem je skutečnost, že z hlediska daně z příjmů jsou výdaje spojené s opravami výdaji provozními, oproti výdajům spojeným s technickým zhodnocením.
Výdaje spojené s technickým zhodnocením je možno do výdajů daňových zahrnout pouze prostřednictví odpisů podle § 26 až 33 zákona.

Technické zhodnocení nebo oprava souboru movitých věcí

Jedná-li se o soubor movitých věcí ve smyslu § 26 odst. 2 zákona, je třeba rozlišit, kdy jde o opravu a kdy o jeho technické zhodnocení. Jde-li o rozšíření souboru o zcela nové samostatné movité věci nebo zvýšení počtu stávajících věcí, tedy o rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti v souladu s § 33 zákona, jedná se o technické zhodnocení souboru. Pokud příslušná částka převýší zákonný limit 40 000 Kč, je možno výdaje spojené s technickým zhodnocením souboru uplatnit do výdajů daňových prostřednictvím odpisů.

Dochází-li pouze k výměně jednotlivých opotřebovaných nebo poruchových komponentů souboru, tj. jednotlivých věcí movitých, za nové, nejedná se o technické zhodnocení souboru, ale jde o jeho opravu. Vstupní cena souboru se nemění, výdaje spojené s jeho opravou jsou provozní, daňově uznatelné výdaje. To platí i v případě, že vyměňovaná věc má jiné parametry, protože původní věc se již nevyrábí.

Technického zhodnocení zvyšující vstupní nebo zůstatkovou cenu

a) rovnoměrné odpisování

Při rovnoměrném odpisování podle § 31 zákona se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby.

Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku o jeho technické zhodnocení se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.
Zákon v § 31 odst. 1 stanoví, že při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto roční odpisové sazby:

Zákon v § 31 stanoví dále roční odpisovou sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, a to u odpisových skupin 1 až 3. Roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu z titulu technického zhodnocení se však nemění.

b) zrychlené odpisování

Zákon v § 32 odst. 1 stanoví, že při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené odpisování:

Při zrychleném odpisování majetku ze vstupní ceny zvýšené o jeho technické zhodnocení se odpisy v souladu s § 32 odst. 3 písm. a) zákona stanoví:

a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,
b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Při opakovaném technickém zhodnocení majetku odpisovaného zrychleným způsobem, je třeba postupovat důsledně podle dikce zákona a počet let pro stanovení výše odpisů ze zvýšené zůstatkové ceny, odečítat vždy od posledního technického zhodnocení podle § 32 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Pokud se jedná o několikanásobné technické zhodnocení majetku odpisovaného podle § 32 zákona, doba odpisování se prodlouží. V daném případě je vhodnější zvolit rovnoměrný způsob odpisování, kde se doba odpisování při zvýšení vstupní ceny z důvodu technického zhodnocení, tolik neprodlužuje. Toto je vhodné zejména při odpisování budov, kdy si poplatník nemůže být jist zda nebude v budoucnu předmětnou nemovitost technicky zhodnocovat.

Technické zhodnocení jako jiný majetek

Jiným majetkem v souladu s § 26 odst. 2 písm. f) zákona se podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona rozumí technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku. Počínaje rokem 2001, zákon stanoví, že takto se postupuje s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f).
Citovaný § 29 odst. 1 písm. f) zákona stanoví, že vstupní cenou hmotného majetku se rozumí hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku (tedy součet hodnoty technického zhodnocení a ceny hmotného majetku); přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1.

Pro zahrnutí výdajů spojených s technickým zhodnocením do daňových výdajů je rozhodující jejich roční limit. Nepřekročí-li výdaje na dokončené technické zhodnocení částku 40 000 Kč, je možno je na straně vlastníka i nájemce zahrnout přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Není-li provedené technické zhodnocení součástí vstupní ceny hmotného majetku je tzv. jiným majetkem v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Tato skutečnost může nastat jak u vlastníka, tak i na straně nájemce. Samostatně se odpisuje:

– technické zhodnocení nemovité kulturní památky,
– technické zhodnocení drobného hmotného majetku,
– technické zhodnocení hmotného majetku vyloučeného z odpisování [zejména majetku vymezeného § 27 písm. f), g) a ch) zákona],
– technické zhodnocení najatého hmotného majetku, a to formou finančního i operativního leasingu,
– technické zhodnocení majetku odpisovaném formou mimořádných odpisů podle § 30a zákona.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6 je jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona i technické zhodnocení (§ 33 zákona) provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník uvedený v § 2 zákona, tj. poplatník fyzická osoba, který nevede účetnictví, pokud jde o majetek obdobného charakteru.

Příklad 25

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si koupil stroj v ceně 30 000 Kč. Výdaje spojené s jeho pořízením uplatnil do daňových výdajů při zaplacení. V letošním roce stroj zmodernizoval za 43 000 Kč. Jak výdaje spojené s modernizací stroje uplatní do výdajů daňových?

Výdaje spojené s modernizací stroje, tj. technickým zhodnocením, uplatní podnikatel do výdajů daňových prostřednictvím odpisů. Na straně podnikatele se jedná o hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 2 písm. f) zákona, který je blíže vymezen § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Citovaný § 26 odst. 3 písm. a) zákona stanoví mimo jiné, že jiným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí technické zhodnocení pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.
Podnikatel zatřídí uvedený jiný majetek do odpisové skupiny, do které patří příslušný stroj a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad 26

Podnikatel vedoucí účetnictví v lednu koupil stroj v ceně 25 500 Kč a rozhodl, že tento stroj bude účetně odpisovat po dobu 3 let. Koncem stejného roku však podnikatel provedl modernizaci stroje v ceně 55 000 Kč. Jak stroj odpisovat?

Vzhledem k tomu, že podnikatel v tom samém roce provedl technické zhodnocení stroje, bude vstupní cenou v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů součet ceny dlouhodobého hmotného majetku, tj. 25 500 Kč, a hodnoty technického zhodnocení ve výši 55 000 Kč. Vstupní cenou bude tedy celková částka 80 500 Kč. Z této vstupní ceny zahájí podnikatel odpisování stroje podle § 31 nebo 32 zákona a daňovým výdajem bude výše tohoto daňového odpisu.

Příklad 27

Podnikatel si formou finančního leasingu najal nákladní automobil. V průběhu pronájmu se s majitelem písemně dohodl, že provede technické zhodnocení automobilu. Podle předběžného rozpočtu by neměla výše zhodnocení přesáhnout 40 000 Kč. Otázkou je, pokud nebude zákonem stanovený limit ve výši 40 000 Kč překročen, zda lze tuto částku zahrnout do výdajů.

Postup poplatníka vychází z ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů. Provede-li nájemce technické zhodnocení předmětného najatého majetku a toto dokončené technické zhodnocení v jednom roce nepřevýší částku 40 000 Kč, poplatník může příslušné výdaje zahrnout přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Příklad 28

Podnikatel nechal do oken v najaté budově nad rámec nájemného instalovat žaluzie a dále provedl instalaci počítačové sítě. Cena instalace žaluzií i počítačové sítě činila 116 000 Kč. Může nájemce výdaje spojené s instalací žaluzií a počítačové sítě odpisovat?

Z hlediska daně z příjmů představuje instalace žaluzií a počítačové sítě technické zhodnocení najaté nemovitosti, a to lze odpisovat pouze na základě písemné smlouvy s pronajímatelem podle ustanovení § 28 odst. 3 zákona. V uvedeném případě je nutno pamatovat, že pokud se jedná o technické zhodnocení budovy, pak v případě předčasného ukončení nájmu je zůstatková cena technického zhodnocení na straně nájemce daňovým výdajem pouze do výše náhrady v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) zákona.

Příklad 29

Podnikatel vedoucí účetnictví si počátkem roku koupil starší funkční stroj v ceně 17 000 Kč. V průběhu roku stroj zmodernizoval za 50 000 Kč. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Výdaje spojené s nákupem stroje v ceně 17 000 Kč může podnikatel vedoucí účetnictví zahrnout přímo do nákladů nebo zaúčtovat na účet dlouhodobého hmotného majetku.
V případě, že výdaje spojené s modernizací stroje převýšily částku 40 000 Kč a jedná se o poplatníka vedoucího účetnictví, který stroj při pořízení zaúčtoval na účet dlouhodobého hmotného majetku, pak částku vynaloženou na jeho modernizaci sečte s pořizovací cenou stroje a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů, a to v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou bude částka 67 000 Kč.
Pokud by poplatník výdaje spojené s pořízením stroje zaúčtoval přímo do nákladů, odpisoval by poté pouze technické zhodnocení jako jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou by byla částka 50 000 Kč.

Příklad 30

Podnikatel vedoucí účetnictví v koupil v roce 2012 stroj v ceně 30 000 Kč a rozhodl, že tento stroj bude účetně odpisovat po dobu 3 let. Účetní odpis v roce 2012 činil 5 000 Kč. V roce 2013 podnikatel provedl modernizaci stroje v ceně 70 000 Kč. Jak stroj odpisovat?

Daňovým výdajem roku 2012 byl účetní odpis 5 000 Kč v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.
V roce 2013, kdy podnikatel provedl technické zhodnocení stroje, bude vstupní cenou v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů součet ceny dlouhodobého hmotného majetku, tj. 30 000 Kč, a hodnoty technického zhodnocení ve výši 70 000 Kč. Vstupní cenou bude tedy celková částka 100 000 Kč. Z této vstupní ceny zahájí podnikatel odpisování stroje podle § 31 nebo 32 zákona, sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Daňovým výdajem bude výše tohoto daňového odpisu. Podnikatel musí pamatovat, že daňový odpis může uplatnit do daňových výdajů pouze do částky 95 000 Kč, protože 5 000 Kč uplatnil do daňových výdajů již v roce 2012 jako odpis účetní.

- jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 písm. c) zákona

Výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zákona jsou výdaje hrazené nájemcem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.
Výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. a) a § 26 odst. 3 písm. c) zákona si poplatníci často zaměňují. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-6 se jedná např. o clo, výdaje na dopravu, montáž majetku, zprostředkovatelská úplata (provize) a jiné úplaty (poplatky, odstupné) související s uzavřením smlouvy. Není-li uvedený zákonný limit 40 000 Kč převýšen, jde na straně nájemce o provozní daňově uznatelný výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. zl) zákona.

Příklad 31

Podnikatel si formou finančního leasingu najal v loňském roce stroj, který si po ukončení leasingu koupí za 2 000 Kč. S majitelem – pronajímatelem, se písemně dohodl, že zaplatí jeho dopravu a montáž. V loňském roce zaplatil za dopravu 15 000 Kč a dále poplatek za sepsání leasingové smlouvy 1 000 Kč, v letošním roce zaplatil montáž stroje ve výši 30 000 Kč. Jak uplatní uvedené výdaje do výdajů daňových?

Výdaje spojené s dopravou, poplatkem za sepsání leasingové smlouvy a montáží spolu s kupní cenou činí: 15 000 + 1 000 + 30 000 + 2 000 = 48 000 Kč. Tyto výdaje převyšují zákonný limit 40 000 Kč a do daňových výdajů je možno je uplatnit pouze formou odpisů. Odpisování podle § 31 nebo 32 zákona může podnikatel zahájit jakmile bude mít písemný souhlas pronajímatele k odpisování v souladu s § 28 odst. 3 zákona.

Příklad 32

Podnikatel si formou finančního leasingu v prosinci minulého roku najal stroj a dohodl se s leasingovou společností, že zaplatí dopravu a montáž tohoto stroje. Za dopravu zaplatil v prosinci minulého roku 16 000 Kč a dále poplatek za sepsání leasingové smlouvy ve výši 2 000 Kč. Za montáž zaplatil počátkem tohoto roku 22 000 Kč. V leasingové smlouvě je sjednáno, že po 4 letech si podnikatel stroj odkoupí za 1 000 Kč. Dále každý rok nájemce provede modernizaci stroje v ceně do 40 000 Kč. Jak výdaje spojené s dopravou, montáží a modernizací uplatnit na straně nájemce jako výdaje daňové?

Výdaje spojené s dopravou, poplatkem, montáží a sjednanou kupní cenou ve smlouvě činí:

16 000 + 2 000 + 22 000 + 1 000 = 41 000 Kč.

Výše uvedené výdaje převýšily zákonný limit 40 000 Kč, jde tedy o jiný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. c) zákona. Poplatník může částku za dopravu, poplatek a montáž zahrnout do daňových výdajů pouze prostřednictvím odpisů, v souladu s § 28 odst. 3 zákona, tj. na základě písemného souhlasu pronajímatele. Podnikatel sečte výdaje za dopravu, poplatek a montáž: 15 000 + 3 000 + 22 000 = 40 000 Kč a ze vstupní ceny 40 000 Kč, zahájí v letošním roce odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona, sazbou nebo koeficientem platným v prvním roce odpisování.

Po odkoupení najatého majetku od leasingové společnosti poplatník zvýší vstupní nebo zůstatkovou cenou o kupní cenu 1 000 Kč a z takto zvýšené ceny bude pokračovat v odpisování sazbou nebo koeficientem v dalších letech odpisování v souladu s § 29 odst. 4 zákona.

Pokud jde o výdaje na modernizaci najatého stroje, jejichž výše nepřevýší ročně zákonný limit 40 000 Kč, může nájemce výdaje spojené s tímto technickým zhodnocením uplatnit přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

V případě, že by roční výše výdajů na modernizaci najatého stroje převýšila zákonný lomit 40 000 Kč, jednalo by se na straně nájemce o jiný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Tento jiný majetek by nájemce mohl odpisovat v souladu s § 28 odst. 3 zákona, tj. za písemného souhlasu pronajímatele. O příslušnou částku technického zhodnocení by poté zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného jiného majetku vymezeného § 26 odst. 3 písm. c) zákona a pokračoval by v odpisování sazbou nebo koeficientem pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu.

Technické zhodnocení a vstupní cena

Zákon v § 29 odst. 1 stanoví mimo jiné, že součástí vstupní ceny podle 29 odst. 1 písm. a) až f) je technické zhodnocení provedené na majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání avšak nejpozději v prvním roce odpisování a s výjimkou technického zhodnocení provedeného na:

– nemovité kulturní památce a 
– hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27.

Zákon v § 29 odst. 3 stanoví mimo jiné, že poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) nebo výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku jeho vstupní cenu, nebo u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Povinnost zvýšit vstupní cenu samostatně evidovaného a odpisovaného technického zhodnocení o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku se nevztahuje na technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, které se odpisuje vždy samostatně v souladu s § 30 odst. 6 zákona, a to po dobu 15 let.

