Technické zhodnocení majetku

a ZDP

 

Ing. Eva Sedláková

Zákon o daních z příjmů definuje technické zhodnocení hmotného majetku vymezeného v § 26 zákona. Technické zhodnocení vymezují i účetní předpisy, pro podnikatele jde o vymezení uvedené ve vyhlášce č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Do konce r. 2019 zákon o daních z příjmů definoval i technické zhodnocení nehmotného majetku, který vymezoval § 32a zákona. Toto ustanovení bylo počínaje r. 2020 zrušeno. Následující článek vychází z nového pokynu Generálního finančního ředitelství k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů D-59, který nahradil pokyn D-22.

1.   Technické zhodnocení podle účetních předpisů

Podle § 7 odst. 7 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, položka „Stavby” a položka „Hmotné movité věci a jejich soubory” dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4:

a)  majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona o účetnictví,

b)  drobného hmotného majetku.

Jedná se o samostatně účtované technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku, např. jde o technické zhodnocení staveb, které provedl a odpisuje nájemce. Dále pak o samostatně účtované technické zhodnocení samostatných movitých věcí, které jsou drobným majetkem, tj. neodpisovaného majetku.

Pokud se jedná o ocenění technického zhodnocení, § 47 odst. 4 vyhlášky stanoví, že technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách Dlouhodobý nehmotný majetek (§ 6 odst. 1 věta první) a Hmotné movité věci a jejich soubory nebo v případě majetku vykazovaného v položce Stavby dosáhnou vynaložené náklady významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby.

 

Pokud je stavba oceněna podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona o účetnictví, pak účetní jednotka postupuje při určení hranice významnosti přiměřeně. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

 

Podle § 7 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, dlouhodobým hmotným majetkem jsou:

–   pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím (§ 9 odst. 5). Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách Stavby, Pěstitelské celky trvalých porostů a Jiný dlouhodobý hmotný majetek,

–   stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti

a)  stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,

b)  právo stavby, pokud není zbožím (§ 9 odst. 5),

c)  otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

d)  technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak,

e)  byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci použije se odstavec 1 obdobně,

–   hmotné movité věci a jejich soubory

a)  předměty z drahých kovů bez ohledu na výši ocenění,

b)  hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce Hmotné movité věci a jejich soubory se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách,

–   pěstitelské celky trvalých porostů

a)  ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar,

b)  trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí,

–   dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. O dospělých zvířatech a jejich skupinách s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázaných v položce Dospělá zvířata a jejich skupiny se účtuje jako o zásobách,

–   jiný dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění

a)  ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 56 odst. 3 písm. d) a odst. 5 [poznámka: s ohledem na změnu v § 56 se jedná o podmínky stanovené v § 56 odst. 3 písm. d) a odst. 6 vyhlášky],

b)  umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, popřípadě jejich soubory,

c)  věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky Stavby nebo jako součást ocenění v rámci položky Zásoby.

Technické zhodnocení hmotného majetku z hlediska daně z příjmů

Zákon o daních z příjmů v § 33 stanoví, že technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na:

–   dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy (§ 2 zákona č. 183/­2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů),

–   rekonstrukce a 

–   modernizace majetku,

pokud převýšily u jednotlivého majetku počínaje zdaňovacím obdobím 2020 v úhrnu 80 000 Kč (do konce r. 2019 v úhrnu 40 000 Kč).

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona. Citovaný § 24 odst. 2 písm. zb) stanoví, že daňovými výdaji jsou výdaje (náklady) na dokončenou nástavbu, přístavbu a stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci jednotlivého majetku, které nejsou technickým zhodnocením.

Co je rekonstrukcí a modernizací stanoví zákon o daních z příjmů, definici nástavby, přístavby a stavební úpravy je možno najít ve stavebním zákoně. Podle § 2 odst. 5 zákona č. 183/­2006 Sb., stavební zákon, ve znění pozdějších předpisů, je změnou dokončené stavby:

a)  nástavba, kterou se stavba zvyšuje,

b)  přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,

c)  stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.

 

Rekonstrukcí se pro účely zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 se za změnu technických parametrů podle zákona nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

 

Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Technickým zhodnocením je např. zabudování mříží, žaluzií, instalace kotle s ústředním vytápěním budovy, instalace počítačové sítě na zdech budovy apod.

 

Technické zhodnocení není samostatnou věcí v právním slova smyslu, jedná se o výdaje hrazené vlastníkem věci, na které bylo technické zhodnocení provedeno, nebo nájemcem věci, případně i další osobou (podnikatel rozšíří na své náklady veřejnou obecní komunikaci, aby po ní mohl jezdit ke svému obchodnímu závodu, podnájemce vybuduje v budově příčku).

 

Technické zhodnocení proto např.:

–   nelze vkládat do obchodního majetku podnikatele (v některých případech podnikatel provede pro podnikatelské účely přístavbu rodinného domku, ve kterém bydlí a do obchodního majetku nezahrne stavebně upravený domek, ale pouze přístavbu),

-    nelze si ho najmout, a to ani formou finančního leasingu (podnikatelé mají někdy snahu si pořizovat technické zhodnocení vlastního majetku – věcí movitých i nemovitých, formou finančního leasingu),

-    nelze ho prodat (podnikatelé – nájemci nebo podnájemci, kteří technicky zhodnotily najatý majetek, někdy uzavírají kupní smlouvy na prodej zůstatkové ceny technického zhodnocení, a to buď vlastníkovi či dalšímu nájemci),

-    nelze ho darovat, ani vkládat do základního kapitálu obchodní korporace.

Příklad č. 1

Při stěhování strojního zařízení do nové dílny musí podnikatel zaplatit výdaje za demontáž strojního zařízení, jeho převoz do nové dílny, jeho následnou montáž a úpravu nové dílny pro instalaci strojního zařízení. Jak výdaje spojené se stěhováním tohoto hmotného majetku uplatní do výdajů daňových?

Výdaje spojené s přemístěním hmotného majetku, tj. převozem a jeho instalací (demontáž před převozem a následná montáž po převozu na místo určení), jsou výdaji provozními. V případě, že by však v dílně, kam je stroj přemístěn bylo nutno vybudovat stavební základ pro jeho umístění s tím, že příslušné výdaje by přesáhly 80 000 Kč, jednalo by se podle § 33 zákona již o technické zhodnocení dílny. O příslušnou částku by musel podnikatel zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu dílny.

Příklad č. 2

Podnikatel podniká v najatých prostorách na základě nájemní smlouvy. V těchto prostorách vybudoval novou počítačovou síť pro 4 počítače, kde cena činila 14 000 Kč (kabely, lišty, práce). Počítačová síť je vedena po zdech najaté nemovité věci. V nájemní smlouvě má stanovenou částku na běžnou údržbu najaté nemovité věci ve výši 20 000 Kč ročně. Otázkou je, zda výdaje spojené s vybudováním počítačové sítě jsou výdaji provozními nebo zda bude muset výše uvedenou počítačovou síť odepisovat se souhlasem pronajímatele.

Výdaje spojené s realizací počítačové sítě, vedené po zdech najaté nemovité věci, představují z hlediska daně z příjmů technické zhodnocení budovy (nikoli běžnou údržbu najaté nemovité věci). Vzhledem ke skutečnosti, že tyto výdaje nepřevýšily zákonný limit 80 000 Kč stanovený § 33 zákona, lze je zahrnout přímo do daňových výdajů nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Příklad č. 3

Podnikatel provozující nákladní autodopravu si koupil náhradní díly, včetně zimních pneumatik. Vzhledem k tomu, že se již vyrábí nový typ automobilů, nejsou některé náhradní díly totožné s těmi původními. Jak postupovat z hlediska daně z příjmů?

Pořízení náhradních dílů k nákladním automobilům, tj. k hmotnému majetku, včetně pořízení zimních pneumatik, není pořízením dlouhodobého hmotného majetku, ale pořízením zásob (zákon o daních z příjmů definici zásob nestanoví, vychází se proto z účetních předpisů v souladu s § 7b a § 23 zákona o daních z příjmů). To platí i v případě, že jednotlivé náhradní díly jsou vyměňovány za díly s jinými parametry, protože původní se již nevyrábějí. Výdaje spojené s pořízením takových náhradních dílů jsou výdaji provozními, výměna původních opotřebovaných dílů za nové náhradní díly je opravou a nikoli technickým zhodnocením.

Příklad č. 4

Podnikatel nahradil některé původní díly starších textilních strojů za díly vyšších parametrů, aby zvýšil výkon starších strojů. Otázkou je, jak postupovat z hlediska daně z příjmů, zda jde o výdaje na náhradní díly za každý stroj jednotlivě nebo se musí dát do souboru anebo jde o technické zhodnocení.

Dojde-li k nahrazení původních dílů strojů za díly vyšší parametrů, aby se zvýšil výkon starších strojů, jedná se o technické zhodnocení. Eviduje-li podnikatel každý stroj samostatně s tím, že hodnota výměny předmětných dílů u jednoho stroje převýší zákonný limit 80 000 Kč v daném zdaňovacím období, je možno výdaje spojené s touto výměnou uplatnit do výdajů daňových pouze formou odpisů ze zvýšené vstupní nebo zůstatkové ceny. Nepřevýší-li hodnota výměny předmětných dílů u jednoho stroje zákonný limit 80 000 Kč v daném zdaňovacím období, je možno výdaje spojené s touto výměnou uplatnit na straně podnikatele vedoucího daňovou evidenci do výdajů daňových při úhradě (na straně podnikatele vedoucího účetnictví se postupuje podle účetních předpisů).

Jsou-li však stroje evidovány jako soubor, pak je zákonný limit 80 000 Kč posuzován vždy za daný soubor.

Příklad č. 5

Podnikatel provedl u nemovité věci vložené do obchodního majetku 1. etapu technického zhodnocení ve výši 12 mil. Kč. Tato etapa byla v letošním roce zkolaudována. V příštím roce bude zkolaudována 2. etapa technického zhodnocení. Otázkou je, o jakou cenu má zvýšit vstupní cenu nemovité věci, na které bylo technické zhodnocení dokončeno, když toto souvisí s druhou etapou (střecha, omítky, nosné zdi), která v letošním roce dokončena nebude.

Cenou 1. etapy dokončeného technického zhodnocení nemovité věci, která souvisí s 2. etapou, která ještě dokončena není, je podle § 33 zákona částka, která byla na dokončené technické zhodnocení nemovitosti vynaložena, tj. částka 12 mil. Kč. Zákon nestanoví, že by se hodnota dokončeného technického zhodnocení musela krátit o výdaje související s druhou etapou technického zhodnocení.

Příklad č. 6

Podnikatel vybudoval v budově zahrnuté v obchodním majetku novou šatnu pro zaměstnance. Výdaje spojené s bouráním, novou stavbou, odklízením suti a nákupem materiálu činily celkem 49 000 Kč. Jak bude majitel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Vzhledem k tomu, že na hmotném majetku poplatníka, zahrnutém v obchodním majetku, došlo k technickému zhodnocení (změna velikosti a užívání některých prostor), jehož výše nepřesáhla zákonný limit 80 000 Kč má poplatník v souladu s § 33 zákona dvě možnosti:

–   buď o výdaje na provedené úpravy zvýší vstupní nebo zůstatkovou cenu nemovité věci, kterou bude poté odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny nebo

–   uplatní příslušné výdaje jako výdaje provozní podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Příklad  č. 7

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si počátkem roku koupil starší funkční stroj v ceně 58 000 Kč. V průběhu roku stroj zmodernizoval za 23 000 Kč. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Výdaje spojené s nákupem funkčního stroje v ceně do 80 000 Kč podnikatel zahrne do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů při jejich úhradě. Pokud se jedná o modernizaci tohoto stroje v ceně 23 000 Kč, provedenou v roce pořízení stroje, je možno tuto částku též přímo zahrnout do provozních, daňově uznatelných výdajů, neboť nebyl překročen zákonný limit 80 000 Kč pro technické zhodnocení majetku podle ustanovení § 33 zákona.

Obdobně může postupovat i podnikatel vedoucí účetnictví.

Příklad č. 8

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v rodinném domě vloženém do obchodního majetku. Vzhledem k tomu, že podniká pouze v 1/­4 rodinného domku, uplatňuje do daňových výdajů pouze 1/­4 odpisů. V současné době zahájil stavbu dílny, která bude mít s tímto rodinným domem společnou část jedné zdi. Jak bude po dokončení dílny dům odpisovat?

Pro účely odpisování je rozhodující, jak dílnu posoudí příslušný stavební úřad. Jedná se o to, zda dílna bude samostatnou stavbou či přístavbou rodinného domu. Bude-li dílna samostatnou stavbou, zatřídí ji podnikatel do příslušné odpisové skupiny (v daném případě patrně 5. odpisová skupina) a zahájí její odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Vstupní cenou budou vlastní vynaložené výdaje spojené s předmětnou stavbou.

Bude-li však dílna posouzena jako součást – přístavba rodinného domu, jedná se z hlediska daně z příjmů o technické zhodnocení domu, které je možno do daňových výdajů uplatnit pouze prostřednictvím odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny. V tomto druhém případě by podnikatel, po dokončení technického zhodnocení, musel propočítat, jak velkou část rodinného domku využívá pro podnikatelskou činnost a v tomto poměru uplatňovat do daňových výdajů i odpisy.

Příklad č. 9

Podnikatel provádí technické zhodnocení budovy zahrnuté v obchodním majetku. V roce 2022 s úpravami začal s tím, že na technické zhodnocení vynaložil 60 000 Kč. Toto technické zhodnocení podnikatel dokončil v roce 2023, kdy ještě vynaložil 50 000 Kč. Otázkou je, zda podnikatel může v roce 2022 uplatnit částku 60 000 Kč přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona, když nepřevyšuje 80 000 Kč.

Do daňových výdajů v roce 2022 poplatník částku 60 000 Kč za nedokončené technické zhodnocení uplatnit nemůže. Zákon o daních z příjmů v § 33 stanoví mimo jiné, že technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že technické zhodnocení nebylo v roce 2022 dokončeno, nelze příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové. Technické zhodnocení bylo dokončeno v roce 2023, a to celkově za 110 000 Kč. V roce 2023 zvýší poplatník vstupní (zůstatkovou) cenu budovy, kterou technicky zhodnotil o částku 110 000 Kč, a zahájí její odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Příklad č. 10

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci odpisuje stroj v ceně 90 000 Kč. V letošním roce dokoupil ke stroji příslušenství v ceně 85 000 Kč. Otázkou je, zda je příslušenství samostatnou věcí movitou nebo technickým zhodnocením stávajícího stroje.

Zákon o daních z příjmů ani účetní předpisy příslušenství hmotného majetku nedefinují. Zákon č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů v § 510 stanoví, že příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení. Byla-li vedlejší věc od hlavní věci přechodně odloučena, nepřestává být příslušenstvím. Má se za to, že se právní jednání a práva i povinnosti týkající se hlavní věci týkají i jejího příslušenství. Ustanovení § 511 občanského zákoníku stanoví, že jsou-li pochybnosti, zda je něco příslušenstvím věci, posoudí se případ podle zvyklostí.

Příslušenství věci je tedy věcí v právním smyslu. Příslušenství nemusí být s hlavní věcí natrvalo spojeno a užíváno s ní nepřetržitě, nebývá nutnou částí věci hlavní, funkci věci hlavní doplňuje, rozšiřuje nebo jinak zlepšuje. Pořídí-li poplatník k věci hlavní příslušenství, může o jeho cenu zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu věci hlavní ve vazbě na § 33 zákona, tj. převyšuje-li cena příslušenství limit 80 000 Kč stanovený pro technické zhodnocení věci hlavní. Je-li cena příslušenství nižší než limit pro technické zhodnocení, může se podnikatel rozhodnout, zda bude takovéto příslušenství považovat za technické zhodnocení věci hlavní či za jednorázový daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů.

Nebude-li podnikatel doplňující věc evidovat jako příslušenství věci hlavní, pak pro uplatnění výdajů spojených s jejím pořízením do výdajů daňových platí obecně platné postupy jako pro jakoukoliv samostatnou movitou věc s dobou použitelnosti delší než jeden rok.

Příklad č. 11

Manžel má v obchodním majetku pro podnikatelskou činnost zahrnutý dům, který manželé koupili za trvání manželství, a ve kterém oba manželé podnikají. Manžel podniká v jedné čtvrtině, manželka také v jedné čtvrtině a polovinu domu manželé využívají pro osobní potřebu. Tento hmotný majetek manžel odpisuje rovnoměrně podle § 31 zákona s tím, že do daňových výdajů si každý z manželů uplatňuje jednu čtvrtinu odpisu. V současné době manželé provedli technické zhodnocení domu, a to v části využívané k podnikání. Otázkou je, zda si manželé mohou odpisy technického zhodnocení uplatnit do daňových výdajů v plné výši, tj. každý jeho polovinu.

Manželé si nemohou do daňových výdajů uplatnit polovinu odpisu technického zhodnocení domu ve společném jmění manželů. Manžel, který má předmětný dům zahrnutý ve svém obchodním majetku, musí o hodnotu technického zhodnocení zvýšit vstupní cenu domu a pokračovat v započatém odpisování sazbou pro zvýšenou vstupní cenu. Každý z manželů si poté do daňových výdajů uplatní jednu čtvrtinu odpisu.

Příklad č. 12

Podnikatel využívá pro podnikání budovu vloženou v obchodním majetku, kterou odpisuje. V současné době provádí ve 2. a 3. podlaží této budovy výstavbu bytových jednotek, ve kterých bude bydlet. Otázkou je, zda může podnikatel postupovat tak, že výdaje spojené s výstavbou bytových jednotek pro osobní potřebu neuplatní jako daňové a dále bude budovu odpisovat z původní nezměněné ceny.

Z hlediska daně z příjmů jsou výdaje spojené s výstavbou bytových jednotek v domě vloženém v obchodním majetku podnikatele – fyzické osoby, technickým zhodnocením předmětné nemovité věci. Po dokončení technického zhodnocení je třeba zvýšit vstupní cenu (případně zůstatkovou cenu, je-li nemovitá věc odpisována zrychleným způsobem podle § 32 zákona o daních z příjmů) o hodnotu dokončeného technického zhodnocení a pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní (případně zůstatkové) ceny. Do daňových výdajů bude možno na straně podnikatele uplatnit pouze část odpisů, a to v poměru v jakém bude nemovitá věc využívána pro podnikatelskou činnost.

Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku

Na koordinačním výboru Komory daňových poradců KV KDP č. 519/­21.3.18 byl v r. 2018 projednáván daňový postup v případě zpřístupnění funkcí různých strojů z hlediska technického zhodnocení.

 

V příslušném příspěvku bylo uvedeno, že:

V praxi se objevují situace, kdy výrobce vyrábí určitý typ stroje (např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, osobní a nákladní automobily), který je z hlediska použitých součástek shodný, ale který má z výroby softwarově nastavenu různou výkonnost a různý rozsah funkcí. Podle výrobcem nastaveného výkonu a rozsahu funkcí konkrétního stroje se pak odvíjí cena tohoto stroje.

 

Zákazník má možnost po zakoupení stroje od jeho výrobce za stanovenou cenu následně získat kód, kterým podle svého požadavku „odemkne“ další funkce anebo zvýší výkon svého stroje (tzv. Function on Demand), a to prostřednictvím softwaru, který je již z výroby dodáván jako součást stroje. Případně po zaplacení stanovené ceny zákazníkem může výrobce změnit parametry stroje i dálkově prostřednictvím dodatečné instalace nového software do tohoto stroje.

Zatímco stroj v původním nastavení zákazník koupí v tuzemsku od tuzemského distributora, kód k rozšíření funkcí a zvýšení výkonu tohoto stroje, popř. nový software rozšiřující funkce anebo zvyšující výkon stroje, získá tuzemský zákazník přímo od zahraničního výrobce stroje (obvykle prostřednictvím webové aplikace tohoto výrobce), kterému zákazník zasílá svoji platbu. To znamená, že tuzemský distributor již do následného vztahu mezi výrobcem a zákazníkem nevstupuje.

 

V praxi zákazník nemá možnost zjistit, zda software měnící technické parametry stroje je nainstalován již přímo při výrobě stroje a zadáním příslušného pokynu dochází pouze k jeho následné aktivaci, nebo zda je tento software do stroje instalován výrobcem až následně dálkově na základě požadavku zákazníka a po úhradě platby za úpravu parametrů stroje.