Technické zhodnocení v souladu s § 29 odst. 3 zákona zvyšuje vstupní cenu (dále jen „zvýšená vstupní cena“) a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu (dále jen „zvýšená zůstatková cena“) příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Uvedené ustanovení se nepoužije u technického zhodnocení v případech uvedených:

– v § 29 odst. 1 (u drobného hmotného majetku),
– v § 29 odst. 4 (u finančního leasingu),
– v § 29 odst. 6 (na straně pronajímatele při ukončení nájemní smlouvy kdy nájemce odpisoval technické zhodnocení najatého majetku a tento najatý majetek si koupí),
– v § 30 odst. 6 (u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní ­památce,
– v § 30a odst. 5 (mimořádných odpisů) nebo
– u technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27 zákona.

Příklad 33

Podnikatel si začátkem letošního roku koupil stroj za 99 000 Kč. V současné době na tomto stroji provedl modernizaci v celkové hodnotě 61 000 Kč. Jak a z jaké ceny bude stroj odpisovat?

Vzhledem ke skutečnosti, že poplatník provedl technické zhodnocení v roce pořízení stroje, zahájí odpisování podle § 31, tj. způsobem rovnoměrným, nebo podle § 32, tj. způsobem zrychleným, a to sazbou nebo koeficientem v 1. roce odpisování. Vstupní cenou bude částka 160 000 Kč.

Příklad 34

Podnikatel si začátkem letošního roku koupil stroj za 99 000 Kč. V současné době na tomto stroji provedl modernizaci v celkové hodnotě pouze 17 000 Kč. Jak a z jaké ceny bude stroj odpisovat v tomto případě?

Vzhledem ke skutečnosti, že poplatník provedl technické zhodnocení do limitu 40 000 Kč, zahájí odpisování podle § 31, tj. způsobem rovnoměrným, nebo podle § 32, tj. způsobem zrychleným, a to sazbou nebo koeficientem v 1. roce odpisování ze vstupní ceny 99 000 Kč. Výdaje spojené s technickým zhodnocením ve výši 17 000 Kč uplatní přímo do daňových výdajů.

Pokud by se však poplatník rozhodl a technické zhodnocení neuplatnil přímo do daňových výdajů, mohl by zahájit odpisování stroje ze vstupní ceny 116 000 Kč.

Příklad 35

Podnikatel podniká v budově, která je nemovitou kulturní památkou a tuto budovu odpisuje podle § 32 zákona ze vstupní ceny 910 000 Kč. Dne 15. května letošního roku na budově dokončil v souladu se stavebními předpisy technické zhodnocení v ceně 260 000 Kč. Jak tyto výdaje uplatní do výdajů daňových?

Podnikatel bude i nadále budovu odpisovat ze vstupní ceny 910 000 Kč, koeficientem v dalších letech odpisování podle § 32 zákona. Pokud se jedná o odpisování technického zhodnocení bude ho odpisovat podle § 30 zákona po dobu 15 let s přesností na dny či měsíce. Zvolí-li podnikatel měsíční výši odpisů, tedy po dobu 180 měsíců, uplatní v letošním roce do daňových výdajů 7/180 (za červen až prosinec) z celkové částky 260 000 Kč, tj. 1 445 × 7 = 10 115 Kč. Odpisy stanovené podle § 30 zákona se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Příklad 36

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si v letošním roce koupil stroj v ceně 30 000 Kč. V průběhu roku stroj zmodernizoval za 49 000 Kč. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Výdaje spojené s nákupem stroje v ceně 33 000 Kč může podnikatel zahrnout do výdajů při úhradě.
Vzhledem ke skutečnosti, že výdaje spojené s modernizací stroje převýšily částku 40 000 Kč, jde na straně podnikatele o tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Výdaje vynaložené na modernizaci stroje zatřídí do odpisové skupiny, do které patří stroj a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona. Vstupní cenou bude částka 49 000 Kč.

Vstupní cena na straně vlastníka v případě technického zhodnocení provedeného nájemcem

Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 6 stanoví, že odpisuje-li technické zhodnocení nájemce, zvyšuje se vstupní cena (zůstatková cena) u vlastníka (pronajímatele) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem, a to

a) o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. b), je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájem­ného,
b) o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, je-li jím plněno nájemné.

Provede-li nájemce technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného se souhlasem vlastníka (pronajímatele) a neodpisuje-li je nájemce ani vlastník (pronajímatel), zvyšuje se vstupní (zůstatková) cena příslušného majetku u vlastníka (pronajímatele) v roce ukončení pronájmu o částku nepeněžního příjmu podle § 23 odst. 6 písm. a). Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje vlastník (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny. Toto ustanovení se nepoužije, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a).

Příklad 37

Podnikatel ukončil nájem budovy s tím, že pronajímatel mu neuhradil zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení provedeného nad rámec nájemného. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

V uvedeném případě nájemce neuplatní zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů.

Pronajímatel bude mít v roce ukončení nájmu nepeněžní příjem v souladu s § 23 odst. 6 zákona. O tento nepeněžní příjem pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu nemovitosti a bude pokračovat v odpisování.

Příklad 38

Podnikatel ukončil nájem budovy s tím, že pronajímatel mu neuhradil zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení. Nájemní smlouva ukončena nebyla, na základě dodatku bude v nájemní smlouvě pokračovat další podnikatel – nájemce, s tím, že prvnímu nájemci zaplatí zůstatkovou cenu technického zhodnocení. Pronajímatel dá písemný souhlas druhému nájemci, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

V uvedeném případě zahrne první nájemce zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů do výše přijaté náhrady od druhého nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) zákona. Druhý nájemce může zahájit odpisování technického zhodnocení najatého majetku v souladu s § 28 odst. 3 zákona. Vstupní cenou bude příslušná částka hrazená prvnímu nájemci.
V daném případě vlastník nemá nepeněžní příjem, nejedná se o ukončení nájmu, ale o postoupení nájemní smlouvy podle § 524 a násl. občanského zákoníku.

Příklad 39

Podnikatel odpisoval se souhlasem vlastníka 15 let technické zhodnocení najaté budovy. V letošním roce byl nájem ukončen s tím, že podnikatel si najatou nemovitost od vlastníka koupil. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Podnikatel v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona sečte zůstatkovou cenu technického zhodnocení s kupní cenou a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Vlastník nemovitosti – prodávající, uplatní do daňových výdajů zůstatkovou cenu prodané nemovitosti. V daném případě ukončení nájmu vlastník nemá nepeněžní příjem z titulu technického zhodnocení odpisovaného nájemcem.

Vstupní cena do 5 let od nabytí nemovitosti

Pro poplatníky fyzické osoby, kteří vkládají do obchodního majetku vlastní koupený hmotný majetek zákon v § 29 odst. 1 písm. a) stanoví, že u nemovitého majetku, který poplatník fyzická osoba pořídil úplatně v době delší než pět let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než pět let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.

U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení.

Zákon v § 29 odst. 1 písm. b) stanoví, že u nemovitostí, které poplatník fyzická osoba pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než pět let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než pět let před zahájením pronájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena. U nemovitostí, které poplatník fyzická osoba pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než pět let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než pět let před zahájením pronájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.
Podle § 29 odst. 1 písm. e) zákona se při nabytí hmotného majetku zděděním nebo darováním vstupní cenou rozumí cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), tj. u majetku u kterého musí poplatník pokračovat v započatém odpisování, pokud u poplatníků fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

Na 5letý časový test při stanovení vstupní ceny je třeba ještě pamatovat při vkladu majetku do společnosti nebo družstva. Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 8 stanoví, že u hmotného majetku, který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, pořídil v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodní společnosti nebo do družstva a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele (tj. na straně společnosti s ručením omezeným) vstupní cenou:

– byl-li pořízen úplatně, pořizovací cena,
– byl-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady, a 
– při nabytí hmotného majetku zděděním nebo darováním, cena hmotného majetku pro účely daně dědické nebo darovací.

Přitom u nemovitostí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní společnosti nebo do družstva.

Příklad 40

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci vložil v letošním roce do obchodního majetku hospodářskou budovu, kterou koupil před třemi lety za 300 000 Kč s tím, že budovu opravil za 50 000 Kč a provedl přístavbu, tj. technické zhodnocení za 80 000 Kč. Z jaké vstupní ceny bude vložený majetek odpisovat?

Podnikatel bude vloženou budovu odpisovat ze vstupní ceny, kterou je pořizovací cena zvýšená o hodnotu opravy a technického zhodnocení, tj. částka 300 000 + 50 000 + 80 000 = 430 000 Kč.

Příklad 41

Podnikatel zdědil před dvěma lety budovu, která nebyla zůstavitelem odpisována. Cena budovy ke dni nabytí činila 320 000 Kč. Před rokem na této budově dokončil technické zhodnocení v ceně 80 000 Kč a před měsícem provedl opravu v ceně 5 000 Kč. Tuto budovu hodlá vložit do majetku. Z jaké vstupní ceny bude budovu odpisovat?

Podnikatel zdědil neodpisovanou nemovitost před méně jak pěti lety, vstupní cenou tedy bude součet ceny budovy ke dni nabytí podle zákona o oceňování majetku, hodnoty dokončeného technického zhodnocení a výše opravy, tj. 320 000 + 80 000 + 5 000 = 405 000 Kč. Z této vstupní ceny zahájí podnikatel odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad 42

Do společnosti s ručením omezeným hodlá jeden ze společníků vložit dům, který dosud pronajímá jako fyzická osoba s příjmy podle § 9 zákona, a to jako zvýšení svého vkladu. Dům koupil před 2 lety s tím, že na něm provedl technické zhodnocení. Dům neodpisoval, výdaje u příjmů z pronájmu uplatňoval paušální částkou. Jak bude společnost dům odpisovat?

Jedná-li se o vklad pronajímané nemovitosti do společnosti s ručením omezeným, je třeba pro účely stanovení vstupní ceny, ze které bude společnost počítat odpisy tohoto hmotného majetku, postupovat podle § 29 odst. 8 zákona.

Pokud byl hmotný majetek pořízen v době kratší než 5 let před jeho vložením do společnosti s ručením omezeným a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele (tj. na straně společnosti s ručením omezeným) vstupní cenou součet pořizovací ceny a hodnoty technického zhodnocení.

Dotace na technické zhodnocení hmotného majetku

Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů snižuje o:

– poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů,
– o podpory poskytnuté regionální radou re­gio­nu soudržnosti,
– poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu,
– poskytnuté granty Evropských společenství,
– poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (dále jen veřejné zdroje),

poskytnuté na:

– jeho pořízení nebo na
– jeho technické zhodnocení,

pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů.

Na straně poplatníků fyzických osob jsou výše uvedené dotace od daně z příjmů osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Citovaný § 4 odst. 1 písm. t) zákona stanoví, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obcí, krajů, státních fondů, Národního fondu, regionální rady regionu soudržnosti, podpory z Vinařského fondu, z přidělených grantů nebo příspěvek ze státního rozpočtu a nebo dotace, granty a příspěvky z prostředků Evropských společenství, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy (§ 24 odst. 10), s výjimkou dotací a příspěvků, které jsou účtovány do příjmů (výnosů) podle účetních předpisů.
Podle § 47 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci:

– poskytnutou na pořízení majetku a 
– na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.

Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu.

Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.
Státním fondem je Podpůrný garanční rolnicko lesnický fond, a.s. Poskytne-li tento fond dotaci zemědělci na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhonocení, je tato dotace od daně z příjmů osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Poplatník však musí vstupní cenu tohoto hmotného majetku pro účely odpisování snížit o poskytnutou dotaci.

Příklad 43

Podnikatel – fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, obdržel dotaci z rozpočtu města ve výši 41 000 Kč na přístavbu nemovitosti, ve které podnikatel vybuduje obchod se smíšeným zbožím. Přístavba stála celkem 70 000 Kč. Z jaké vstupní ceny bude podnikatel hmotný majetek odpisovat?

Přístavba nemovitosti je z hlediska daně z příjmů technickým zhodnocením předmětné nemovitosti. Hodnota technického zhodnocení na jehož pořízení byla poskytnuta dotace z veřejného zdroje bude 70 000 – 41 000 = 29 000 Kč. Vzhledem k tomu, že není převýšen zákonný limit pro technické zhodnocení stanovený § 33 zákona ve výši 40 000 Kč, může podnikatel částku 29 000 Kč zahrnout přímo do výdajů. Nemovitost bude nadále odpisovat z původní vstupní ceny.
Pokud by se však podnikatel rozhodl, může i o částku do limitu 40 000 Kč, tj. v daném případě o částku 29 000 Kč, zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu a nemovitost odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny, tj. technické zhodnocení ve výši 29 000 Kč uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.
Přijatá dotace z veřejného zdroje na technické zhodnocení hmotného majetku ve výši 41 000 Kč je na straně podnikatele od daně osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. t) zákona.

Příklad 44

Podnikatel – fyzická osoba vedoucí účetnictví, obdržel dotaci z rozpočtu města ve výši 41 000 Kč na přístavbu nemovitosti, ve které podnikatel vybuduje obchod se smíšeným zbožím. Přístavba stála celkem 120 000 Kč. Z jaké vstupní ceny bude podnikatel hmotný majetek odpisovat?

Hodnota technického zhodnocení na jehož pořízení byla poskytnuta dotace z veřejného zdroje bude 120 000 – 41 000 = 79 000 Kč. Vzhledem k tomu, že je překročen zákonný limit pro technické zhodnocení stanovený § 33 zákona ve výši 40 000 Kč, musí podnikatel o částku 79 000 Kč zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu a nemovitost odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny, tj. technické zhodnocení ve výši 79 000 Kč uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Vzhledem ke skutečnosti, že jde o dotaci z veřejného zdroje na technické zhodnocení hmotného majetku, je tento příjem na straně podnikatele fyzické osoby od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. t) zákona.

Technické zhodnocení nemovité kulturní památky

Podle § 30 odst. 6 zákona se u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny. Jedná se o technické zhodnocení nemovité kulturní památky zapsané v seznamu kulturních památek ČR. Bude-li se jednat o více technických zhodnoceních na jedné nemovité kulturní památce, odpisuje se každé technické zhodnocení samostatně po zákonem stanovenou dobu 15 let. Každé technické zhodnocení se musí evidovat samostatně jako samostatný hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) zákona, a to i v případě, že dílčí technická zhodnocení jsou dokončena v jednom roce.
Tento výhodný časový odpis může použít jak vlastník, tak i nájemce, pokud se souhlasem vlastníka provede technické zhodnocení najaté nemovité kulturní památky.