 

Z hlediska daňového vyplývá z výše uvedené situace otázka, zda má poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít déle než 12 měsíců a cena je vyšší než 40 tisíc Kč, resp. 60 tisíc Kč, charakter technického zhodnocení stroje podle § 33 zákona č. 586/­1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), nebo jde o pořízení samostatného nového nehmotného majetku podle § 32a ZDP?

Jako navrhovanou odpověď KDP uvedla, že poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít na období delší než 12 měsíců a cena za zprovoznění funkce je vyšší než 40 tisíc Kč (poznámka: od r. 2020 vyšší než 80 000 Kč), má charakter technického zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP.

 

S touto navrhovanou odpovědí GFŘ souhlasilo s doplněním, že v okamžiku dokončení technického zhodnocení a jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání poplatník dle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Technické zhodnocení jako nedílná součást staveb

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k příloze č. 1 zákona o daních z příjmů, nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl, zahrnující např.:

-    vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřicí technika s výjimkou výměníkových stanic uvedených v pokynu k § 26 zákona v bodě 2.,

-    vnitřní rozvody kanalizace,

-    vnitřní odpadové šachty,

-    vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů, slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, rozvody datových sítí, hromosvody,

-    venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení, osvětlení výškových objektů,

-    vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů,

-    lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), resp. pro několik domů (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl),

-    základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, bojlery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra,

-    vestavný nábytek,

-    osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1.,

-    zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,

-    zabudovaná umělecká díla v domech a budovách,

-    obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových),

-    protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně-bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízeních a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1.,

-    stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,

-    izolace stavebních děl všeho druhu,

-    okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy,

-    dopravní značky a dopravní značení.

Zákon v § 26 odst. 2 stanoví mimo jiné, že za samostatné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. V daném případě se nejedná o technické zhodnocení stavby, ale o samostatnou movitou věc.

V pokynu D-59 k § 26 zákona vysvětlivka č. 1 uvádí:

Výrobními zařízeními, zařízeními a předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody, např.:

-    zařízení výtopen – kotelen (středotlakých, vysokotlakých, parních, horkovodních) a výměníkových stanic pro průmyslovou výrobu tepla a dále výměníkových stanic uvedených v bodě 2.,

-    strojní zařízení čerpacích stanic včetně jejich podzemních a nadzemních nádrží, stanic ropných produktů,

-    strojní zařízení přečerpávacích a čisticích stanic úpraven vod, čisticích
a redukčních stanic a zařízení na čištění odpadů včetně měření, regulace, dálkového ovládání,

-    požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách (kromě rozvodů uvedených ve vysvětlivkách k příloze zákona obsažené v tomto pokynu),

-    zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů),

-    zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy,

-    technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky,

-    zařízení mostových kolejových vah a mechanizovaných výsypek,

-    kovové konstrukce těžních a vrtných věží, chemického průmyslu a pro obsluhu technologických zařízení,

-    zemědělská sila posklizňové úpravy obilovin a jejich vybavení a strojní vybavení sil pro dlouhodobé skladování,

-    skladová a úložná zařízení pro mechanizované ukládání včetně manipulačních zařízení a regálů,

-    stroje a zařízení v zemědělské výrobě,

-    strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben,

-    strojní zařízení lanových drah, lyžařských vleků apod. včetně dálkového ovládání,

-    strojní zařízení kalového, olejového, tukového, čpavkového, odpadového apod. hospodářství, odpopílkovacího zařízení, odsávání zauhlování, zařízení kompresorových a hydraulických stanic,

-    strojní zařízení chladíren a mrazíren ve zvláštních prostorách se strojovnou,

-    rozvodná zařízení a osvětlení technologických zařízení včetně přestavitelných nosných konstrukcí technologických rozvodů k výrobním zařízením, jejichž dispoziční uspořádání je přímo závislé na dispozičním uspořádání výrobní linky,

-    strojní zařízení transformoven, měníren, spínacích stanic, náhradní zdroje elektrické energie včetně automatiky a akumulátorů,

-    automatizované systémy technologických procesů,

-    zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů,

-    zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy,

-    strojní zařízení rozhlasových, televizních, nahrávacích a filmových studií včetně osvětlovacích a technologických klimatizačních studiových zařízení, zařízení vysílačů,

-    zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování včetně chladírenského
a mrazírenského vybavení,

-    strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven,

-    strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií,

-    strojní zařízení meteorologických a navigačních stanic,

-    účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť,

-    audiovizuální zařízení budov a staveb,

-    přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku,

-    katodová ochrana potrubních vedení a jiných kovových konstrukcí včetně vyhodnocovacího a registračního zařízení,

-    informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace,

-    telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty,

-    mechanizované lávky na mytí fasád a oken,

-    antény včetně satelitních,

-    bloková (společná) zařízení pro kabelové televize a anténní systémy určené pro příjem a rozvod pro více budov a staveb, resp. účastníků,

-    trezory a trezorové skříně,

-    nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb,

-    technologická zařízení na výrobu elektrické energie.

 

Dále pak vysvětlivka 2 pokynu D-59 uvádí, že samostatnými movitými věcmi jsou také výměníkové, popř. předávací stanice uvedené do užívání po 1. lednu 1995, které jsou součástí rozvodů ve smyslu § 2 odst. 2 písm. c) zákona č. 458/­2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“), i přesto, že jsou pevně spojeny se stavebním dílem, jejichž instalace nebyla podmínkou funkčnosti stavebního díla pro vydání původního kolaudačního rozhodnutí, a dále se vyznačují zpravidla těmito znaky, které nemusí být splněny vždy současně:

-    nejsou ve vlastnictví majitele domu, ale dodavatele tepelné energie,

-    jejich instalace probíhá v rámci rekonstrukcí stávajících nebo výstavby nových systémů vytápění při dosažení vyšší účinnosti výroby a rozvodu tepelné energie,

-    předávací místo je na výstupu z předávací stanice, tj. na rozhraní majetku dodavatele a majetku odběratele,

-    dodavatel tepelné energie má výměníkovou, popř. předávací stanici umístěnu
ve stavebním díle na základě zřízeného věcného břemene podle občanského zákoníku nebo uzavřené nájemní smlouvy při dodržení podmínky nájmu prostoru sloužícího k podnikání anebo na základě jiné smlouvy uzavřené v souladu s obecně platnými právními předpisy,

-    vlastník výměníkové, popř. předávací stanice je držitelem autorizace dle energetického zákona.

 

V případě výpočetní techniky lze za samostatnou movitou věc považovat počítač, tj. centrální jednotku, dále pak monitor, klávesnici a tiskárnu. Nepřevýší-li cena jednotlivých věcí zákonný limit, lze příslušné výdaje uplatnit jako výdaje daňové již při úhradě. Pokud se jedná o rozvody počítačové sítě pevně připojené na stěny budovy, jsou nedílnou součástí této budovy, resp. z hlediska daně z příjmů představuje jejich instalace technické zhodnocení budovy.

Na tuto skutečnost musí pamatovat zejména nájemci. Pokud v najaté budově instalují počítačovou síť a příslušné rozvody např. zalištují na stěnách budovy, provedli technické zhodnocení najaté budovy. Přesáhnou-li výdaje spojené s instalací počítačové sítě limit 80 000 Kč, lze tyto výdaje zahrnout do výdajů daňových pouze prostřednictvím odpisů.

Příklad  č. 13

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v jedné polovině vlastního domu, ve druhé polovině domu bydlí s rodinou. Dům má zahrnut v obchodním majetku. V minulém roce provedl izolaci střechy a fasády tohoto domu, která stála 250 000 Kč. Otázkou je, jak uplatnit výdaje spojené s izolací do výdajů daňových.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k příloze č. 1, je izolace domu považována pro účely daně z příjmů za technické zhodnocení nemovité věci. Z uvedeného důvodu je třeba o částku ve výši 250 000 Kč, vynaloženou na provedení izolace, zvýšit vstupní, případně zůstatkovou, cenu domu a uplatnit ji do daňových výdajů prostřednictvím odpisů. Vzhledem ke skutečnosti, že poplatník podniká pouze v polovině domu, lze jako daňový výdaj uplatnit pouze polovinu příslušného odpisu.

Příklad č. 14

Podnikatel provozuje podnikatelskou činnost v dílně, do které si po krádeži vybavení nechal zabudovat mříže na okna i dveře v ceně 87 000 Kč. Otázkou je, jak uplatnit výdaje spojené s instalací mříží do výdajů daňových.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k příloze č. 1, jsou mříže na oknech a dveřích dílny považovány pro účely daně z příjmů za technické zhodnocení nemovité věci. Z uvedeného důvodu je třeba o částku 87 000 Kč, vynaloženou na instalaci mříží, zvýšit vstupní, případně zůstatkovou, cenu dílny a uplatnit ji do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Příklad  č. 15

Poplatník koupil starší bytový dům, který pronajímá. V domě vybudoval osobní výtah za částku 220 000 Kč. Otázkou je, jak uplatnit výdaje spojené s instalací osobního výtahu do výdajů daňových.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k příloze č. 1, je instalace osobního výtahu technickým zhodnocení domu. Z uvedeného důvodu je třeba o částku 220 000 Kč, vynaloženou na instalaci osobního výtahu, zvýšit vstupní, případně zůstatkovou, cenu bytového domu a uplatnit ji do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Příklad  č. 16

Podnikatel provozuje v hale technologickou linku, do které nechal dodatečně nainstalovat nákladní výtah – zdvihadlo materiálu, v ceně 83 000 Kč. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení linky.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 26, je technologický nákladní výtah – zdvihadlo, považován pro účely daně z příjmů za samostatnou věc movitou v souladu s § 26 odst. 2 zákona. V daném případě se nejedná o technické zhodnocení věci, ale samostatnou věc movitou.

Příklad  č. 17

Soukromý lékař má v nájmu ordinaci se dvěma místnostmi. Pro každou místnost koupil klimatizaci, která pracuje samostatně pro každou místnost a je pouze připevněna šrouby ke zdi. Pořizovací cena pro jednu klimatizaci činí 51 000 Kč. Otázkou je, zda se jedná o technické zhodnocení najaté nemovité věci nebo je možno postupovat podle firemní směrnice pro dlouhodobý majetek, a to vždy pro každou klimatizaci samostatně.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D-59 k § 26, jsou samostatnou věcí movitou mimo jiné i přístroje a zařízení pro klimatizaci, a to i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou. Nejedná se o technické zhodnocení najaté ordinace. Oproti tomu nedílnou součástí stavebních děl (z hlediska daně z příjmů technickým zhodnocením) jsou mimo jiné vnitřní rozvody vzduchu.

Jedná-li se tedy v daném případě o dva samostatné přístroje pro klimatizaci, které budou umístěny na stěnách jednotlivých místností, bude se z hlediska daně z příjmů jednat o dvě samostatné věci movité. Pokud vstupní cena příslušného přístroje nepřevyšuje zákonný limit 80 000 Kč, lze výdaje spojené s pořízením věcí zahrnout do daňových výdajů na straně poplatníka vedoucího daňovou evidenci při zaplacení.

Na straně poplatníka vedoucího podvojné účetnictví lze vytvořit dlouhodobý hmotný majetek, který bude účetně odpisován. V daném případě daňovým výdajem budou účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

Příklad  č. 18

Podnikatel si najal půdní prostor bytového domu, kde buduje půdní vestavbu. Podmínkou vybudování půdní vestavby bylo vybudování výtahu, který také musí financovat podnikatel. Pro vybudování výtahu je nutná výstavba výtahové šachty. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení domu nebo samostatnou věc movitou.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství v pokynu D-59 k příloze č. 1, nedílnou součástí stavebních děl je i technické vybavení stavebních děl, zahrnující mimo jiné i osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených ve vysvětlivce k § 26. Z uvedeného stanoviska je zřejmé, že výtah je součástí bytového domu, z hlediska daně z příjmů technickým zhodnocením domu.

Nájemce, bude-li mít souhlas pronajímatele, zahájí odpisování technického zhodnocení najaté nemovité věci v souladu s § 28 odst. 3 zákona, a to sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Technické zhodnocení provedené budoucím nájemcem

Zákon v § 33 odst. 4 stanoví, že technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, tj. výdaje na uvedené technické zhodnocení, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.

 

V praxi se nejčastěji jedná o případ, kdy podnikatel staví obchodní středisko nebo administrativní budovu, a protože stavbu pro vlastní podnikatelské aktivity nevyužije v celém rozsahu, další podnikatelé si v rozestavěné stavbě vybudují na své náklady a podle svých potřeb a představ potřebné prodejní, provozní či administrativní prostory. Po dokončení celé stavby se stanou tito podnikatelé nájemci obchodních, provozních či administrativních prostor a budou příslušné výdaje na úpravy odpisovat. Vlastník stavby bude tento svůj hmotný majetek odpisovat pouze ze vstupní ceny rovné výdajům, které sám vynaložil a nikoli výdajům vynaloženým dalšími podnikateli, tj. budoucími nájemci, na příslušné úpravy.

Zákon umožňuje, aby technické zhodnocení hrazené budoucím nájemcem ještě před dokončením budovy, tj. v rámci její výstavby, mohl nájemce po dokončení odpisovat.

Příklad č. 19

Podnikatel fyzická osoba provozující obchod se dohodl s investorem a stavebně si upravil 100 m² plochy v přízemí jeho budovaného obchodního domu. Nosné zdi a technické zázemí zůstaly, podnikatel si vybudoval na vlastní náklady příčky, prodejní pulty a výlohu. Celkové náklady činily 130 000 Kč. Otázkou je, jak podnikatel uplatní tyto výdaje do výdajů daňových.

Stane-li se podnikatel po dokončení výstavby obchodního domu nájemcem předmětných prostor, tj. uzavře-li s vlastníkem obchodního domu nájemní smlouvu, bude moci výdaje spojené s úpravou stavby, tedy s jejím technickým zhodnocením, odpisovat. Podmínkou je, aby měl podnikatel od pronajímatele písemný souhlas s odpisováním příslušných výdajů. Jde-li o budovu obchodního domu, je třeba předmětné technické zhodnocení zatřídit do 6. odpisové skupiny v souladu s přílohou č. 1 zákona o daních z příjmů.

OPRAVA

Od výše uvedeného technického zhodnocení je třeba rozlišit opravu. Výdaje spojené s opravou vstupují do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů přímo, tj. při zaplacení u poplatníků (vlastníků podnikatelů nebo pronajímatelů, nájemců nebo podnájemců) vedoucích daňovou evidenci nebo evidenci příjmů a výdajů, anebo při účtování o dluhu na straně poplatníků vedoucích účetnictví. Zákon o daních z příjmů výdaje na opravu nelimituje, poplatník musí postupovat v souladu s § 24 odst. 1 zákona, tj. prokázat, že předmětné výdaje byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Opravou se podle § 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.

Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

 

V rámci opravy se za změnu technických parametrů podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 33 zákona, nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami. Např. podnikatel vymění v rámci opravy dílny stará nefunkční okna s dřevěnými rámy za okna stejného typu, ale s rámy z plastu nebo kovu, případně opravu střechy provede tak, že taškovou krytinu nahradí krytinou plastovou apod. Uvedené výdaje jsou výdaji na opravu.

 

Při úpravě budovy je technickým zhodnocením zpevnění nejvyššího podlaží vyvolané nástavbou dalšího podlaží, které je též technickým zhodnocením, sundání střechy, aby mohla být provedena nástavba dalšího podlaží a postavení nové střechy, rozšíření rozvodů elektřiny, vody a plynu, včetně souvisejících prací fasádních, malířských, natěračských, úklidových, změnu lokálního vytápění na ústřední vytápění včetně souvisejících rozvodů, malířských a podobných prací, zřízení vchodu do budovy, výměna kotle na tuhá paliva za kotel na plyn. apod.

 

Oproti tomu výměna starých oken za nová, fasádní práce nesouvisející s nástavbou dalšího podlaží, výměnu elektroinstalace a vodoinstalace, pokud nejde o změnu parametrů (např. změnu napětí) lze považovat za opravu, a tedy za výdaje zdaňovacího období, ve kterém byla oprava provedena.

Vhodným kritériem pro rozlišení technického zhodnocení a opravy je možno u budov použít ustanovení stavebního zákona, které vymezuje práce udržovací, na které není třeba stavebního povolení, neboť se jedná o drobné činnosti, které neovlivňují stabilitu stavby (tyto činnosti je možno v převážné většině chápat jako opravy), a činnosti, na něž je nutno získat stavební povolení, které se vyžaduje, jde-li o změnu stavby, zejména o přístavbu, nástavbu a všechny úpravy, které zasahují do stability staveb (tyto úpravy je možno chápat jako technické zhodnocení).

V souvislosti s prováděním oprav zejména budov, které jsou velmi časté, je možno doporučit poplatníkům, aby v příslušném dokladu od dodavatelské organizace, která opravu provedla (např. na faktuře nebo na dodacím listě) vždy důsledně požadovali podrobný popis čeho se oprava týkala, a to zejména v případech, kdy je z časových, provozním nebo i z finančních důvodů nezbytné provádět opravu i technické zhodnocení budovy současně. Doložit skutečnost, zda se jedná o opravu či technické zhodnocení lze také např. technickou dokumentací, dodacím listem, odborným posudkem, fotodokumentací, výpovědí svědka apod.

Příklad č. 20

Z důvodu poruchy starého kotle o výkonu 85 kW, došlo k jeho nahrazení dvěma kotli o celkovém výkonu 90 kW (40 + 50 kW). Důvodem bylo to, že kotel o výkonu 85 kW není dostupný na našem trhu (v úvahu připadá pouze výroba na zakázku, která by však vyšla mnohem dráže). Otázkou je, zda se jedná o opravu nebo technické zhodnocení.

Došlo-li k nahrazení starého nefunkčního kotle za kotel (resp. dva kotle) nový, a to z toho důvodu, že kotel stejný jako kotel porouchaný není na trhu dostupný, jedná se z hlediska daně z příjmů o opravu. Výdaje s touto opravou spojené jsou výdaji daňovými.

Příklad č. 21

Podnikatel při dopravní nehodě poškodil nákladní automobil. Cena opravy byla 95 000 Kč. Otázkou je, zda se na straně podnikatele jedná o daňový výdaj.

Výdaje spojené s opravou jsou výdaji daňovými, zákon o daních z příjmů tyto výdaje nelimituje.

V daném případě je však třeba pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, které se vztahuje na poplatníky fyzické osoby s příjmy podle § 7 zákona, tj. ze samostatné činnosti. Citované ustanovení stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje na osobní potřebu poplatníka, včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k samostatné činnosti (§ 7), který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4.

Na straně podnikatele – fyzické osoby, budou výdaje spojené s opravou poškozeného automobilu výdaji daňovými, pokud podnikatel bude mít automobil zahrnutý v obchodním majetku.

Příklad  č. 22

Podnikateli provozujícímu autodopravu záplava poškodila 2 nákladní automobily a garáže s dílnou. Cena opravy byla 160 000 Kč s tím, že pojišťovna škodu částečně uhradila. Otázkou je, zda se na straně podnikatele jedná o daňový výdaj v plné výši, když ho způsobila živelní pohroma.

Výdaje spojené s opravou nákladních automobilů, garáže a dílny poškozených povodní jsou výdaji daňovými. Zákon o daních z příjmů tyto výdaje nelimituje. To platí jak v případě, že uvedené poškození majetku bylo vyvoláno záplavou, tedy živelní pohromou, tak i v případě, že důvod poškození by byl jiný.

V daném případě je pouze třeba pamatovat na ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, které se vztahuje na poplatníky fyzické osoby s příjmy podle § 7 zákona. Citované ustanovení stanoví, že daňovým výdajem nejsou výdaje na osobní potřebu poplatníka, včetně výdajů vynaložených na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k samostatné činnosti (§ 7), který poplatník nezařadí do obchodního majetku podle § 4 odst. 4. Na straně podnikatele – fyzické osoby, budou výdaje spojené s opravou poškozených automobilů, garáže a dílny výdaji daňovými, pokud podnikatel bude mít tento majetek zahrnutý v obchodním majetku.

Příklad  č. 23

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci vyměnil tašky na střeše budovy, ve které podniká, které již byly zničené, za plechovou krytinu, tvar a výšku střechy nezměnil. Materiál změnil z důvodu trvanlivosti, budova pro podnikání, zahrnutá v obchodním majetku podnikatele, se nachází v oblasti silných větrů. Výměna stála 97 000 Kč. Otázkou je, jak výdaje spojené s výměnou uplatní do výdajů daňových.