Příklad 45

Podnikatel dokončil v lednu technické zhodnocení vlastní nemovité kulturní památky zapsané v seznamu kulturních památek ČR, ve které podniká, v ceně 38 000 Kč. V září stejného roku dokončil další technické zhodnocení této nemovité kulturní památky v ceně 31 000 Kč. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Zákon v § 33 stanoví, že technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. V daném případě převýšila v jednom roce hodnota technického zhodnocení zákonný limit 40 000 Kč a proto je třeba provedené technické zhodnocení odpisovat.
Technické zhodnocení dokončené v lednu, začne podnikatel odpisovat od února, do daňových výdajů daného roku uplatní 11/180 z částky 38 000 Kč. Technické zhodnocení dokončené v září, začne podnikatel odpisovat od října, do daňových výdajů daného roku uplatní 3/180 z částky 31 000 Kč.

Příklad 46

Podnikatel podniká v najaté budově, která je nemovitou kulturní památkou. V únoru letošního roku na budově dokončil technické zhodnocení v ceně 105 000 Kč a v listopadu dokončil další technické zhodnocení v ceně 90 000 Kč. Jak tyto výdaje uplatní do výdajů daňových, když má souhlas vlastníka, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval?

Podnikatel bude technické zhodnocení najaté nemovité kulturní památky odpisovat podle § 30 zákona, tj. po dobu 180 měsíců. V letošním roce uplatní do daňových výdajů 10/180 (tj. za březen až prosinec) z částky 105 000 Kč a dále 1/180 (tj. za prosinec) z částky 90 000 Kč.

Příklad 47

Poplatník pronajímá budovu, která je nemovitou kulturní památkou a tuto budovu odpisuje podle § 31 zákona ze vstupní ceny 1 200 000 Kč. Dne 16. března a následně pak ještě 18. září letošního roku na budově dokončil v souladu se stavebními předpisy dvě technická zhodnocení v ceně 110 000 Kč a 180 000 Kč. Jak tyto výdaje uplatní do výdajů daňových?

Podnikatel bude i nadále budovu odpisovat ze vstupní ceny 1 200 000 Kč, sazbou v dalších letech odpisování podle § 31 zákona. Pokud se jedná o odpisování technického zhodnocení bude ho odpisovat podle § 30 zákona po dobu 15 let s přesností na dny či měsíce. Zvolí-li podnikatel měsíční výši odpisů, tedy po dobu 180 měsíců, uplatní v letošním roce do daňových výdajů:

– 9/180 (za duben až prosinec) z částky 110 000 Kč, tj. 612 × 9 = 5 508 Kč a dále
– 3/180 (za říjen až prosinec) z částky 180 000 Kč, tj. 1 000 × 3 = 3 000 Kč.

Odpisy stanovené podle § 30 zákona se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Celkově tedy uplatní do daňových výdajů odpisy technického zhodnocení ve výši:
5 508 + 3 000 = 8 508 Kč.

Technické zhodnocení dočasné stavby

Výdaje spojené s výstavbou dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím časových odpisů podle § 30 odst. 4 zákona. Dojde-li na základě rozhodnutí příslušných orgánů k prodloužení stanovené doby trvání v souvislosti s technickým zhodnocením dočasné stavby, je třeba zvýšit zůstatkovou cenu příslušné dočasné stavby o náklady spojené s technickým zhodnocením a dále tuto dočasnou stavbu odpisovat podle uvedeného § 30 odst. 4 zákona po nově stanovenou dobu trvání. Zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do nákladů v prodloužené době dočasného trvání.

Příklad 48

Podnikatel si postavil v roce 2008 pro účely prodeje zboží stánek. Ten byl na základě rozhodnutí stavebního úřadu dočasnou stavbou, která může být provozována po dobu 10 let. V roce 2013 po 5 letech provozu, podnikatel provedl modernizaci a přístavbu stánku v ceně 60 000 Kč. Na základě těchto stavebních úprav stavební úřad prodloužil stanovenou dobu trvání stánku, o dalších 5 let, tj. do konce roku 2023. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Z hlediska daně z příjmů je stánek dočasnou stavbou a jeho modernizace a přístavba technickým zhodnocením. Výdaje spojené s realizací dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím odpisů podle § 30 odst. 4 zákona, tj. rovnoměrně po dobu 10 let. Došlo-li na základě rozhodnutí příslušných orgánů k prodloužení stanovené doby trvání v souvislosti s modernizací a přístavbou, je třeba zvýšit zůstatkovou cenu příslušné dočasné stavby o výdaje spojené s technickým zhodnocením, tj. o částku 60 000 Kč a dále tuto dočasnou stavbu odpisovat podle § 30 odst. 4 zákona po nově stanovenou dobu trvání, tj. po dobu dalších 10 let. Zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do daňových výdajů v prodloužené době trvání, tj. po dobu 10 následujících let. Odpisy, které již byly uplatněny do daňových výdajů se nemění.

Technické zhodnocení majetku odpisovaného podle počtu odlitků nebo výrobků

Zákon v § 30 odst. 5 stanoví, že u matric, zápustek, forem, modelů a šablon (ve Standardní klasifikaci produkce označených kódem 28.62.50, 29.56.24 a 29.52.40) se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků. Dobu odpisování tohoto hmotného majetku, který je využitelný více než jeden rok, si stanoví poplatník sám podle jím stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.
Jedná-li se o způsob odpisování technického zhodnocení uvedeného hmotného majetku, zákon ho výslovně neupravuje. Obecně však stanoví, že v případě dokončení technického zhodnocení hmotného majetku je poplatník podle § 29 odst. 3 povinen zvýšit vstupní cenu a dále pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny. V daném případě to znamená, že poplatník při technickém zhodnocení např. matrice zvýší její vstupní cenu a zároveň zvýší původně stanovené odpisy na zbývající počet výlisků. Rozhodne-li se současně (či následně) k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.
Jedná-li se o technické zhodnocení např. forem, je třeba v tomto případě o hodnotu technického zhodnocení zvýšit zůstatkovou cenu a zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do nákladů ve zbývajícím stanoveném počtu vyrobených odlitků.

Technické zhodnocení již odepsaného majetku

Technické zhodnocení je možno provést (a v pra­xi se tak často stává) i na majetku, již zcela odepsaném, který byl odpisován podle § 31 nebo 32, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. V tomto případě se o cenu dokončeného technického zhodnocení zvýší vstupní cena, tj. cena, ze které byly uplatňovány odpisy podle § 31 zákona, případně zůstatková cena jednalo-li se o majetek odpisovaný způsobem zrychleným podle § 32 (zůstatková cena je v tomto případě rovna nule), již odepsaného hmotného majetku a majetek se bude nadále odpisovat podle § 31 odst. 8 zákona o daních z příjmů, tj. ze zvýšené vstupní ceny, nebo podle § 32 odst. 3 zákona, ze zvýšené zůstatkové ceny.

Citovaný § 31 odst. 8 zákona stanoví, že při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.
Citovaný § 32 odst. 3 zákona stanoví, že při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví

a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,
b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Odpisování majetku, na kterém bylo provedeno technického zhodnocení, podle § 32 zákona je podstatně delší, oproti odpisování způsobem rovnoměrným podle § 31 zákona. Rozhoduje-li se podnikatel jaký způsob odpisování zvolí (zda podle § 31 nebo § 32 zákona), měl by nejprve zvážit, zda bude na předmětném majetku provádět technické zhodnocení. V případě, že tuto skutečnost nemůže vyloučit, je vždy výhodnější majetek odpisovat způsobem rovnoměrným podle § 31 zákona o daních z příjmů, kdy se doba odpisování neprodlužuje. To platí zejména pro odpisování majetku zatříděného v 5. nebo 6. odpisové skupině.

Příklad 49

Podnikatel má již 2 roky odepsaný stroj v pořizovací ceně 500 000 Kč, který odpisoval rovnoměrně ve 2. odpisové skupině. V letošním roce provedl technické zhodnocení stroje v částce 50 000 Kč. Jak toto technické zhodnocení uplatní do daňových výdajů?

V letošním roce podnikatel zvýší vstupní cenu o hodnotu technického zhodnocení, tj. o částku 50 000 Kč a ze zvýšené vstupní ceny ve výši 550 000 Kč vypočítá odpis podle § 31 zákona, tj. sazbou pro zvýšenou vstupní cenu, která činí 20 %. Výše odpisu bude činit: 550 000 × 0,2 = 110 000 Kč. Z uvedeného výpočtu je zřejmé, že technické zhodnocení ve výši 50 000 Kč podnikatel uplatní do daňových výdajů již v roce, kdy technické zhodnocení dokončil.

Pro úplnost je třeba uvést, že pokud se podnikatel rozhodne, může uplatnit i odpisy nižší a tím si odpisy rozdělit do více zdaňovacích období. Zákon v § 31 odst. 7 stanoví, že při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1. Sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1 nemůže použít poplatník uvedený v § 2, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 (tj. paušální výdaje z dosažených příjmů) a je povinen vést odpisy pouze evidenčně podle § 26 odst. 8 anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6.
Využije-li podnikatel výše uvedený § 31 odst. 7 zákona, může v roce provedení technického zhodnocení uplatnit např. do daňových výdajů odpis ve výši 2 000 Kč, v dalším roce např. 15 000 Kč a podobně dokud neuplatní do daňových výdajů celkovou vynaloženou částku 50 000 Kč.

Příklad 50

Podnikatel má již 2 roky odepsaný stroj v pořizovací ceně 500 000 Kč, který odpisoval zrychleně ve 2. odpisové skupině. V letošním roce provedl technické zhodnocení stroje v částce 50 000 Kč. Jak toto technické zhodnocení uplatní do daňových výdajů?

V letošním roce podnikatel zvýší zůstatkovou cenu o hodnotu technického zhodnocení, tj. o částku 50 000 Kč a ze zvýšené zůstatkové ceny ve výši 50 000 Kč vypočítá odpis podle § 32 odst. 3 písm. a) zákona, koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu, který pro 2. odpisovou skupinu činí 5. Výše odpisu bude činit: (2 × 50 000) : 5 = 20 000 Kč. Z uvedeného výpočtu je zřejmé, že z hodnoty technického zhodnocení ve výši 50 000 Kč podnikatel uplatní do daňových výdajů v roce, kdy technické zhodnocení dokončil pouze 20 000 Kč. Odpisování technického zhodnocení bude při zvolení zrychleného způsobu odpisování hmotného majetku delší.

Příklad 51

Podnikatel koupil před 15 lety technologické zařízení v ceně 1 100 000 Kč. V letošním roce na tomto zařízení, které je stále v provozu a dávno daňově odepsané, provedl celkovou modernizaci všech důležitých procesních částí. Modernizace stála 300 000 Kč. Jakým způsobem uplatní podnikatel tyto náklady do daňových výdajů?

Modernizace zařízení představuje z hlediska daně z příjmů technické zhodnocení zařízení, a proto lze příslušné výdaje uplatnit do výdajů daňových pouze prostřednictvím odpisů. Bylo-li zařízení odpisováno rovnoměrně, částka 300 000 Kč se přičte k původní vstupní ceně 1 100 000 Kč a odpisuje se z částky 1 400 000 Kč rovnoměrně tak dlouho, než bude 300 000 Kč zcela odepsáno. Bylo-li však technologické zařízení odepisováno zrychleně, pak je nutné náklady na modernizaci přičíst k zůstatkové ceně odepsaného zařízení, která je však nulová. Odpisuje se tedy z částky 0 + 300 000 Kč zrychleným způsobem, tj. koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu podle § 32 zákona.

Technické zhodnocení majetku nabytého darem

Zákon v § 27 písm. ch) stanoví, že vyloučený z odpisování je hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno.

Příklad 52

Otec daroval před 3 lety dceři nemovitost – budovu, kterou měl zařazenu v obchodním majetku a kterou odpisoval. V letošním roce dcera zahájila podnikání a budovu si vložila do obchodního majetku. Po vložení této nemovitosti do obchodního majetku dcera provedla její opravu za 23 000 Kč a dále modernizaci za 48 000 Kč. Jak bude dcera nemovitost odpisovat a co uplatní přímo do daňových výdajů?

V daném případě byl dar nemovitosti předmětem daně darovací a vzhledem ke skutečnosti, že šlo o dar otce dceři, byl od této daně osvobozen. Z toho je zřejmé, že v souladu s § 27 písm. ch) zákona, dcera odpisovat nemovitost nemůže. Do daňových výdajů může dcera v letošním roce uplatnit doložené výdaje na opravu domu a dále pak odpis pouze technického zhodnocení. V daném případě bude technické zhodnocení z hlediska daně z příjmů jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Uvedený jiný majetek dcera zatřídí do 5. nebo 6. odpisové skupiny a ze vstupní ceny 48 000 Kč zahájí odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad 53

Podnikatel dostal darem od dědečka, který žije v Německu, nemovitost. Tuto nemovitost se rozhodl využívat k podnikání, proto provedl její technické zhodnocení za 81 000 Kč. Otázkou je, zda lze tento hmotný majetek nabytý darem odpisovat, když v zahraničí byla zaplacena daň darovací, tj. zda ustanovení § 27 písm. ch) zákona o daních z příjmů se na tento dar nevztahuje nebo zda bude odpisovat pouze technické zhodnocení budovy.

Bezúplatné nabytí nemovitosti podléhá dani darovací a je upraveno zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. S účinností od 1. 1. 2008 jsou od daně darovací osvobozeny bezúplatné převody veškerého majetku bez ohledu na jeho hodnotu, mezi osobami zařazenými do I. skupiny, tj. příbuzní v řadě přímé (děti, rodiče, prarodiče) a manželé (§ 11 odst. 2 ve spojení s § 19 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb.). Majetkem pro účely daně darovací se rozumí nemovitosti a movitý majetek a jiný majetkový prospěch (§ 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb.).
Podle § 6 odst. 6 zákona č. 357/1992 Sb. a ust. § 3 odst. 2 téhož zákona platí obdobně, tzn. z nemovitostí, které se nacházejí na území České republiky se vybere daň bez ohledu na státní občanství nebo pobyt zůstavitele (v případě bezúplatného nabytí nemovitosti dárce); daň se nevybírá pouze z nemovitostí, které se nacházejí v cizině.
Z uvedeného vyplývá, že bezúplatné nabytí nemovitosti nacházející se na území ČR (v tuzemsku) podléhá zdanění, ale v případě příbuzenského vztahu prarodič – vnuk (I. skupina) je od daně darovací osvobozeno a není povinnost podávat daňové přiznání.
Ustanovení § 27 písm. ch) zákona o daních z příjmů stanoví, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno. Uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů nestanoví, že se jedná pouze o daň darovací v ČR.
Na základě uvedených skutečností hmotný majetek nabytý darem, ze kterého byla v zahraničí zaplacena daň darovací, lze odpisovat. Ustanovení § 27 písm. ch) zákona se na tento hmotný majetek nevztahuje. Poplatník bude odpisovat jak samotnou budovu, tak i její technické zhodnocení ze vstupní ceny stanovené podle § 29 odst. 1 zákona.