V daném případě došlo pouze k záměně materiálu, a tedy podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněném v pokynu D-59 k § 33 zákona jde o opravu, nikoli o rekonstrukci nebo modernizaci. Výdaje spojené s opravou budovy zahrnuté v obchodním majetku podnikatele, uplatní podnikatel do výdajů daňových při jejich zaplacení.

Příklad  č. 24

Podnikatel provozuje tělocvičnu. V současné době hodlá budovu, ve které tělocvičnu provozuje modernizovat a současně opravit. V projektu je rozčleněno technické zhodnocení (sádrokartonové příčky, vybudování nového WC, obklady) a opravy (výměna linolea, výměna zářivek, nátěry oken a dveří). Opravy i technické zhodnocení budou probíhat souběžně a budou ukončeny kolaudací. Otázkou je, zda v případě, že opravy probíhající současně s technickým zhodnocením, jsou daňově uznatelným výdajem nebo zda výdaje na opravy jsou součástí technického zhodnocení.

Výdaje spojené s opravami budovy jsou daňovým výdajem v prokázané výši v souladu s § 24 odst. 1 zákona. Zákon výši oprav nelimituje. To platí i v případě, že opravy jsou prováděny souběžně s technickým zhodnocením objektu. V tomto případě je však nutno důsledně rozdělit celkové výdaje na výdaje za opravy a výdaje za technické zhodnocení. Důvodem je skutečnost, že z hlediska daně z příjmů jsou výdaje spojené s opravami výdaji provozními, oproti výdajům spojeným s technickým zhodnocením.

Výdaje spojené s technickým zhodnocením je možno do výdajů daňových zahrnout pouze prostřednictví odpisů podle § 26 až 33 zákona.

Technické zhodnocení nebo oprava souboru movitých věcí

Jedná-li se o soubor movitých věcí ve smyslu § 26 odst. 2 zákona, je třeba rozlišit, kdy jde o opravu a kdy o jeho technické zhodnocení. Jde-li o rozšíření souboru o zcela nové samostatné movité věci nebo zvýšení počtu stávajících věcí, tedy o rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti v souladu s § 33 zákona, jedná se o technické zhodnocení souboru. Pokud příslušná částka převýší zákonný limit 80 000 Kč, je možno výdaje spojené s technickým zhodnocením souboru uplatnit do výdajů daňových prostřednictvím odpisů.

Dochází-li pouze k výměně jednotlivých opotřebovaných nebo poruchových komponentů souboru, tj. jednotlivých věcí movitých, za nové, nejedná se o technické zhodnocení souboru, ale jde o jeho opravu. Vstupní cena souboru se nemění, výdaje spojené s jeho opravou jsou provozní, daňově uznatelné výdaje. To platí i v případě, že vyměňovaná věc má jiné parametry, protože původní věc se již nevyrábí.

Technické zhodnocení zvyšující vstupní nebo zůstatkovou cenu

A) ROVNOMĚRNÉ ODPISOVÁNÍ

Při rovnoměrném odpisování podle § 31 zákona se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby.

Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku o jeho technické zhodnocení se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

 

Zákon v § 31 odst. 1 písm. a) stanoví, že při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto roční odpisové sazby:

Odpisová Skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	20	40	33,3
2	11	22,25	20
3	5,5	10,5	10
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2

 

 

B) ZRYCHLENÉ ODPISOVÁNÍ

Zákon v § 32 odst. 1 stanoví, že při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené odpisování:

Odpisová Skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

 

Při zrychleném odpisování majetku ze vstupní ceny zvýšené o jeho technické zhodnocení se odpisy v souladu s § 32 odst. 3 písm. a) zákona stanoví:

a)  v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

b)  v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Při opakovaném technickém zhodnocení majetku odpisovaného zrychleným způsobem, je třeba postupovat důsledně podle znění zákona a počet let pro stanovení výše odpisů ze zvýšené zůstatkové ceny, odečítat vždy od posledního technického zhodnocení podle § 32 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.

Pokud se jedná o několikanásobné technické zhodnocení majetku odpisovaného podle § 32 zákona, doba odpisování se prodlouží. V daném případě je vhodnější zvolit rovnoměrný způsob odpisování, kde se doba odpisování při zvýšení vstupní ceny z důvodu technického zhodnocení, tolik neprodlužuje. Toto je vhodné zejména při odpisování budov a staveb, kdy si poplatník nemůže být jist, zda nebude v budoucnu předmětnou nemovitou věc technicky zhodnocovat.

Technické zhodnocení jako jiný majetek

Jiným majetkem v souladu s § 26 odst. 2 písm. f) zákona se podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona rozumí technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku. Počínaje rokem 2001 zákon stanoví, že takto se postupuje s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f).

Citovaný § 29 odst. 1 písm. f) zákona stanoví, že vstupní cenou hmotného majetku se rozumí hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku (tedy součet hodnoty technického zhodnocení a ceny hmotného majetku); přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bod 1.

 

Pro zahrnutí výdajů spojených s dokončeným technickým zhodnocením do daňových výdajů je rozhodující jejich roční limit. Nepřekročí-li výdaje na dokončené technické zhodnocení částku 80 000 Kč, je možno je na straně vlastníka i nájemce zahrnout přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

 

Není-li provedené technické zhodnocení součástí vstupní ceny hmotného majetku je tzv. jiným majetkem v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Tato skutečnost může nastat jak u vlastníka, tak i na straně nájemce nebo uživatele při finančním leasingu. Samostatně se odpisuje:

–   technické zhodnocení nemovité kulturní památky,

–   technické zhodnocení drobného hmotného majetku,

–   technické zhodnocení hmotného majetku vyloučeného z odpisování [zejména majetku vymezeného § 27 písm. i) zákona, tj. majetku nabytého darem, jehož nabytí bylo od daně osvobozeno],

–   technické zhodnocení najatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného formou finančního leasingu,

–   technické zhodnocení majetku odpisovaného formou mimořádných odpisů podle § 30a zákona.

 

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 26 je jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona i technické zhodnocení (§ 33 zákona) provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku.

Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle zákona. Takto postupuje i poplatník uvedený v § 2 zákona, tj. poplatník fyzická osoba, který nevede účetnictví, pokud jde o majetek obdobného charakteru.

Příklad č. 25

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si koupil stroj v ceně 30 000 Kč. Výdaje spojené s jeho pořízením uplatnil do daňových výdajů při zaplacení. V letošním roce stroj zmodernizoval za 88 000 Kč. Otázkou je, jak výdaje spojené s modernizací stroje uplatní do výdajů daňových.

Výdaje spojené s modernizací stroje, tj. technickým zhodnocením, uplatní podnikatel do výdajů daňových prostřednictvím odpisů. Na straně podnikatele se jedná o hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 2 písm. f) zákona, který je blíže vymezen § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Citovaný § 26 odst. 3 písm. a) zákona stanoví mimo jiné, že jiným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku.

Podnikatel zatřídí uvedený jiný majetek do odpisové skupiny, do které patří příslušný stroj a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad č. 26

Podnikatel vedoucí účetnictví v lednu koupil funkční stroj v ceně 25 500 Kč a rozhodl, že tento stroj bude účetně odpisovat po dobu 3 let. Koncem stejného roku však podnikatel provedl modernizaci stroje v ceně 55 000 Kč. Otázkou je, jak stroj odpisovat.

Vzhledem k tomu, že podnikatel v tom samém roce provedl technické zhodnocení stroje, bude vstupní cenou v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů součet ceny dlouhodobého hmotného majetku, tj. 25 500 Kč, a hodnoty technického zhodnocení ve výši 55 000 Kč. Vstupní cenou bude tedy celková částka 80 500 Kč. Z této vstupní ceny zahájí podnikatel odpisování stroje podle § 31 nebo § 32 zákona a daňovým výdajem bude výše tohoto daňového odpisu.

Příklad č. 27

Podnikatel si sjednal finanční leasing nákladního automobilu. V průběhu trvání finančního leasingu se s majitelem písemně dohodl, že provede technické zhodnocení automobilu. Podle předběžného rozpočtu by neměla výše zhodnocení přesáhnout 80 000 Kč. Otázkou je, pokud nebude zákonem stanovený limit ve výši 80 000 Kč překročen, zda lze tuto částku zahrnout na straně podnikatele přímo do daňových výdajů.

Postup vychází z § 33 zákona o daních z příjmů. Provede-li uživatel technické zhodnocení předmětného majetku pořizovaného na finanční leasing a toto dokončené technické zhodnocení v jednom roce nepřevýší částku 80 000 Kč, poplatník může příslušné výdaje zahrnout přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

Příklad č. 28

Podnikatel nechal do oken v najaté budově nad rámec nájemného instalovat žaluzie a dále provedl instalaci počítačové sítě. Cena instalace žaluzií i počítačové sítě činila 90 000 Kč. Otázkou je, zda nájemce může výdaje spojené s instalací žaluzií a počítačové sítě odpisovat.

Z hlediska daně z příjmů představuje instalace žaluzií a počítačové sítě technické zhodnocení najaté nemovité věci, a to lze odpisovat pouze na základě písemné smlouvy s pronajímatelem podle § 28 odst. 3 zákona. V uvedeném případě je nutno pamatovat, že pokud se jedná o technické zhodnocení budovy, pak v případě předčasného ukončení nájmu je zůstatková cena technického zhodnocení na straně nájemce daňovým výdajem pouze do výše náhrady v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) zákona.

Příklad č. 29

Podnikatel vedoucí účetnictví si počátkem roku koupil starší funkční stroj v ceně 37 000 Kč. V průběhu roku stroj zmodernizoval za 81 000 Kč. Jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů?

Výdaje spojené s nákupem stroje v ceně 37 000 Kč může podnikatel vedoucí účetnictví zahrnout přímo do nákladů nebo zaúčtovat na účet dlouhodobého hmotného majetku.

V případě, že výdaje spojené s modernizací stroje převýšily částku 80 000 Kč a jedná se o poplatníka vedoucího účetnictví, který stroj při pořízení zaúčtoval na účet dlouhodobého hmotného majetku, pak částku vynaloženou na jeho modernizaci sečte s pořizovací cenou stroje a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů, a to v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou bude částka 118 000 Kč.

Pokud by poplatník výdaje spojené s pořízením stroje zaúčtoval přímo do nákladů, odpisoval by poté pouze technické zhodnocení jako jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Vstupní cenou by byla částka 81 000 Kč.

Příklad č. 30

Podnikatel vedoucí účetnictví koupil v roce 2022 stroj v ceně 30 000 Kč a rozhodl, že tento stroj bude účetně odpisovat po dobu 3 let. Účetní odpis v roce 2022 činil 5 000 Kč. V roce 2023 podnikatel provedl modernizaci stroje v ceně 85 000 Kč. Otázkou je, jak stroj odpisovat.

Daňovým výdajem roku 2022 byl účetní odpis 5 000 Kč v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.

V roce 2023, kdy podnikatel provedl technické zhodnocení stroje, bude vstupní cenou v souladu s § 29 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů součet ceny dlouhodobého hmotného majetku, tj. 30 000 Kč, a hodnoty technického zhodnocení ve výši 85 000 Kč. Vstupní cenou bude tedy celková částka 115 000 Kč. Z této vstupní ceny zahájí podnikatel odpisování stroje podle § 31 nebo § 32 zákona, sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Daňovým výdajem bude výše tohoto daňového odpisu. Podnikatel musí pamatovat, že daňový odpis může uplatnit do daňových výdajů pouze do částky 110 000 Kč, protože 5 000 Kč uplatnil do daňových výdajů již v roce 2022 jako odpis účetní.

 

–   jiný majetek vymezený § 26 odst. 3 písm. c) zákona

Výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zákona jsou výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč. Výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. a) a § 26 odst. 3 písm. c) zákona poplatníci často zaměňují.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 výdaji podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona je např. clo, výdaje na dopravu, montáž, provize a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy (zprostředkovatelská úplata – provize, poplatky, odstupné).

Není-li uvedený zákonný limit 80 000 Kč pro tyto výdaje převýšen, jde na straně uživatele o provozní daňově uznatelný výdaj v souladu s § 24 odst. 2 písm. zl) zákona.

Ve výše uvedeném případě výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zákona nejsou technickým zhodnocením.

Příklad č. 31

Podnikatel si na finanční leasing pořídil v loňském roce stroj, který si po ukončení leasingu koupí za 2 000 Kč. S majitelem se písemně dohodl, že zaplatí jeho dopravu a montáž. V loňském roce zaplatil za dopravu 35 000 Kč a dále poplatek za sepsání leasingové smlouvy 1 000 Kč, v letošním roce zaplatil montáž stroje ve výši 60 000 Kč. Jak uplatní uvedené výdaje do výdajů daňových?

Výdaje spojené s dopravou, poplatkem za sepsání leasingové smlouvy a montáží spolu s kupní cenou činí: 35 000 + 1 000 + 60 000 + 2 000 = 98 000 Kč. Tyto výdaje převyšují zákonný limit 80 000 Kč a do daňových výdajů je možno je uplatnit pouze formou odpisů. Odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona může podnikatel zahájit, jakmile bude mít písemný souhlas pronajímatele k odpisování v souladu s § 28 odst. 3 zákona.

Podnikatel sečte výdaje za dopravu, poplatek a montáž: 35 000 + 1 000 + 60 000 = 96 000 Kč a ze vstupní ceny 96 000 Kč, zahájí v letošním roce odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona, sazbou nebo koeficientem platným v prvním roce odpisování.

Po ukončení finančního leasingu a odkoupení majetku, podnikatel zvýší vstupní nebo zůstatkovou cenou o kupní cenu 2 000 Kč a z takto zvýšené ceny bude pokračovat v odpisování sazbou nebo koeficientem v dalších letech odpisování v souladu s § 29 odst. 4 zákona.

Příklad č. 32

Podnikatel si na finanční leasing v prosinci minulého roku pořídil od leasingové společnosti stroj a dohodl se s leasingovou společností, že zaplatí dopravu a montáž tohoto stroje. Za dopravu zaplatil v prosinci minulého roku 40 000 Kč a dále poplatek za sepsání leasingové smlouvy ve výši 2 000 Kč. Za montáž zaplatil počátkem tohoto roku 42 000 Kč. V leasingové smlouvě je sjednáno, že po 4 letech si podnikatel stroj odkoupí za 1 000 Kč. Dále každý rok podnikatel provede modernizaci stroje v ceně do 80 000 Kč. Otázkou je, jak výdaje spojené s dopravou, montáží a modernizací uplatnit na straně uživatele jako výdaje daňové.

Výdaje spojené s dopravou, poplatkem, montáží a sjednanou kupní cenou stroje ve smlouvě činí 40 000 + 2 000 + 42 000 + 1 000 = 85 000 Kč.

Výše uvedené výdaje převýšily zákonný limit 80 000 Kč, jde tedy o jiný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. c) zákona. Poplatník může částku za dopravu, poplatek a montáž zahrnout do daňových výdajů pouze prostřednictvím odpisů, v souladu s § 28 odst. 3 zákona, tj. na základě písemného souhlasu vlastníka. Podnikatel sečte výdaje za dopravu, poplatek a montáž: 40 000 + 2 000 + 42 000 = 84 000 Kč a ze vstupní ceny 84 000 Kč, zahájí v letošním roce odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona, sazbou nebo koeficientem platným v prvním roce odpisování.

Po ukončení finančního leasingu a odkoupení majetku od leasingové společnosti, podnikatel zvýší vstupní nebo zůstatkovou cenou o kupní cenu 1 000 Kč a z takto zvýšené ceny bude pokračovat v odpisování sazbou nebo koeficientem v dalších letech odpisování v souladu s § 29 odst. 4 zákona.

Pokud jde o výdaje na modernizaci stroje, jejichž výše nepřevýší ročně zákonný limit 80 000 Kč, může podnikatel výdaje spojené s tímto technickým zhodnocením uplatnit přímo do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) zákona.

V případě, že by roční výše výdajů na modernizaci předmětného stroje převýšila zákonný lomit 80 000 Kč, jednalo by se na straně podnikatele o jiný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Tento jiný majetek by podnikatel jako uživatel mohl odpisovat v souladu s § 28 odst. 3 zákona, tj. za písemného souhlasu leasingové společnosti. O příslušnou částku technického zhodnocení by poté zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného jiného majetku vymezeného § 26 odst. 3 písm. c) zákona a pokračoval by v odpisování sazbou nebo koeficientem pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu.

2.   Technické zhodnocení a vstupní cena

Zákon v § 29 odst. 1 stanoví mimo jiné, že součástí vstupní ceny podle 29 odst. 1 písm. a) až f) je technické zhodnocení provedené na majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání, avšak nejpozději v prvním roce odpisování a s výjimkou technického zhodnocení provedeného na:

–   nemovité kulturní památce a 

–   hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27.

 

Zákon v § 29 odst. 3 stanoví mimo jiné, že poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) nebo výdaje vymezené v § 26 odst. 3 písm. c) zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku jeho vstupní cenu, nebo u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. Povinnost zvýšit vstupní cenu samostatně evidovaného a odpisovaného technického zhodnocení o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku se nevztahuje na technické zhodnocení provedené na nemovité kulturní památce, které se odpisuje vždy samostatně v souladu s § 30 odst. 6 zákona, a to po dobu 15 let.

Technické zhodnocení hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona je technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, a to jak na straně vlastníka, tak i nájemce nebo uživatele v případě finančního leasingu.

Technické zhodnocení v souladu s § 29 odst. 3 zákona zvyšuje vstupní cenu (dále jen „zvýšená vstupní cena”) a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 i zůstatkovou cenu (dále jen „zvýšená zůstatková cena”) příslušného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání.

 

Uvedené ustanovení se nepoužije u technického zhodnocení v případech uvedených:

–   v § 29 odst. 1 (u drobného hmotného majetku),

–   v § 29 odst. 4 (u finančního leasingu),

–   v § 29 odst. 6 (na straně pronajímatele při ukončení nájemní smlouvy kdy nájemce odpisoval technické zhodnocení najatého majetku a tento najatý majetek si nájemce koupí),

–   v § 30 odst. 6 (u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce),

–   v § 30a odst. 5 (u mimořádných odpisů) nebo

–   u technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku vyloučeném z odpisování podle § 27 zákona.

Příklad č. 33

Podnikatel si začátkem letošního roku koupil stroj za 99 000 Kč. V současné době na tomto stroji provedl modernizaci v celkové hodnotě 81 000 Kč. Otázkou je, jak a z jaké ceny bude stroj odpisovat.

Vzhledem ke skutečnosti, že poplatník provedl technické zhodnocení v roce pořízení stroje, zahájí odpisování podle § 31, tj. způsobem rovnoměrným, nebo podle § 32, tj. způsobem zrychleným, a to sazbou nebo koeficientem v 1. roce odpisování. Vstupní cenou bude částka 180 000 Kč.

Příklad č. 34

Podnikatel si začátkem letošního roku koupil stroj za 99 000 Kč. V současné době na tomto stroji provedl modernizaci v celkové hodnotě pouze 47 000 Kč. Jak a z jaké ceny bude stroj odpisovat v tomto případě?

Vzhledem ke skutečnosti, že poplatník provedl technické zhodnocení do limitu 80 000 Kč, zahájí odpisování podle § 31, tj. způsobem rovnoměrným, nebo podle § 32, tj. způsobem zrychleným, a to sazbou nebo koeficientem v 1. roce odpisování ze vstupní ceny 99 000 Kč. Výdaje spojené s technickým zhodnocením ve výši 47 000 Kč uplatní přímo do daňových výdajů.

Pokud by se však poplatník rozhodl a technické zhodnocení neuplatnil přímo do daňových výdajů, mohl by zahájit odpisování stroje ze vstupní ceny 146 000 Kč.

Příklad č. 35

Podnikatel podniká v budově, která je nemovitou kulturní památkou a tuto budovu odpisuje podle § 32 zákona ze vstupní ceny 910 000 Kč. Dne 1. května letošního roku na budově dokončil v souladu se stavebními předpisy technické zhodnocení v ceně 260 000 Kč. Otázkou je, jak tyto výdaje uplatní do výdajů daňových.