Technické zhodnocení majetku ve spoluvlastnictví

Zákon v § 29 odst. 5 stanoví mimo jiné, že hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví, se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu. Na uvedený postup musí pamatovat např. spoluvlastníci pronajímaných bytových domů nebo účastníci sdružení bez právní subjektivity, kteří si pro společnou podnikatelskou činnost pořídili do podílového spoluvlastnictví hmotný majetek a tento hmotný majetek technicky zhodnotí.

Příklad 54

Podnikatel zdědil ideální polovinu budovy, cena podle oceňovacího předpisu činila 360 000 Kč. Tuto ideální polovinu vložil do svého obchodního majetku. Druhý spoluvlastník ideální polovinu budovy koupil za 400 000 Kč a také ji vložil do svého obchodního majetku. Každý z podnikatelů odpisuje svoji část majetku ze své vstupní ceny, a to rovnoměrně podle § 31 zákona. V současné době dokončili technické zhodnocení budovy za 110 000 Kč. Jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů?

Podnikatel, který ideální polovinu budovy odpisuje ze vstupní ceny 360 000 Kč, zvýší vstupní cenu o polovinu hodnoty technického zhodnocení, tj. o částku 55 000 Kč a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. z částky 415 000 Kč.
Podnikatel, který ideální polovinu budovy odpisuje ze vstupní ceny 400 000 Kč, také zvýší vstupní cenu o jednu polovinu hodnoty technického zhodnocení, tj. o částku 55 000 Kč a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. z částky 455 000 Kč.

Příklad 55

Dva účastníci sdružení se dohodli a jeden z nich poskytl pro činnost sdružení vlastní stroj odpisovaný rovnoměrně podle § 31 zákona, a to ve smyslu § 833 občanského zákoníku, tedy sdělením o oddělení předmětného stroje od svého ostatního majetku. Tento stroj sdružení nyní modernizuje, cena modernizace bude cca 48 000 Kč. Příjmy a výdaje si účastníci sdružení rozdělují rovným dílem. Kdo bude tento hmotný majetek včetně jeho technického zhodnocení odpisovat?

Uvedený stroj – hmotný majetek, se stal spoluvlastnictvím obou účastníků sdružení, kteří ho budou odpisovat. Postup na straně účastníka, který tímto získal spoluvlastnický podíl na stroji upravuje § 30 odst. 10 písm. l) zákona o daních z příjmů. Účastník bude pokračovat v započatém odpisování svého spoluvlastnického podílu. Jednoduše uvedeno, účastníci se budou o odpisy dělit.
Po dokončení technického zhodnocení každý z účastníků sdružení zvýší o polovinu hodnoty technického zhodnocení, tj. o částku 24 000 Kč svoji vstupní cenu (polovinu původní vstupní ceny) a bude pokračovat v započatém odpisování ze zvýšené vstupní ceny.

Příklad 56

Dva účastníci sdružení se dohodli a jeden z nich poskytl pro činnost sdružení vlastní hospodářskou budovu. Na budově sdružení provedlo technické zhodnocení v ceně 50 000 Kč. Příjmy a výdaje si rozdělují rovným dílem. Jak to bude s odpisováním technického zhodnocení?

Uvedená nemovitost – hmotný majetek, zůstává ve vlastnictví toho účastníka sdružení, který ji poskytl (nemovitost není věc určená podle druhu, jde o věc jednotlivě určenou) a tento vlastník ji může odpisovat v souladu s § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Druhý z účastníků sdružení odpisy uplatnit nemůže, protože není vlastníkem, resp. spoluvlastníkem předmětné budovy, a to ani odpisy technického zhodnocení této budovy, které účastníci sdružení uhradili společně.

Příklad 57

Vlastník budovy – účastník sdružení, poskytl nemovitost k bezplatnému užívání dalším účastníkům sdružení ve smyslu § 833 občanského zákoníku. Tuto nemovitost účastníci sdružení technicky zhodnotili (společně vybudovali pro společnou činnost přístavbu). Jak uplatnit odpisy tohoto technického zhodnocení na straně jednotlivých účastníků sdružení do daňových výdajů?

Technické zhodnocení hmotného majetku může podle § 28 zákona odpisovat buď vlastník nebo nájemce, ale nikoli účastník sdružení, který není ani vlastníkem, ani nájemcem. Bude-li však účastník sdružení současně nájemcem, pak může technické zhodnocení odpisovat podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. V jiném případě není možno, aby účastník sdružení výdaje spojené s technický zhodnocením cizí nemovitosti uplatňoval prostřednictvím odpisů do svých daňových výdajů.

Nájemní smlouvu je v daném případě třeba uzavřít mezi majitelem budovy a druhým (resp. druhými) účastníkem sdružení, nikoli mezi majitelem a sdružením. Sdružení nemá právní subjektivitu a nemůže nájemní smlouvu uzavřít. Na straně majitele předmětné nemovitosti – pronajímatele (nikoli sdružení!), bude zdanitelným příjmem přijaté nájemné, na straně nájemce (nikoli sdružení!) bude daňovým výdajem hrazené nájemné. Příjem z pronájmu bude v plné výši zdanitelným příjmem pronajímatele, platby nájemného uvede do daňových výdajů pouze nájemce. Nejedná se o společný příjem či výdaj v rámci sdružení.

Technické zhodnocení nemovitosti ve společném jmění manželů

Využívají-li manželé, oba podnikatelé pro podnikatelskou činnost společně nemovitost, která je v jejich společném jmění manželů, musí z hlediska daně z příjmů postupovat podle § 7 odst. 9 zákona. Ten stanoví mimo jiné, že jde-li o nemovitost ve společném jmění manželů, která je využívána pro podnikání oběma manžely, vkládá tuto nemovitost do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že tuto nemovitost má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro podnikání využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitostí, které připadají na část nemovitosti využívané pro podnikatelskou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru, v jakém ji využívají při své podnikatelské činnosti.

Pokud se jedná o vhodné kritérium pro uplatnění poměrné části odpisů do daňových výdajů u manžela a manželky, bude asi nejvhodnějším řešením v případě nemovitosti poměr plochy využívané každým z manželů pro jeho podnikatelské aktivity.

Zákon v § 30 odst. 10 stanoví mimo jiné, že v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů (majetek, který si manželé mohou vzájemně prodávat, nemůže být ve společném jmění manželů).

Příklad 58

Manžel má v obchodním majetku pro podnikatelskou činnost zahrnutý dům, který manželé koupili za trvání manželství, a ve kterém oba manželé podnikají. Manžel podniká v jedné čtvrtině, manželka také v jedné čtvrtině a polovinu domu manželé využívají pro osobní potřebu. Tento hmotný majetek manžel odpisuje rovnoměrně podle § 31 zákona s tím, že do daňových výdajů si každý z manželů uplatňuje jednu čtvrtinu odpisu. V současné době provedli technické zhodnocení domu, a to v části využívané k podnikání. Mohou si manželé odpisy technického zhodnocení uplatnit do daňových výdajů v plné výši, tj. každý jeho polovinu?

Manželé si nemohou do daňových výdajů uplatnit polovinu odpisu technického zhodnocení domu ve společném jmění manželů. Manžel, který má předmětný dům zahrnutý ve svém obchodním majetku, musí o hodnotu technického zhodnocení zvýšit vstupní cenu domu a pokračovat v započatém odpisování sazbou pro zvýšenou vstupní cenu. Každý z manželů si poté do daňových výdajů uplatní jednu čtvrtinu odpisu.

Příklad 59

Manžel má v obchodním majetku pro podnikatelskou činnost již 12 let zahrnutý dům, který manželé koupili za trvání manželství, a ve kterém podniká. Tento hmotný majetek manžel odpisuje ze zvýšené vstupní ceny, protože na něm provedl před 3 lety technické zhodnocení. Podnikatelskou činnost v průběhu letošního roku ukončí s tím, že v domě začne podnikat manželka. Jak budou manželé postupovat?

Manžel si může do daňových výdajů uplatnit polovinu odpisu podle § 26 odst. 7 písm. a) zákona. Manželka předmětný dům, který je ve společném jmění manželů, zahrne do svého obchodního majetku a bude pokračovat v započatém odpisování manželem v souladu s § 30 odst. 10. V roce, kdy manželka zahrnula dům do svého obchodního majetku, uplatní do výdajů též jednu polovinu roční výše odpisu podle § 26 odst. 7 písm. b) zákona, a to ze zvýšené vstupní ceny, ze které dům odpisoval manžel.

Technické zhodnocení odpisované nájemcem

Podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazeno nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, a odpisuje podle zákona, tj. podle § 30, 31 nebo 32.
Odpisuje-li např. nájemce se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení nemovitosti, která je kulturní památkou, odpisuje toto technické zhodnocení po dobu 15 let podle § 30 zákona.

V praxi velmi často nájemce odpisuje technické zhodnocení najaté nemovitosti. Doba odpisování tohoto technického zhodnocení je 30 nebo 50 let a pokud nájem není sjednán na tuto dobu, je nutno pamatovat na straně nájemce na zůstatkovou cenu. V případě, že pronajímatel (případně jiná osoba – další nájemce) nájemci zůstatkovou cenu při ukončení nájmu neuhradí, nemůže si nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) zákona. Citovaný § 24 odst. 2 písm. t) zákona stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je hodnota technického zhodnocení odpisovaného nájemcem po ukončení nájmu, a to jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení.

Tuto skutečnost si musí uvědomit nájemci, kteří provádějí technické zhodnocení najaté nemovitosti nad rámec nájemného a toto technické zhodnocení za písemného souhlasu pronajímatele odpisují v souladu s § 28 odst. 3 zákona. V nájemní smlouvě je vhodné přesně specifikovat, jakým způsobem bude postupováno při ukončení nájemního vztahu. Pokud nebude ze strany pronajímatele při ukončení nájemní smlouvy zůstatková cena technického zhodnocení nájemci uhrazena, nelze tuto zůstatkovou cenu zahrnout na straně nájemce do daňových výdajů. V tomto případě vznikne pronajímateli nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 zákona, který patří v roce ukončení nájmu do zdanitelných příjmů pronajímatele. Pronajímatel, který bude daný hmotný majetek dále pronajímat nebo ho případně zařadí do obchodního majetku pro podnikatelskou činnost, však o uvedený nepeněžní příjem zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu svého hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 6 zákona a příslušnou částku tak uplatní do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Příklad 60

Technické zhodnocení najaté budovy provedené nájemcem, nemůže nájemce vlastnit. Jak je tomu v případě, kdy si nájemce toto technické zhodnocení může kdykoli demontovat a umístit do jiné budovy?

Technické zhodnocení je součástí stavby a podle přílohy k zákonu o daních z příjmů, ustanovení k odpisové skupině č. 4 jsou nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla.
Pokud však v daném případě nájemce pořídil samostatnou věc movitou, která se stavbou netvoří jeden funkční celek přesto, že je s najatou stavbou pevně spojena, nejedná se v daném případě o technické zhodnocení stavby, ale o samostatnou věc movitou v souladu s § 26 odst. 2 zákona. Taková věc movitá je ve vlastnictví nájemce, který si ji pořídil a ten, jako vlastník bude tuto samostatnou věc movitou odpisovat v souladu s § 28 odst. 1 zákona, a to způsobem rovnoměrným podle § 31 zákona nebo zrychleným podle § 32 zákona.

Příklad 61

Podnikatel si najal stroj formou finančního leasingu. Se souhlasem vlastníka provedl technické zhodnocení najatého stroje v ceně 45 000 Kč a na základě písemného souhlasu pronajímatele toto technické zhodnocení odpisoval podle § 31 zákona, tj. rovnoměrně. Po ukončení leasingové smlouvy v letošním roce odkoupil stroj za 2 000 Kč. Jak bude pokračovat v odpisování?

Po odkoupení najatého stroje do vlastnictví za 2 000 Kč zvýší poplatník vstupní cenu a z ceny 47 000 Kč bude stroj nadále odpisovat sazbou v dalších letech odpisování.
Podle § 29 odst. 7 zákona o daních z příjmů se při zvýšení vstupní ceny, ke které dochází z jiného důvodu, než z důvodu technického zhodnocení odpisovaného majetku, odpis sice stanoví ze zvýšené vstupní ceny (u zrychleného způsobu odpisování ze zvýšené zůstatkové ceny) avšak při použití sazby (u zrychleného způsobu odpisování při použití koeficientu) v „dalších letech odpisování“ a nikoli ze sazby (koeficientu) pro „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“.

Příklad 62

Podnikatel, jako jeden z nájemců části velké budovy, provedl technické zhodnocení této najaté části nemovitosti v ceně do 40 000 Kč. Jak se bude postupovat v případě, že i ostatní nájemci provedou technické zhodnocení, tj. zda-li se musí všechna technická zhodnocení sečíst a tedy i když u jednoho nájemce nepřevýší limit 40 000 Kč, musí se vynaložená částka odpisovat?

V případě technického zhodnocení provedeného nájemcem na najatém majetku, je třeba v daném případě vyjít z ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů. Ten stanoví mimo jiné, že technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 40 000 Kč.
Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že se jedná o technické zhodnocení jednoho hmotného majetku, a že je třeba všechna technická zhodnocení, dokončená v jednom zdaňovacím období, sečíst. Vzhledem však ke skutečnosti, že nájemci nemovitosti, ani její vlastník, nemají zákonnou povinnost navzájem se informovat o případném technickém zhodnocení předmětné nemovitosti (někteří vlastníci i nájemci pokud používají budovu, či její část, pro soukromé účely ani výši případného technického zhodnocení neevidují) správci daně nepozastavují postup poplatníka v případě, kdy výdaje spojené s technickým zhodnocením do 40 000 Kč zahrne přímo do daňových výdajů.

Příklad 63

Podnikatel provozuje svoji činnost v najaté budově, kterou před 5 lety se souhlasem vlastníka technicky zhodnotil v ceně 95 000 Kč a zahájil odpisování tohoto technického zhodnocení podle § 31 zákona. V letošním roce provedl další technické zhodnocení této budovy v ceně 50 000 Kč a opět se souhlasem vlastníka ho bude odpisovat. Jak bude tato dvě dokončená technická zhodnocení odpisovat?

V letošním roce, kdy podnikatel dokončil další technické zhodnocení, zvýší o částku 50 000 Kč vstupní cenu prvního technického zhodnocení, tj. bude odpisovat z částky 50 000 + 95 000 = 145 000 Kč sazbou pro zvýšenou vstupní cenu.

Příklad 64

Nájemce, který si najal pro podnikání nákladní automobil formou finančního leasingu, provedl jeho technické zhodnocení. Protože mu vlastník nedal písemný souhlas k odpisování, vede příslušné výdaje na účtu 042. Kdy bude moci toto technické zhodnocení uplatnit do daňových výdajů?