Podnikatel bude i nadále budovu odpisovat ze vstupní ceny 910 000 Kč, koeficientem v dalších letech odpisování podle § 32 zákona. Pokud se jedná o odpisování technického zhodnocení bude ho odpisovat podle § 30 zákona po dobu 15 let s přesností na dny či měsíce. Zvolí-li podnikatel měsíční výši odpisů, tedy po dobu 180 měsíců, uplatní v letošním roce do daňových výdajů 7/­180 (za červen až prosinec) z celkové částky 260 000 Kč, tj. 1 445 x 7 = 10 115 Kč. Odpisy stanovené podle § 30 zákona se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Příklad č. 36

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si v letošním roce koupil stroj v ceně 53 000 Kč. V průběhu roku stroj zmodernizoval za 89 000 Kč. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.

Výdaje spojené s nákupem stroje v ceně 53 000 Kč zahrne podnikatel do výdajů daňových při úhradě.

Vzhledem ke skutečnosti, že výdaje spojené s modernizací stroje převýšily částku 80 000 Kč, jde na straně podnikatele o tzv. jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Výdaje vynaložené na modernizaci stroje zatřídí do odpisové skupiny, do které patří stroj a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona. Vstupní cenou bude částka 89 000 Kč.

Vstupní cena na straně vlastníka v případě technického zhodnocení provedeného nájemcem

Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 6 stanoví, že odpisuje-li technické zhodnocení nájemce, zvyšuje se vstupní cena (zůstatková cena) u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem, a to

a)  o částku nepeněžního příjmu stanoveného podle § 23 odst. 6 písm. a) bod 2, je-li technické zhodnocení provedeno nad rámec nájemného,

b)  o zůstatkovou cenu technického zhodnocení evidovanou u nájemce, je-li jím plněno nájemné.

 

Provede-li nájemce technické zhodnocení nad rámec smluveného nájemného se souhlasem odpisovatele (pronajímatele) a neodpisuje-li je nájemce ani odpisovatel (pronajímatel), zvyšuje se vstupní (zůstatková) cena příslušného majetku u odpisovatele (pronajímatele) v roce ukončení pronájmu o částku nepeněžního příjmu podle § 23 odst. 6 písm. a) bodu 1. Po zvýšení vstupní (zůstatkové) ceny pokračuje odpisovatel (pronajímatel) v odpisování ze zvýšené vstupní ceny nebo ze zvýšené zůstatkové ceny. Toto ustanovení se nepoužije, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a).

 

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 23 odst. 6 u vlastníka nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona.

Příklad č. 37

Podnikatel ukončil nájem budovy s tím, že pronajímatel mu neuhradil zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení provedeného nad rámec nájemného. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V uvedeném případě nájemce neuplatní zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů [§ 24 odst. 2 písm. tb) zákona].

Pronajímatel bude mít v roce ukončení nájmu nepeněžní příjem v souladu s § 23 odst. 6 zákona. O tento nepeněžní příjem pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu nemovité věci a bude pokračovat v odpisování.

Příklad č. 38

Podnikatel ukončil nájem budovy s tím, že pronajímatel mu neuhradil zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení. Nájemní smlouva ukončena nebyla, na základě dodatku bude v nájemní smlouvě pokračovat další podnikatel – nájemce, s tím, že prvnímu nájemci zaplatí zůstatkovou cenu technického zhodnocení. Došlo k postoupení nájemní smlouvy. Pronajímatel dá písemný souhlas druhému nájemci, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

V uvedeném případě zahrne první nájemce zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů do výše přijaté náhrady od druhého nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) zákona. Druhý nájemce může zahájit odpisování technického zhodnocení najatého majetku v souladu s § 28 odst. 3 zákona. Vstupní cenou bude příslušná částka hrazená prvnímu nájemci.

V daném případě vlastník nemá nepeněžní příjem, nejedná se o ukončení nájmu, ale o postoupení nájemní smlouvy. Postoupení smlouvy řeší obecně § 1895 a násl. zákona č. 89/­2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Ten stanoví, že nevylučuje-li to povaha smlouvy, může kterákoli strana převést jako postupitel svá práva a povinnosti ze smlouvy nebo z její části třetí osobě, pokud s tím postoupená strana souhlasí a pokud nebylo dosud splněno. Má-li být plnění ze smlouvy trvající nebo pravidelně se opakující, lze smlouvu postoupit s účinky k tomu, co ještě nebylo splněno.

Příklad č. 39

Podnikatel odpisoval se souhlasem vlastníka 15 let technické zhodnocení najaté budovy. V letošním roce byl nájem ukončen s tím, že podnikatel si najatou nemovitou věc od vlastníka koupil. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podnikatel v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona sečte zůstatkovou cenu technického zhodnocení s kupní cenou a zahájí odpisování budovy podle § 31 nebo § 32 zákona sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Vlastník nemovité věci – prodávající, uplatní do daňových výdajů zůstatkovou cenu prodané nemovité věci, pokud se nejedná o příjem od daně z příjmů osvobozený. V daném případě ukončení nájmu odkoupením najeté věci nájemcem, vlastník věci nemá nepeněžní příjem z titulu technického zhodnocení odpisovaného nájemcem. Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 23 odst. 6 u vlastníka nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona.

Vstupní cena do 5 let od nabytí nemovité věci, která byla technicky zhodnocena

Pro poplatníky fyzické osoby, kteří vkládají do obchodního majetku vlastní koupený hmotný majetek zákon v § 29 odst. 1 písm. a) stanoví, že u nemovitého majetku, který poplatník fyzická osoba pořídil úplatně v době delší než pět let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než pět let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena. U nemovitého majetku, který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením nájmu, se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jeho opravy a technické zhodnocení.

Zákon v § 29 odst. 1 písm. b) stanoví, že u nemovitých věcí, které poplatník fyzická osoba pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než pět let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než pět let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena. U nemovitých věcí, které poplatník fyzická osoba pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než pět let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než pět let před zahájením nájmu, se vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení.

Podle § 29 odst. 1 písm. e) zákona se při nabytí hmotného majetku bezúplatně (tj. zděděním nebo darováním) vstupní cenou rozumí cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a), tj. u majetku u kterého musí dědic pokračovat v započatém odpisování, pokud u poplatníků fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.

Na 5letý časový test při stanovení vstupní ceny je třeba ještě pamatovat při vkladu majetku do obchodní korporace. Zákon o daních z příjmů v § 29 odst. 8 stanoví, že u hmotného majetku, který poplatník uvedený v § 2, tj. fyzická osoba, pořídil v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodní korporace a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele (tj. na straně obchodní korporace) vstupní cenou:

-    byl-li pořízen úplatně, pořizovací cena,

-    byl-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady, a 

-    při nabytí hmotného majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním), cena hmotného majetku podle předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí.

Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Příklad č. 40

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci vložil v letošním roce do obchodního majetku hospodářskou budovu, kterou koupil před třemi lety za 400 000 Kč s tím, že budovu opravil za 50 000 Kč a provedl přístavbu, tj. technické zhodnocení za 100 000 Kč. Z jaké vstupní ceny bude vložený majetek odpisovat?

Podnikatel bude vloženou budovu odpisovat ze vstupní ceny, kterou je pořizovací cena zvýšená o hodnotu opravy a technického zhodnocení, tj. částka 400 000 + 50 000 + 100 000 = 550 000 Kč.

Příklad č. 41

Podnikatel zdědil před dvěma lety budovu, která nebyla zůstavitelem odpisována. Cena budovy ke dni nabytí činila 320 000 Kč. Před rokem na této budově dokončil technické zhodnocení v ceně 180 000 Kč a před měsícem provedl opravu v ceně 5 000 Kč. Tuto budovu hodlá vložit do majetku. Otázkou je, z jaké vstupní ceny bude budovu odpisovat.

Podnikatel zdědil neodpisovanou nemovitou věc před méně jak pěti lety, vstupní cenou tedy bude součet ceny budovy ke dni nabytí podle zákona o oceňování majetku, doložené hodnoty dokončeného technického zhodnocení a výše opravy, tj. 320 000 + 180 000 + 5 000 = 505 000 Kč. Z této vstupní ceny zahájí podnikatel odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad č. 42

Do společnosti s ručením omezeným hodlá jeden ze společníků vložit dům, který dosud pronajímá jako fyzická osoba s příjmy podle § 9 zákona, a to jako zvýšení svého vkladu. Dům koupil před 2 lety s tím, že na něm provedl technické zhodnocení. Dům neodpisoval, výdaje u příjmů z nájmu uplatňoval paušální částkou. Jak bude společnost s ručením omezeným dům odpisovat?

Jedná-li se o vklad pronajímané nemovité věci do společnosti s ručením omezeným, je třeba pro účely stanovení vstupní ceny, ze které bude společnost počítat odpisy tohoto hmotného majetku, postupovat podle § 29 odst. 8 zákona.

Pokud byl hmotný majetek pořízen v době kratší než 5 let před jeho vložením do společnosti s ručením omezeným a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele (tj. na straně společnosti s ručením omezeným) vstupní cenou součet pořizovací ceny a hodnoty technického zhodnocení.

Dotace a dary na technické zhodnocení hmotného majetku

Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 zákona snižuje o:

–   poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti,

–   poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu,

–   poskytnuté granty Evropských společenství,

–   poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (dále jen veřejné zdroje),

poskytnuté na:

–   jeho pořízení nebo na

–   jeho technické zhodnocení,

pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů.

Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností a rovněž v případě přijatého bezúplatného příjmu ve formě účelového peněžitého daru na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení.

Na straně poplatníků fyzických osob jsou výše uvedené dotace od daně z příjmů osvobozeny podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů. Citovaný § 4 odst. 1 písm. u) zákona stanoví mimo jiné, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, kraje, státního fondu, Národního fondu, regionální rady regionu soudržnosti, podpora z Vinařského fondu, z přiděleného grantu nebo příspěvek ze státního rozpočtu anebo dotace, grant a příspěvek z prostředků Evropské unie, na pořízení hmotného majetku, na jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelní pohromy (§ 24 odst. 10), s výjimkou dotace a příspěvku, které jsou účtovány do příjmů (výnosů) podle účetních předpisů.

 

Podle § 47 odst. 6 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci:

–   na pořízení majetku a 

–   na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.

 

Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

Státním fondem je Podpůrný garanční rolnicko-lesnický fond, a.s. Poskytne-li tento fond dotaci zemědělci na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení, je tato dotace od daně z příjmů osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů. Poplatník však musí vstupní cenu tohoto hmotného majetku pro účely odpisování snížit o poskytnutou dotaci.