Podnikatel bude moci zahájit odpisování technického zhodnocení automobilu po jeho odkoupení do vlastnictví, tj. po ukončení finančního leasingu. Poté sečte hodnotu technického zhodnocení s kupní cenou a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným.

Příklad 65

Podnikatel ukončil nájem budovy s tím, že pronajímatel mu zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení neuhradil. Pronajímatel postoupil stávající nájemní smlouvu dalšímu nájemci, který se ve smlouvě zavázal, že prvnímu nájemci zaplatí zůstatkovou cenu technického zhodnocení s tím, že pronajímatel dá písemný souhlas druhému nájemci, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval. Jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

První nájemce zahrne zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů do výše přijaté náhrady od druhého nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. t) zákona. Druhý nájemce může zahájit odpisování technického zhodnocení najatého majetku v souladu s § 28 odst. 3 zákona, a to sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Vstupní cenou bude příslušná částka hrazená prvnímu nájemci.
Vlastník v daném případě nemá nepeněžní příjem.

Příklad 66

Podnikatel si najal formu finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku osobní automobil. V prvním roce nájmu instaloval se souhlasem pronajímatele autoalarm a střešní okno v ceně 22 000 Kč. Automobil odkoupí po 5 letech za 1 000 Kč. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Z hlediska daně z příjmů představuje autoalarm a střešní okno technické zhodnocení najatého automobilu. Vzhledem ke skutečnosti, že cena předmětného technického zhodnocení nepřevýšila limit 40 000 Kč stanovený § 33 zákona o daních z příjmů, může nájemce hodnotu technického zhodnocení zahrnout přímo do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona. Pokud by se však nájemce rozhodl, mohl by i technické zhodnocení do zákonného limitu 40 000 Kč odpisovat sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. V tomto případě by však potřeboval písemný souhlas pronajímatele.

Příklad 67

Podnikatel si najal technické zhodnocení v ceně 580 000 Kč – přístavba dílny vložené v obchodním majetku, formou finančního leasingu na 30 let. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Z hlediska daně z příjmů je rozhodují pro zahrnování výdajů spojených s pořízením majetku formou finančního leasingu do daňových výdajů zda se jedná o samostatnou movitou věc nebo o nemovitost, tedy hmotný majetek podle § 26 zákona o daních z příjmů. Pokud není najatý majetek samostatnou věcí movitou nebo nemovitostí, ale technickým zhodnocením vlastního hmotného majetku, nejedná se o pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku neboť technické zhodnocení je ve vlastnictví majitele příslušného hmotného majetku (podnikatel si nemůže najmout majetek, který vlastní). Vlastník hmotného majetku může uplatnit do daňových výdajů pouze odpisy podle § 26 až § 33 zákona, tzn. ze zvýšené vstupní či zůstatkové ceny předmětného hmotného majetku, a to po uvedení technického zhodnocení do užívání, tj. po jeho dokončení.
V uvedeném případě lze doporučit, aby podnikatel sjednal technické zhodnocení svého majetku např. na základě obchodní smlouvy na splátky a po jeho dokončení předmětný majetek odpisoval ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Příklad 68

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si najal pro podnikání stroj formou finančního leasingu od zahraničního majitele s tím, že v letošním roce provedl jeho technické zhodnocení za 42 000 Kč. Zahraniční vlastník nedal písemný souhlas k odpisování dokončeného technického zhodnocení, i když s úpravou stroje souhlasil. Kdy bude moci podnikatel toto technické zhodnocení uplatnit do daňových výdajů?

Podnikatel zahájí odpisování technického zhodnocení stroje v okamžiku, kdy se stane jeho vlastníkem v souladu s § 28 odst. 1 zákona, tj. po odkoupení stroje po ukončení finančního leasingu. Stroj bude podnikatel odpisovat ze vstupní ceny, která bude součtem kupní ceny a hodnoty technického zhodnocení podle § 29 odst. 4 zákona.

Zlikvidované technické zhodnocení nájemcem

Výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona je zůstatková cena hmotného majetku, a to u prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat. Takovýmto hmotným majetkem je i technické zhodnocení, které je jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona.
Zlikviduje-li nájemce technické zhodnocení provedené na najatém hmotném majetku, může si uplatnit jeho zůstatkovou cenu do daňových výdajů.

Příklad 69

Podnikatel v najaté budově přestavěl příčky s tím, že uvedené technické zhodnocení provedl nad rámec nájemného a se souhlasem majitele odpisoval. Při ukončení nájmu, v souladu s nájemní smlouvou, dostavěné příčky odstranil. Jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů?

Nájemce uplatní do daňových výdajů zůstatkovou cenu zlikvidovaného technického zhodnocení budovy v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona. Dále jsou daňovým výdajem i výdaje spojené s likvidací technického zhodnocení najaté budovy, ke které je podnikatel ze smlouvy povinen.

Technické zhodnocení odpisované podnájemcem

Z hlediska daně z příjmů je v oblasti odpisování pronajímaného hmotného majetku vždy nutno důsledně rozlišovat zda se jedná o nájemce nebo o podnájemce.

Zákon o daních z příjmů v § 28 odst. 3 stanoví mimo jiné, že technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazeno nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek.

Vlastní-li poplatník např. nemovitost, může tuto nemovitost pronajmout v rámci smlouvy nájemní další osobě za úplatu. Pokud nájemce nevyužívá nemovitost celou, může se s vlastníkem dohodnout a předmětnou nemovitost pronajmout v rámci smlouvy podnájemní další – třetí osobě, za úplatu. Nájemce je tedy osoba, která využívá cizí majetek na základě smlouvy nájemní, tj. smlouvy sjednané s vlastníkem. Podnájemce je osoba, která využívá cizí majetek na základě smlouvy sjednané s nájemcem. Do konce roku 2000 nemohl podnájemce technické zhodnocení výše uvedeného hmotného majetku z hlediska daně z příjmů odpisovat.
Počínaje zdaňovacím období 2001 zákon v § 24 odst. 5 stanoví mimo jiné, že za nájemní smlouvu se pro účely tohoto zákona považuje i smlouva na základě níž nájemce užívající předmět nájmu podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí hmotného majetku přenechal tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu. Tímto doplnění zákona je současně umožněno podnájemcům odpisovat technické zhodnocení najatého hmotného majetku v rámci podnájemní smlouvy, a to za souhlasu vlastníka, pokud tento nájemci pronajímá předmětný majetek formou finančního leasingu.

Příklad 70

Podnikatel si formou finančního leasingu sjednaného na dobu 30 let pořizuje nemovitost, ve které pronajal formou podnájemní smlouvy první patro jinému podnikateli. Tento podnikatel provedl na své náklady přestavbu pronajatého prvního patra za částku 78 000 Kč. Jak uplatnit příslušné výdaje do výdajů daňových?

Při splnění podmínek stanovených § 28 odst. 3 zákona může podnájemce předmětné technické zhodnocení odpisovat. Technické zhodnocení nemovitosti zatřídí do 5. nebo 6. odpisové skupiny a zahájí odpisování podle § 31 nebo 32, ze vstupní ceny 78 000 Kč, sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.
Pokud by však příslušná nemovitost byla kulturní nemovitou památkou, postupoval by podnájemce podle § 30 odst. 6 zákona, tzn., že by toto technické zhodnocení odpisoval po dobu 180 měsíců.

Příklad 71

Podnikatel si najal budovu, kterou zčásti využívá pro své podnikatelské aktivity. V současné době se dohodl s majitelem, že další část budovy, kterou nevyužívá pronajme dalšímu podnikateli. Další podnikatel hodlá v najaté části přemístit příčku s tím, že hodnota díla bude cca 50 000 Kč. Majitel budovy souhlasí s dodatkem k nájemní smlouvě, kde bude uvedeno, že podnájemce provede technické zhodnocení najatých prostor, které poté budou sloužit pro jeho podnikatelské aktivity. Bude moci výdaje spojené s technickým zhodnocením podnájemce po jejich dokončení odpisovat?

Výdaje spojené s technickým zhodnocením budovy podnájemcem, podnájemce odpisovat nemůže. Důvodem je skutečnost, že mezi vlastníkem a nájemcem není sjednaná smlouva o finančním leasingu, tj. smlouva na základě níž by nájemce užíval předmět nájmu podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí hmotného majetku. Podnájemce by mohl výdaje spojené s technickým zhodnocením budovy uplatnit v případě, že by technické zhodnocení najatých prostor prováděl v rámci nájemného, tj. nájemné (jeho část) by uhradil předmětným technickým zhodnocením.

Technické zhodnocení pozemku

Z hlediska daně z příjmů i účetních předpisů se pozemek technicky nezhodnocuje. Z hlediska daně z příjmů pozemek není, a ani v minulosti nebyl, vymezen jako hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Český účetní standard č. 013 v bodě 5.3. stanoví, že o technickém zhodnocení se neúčtuje v případě pěstitelských celků trvalých porostů, základního stáda a tažných zvířat a majetku v účtové skupině 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, což jsou i pozemky.

Ve většině případů se jedná o stavbu, tj. samostatnou kategorii hmotného majetku. Tou může být např. vybudování parkoviště nebo cesty. Stavbou může být i obnova rybníka. Pokud např. poplatník získal v restituci pozemky, kde byl dříve rybník a tento rybník již neplní svoji funkci (hráz je ztržena, výpustné zařízení není zachováno, je zanesen bahnem, zarostlý náletovými dřevinami) může na základě stavebního povolení tento rybník obnovit.

V tomto případě budou veškeré výdaje spojené s touto činností, součástí vstupní ceny hmotného majetku a nikoli provozním výdajem. Po dokončení obnovy se hmotný majetek zaúčtuje na účet 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. Z hlediska daně z příjmů se jedná o hmotný majetek zatříděný do 5. odpisové skupiny, tzn., že se bude odpisovat po dobu 30 let. Pro úplnost je třeba doplnit, že na uvedenou obnovu rybníka nelze tvořit rezervu na jeho opravu.

Stavbou, tj. samostatnou kategorií hmotného majetku, nikoli technickým zhodnocením pozemku, mohou dále být i inženýrské sítě, tzv. liniové stavby, které se odpisují samostatně ve 4. nebo 5. odpisové skupině.

Příklad 72

Podnikatel si vybudoval příjezdovou cestu k podniku, pozemek upravil bagrem, navezl na něj štěrk, písek a položil panely v celkové ceně 51 000 Kč. Jde o technické zhodnocení pozemku, které by se odpisovalo samostatně vzhledem k tomu, že pozemek se neodpisuje?

Výdaje spojené s vybudováním příjezdové cesty k podniku jsou výdajem na pořízení hmotného majetku – stavby. Tato stavba se zatřídí do 5. odpisové skupiny a bude odpisovat podle § 31 nebo § 32 zákona. Pozemek se účetně ani daňově neodpisuje ani se nezmění jeho hodnota po vybudování cesty (nejedná se o technické zhodnocení pozemku).

Příklad 73

Podnikatel si vybudoval před podnikem parkoviště ze zámkové dlažby. Pozemek nechal srovnat bagrem, navezl na něj štěrk, písek a položil dlažbu v celkové ceně 39 000 Kč. Jde o technické zhodnocení pozemku, které by se odpisovalo samostatně vzhledem k tomu, že pozemek se neodpisuje?

Výdaje spojené s vybudováním parkoviště ze zámkové dlažby před podnikem jsou výdajem na pořízení hmotného majetku – stavby. Tato stavba se zatřídí do 5. odpisové skupiny a bude se odpisovat podle § 31 nebo § 32 zákona. Pozemek se účetně ani daňově neodpisuje ani se nezmění jeho hodnota po vybudování parkoviště (nejedná se o technické zhodnocení pozemku).

Příklad 74

Zemědělský podnikatel vedoucí účetnictví vybudoval na vlastním pozemku vydaném v rámci restituce rybník s tím, že postavil hráz, výpustné zařízení a další potřebné vybavení na základě stavebního povolení. Jde o samostatný hmotný majetek nebo technické zhodnocení pozemku?

Vybudování rybníka je stavbou s tím, že veškeré příslušné výdaje spojené s touto činností budou součástí vstupní ceny hmotného majetku. Po dokončení rybníka se tento hmotný majetek zaúčtuje na účet 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. Z hlediska daně z příjmů se jedná o hmotný majetek – stavbu, který podnikatel zatřídí do 5. odpisové skupiny a zahájí jeho odpisování podle § 31 nebo § 32, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Tento nový hmotný majetek se bude odpisovat po dobu 30 let.

Hodnotu pozemku podnikatel měnit nebude.

Příklad 75

Zemědělský podnikatel má v obchodním majetku rybník, který vybudoval před 15 lety. V letoším roce zahájil odbahnění a rekonstrukci rybníka. Na tuto činnost má vydáno stavební povolení s tím, že po jejím ukončení bude provedena kolaudace. V rámci této akce bude provedeno odbahnění rybníka, oprava břehů a hráze, vybudování nouzového přelivu, zapravení sedimentu a jeho aplikace na zemědělsky využívané pozemky, vybudování a likvidace provizorního sjezdu. Jak uplatnit příslušné výdaje do výdajů daňových?

Jde-li o odbahnění a současně o rekonstrukci rybníka, bude podnikatel provádět jak opravy, tak i technické zhodnocení stávající stavby, tj. rybníka.

Výdaje spojené s odbahněním rybníka, opravy břehů a hráze, zapravením sedimentu a jeho aplikace na zemědělsky využívané pozemky, jsou provozní výdaje, které uplatní podnikatel přímo do výdajů daňových. Pro úplnost je třeba doplnit, že na odbahnění rybníka lze tvořit podle § 10 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, rezervu. Výdaje spojené s výstavbou nouzového přelivu jsou technickým zhodnocením rybníku v souladu s § 33 zákona. Do výdajů daňových je možno zahrnout prostřednictvím odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Výdaje spojené s vybudováním a likvidací provizorního sjezdu jsou výdaje na pořízení dočasné stavby a do výdajů daňových je možno je zahrnout prostřednictvím odpisů podle § 30 odst. 4 zákona, tj. jako podíl vstupní ceny a doby trvání této dočasné stavby.
Pro úplnost je třeba doplnit, že příjem z případného prodeje bahna z odbahnění rybníku, by byl na straně zemědělského podnikatele zdanitelným příjmem podle § 7 zákona.

Příklad 76

Podnikatel vybudoval penzion s tím, že po jeho dokončení upravil okolní terén tak, že pozemek osel trávou, vysadil okrasné keře a stromy a každoročně osazuje část před budovou penzionu květinami. Jde o technické zhodnocení pozemku?

Výdaje spojené s osetí pozemku trávou, vysazením okrasných keřů a stromů a osázením květinami jsou z hlediska daně z příjmů provozními výdaji bez ohledu na jejich výši. Nejedná se o technické zhodnocení pozemku.

Pro úplnost je třeba upozornit, že v případě, kdy by uvedené práce byly již součástí projektu na vybudování penzionu, byly by související výdaje součástí vstupní ceny předmětného penzionu.

Příklad 77

Podnikatel otevřel na svém pozemku novou pískovnu. Výdaje spojené s otvírkou přesáhly limit 40 000 Kč. Jde o technické zhodnocení pozemku?

Výdaje spojené s otvírkou nové pískovny nejsou technickým zhodnocením pozemku. Otvírka je stavbou, která se odpisuje podle doby trvání těžby písku, tj. časově v souladu s § 30 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj. v době od kolaudace do ukončení těžby písku s přesností na dny nebo měsíce (§ 30 odst. 7 zákona).

Příklad 78

Zemědělský podnikatel vysadil sad za účelem pěstování a prodeje ovoce. Jde o technické zhodnocení pozemku?

Výdaje spojené s výsadbou sadu nejsou technickým zhodnocením pozemku. Pokud vysazený ovocný sad odpovídá pěstitelskému celku trvalých porostů definovanému § 26 odst. 9 písm. a) zákona, jedná se z hlediska daně z příjmů o hmot­ný majetek a výdaje spojené s jeho výsadbou je možno do daňových výdajů zahrnout prostřednictvím odpisů. Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se podle výše uvedeného § 26 odst. 9 písm. a) zákona rozumějí ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha a v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha.

Technické zhodnocení majetku odpisovaného v režimu mimořádných odpisů

Ustanovení § 30a zákona stanoví, že:

– hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců,
– hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku,
– mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru,
– mimořádné odpisy hmotného majetku nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5.

U hmotného majetku zatříděného v odpisové skupině 1 se doba odpisování zkrátila ze 3 let na 12 měsíců, odpis bylo možno uplatnit rovnoměrně v měsíční výši, tj. ve výši 1/12 vstupní ceny. U hmotného majetku zatříděného v odpisové skupině 2 se doba odpisování zkrátila z 5 let na 24 měsíců s tím, že v prvních 12 měsíců bylo třeba rovnoměrně odepsat 60 % vstupní ceny, po dalších 12 měsíců zbývajících 40 % vstupní ceny, a to také rovnoměrně. Poplatník se mohl rozhodnout, zda bude odpisy uvedeného hmotného majetku pořízeného v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 uplatňovat standardním rovnoměrným nebo zrychleným způsobem podpisování, tj. podle § 31 nebo 32 zákona a nebo ve zkrácené době.
Technické zhodnocení výše uvedeného hmotného majetku pořízeného od 1. ledna 2009 do 30. června 2010, odpisovaného 12, resp. 24 měsíců, však nezvyšuje jeho vstupní cenu. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se samostatně jako jiný majetek podle § 31 nebo 32. Uvedené technické zhodnocení bude odpisováno v režimu jiného hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona, tj. samostatně.

Příklad 79

Podnikatel koupil v červnu 2010 nový nákladní automobil, tj. hmotný majetek zatříděný ve 2. odpisové skupině, a od července 2010 zahájil odpisování podle § 30a zákona. V lednu letošního roku provedl technické zhodnocení tohoto nákladního automobilu. Jak bude technické zhodnocení odpisovat?

Technické zhodnocení nákladního automobilu odpisovaného podle § 30a zákona představuje jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Uvedené technické zhodnocení podnikatel zatřídí do 2. odpisové skupiny a zahájí jeho odpisy podle § 31 nebo 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným.

Technické zhodnocení majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření

Počínaje rokem 2011 zákon zavedl nový způsob odpisování movitých věcí solárních zařízení (fotovoltaických elektráren), a to v § 30b. Citovaný § 30b stanoví, že hmotný majetek označený ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny. Uvedené odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Technické zhodnocení uvedeného hmotného majetku zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou v odstavci 1, nejméně však po dobu 120 měsíců.

Zákon prodloužil dobu odpisování movitých věcí solárních zařízení (fotovoltaických elektráren) na 20 let. U ostatních zařízení zůstává v oblasti odpisování zachován standardní režim. Odpisy se stanoví měsíční, rovnoměrné po dobu 240 měsíců a nelze je přerušit. Technické zhodnocení tohoto majetku bude zvyšovat vstupní cenu s tím, že po dokončení tohoto zhodnocení bude činit doba odpisování alespoň 10 let.
Ustanovení § 30b zákona se s účinností od roku 2011 vztahuje i na hmotný majetek, který byl již zaevidován a využíván k provozu solárních zařízení před tímto datem s tím, že u hmotného majetku, u něhož bylo odpisování zahájeno ještě před nabytím účinnosti této změny, se počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011 způsob odpisování změnil. V těchto případech se celková doba odpisování 240 měsíců snížila o počet kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010. V případě hmotného majetku zaevidovaného a využívaného k provozu solárních zařízení, u kterého před 1. 1. 2011 nebylo zahájeno odpisování, začíná doba odpisování běžet počínaje prvním měsícem zdaňovacího období, které započalo v roce 2011.

Příklad 80

Poplatník obdržel licenci na provozování fotovoltaické elektrárny umístěné na střeše rodinného domu s tím, že provoz zahájil v září 2010. Za rok 2010 se vzdal osvobození příjmů z jejího provozu ve smyslu § 4 odst. 3 zákona ve znění do konce roku 2010. Příslušné movité věci vztahující se k fotovoltaické elektrárně zatřídil do 2. a 3. odpisové skupiny a za rok 2010 uplatnil daňový odpis podle § 31 zákona. V červnu roku 2013 provedl technické zhodnocení v ceně 70 000 Kč. Jak postupovat z hlediska odpisů?

Počínaje zdaňovacím období 2011 se měsíční odpis movitých věcí, které jsou součástí fotovoltaické elektrárny vypočítá jako podíl zůstatkové ceny příslušných movitých věcí a zbývající doby odpisování. Zbývající doba odpisování činí 240 – 3 (tj. říjen až prosinec 2010) = 237 měsíců. Daňovým výdajem roku 2011 bylo 12/237 zůstatkové ceny movitých věcí, které jsou součástí fotovoltaické elektrárny.
Pokud by poplatník zahájil v roce 2010 i odpisy domu, na kterém je fotovoltaická elektrárna umístěna, počínaje rokem 2011 by i nadále pokračoval ve zvoleném způsobu odpisování předmětné budovy, tj. rovnoměrným nebo zrychleným způsobem odpisování podle § 31 nebo 32 zákona.
Daňovým výdajem roku 2012 bylo 12/237 zůstatkové ceny movitých věcí, které jsou součástí fotovoltaické elektrárny.
Technické zhodnocení ve výši 70 000 Kč poplatník rozpočítá do zbývající doby trvání odpisování, které zahájí od července 2013, tj. do 207 měsíců. Daňovým výdajem roku 2013 bude 6/237 původní zůstatkové ceny zjištěné počínaje rokem 2011 a dále 6/207 ze součtu zůstatkové ceny zjištěné po uplatnění odpisů do konce června 2013 a hodnoty technického zhodnocení.

Příklad 81

Poplatník provozuje fotovoltaickou elektrárnu umístěnou na střeše rodinného domu dokončenou v prosinci 2010. Stavební úpravy střechy, nosná konstrukce a kabeláž stály 45 000 Kč, samotná fotovoltaická elektrárna 500 000 Kč. V červnu roku 2013 provedl technické zhodnocení v ceně 80 000 Kč. Jak postupovat z hlediska odpisů?

Pokud se jedná o odpisování fotovoltaické elektrárny, je stavební úprava střechy, nosná konstrukce a kabeláž pro rozvod elektrické energie z článků technickým zhodnocením rodinného domu. Poplatník vloží dům do obchodního majetku, stanoví vstupní cenu domu v souladu s § 29 zákona a zahájí odpisování domu podle § 31 nebo 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Ve smyslu § 28 odst. 6 zákona může poplatník uplatnit do daňových výdajů odpisy domu jen v poměrné výši. Příslušnou výši odpisů si může poplatník nechat posoudit správcem daně podle § 24b zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení stanoví postup při závazném posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovitosti používané zčásti k podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti anebo k pronájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Upozorňuji, že za toto závazné posouzení poplatník uhradí poplatek 10 000 Kč, který je daňovým výdajem.
Součástí fotovoltaické elektrárny jsou i věci movité, tj. fotovoltaické panely, generátory, elektromotory a fotovoltaické články. Vstupní cenou těchto věcí movitých je cena pořizovací ve výši 500 000 Kč. Poplatník zahájil jejich odpis podle § 30b zákona, tj. rovnoměrně po dobu 240 měsíců.

Měsíční odpis po zaokrouhlení na celé koruny nahoru činí 500 000 : 240 = 2 084 Kč

Daňovým výdajem roku 2011 a 2012 bylo vždy 12/240 vstupní ceny ve výši 500 000 Kč, tj. 12 × 2 084 = 25 008 Kč.
V roce 213 bude od ledna do června daňovým výdajem 6 × 2 084 = 12 504 Kč.

Zůstatková cena bude činit: 500 000 – 25 008 – 25 008 – 12 504 = 437 480 Kč. Zbývající doba odpisování činí 210 měsíců.
Měsíční odpis po provedení technického zhodnocení po zaokrouhlení na celé koruny nahoru činí: (437 480 + 80 000) : 210 = 2 465 Kč.
V roce 2013 bude od července do prosince daňovým výdajem 6 × 2 465 = 14 790 Kč.
Celkový odpis za rok 2013 bude 12 504 + 14 790 = 27 294 Kč.

Technické zhodnocení zásob

Zákon v § 26 odst. 2 stanoví mimo jiné, že hmotným majetkem nejsou zásoby. Ustanovení zákona týkající se zásob je důležité zejména pro poplatníky, kteří nakupují movitý i nemovitý majetek za účelem jeho dalšího prodeje na základě příslušného povolení nebo oprávnění od živnostenského úřadu (např. realitní kanceláře). Nákup tohoto majetku je posuzován jako nákup zboží, a to za podmínky, že se skutečně jedná o prodej tohoto majetku v nezměněném stavu. Poplatník vedoucí daňovou evidenci, výdaje spojené s nákupem budov jako zásob zahrne do výdajů daňových při jejich zaplacení. Při prodeji je tržba příjmem zahrnovaným do základu daně.
Jedná-li se o nemovitosti jako zásoby, je třeba vycházet i pro účely daně z příjmů z § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Ten stanoví, že zásobou jsou též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí:

– nakupuje za účelem prodeje a
– sama je nepoužívá,
– nepronajímá a
– neprovádí na nich technické zhodnocení (rekonstrukce a modernizace).

Pokud by se však jednalo např. o nákup budovy, ve které by byli nájemníci a poplatník by pro­vedl na koupené budově technické zhodnocení, nejedná se z hlediska daně z příjmů o nákup a prodej zásob a předmětnou budovu je třeba posuzovat jako nákup hmotného majetku.

Příklad 82

Podnikatel provozující realitní činnost koupil starší domek, ve kterém před prodejem nechal vybudovat koupelnu s toaletou za 47 000 Kč. Jedná o zásobu zboží?

Vzhledem ke skutečnosti, že podnikatel provedl na koupené budově technické zhodnocení, jde již o hmotný majetek a nikoli o zásobu. Výdaje spojené s koupí domu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů podle § 31 nebo 32 zákona o daních z příjmů, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Ve zdaňovacím období, kdy podnikatel domek prodá, bude daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona zůstatková cena, a to v okamžiku prodeje, tj. ke dni vkladu do katastru nemovitostí.

Technické zhodnocení majetku zatříděného do 6. odpisové skupiny

Podle přílohy č. 1 k zákonu se do šesté odpisové skupiny zatřídí:

– budovy hotelů a podobných ubytovacích zařízení
– budovy administrativní
– budovy obchodních domů
– podzemní obchodní střediska
– budovy pro společenské a kulturní účely
– muzea a knihovny
– budovy pro bohoslužby a náboženské aktivity
– historické nebo kulturní památky.

Novela zákona o daních z příjmů č. 669/2004 Sb. v přechodných ustanovení stanoví mimo jiné, že odpisová skupina 6 uvedená v příloze č. 1 k zákonu se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Pokud tedy podnikatel zaevidoval do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 do svého obchodního majetku budovu, která patří podle zákona ve znění pro rok 2004 do 6. odpisové skupiny, bude tuto budovu i v roce 2004 a dalších, odpisovat v 5. odpisové skupině.

Příklad 83

Nájemce provedl technické zhodnocení najaté administrativní budovy zaevidované vlastníkem do obchodního majetku do konce roku 2003. Do jaké odpisové skupiny musí dokončené technické zhodnocení budovy zatřídit?

Podle § 28 odst. 3 zákona nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, do které je zatříděn najatý majetek. Vzhledem k tomu, že administrativní budova byla zaevidovaná do obchodního majetku poplatníka do konce roku 2003, odepisuje se v 5. odpisové skupině, bude nájemce technické zhodnocení odpisovat také v 5. odpisové skupině.

Příklad 84

Podnikatel provádí technické zhodnocení budovy zatříděné do 5. odpisové skupiny, jedná se o bytový dům. Jestliže se po dokončení technického zhodnocení změní charakter bytové budovy na budovu administrativní, je otázkou, zda musí budovu přetřídit z 5. odpisové skupiny do 6. odpisové skupiny nebo zda v 6. odpisové skupině bude odpisovat technické zhodnocení budovy.

Změní-li se po dokončení technického zhodnocení hlavní užívání budovy, je podnikatel povinen přeřadit budovu z 5. odpisové skupiny do 6. odpisové skupiny, a to s výjimkou budovy zaevidované v majetku poplatníka do konce roku 2003.

Příklad 85

Nájemce provedl v roce 2000 technické zhodnocení najatého hotelu, které od roku 2000 odpisuje v 5. odpisové skupině. V současné době se dohodl s vlastníkem a hotel od něho kupuje. V jaké odpisové skupině bude nájemce odpisovat technické zhodnocení z roku 2000 a v jaké odpisové skupině bude odpisovat koupený hotel?

V souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona poplatník sečte kupní cenu hotelu se zůstatkovou cenou technického zhodnocení, hotel zatřídí do 6. odpisové skupiny a zahájí jeho odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad 86

Podnikatel provedl technické zhodnocení budovy zaevidované do obchodního majetku do konce roku 2003 tak, že budovu přestavěl na budovou administrativní. Do jaké odpisové skupiny musí budovu zatřídit?

Technické zhodnocení je součástí budovy. Vzhledem k tomu, že budova byla zaevidovaná do obchodního majetku poplatníka do konce roku 2003, odepisuje se v 5. odpisové skupině, bude se i po dokončení technického zhodnocení nadále odpisovat v páté odpisové skupině.

Technické zhodnocení osobního automobilu

Pro úplnost je třeba uvést i postup při odpisování technického zhodnocení najatého i vlastního osobního automobilu, který se v jednotlivých letech měnil. Zákon v § 27 odst. 2 od roku 2004 do roku 2007 stanovil, že hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je také technické zhodnocení provedené nájemcem na osobním automobilu kategorie M₁ najatém podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí, s výjimkou:

– automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese a 
– automobilu druh sanitní a druh pohřební,

a dále výdaje související s jeho pořízením podle § 26 odst. 3 písm. c) vynaložené nájemcem, pokud celkové nájemné bylo v roce 2004 rovno nebo vyšší než 900 000 Kč a od roku 2005 již 1 500 000 Kč. V případě, kdy bylo celkové nájemné nižší než 1 500 000 Kč, avšak v úhrnu s technickým zhodnocením provedeným nájemcem a s výdaji podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona vynaloženými nájemcem převýšilo 1 500 000 Kč, byl z odpisování vyloučen rozdíl, o který součet nájemného, technického zhodnocení a výdajů podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona převyšoval 1 500 000 Kč.
Dále zákon v § 29 odst. 10 do konce roku 2007 stanovil, že u osobního automobilu kategorie M₁ (což jsou běžné osobní automobily, jako je např. kombi kabriolet, limuzína, montážní, obytný, ale i sanitní, pohřební, policejní), může být pro účely tohoto zákona vstupní cena nebo zvýšená vstupní cena maximálně ve výši 1 500 000 Kč včetně DPH s výjimkou:

– automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a 
– automobilu druh sanitní a druh pohřební.

Zákon do konce roku 2007 omezoval výši pořizovací ceny osobního automobilu, a to částkou 1 500 000 Kč. Zákonný limit maximální vstupní ceny, včetně zvýšené vstupní ceny z titulu technického zhodnocení, pro osobní automobil byl stanoven na 1 500 000 Kč.
Pro osobní automobily pořízené počínaje rokem 2008 již zákon limit nestanoví.

Příklad 87

Celkové nájemné při finančním leasingu osobního automobilu sjednaném podnikatelem v roce 2007 činilo 1 600 000 Kč. Jakou část nájemného mohl podnikatel uplatnit do daňových výdajů a jak to bylo s výdaji za případné technické zhodnocení tohoto automobilu?

Podnikatel mohl do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. h) zákona časově rozlišovat pouze částku 1 500 000 Kč. Proved-li podnikatel na tomto automobilu technické zhodnocení, nemohl příslušné výdaje uplatnit do výdajů daňových, a to ani formou odpisů.
Pokud však technické zhodnocení nepřevýšilo zákonný limit 40 000 Kč, mohl podnikatel příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.
V případě, že nájemné činilo např. pouze 1 000 000 Kč, mohl podnikatel výdaje na technické zhodnocení automobilu uplatnit jako výdaje daňové do limitu 500 000 Kč, a to formou odpisů.
Pokud by podnikatel koupený automobil v současné době prodal např. za 300 000 Kč, byla by zdanitelným příjmem částka 300 000 snížená o neuplatněné nájemné, tj. o částku 100 000 Kč a o částku vynaloženou na případné technické zhodnocení, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. l) zákona ve znění do konce roku 2007.

Příklad 88

Podnikatel si v roce 2007 koupil osobní automobil v ceně 1 400 000 Kč. V roce 2008 provedl jeho technické zhodnocení v částce 110 000 Kč. Jak mohl technické zhodnocení odpisovat?

Vzhledem ke skutečnosti, že podnikatel koupil osobní automobil již v roce 2007, vztahoval se na jeho zvýšenou vstupní cenu zákonný limit 1 500 000 Kč v souladu s § 29 odst. 10 zákona ve znění do konce roku 2007. Podnikatel tedy mohl vstupní cenu zvýšit pouze o 100 000 Kč.
Pokud by podnikatel odepsaný automobil v současné době prodal např. za 300 000 Kč, byla by zdanitelným příjmem částka 300 000 – 10 000 = 290 000 Kč, a to v souladu s § 23 odst. 4 písm. l) zákona ve znění do konce roku 2007.

Technické zhodnocení automobilu při uplatnění paušálních výdajů na dopravu

Zákon v § 24 odst. 2 písm. zt) stanoví, že daňovým výdajem je paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Používá-li poplatník některé vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu, a to ve výši 80 % z 5 000 Kč, tedy pouze 4 000 Kč měsíčně. Jde o tzv. krácený paušální výdaj na dopravu.

Dále zákon v § 25 odst. 1 písm. x) stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu není 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti s vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu. Krácení odpisů, včetně krácení odpisovaného technického zhodnocení, při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu stanoví § 28 odst. 6 zákona.

Příklad 89

Poplatník používá k pracovním cestám automobil zahrnutý v obchodním majetku pouze zčásti, paušální výdaj na dopravu uplatňuje ve výši 4 000 Kč. V současné době na automobilu, který je již odepsán (byl odpisován zrychleným způsobem podle § 32 zákona) provedl technické zhodnocení v ceně 58 000 Kč. Jak bude postupovat při odpisování technického zhodnocení automobilu?

Zákon v § 28 odst. 6 stanoví mimo jiné, že při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. V souladu s citovaným § 28 odst. 6 zákona může podnikatel uplatnit do daňových výdajů pouze 80 % odpisů počítaných ze zvýšené zůstatkové ceny v souladu s § 32 zákona.

2. Technické zhodnocení nehmotného majetku

Způsob odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku se z hlediska daně z příjmů několikrát měnil. Při uplatňování technického zhodnocení nehmotného majetku do daňových výdajů je nutno postupovat podle toho, kdy byl předmětný nehmotný majetek zaevidován v majetku poplatníka.

Technické zhodnocení podle účetních předpisů

Podle § 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se za dlouhodobý nehmotný majetek považuje i technické zhodnocení od částky stanovené zákonem o daních z příjmů, a to při splnění povinností uvedených v odstavci 1:

a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,
b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované v odstavci 1, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce „Dlouhodobý nehmotný majetek“, ale v nákladech.

Jedná se o samostatně účtované technické zhodnocení drobného nehmotného majetku nebo technické zhodnocení využívaného nehmotného majetku (najatého) v částce od 40 000 Kč.

Podle § 6 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, položka Dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Technické zhodnocení provedené do konce roku 2000

Jedná-li se o nehmotný majetek zaevidovaný do konce roku 2000, musí ho poplatník až do vyřazení odepisovat podle zákona o daních z příjmů ve znění do konce roku 2000. Hodnota technického zhodnocení měla limit 40 000 Kč. Toto technické zhodnocení se sečetlo se vstupní nebo zůstatkovou cenou a odpisovalo sazbou nebo koeficientem pro zvýšenou vstupní nebo zůstatkovou cenu, tj. podle § 31 nebo 32 zákona o daních z příjmů, které zákon stanovil v roce 2000. Takto postupuje podnikatel, který vede účetnictví i podnikatel, který vede daňovou evidenci (resp. do konce roku 2003 vedl jednoduché účetnictví).

Příklad 90

Podnikatel si v roce 2000 pořídil za 80 000 Kč software na vedení účetnictví, zakázek, majetku a závazků, který zaevidoval v roce 2000 do svého obchodního majetku a zahájil odpisování podle § 31 zákona o daních z příjmů v odpisové skupině 1. V letošním roce, kdy je software již odepsán, provedl jeho technické zhodnocení za 50 000 Kč. Jak bude technické zhodnocení tohoto nehmotného majetku odpisovat?

Podnikatel zvýší vstupní cenu o výši technického zhodnocení, tj. na částku 80 000 + 50 000 = 130 000 Kč a z této zvýšené vstupní ceny zahájí odpisování sazbou pro zvýšenou vstupní cenu, kterou zákon stanovil v roce 2000. Výše této sazby pro zvýšenou vstupní cenu činila 25. Výše odpisu bude v letošním roce činit: 130 000 × 0,25 = 32 500 Kč. V následujícím roce uplatní podnikatel do daňových výdajů zbývající část technického zhodnocení softwaru ve výši 50 000 – 32 500 = 17 500 Kč.

Technické zhodnocení provedené v letech 2001 a 2002

Od roku 2001 do roku 2002 zákon o daních z příjmů odpisy nehmotného majetku nestanovil. Pořídil-li poplatník vedoucí podvojné účetnictví nehmotný majetek v roce 2001 nebo 2002, bylo třeba postupovat podle účetních předpisů, které stanovily limit pro technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku v těchto dvou letech ve výši 60 000 Kč.

Nehmotný majetek pořízený v těchto dvou letech poplatník vedoucí podvojné účetnictví odpisoval účetně, daňovým výdajem byl účetní odpis. V těchto letech si vstupní cenu nehmotného majetku pro odpisování podnikatel vedoucí podvojné účetnictví stanovil podle svého uvážení. Daňovým výdajem při pořízení nehmotného majetku, včetně jeho technického zhodnocení, byl účetní odpis v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

Zdůrazňuji, že takto postupoval pouze podnikatel vedoucí podvojné účetnictví. Poplatník, který vede daňovou evidenci (do roku 2003 jednoduché účetnictví) uplatňuje počínaje rokem 2001 až do současnosti výdaje spojené s pořízením nehmotného majetku, včetně jeho případného technického zhodnocení, do daňových výdajů při zaplacení, a to bez ohledu na výši ceny.

Příklad 91

Podnikatel vedoucí podvojné účetnictví si v roce 2001 pořídil za 81 000 Kč software na vedení účetnictví, zakázek, majetku a závazků, který zaúčtoval jako dlouhodobý nehmotný majetek a zahájil odpisování podle účetního odpisového plánu. Daňovým výdajem byly účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů. V letošním roce provedl jeho technické zhodnocení za 70 000 Kč. Jak bude podnikatel technické zhodnocení tohoto nehmotného majetku odpisovat?

Podnikatel bude technické zhodnocení softwaru odpisovat spolu s dlouhodobým nehmotným majetkem i nadále podle účetního odpisového plánu. Daňovým výdajem budou účetní odpisy v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

Příklad 92

Podnikatel vedoucí jednoduché účetnictví si v roce 2002 pořídil za 83 000 Kč software na vedení účetnictví, evidence zakázek, majetku a závazků. Výdaje spojené s pořízením nehmotného majetku zaúčtoval v jednoduchém účetnictví v peněžním deníku do výdajů daňových při zaplacení. V letošním roce provedl jeho technické zhodnocení za 46 000 Kč. Jak bude podnikatel technické zhodnocení tohoto nehmotného majetku odpisovat?

Podnikatel zaeviduje v daňové evidenci (ta nahradila od roku 2004 jednoduché účetnictví) výdaje spojené s technickým zhodnocením softwaru do výdajů daňových při jejich zaplacení.

Technické zhodnocení provedené v roce 2003

Od roku 2003 vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, v § 6 stanoví pro technické zhodnocení nehmotného majetku stejný limit jako zákon o daních z příjmů, tj. částku 40 000 Kč. Zákonný limit pro technické zhodnocení se tedy snížil ze 60 000 Kč na 40 000 Kč. I v tomto roce si však vstupní cenu nehmotného majetku pro odpisování podnikatel vedoucí podvojné účetnictví stanovil podle svého uvážení. Daňovým výdajem u výdajů spojených s pořízením nehmotného majetku v roce 2003 byl účetní odpis v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.
Nehmotný majetek zaevidovaný od zdaňovacího období 2001 do konce zdaňovacího období 2003, včetně jeho technického zhodnocení, bude účetně odpisován až do jeho vyřazení. To znamená, že poplatník stále uplatňuje v daňových výdajích u tohoto majetku pouze účetní odpisy za podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 zákona o daních z příjmů.

Příklad 93

Podnikatel vedoucí podvojné účetnictví si v roce 2003 pořídil za 66 000 Kč software na vedení účetnictví, který zaúčtoval jako dlouhodobý nehmotný majetek a zahájil odpisování podle účetního odpisového plánu. Daňovým výdajem byly účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů. V letošním roce, kdy má software již odepsaný, provedl jeho technické zhodnocení za 15 000 Kč. Jak technické zhodnocení tohoto nehmotného majetku bude odpisovat?

Podnikatel technické zhodnocení softwaru, které nepřevýšilo zákonný limit 40 000 Kč, uplatní přímo do nákladů daňových v souladu s účetními předpisy.

Technické zhodnocení nehmotného majetku zaevidovaného v letech 2004 a 2005

Počínaje rokem 2004 byla do zákona o daních z příjmů doplněna ustanovení týkající se odpisování nehmotného majetku na straně poplatníků vedoucí účetnictví (§ 32a zákona) s tím, že limit pro technické zhodnocení nehmotného majetku byl stanoven ve výši 40 000 Kč v souladu s § 33 zákona. Technické zhodnocení zvýšilo zůstatkovou cenu odpisovaného nehmotného majetku a odpisovalo se po zbývající dobu jeho odpisování.

Technické zhodnocení provedené od roku 2006

Počínaje rokem 2006 byla do § 32a zákona o daních z příjmů doplněna ustanovení týkající se technického zhodnocení nehmotného majetku.

Ustanovení § 32a odst. 6 zákona o daních z příjmů stanoví, že technické zhodnocení nehmotného majetku zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.

Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24.

Doba odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku

Zákon o daních z příjmů v § 32a odst. 6 stanoví mimo jiné, že poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování nehmotného majetku, nejméně však:

a) audiovizuální díla po dobu 9 měsíců,
b) software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
c) nehmotný majetek, je-li právo užívání na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,
d) ostatní nehmotný majetek po dobu 36 mě­síců.

Technické zhodnocení ukončené na již odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po dobu uvedenou v písmenech a), b) a d).

Při prodloužení doby užívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou, zvýší poplatník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo právo užívání prodlouženo, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva užívání.

Nepřevýší-li limit technického zhodnocení nehmotného majetku částku 40 000 Kč, může ji poplatník uplatnit přímo do daňových výdajů, pokud se nerozhodne i tuto nižší částku odpisovat.
Ustanovení § 32a odst. 6 zákona týkající se technického zhodnocení nehmotného majetku se použije i na technická zhodnocení nehmotného majetku ukončená do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004 a 2005, a to od zdaňovacího období započatého v roce 2006 (jedná se jen o nehmotný majetek, který byl u poplatníka zaevidován počínaje zdaňovacím obdobím 2004). V žádném případě však nebyly dotčeny odpisy stanovené v souladu se zákonem do konce zdaňovacího období započatého v roce 2005. Znamená to, že pokud nově stanovená doba odpisování technického zhodnocení prodloužila dobu odpisování nehmotného majetku v případech, kdy bylo technické zhodnocení dokončeno před rokem 2006, pak ovlivnila pouze další průběh odpisování počínaje rokem 2006.
Nejčastěji dochází k rozšíření vybavenosti či použitelnosti (modernizacím) u software (např. přikoupením modulů k již používanému software), ale i u jiných nehmotných majetků jako jsou např. ochranné známky, autorská práva, a to zejména při rozšíření jejich použitelnosti nebo při dovybavení již hotového audiovizuálního díla skrytými titulky či dabingem. Zákon stanoví, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku s tím, že se po zákonem stanovenou dobu odpisuje ze zvýšené vstupní ceny.
U nehmotného majetku s právem užívání na dobu určitou se zvýšená vstupní cena odpisuje jen do konce doby sjednaného práva užívaní, popř. do konce prodloužené doby práva užívání. U nehmotného majetku s neomezeným právem užívání (§ 32a odst. 4 zákona) zákon dobu odpisování v důsledku technického zhodnocení může prodloužit.

Příklad 94

Podnikatel pořídil v lednu loňského roku software za 100 000 Kč. V červnu letošního roku bylo na tomto softwaru provedeno technické zhodnocení za 50 000 Kč. Jak bude podnikatel nehmotný majetek technicky zhodnocený dále odpisovat?

V loňském roce uplatnil podnikatel do daňových výdajů 11/36 vstupní ceny softwaru. Podle § 32a odst. 5 zahájil odpisování softwaru zaevidovaného v lednu od února. Do výdajů v loňském roce uplatnil částku:
Měsíční výše odpisu po zaokrouhlení činí:
100 000 : 36 = 2 778 Kč
Odpis za loňský rok činí:
2 778 × 11 = 30 558 Kč
Od ledna do června letošního roku uplatní poplatník odpisy ve výši

2 778 × 6 = 16 668 Kč.

Od července zahájí odpisování technického zhodnocení. Vstupní cenou bude zbývající neodepsaná část pořizovací ceny, zvýšená o hodnotu technického zhodnocení, tj. částka:
100 000 – 30 558 – 16 668 = 52 774 Kč, tj. zbývající neodepsaná část

52 774 + 50 000 = 102 774 Kč.

Částku 102 774 Kč bude odpisovat po dobu zbývajících 19 měsíců. Měsíční výše odpisu bude činit:

102 774 : 19 = po zaokrouhlení 5 410 Kč.

V letošním roce uplatní do daňových výdajů ještě odpis ve výši:

5 410 × 6 = 32 460 Kč.
V letošním roce tedy uplatní odpis v celkové výši:
16 668 + 32 460 = 49 128 Kč.

V příštím roce uplatní odpis ve výši:
5 410 × 12 = 64 920 Kč.
V dalším roce uplatní odpis ve zbývající výši:
5 394 Kč.

Příklad 95

Podnikatel vedoucí účetnictví odpisuje software s cenou 75 000 Kč. V lednu letošního roku provedl jeho technické zhodnocení za 30 000 Kč a v dubnu za 20 000 Kč. Jak bude tento nehmotný majetek odpisovat?

Hodnota technického zhodnocení v jednom roce převýšila částku 40 000 Kč. Podnikatel v únoru letošního roku, kdy provedl technické zhodnocení softwaru zvýší zůstatkovou cenu o 30 000 Kč a bude pokračovat v odpisování, v květnu opět zvýší zůstatkovou cenu o 20 000 Kč a nadále bude pokračovat v odpisování. V daném případě je třeba pamatovat, že technické zhodnocení softwaru se odpisuje minimálně 18 měsíců.

Příklad 96

Poplatník, fyzická osoba vedoucí účetnictví, si v únoru loňského roku koupil technické zhodnocení již odepsaného softwaru pro osobní počítač za 150 000 Kč a zahájil jeho odpisování. Do výdajů uplatnil 10/18 z částky 150 000 Kč. V letošním roce bude uplatňovat výdaje paušální částkou v souladu s § 7 odst. 7 zákona. Jak technické zhodnocení uživatelského softwaru uplatní do daňových výdajů?

Zákon o daních z příjmů v § 7 odst. 8 stanoví mimo jiné, že uplatní-li poplatník výdaje podle odst. 7, tj. paušálem, má se za to, že částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. Dále pak § 26 odst. 8 stanoví, že odpisy pro účely zákona není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i přerušit, ale při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9. Pokud poplatník (vlastník nebo nájemce) uplatní výdaje paušální částkou, nelze za toto zdaňovací období uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník (vlastník nebo nájemce) odpisy pouze evidenčně.
Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že odpisy za zdaňovací období, kdy podnikatel uplatní výdaje paušálem, jsou součástí paušálních výdajů. Podnikatel nemůže odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku prodloužit, odpis povede evidenčně, bude součástí paušálních výdajů.

Příklad 97

Nehmotný majetek pořízený 30. 4. 2011 se začal odpisovat v květnu 2011. Vstupní cena byla 76 680 Kč. Technické zhodnocení bylo provedeno 15. 12. 2012 ve výši 431 593 Kč. A dále došlo 31. 3. 2013 ke zvýšení vstupní ceny z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení o 150 Kč. Jak se bude majetek odpisovat?

Odpis v roce 2011 činil: 76 680 : 36= 2 130, 2 130 × 8 = 17 040 Kč.

Odpis v roce 2012 činil: 12 × 2 130 = 25 560Kč.
Odpis v roce 2013 činí:

zůstatková cena činí: 76 680 – 17 040 – 25 560 = 34 080 Kč, majetek byl odpisován 20 měsíců, zůstatková cena zvýšená o technické zhodnocení činí: 34 080 + 431 593 = 465 673,

měsíční výše odpisu činí: 465 673 : 18 = 25 871 Kč,
odpis za leden a únor 2013 je 2 × 25 871 = 51 742 Kč,
zůstatková cena činí: 465 673 – 51 742 = 413 931 Kč,
zůstatková cena zvýšená o 150 Kč činí: 413 931 + 150 = 414 081,

měsíční odpis činí: 414 081 : (18-2) = 25 881,

odpis za březen až prosinec 2013 činí: 10 × 25 881 = 258 810 Kč.
Celkový odpis za rok 2013 činí: 51 742 + 258 810 = 310 552 Kč.

Odpis v rok 2014 bude činit: 6 × 25 881 = 155 286, po snížení z titulu zaokrouhlování odpisů na koruny nahoru bude 155 271 Kč.

Celková výše odpisů 17 40 + 25560 + 310 552 + 155 271 = 508 423 Kč.

Příklad 98

Poplatník vedoucí účetnictví si koupil doménu za 3 000 000 Kč, kterou odpisuje. V letošním roce přikoupil technické zhodnocení za 120 000 Kč. Jak bude dále postupovat?

Výdaje spojené s pořízením domény jsou výdaje na pořízení softwaru, který se z hlediska daně z příjmů odpisuje po dobu 36 měsíců podle § 32a odst. 4 zákona. Technické zhodnocení softwaru zvýší jeho zůstatkovou cenu a odpisuje se po zbývající dobu odpisování, minimálně však 18 měsíců.

Technické zhodnocení nehmotného majetku s cenou do 60 000 Kč

Zákon o daních z příjmů v § 32a odst. 6 stanoví mimo jiné, že dojde-li po ukončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou nižší než 60 000 Kč, jehož účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2, ke zvýšení pořizovací ceny na částku převyšující 60 000 Kč, odpisuje se tento nehmotný majetek ze vstupní ceny jako nově pořízený nehmotný majetek; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy. Jde o obdobné ustanovení jakým je u technického zhodnocení hmotného majetku ustanovení § 26 odst. 3 písm. a) v návaznosti na § 29 odst. 1 písm. f) zákona.

Příklad 99

Podnikatel vedoucí účetnictví si pořídil v lednu loňského roku software za 50 000 Kč, který zaúčtoval jako dlouhodobý nehmotný majetek a do nákladů v loňském roce uplatnil účetní odpis 5 000 Kč. V únoru letošního roku dokoupil technické zhodnocení za 80 000 Kč. Jak bude tento nehmotný majetek odpisovat?

Podnikatel zahájil účetní odpisování dlouhodobého nehmotného majetku s tím, že daňovým výdajem loňského roku byla částka 5 000 Kč v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.
V letošním roce, kdy provedl technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku bude postupovat podle § 32a odst. 6 zákona. Vstupní cenou bude částka 50 000 + 80 000 = 130 000 Kč. Od března letošního roku zahájí daňové odpisování v souladu s § 32a zákona. Daňovým výdajem letošního roku bude 10/36 z částky 130 000 Kč.
Daňovým výdajem následujících 2 let bude vždy 12/36 z částky 130 000 Kč.
Daňovým výdajem dalšího roku bude zbývající část. V daném případě je nutno pamatovat, že do daňových výdajů může podnikatel uplatnit daňové odpisy pouze do výše 125 000 Kč, protože částku 5 000 Kč uplatnil již do daňových výdajů jako účetní odpis dlouhodobého nehmotného majetku.

Příklad 100

Podnikatel vedoucí účetnictví si pořídil v lednu minulého roku software za 20 000 Kč, který zaúčtoval do nákladů, protože dlouhodobý nehmotný majetek tvoří až od limitu 40 000 Kč. V únoru letošního roku dokoupil technické zhodnocení za 80 000 Kč. Jak bude toto technické zhodnocení nehmotného majetku zaúčtovaného do nákladů odpisovat?

V daném případě technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku, protože nehmotný majetek nebyl pořízen. Dané technické zhodnocení je jiným majetkem ve smyslu § 26 odst. 3 písm. a) zákona v návaznosti na § 32a odst. 7, který stanoví, že není-li v tomto zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Podnikatel zahájí odpisování tohoto jiného majetku od března.
Daňovým výdajem letošního roku bude 10/36 z částky 80 000 Kč, tj. po zaokrouhlení měsíční výše odpisu na koruny nahoru 22 230 Kč. V příštím roce bude daňovým výdajem odpis ve výši 12/36 z částky 80 000 Kč, tj. 26 676 Kč, s tím, že v dalších letech se bude postupovat obdobně.

Příklad 101

Podnikatel fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, si v loňském roce pořídil projektový software za 47 000 Kč, který nezaplatil. V letošním roce jej doplnil o další moduly v celkové ceně 29 000 Kč s tím, že obě částky v letošním roce uhradil. Jak výdaje spojené se softwarem i s jeho technickým zhodnocením uplatní do výdajů daňových?

Výdaje spojené s pořízením softwaru i s jeho technickým zhodnocením uplatní podnikatel vedoucí daňovou evidenci do výdajů daňových při zaplacení, tj. v letošním roce.

Závazné posouzení technického zhodnocení

Poplatníci daně z příjmů mají občas problémy se stanovením, zda jimi vynaložené výdaje na úpravu hmotného nebo nehmotného majetku využívaného k podnikatelské činnosti nebo k pronájmu jsou technickým zhodnocením majetku. V případě hmotného majetku se často výdaje spojené s technickým zhodnocením zaměňují za výdaje spojené s opravou, v případě nehmotného majetku se tyto výdaje zaměňují s výdaji na pořízení nového nehmotného majetku. Z důvodu pomoci poplatníkům k lepší orientaci v této složité problematice zákon o daních z příjmů počínaje rokem 2008 stanoví postup pro závazné posouzení dotazů poplatníků, týkajících se zákonem stanovených oblastí, kterou je mimo jiné i posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením.
Zákon v § 33a stanoví, že poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 poplatník uvede:

a) jméno, příjmení, bydliště a místo podnikání, je-li poplatník fyzickou osobou, nebo název, právní formu a sídlo, je-li poplatník právnickou osobou, a daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,
b) název, popis nebo číselné označení majetku, do něhož bude, je nebo bylo zasahováno (dále jen „posuzovaný majetek“), datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, jeho ocenění a údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování,
c) u posuzovaného majetku, který tvoří soubor movitých věcí, rovněž jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud k tomuto souboru movitých věcí byla přiřazena další věc nebo naopak byla vyřazena, datum přiřazení nebo vyřazení této věci,
d) popis stavu posuzovaného majetku při pořízení a před zahájením zásahu, popis současného využití majetku a využití majetku po provedení zásahu,
e) výdaje (náklady), u kterých má poplatník pochybnosti včetně zdůvodnění těchto pochybností,
f) popis prací, které budou, jsou nebo byly vykonány v rámci zásahu do posuzovaného majetku,
g) předpokládaný rozpočet zásahu do majetku nebo v případě ukončení zásahu do posuzovaného majetku souhrn skutečně vynaložených výdajů (nákladů),
h) zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku týkat,
i) návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku.

a) doklad o vlastnictví posuzovaného majetku, v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy,
b) dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením podle § 32a odst. 6 a § 33, v případě zásahu do nemovitosti stavební dokumentaci zachycující změny v nemovitosti.

O posouzení musí poplatník požádat příslušného správce daně a v žádosti musí uvést návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení, ve kterém bude přesně navržena požadovaná odpověď správce daně. Zákon o daních z příjmů nestanoví lhůty ani pro poplatníka, do kdy musí být žádost o závazné posouzení podána, ani pro správce daně, do kdy musí rozhodnutí o závazném posouzení vydat. Poplatník může požádat o rozhodnutí o závazném posouzení kdykoliv.

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, stanoví postup při závazném posouzení v § 132 a 133. Proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze uplatnit opravné prostředky (nelze se odvolat). Prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít. Citované ustanovení dále stanoví mimo jiné, že správce daně vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon. Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno. Rozhodnutí o závazném posouzení se stává neúčinným, pokud došlo ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

Výše uvedená žádost o závazné posouzení je zpoplatňována, a to částkou 10 000 Kč v souladu se zákonem č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Tento poplatek je daňovým výdajem podnikatele nebo pronajímatele.

- Daňový řád (zák. č. 280/2009 Sb.), str. 3, zákon o daních z příjmů (zák. č. 586/1992 Sb.), str. 52 – Aktualizace I/1/2013
- Obchodní zákoník (zák. č. 513/1991 Sb.), str. 2 – Aktualizace II/4/2013
- Zákon o dani z přidané hodnoty (zák. č. 235/2004 Sb.), vyhláška č. 500/2002 Sb., str. 365, České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., str. 399, zákon o oceňování majetku (zák. č. 151/1997 Sb.), str. 612 – Zákony I/2013
- Občanský zákoník (zák. č. 40/1964 Sb.), str. 122 – Zákony II/2013

Publikace lze objednat od 9.00 do 15.00 na č. tel.: 558 731 125–127, 732 705 627 nebo e-mail: abo@i-poradce.cz, www.i-poradce.cz