Příklad č. 43

Podnikatel – fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, obdržel dotaci z rozpočtu města ve výši 51 000 Kč na přístavbu nemovité věci, ve které podnikatel vybuduje obchod se smíšeným zbožím. Budovu již podnikatel odpisuje. Přístavba stála celkem 100 000 Kč. Otázkou je, z jaké vstupní ceny bude podnikatel hmotný majetek odpisovat.

Přístavba nemovité věci je z hlediska daně z příjmů technickým zhodnocením předmětné nemovité věci. Hodnota technického zhodnocení, na jehož pořízení byla poskytnuta dotace z veřejného zdroje bude 100 000 – 51 000 = 49 000 Kč. Vzhledem k tomu, že není převýšen zákonný limit pro technické zhodnocení stanovený § 33 zákona ve výši 80 000 Kč, může podnikatel částku 49 000 Kč zahrnout přímo do výdajů. Nemovitou věc bude nadále odpisovat z původní vstupní ceny.

Pokud by se však podnikatel rozhodl, může i o částku do limitu 80 000 Kč, tj. v daném případě o částku 49 000 Kč, zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu a nemovitou věc odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny, tj. technické zhodnocení ve výši 49 000 Kč uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Přijatá dotace z veřejného zdroje na technické zhodnocení hmotného majetku ve výši 51 000 Kč je na straně podnikatele od daně osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona.

Příklad č. 44

Podnikatel – fyzická osoba vedoucí účetnictví, obdržel dotaci z rozpočtu města ve výši 51 000 Kč na přístavbu nemovité věci, ve které podnikatel vybuduje obchod se smíšeným zbožím. Přístavba stála celkem 150 000 Kč. Otázkou je, z jaké vstupní ceny bude podnikatel hmotný majetek odpisovat.

Hodnota technického zhodnocení, na jehož pořízení byla poskytnuta dotace z veřejného zdroje bude 150 000 – 51 000 = 99 000 Kč. Vzhledem k tomu, že je překročen zákonný limit pro technické zhodnocení stanovený § 33 zákona ve výši 80 000 Kč, musí podnikatel o částku 99 000 Kč zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu a nemovitou věc odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny, tj. technické zhodnocení ve výši 99 000 Kč uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Vzhledem ke skutečnosti, že jde o dotaci z veřejného zdroje na technické zhodnocení hmotného majetku, je tento příjem na straně podnikatele fyzické osoby od daně osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona.

Příklad č. 45

Podnikatel – fyzická osoba obdržel dar 50 000 Kč na přístavbu budovy zahrnuté v obchodním majetku, kterou rozšiřuje pro další podnikatelskou činnost. Přístavba stála celkem 180 000 Kč. Otázkou je, z jaké vstupní ceny bude podnikatel hmotný majetek odpisovat.

Hodnota technického zhodnocení, na jehož pořízení byl poskytnut peněžitý dar bude v souladu s § 29 odst. 1 zákona 180 000 – 50 000 = 130 000 Kč. Vzhledem k tomu, že je překročen zákonný limit pro technické zhodnocení stanovený § 33 zákona ve výši 80 000 Kč, musí podnikatel o částku 130 000 Kč zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu a nemovitou věc odpisovat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny, tj. technické zhodnocení ve výši 130 000 Kč uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Vzhledem ke skutečnosti, že jde o peněžitý dar na technické zhodnocení hmotného majetku, na straně podnikatele se bude postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 zákona. Ten stanoví mimo jiné, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Základ daně podnikatele se v daném případě nezvýší o hodnotu daru účelově poskytnutého na technické zhodnocení hmotného majetku, ale v tomto případě se sníží vstupní cena hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 zákona.

Technické zhodnocení nemovité kulturní památky

Podle § 30 odst. 6 zákona se u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny. Bude-li se jednat o více technických zhodnoceních na jedné nemovité kulturní památce, odpisuje se každé technické zhodnocení samostatně po zákonem stanovenou dobu 15 let. Každé technické zhodnocení se musí evidovat samostatně jako samostatný hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 3 písm. a) zákona, a to i v případě, že dílčí technická zhodnocení jsou dokončena v jednom roce.

Tento výhodný časový odpis může použít jak vlastník, tak i nájemce, pokud se souhlasem vlastníka provede technické zhodnocení najaté nemovité kulturní památky.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 30, zvolí-li poplatník způsob odpisování podle § 30 odst. 7 zákona s přesností na celé měsíce, může v měsíci, kdy zahájí (ukončí) odpisování v průběhu měsíce, stanovit výši odpisu za tuto část měsíce s přesností na dny.

Příklad č. 46

Podnikatel dokončil v lednu technické zhodnocení vlastní nemovité kulturní památky, ve které podniká, v ceně 38 000 Kč. V září stejného roku dokončil další technické zhodnocení této nemovité kulturní památky v ceně 60 000 Kč. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.

Zákon v § 33 stanoví, že technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč. V daném případě převýšila v jednom roce hodnota technického zhodnocení zákonný limit 80 000 Kč, a proto je třeba provedené technické zhodnocení odpisovat.

Technické zhodnocení dokončené v lednu začne podnikatel odpisovat od února, do daňových výdajů daného roku uplatní 11/­180 z částky 38 000 Kč. Technické zhodnocení dokončené v září začne podnikatel odpisovat od října, do daňových výdajů daného roku uplatní 3/­180 z částky 60 000 Kč.

Pokud se podnikatel rozhodne, může v lednu a září uplatnit ještě odpisy propočítané na dny.

Příklad č. 47

Podnikatel podniká v najaté budově, která je nemovitou kulturní památkou. V únoru letošního roku na budově dokončil technické zhodnocení v ceně 105 000 Kč a v listopadu dokončil další technické zhodnocení v ceně 90 000 Kč. Otázkou je, jak tyto výdaje uplatní do výdajů daňových, když má souhlas vlastníka, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval.

Podnikatel bude technické zhodnocení najaté nemovité kulturní památky odpisovat podle § 30 zákona, tj. po dobu 180 měsíců. V letošním roce uplatní do daňových výdajů 10/­180 (tj. za březen až prosinec) z částky 105 000 Kč a dále 1/­180 (tj. za prosinec) z částky 90 000 Kč.

Příklad č. 48

Poplatník pronajímá budovu, která je nemovitou kulturní památkou a tuto budovu odpisuje podle § 31 zákona ze vstupní ceny 1 200 000 Kč. Dne 16. března a následně pak ještě 18. září letošního roku na budově dokončil v souladu se stavebními předpisy dvě technická zhodnocení v ceně 110 000 Kč a 180 000 Kč. Jak tyto výdaje uplatní do výdajů daňových?

Podnikatel bude i nadále budovu odpisovat ze vstupní ceny 1 200 000 Kč, sazbou v dalších letech odpisování podle § 31 zákona. Pokud se jedná o odpisování technického zhodnocení bude ho odpisovat podle § 30 zákona po dobu 15 let s přesností na dny či měsíce. Zvolí-li podnikatel měsíční výši odpisů, tedy po dobu 180 měsíců, uplatní v letošním roce do daňových výdajů:

–   9/­180 (za duben až prosinec) z částky 110 000 Kč, tj. 612 x 9 = 5 508 Kč a dále

–   3/­180 (za říjen až prosinec) z částky 180 000 Kč, tj. 1 000 x 3 = 3 000 Kč.

Odpisy stanovené podle § 30 zákona se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Celkově tedy uplatní do daňových výdajů odpisy technického zhodnocení ve výši:

5 508 + 3 000 = 8 508 Kč.

 

–   nemovitá kulturní památka

 Pro úplnost je třeba doplnit, že počínaje r. 2023 je do zákona o daních z příjmů doplněn nový § 30d, který v odstavci 1 stanoví, že nemovitá věc, která byla kulturní památkou podle zákona č. 22/­1958 Sb., o kulturních památkách, ve znění účinném ke dni 31. prosince 1987, nebyla k 31. prosinci 1987 zapsaná do státního seznamu kulturních památek a nebyla prohlášena za kulturní památku podle zákona č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů, se pro účely daní z příjmů považuje za nemovitou kulturní památku, a to i ve zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za která se podává daňové přiznání, započatých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. do konce r. 2022. To neplatí, je-li taková nemovitá věc nabyta ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých od 1. ledna 2022 jiným způsobem než způsobem podle § 30 odst. 10.

 

Podle § 30d odst. 2 poplatník může v prvním zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých od 1. ledna 2022 rozhodnout, že nemovitá věc podle odstavce 1 věty první není od tohoto období pro účely daní z příjmů považována za nemovitou kulturní památku; v takovém případě se

a)  v daném období výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

1.  zvýší o úhrn odpisů, které byly uplatněny jím nebo poplatníkem, od kterého byla nemovitá věc nabyta některým ze způsobů podle § 30 odst. 10, jako výdaj ve zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání, předcházejících danému období, a

2.  sníží o úhrn odpisů, které by v obdobích podle bodu 1 mohly být uplatněny, kdyby věc nebyla považována za nemovitou kulturní památku,

b)  od daného období pro účely daní z příjmů zachází s takovou nemovitou věcí jakoby od 1. ledna 1988 nebyla nemovitou kulturní památkou, a

c)  pro účely určení zůstatkové ceny se za celkovou výši odpisů stanovených podle § 26 a § 30 až § 32 ve zdaňovacích obdobích a obdobích, za která se podává daňové přiznání, předcházejících danému období považuje úhrn odpisů, o které byl podle písmene a) bodu 2 snížen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji.

Podle § 30d odst. 3 pokud poplatník postupoval ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, započatých před 1. lednem 2022 tak, jako by nemovitá věc podle odstavce 1 věty první nebyla nemovitou kulturní památkou, odstavec 1 věta první se nepoužije; v takovém případě poplatník nesmí uplatnit jako výdaj odpisy tak, aby v úhrnné výši přesahovaly vstupní cenu nebo zvýšenou vstupní cenu.

Doplnění zákona o nový § 30d reaguje na situaci vzniklou v důsledku chybné interpretace v oblasti památkové ochrany v souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 20/­1987 Sb., o státní památkové péči od 1. 1. 1988. Podle tohoto zákona může být věc kulturní památkou na základě dvou titulů, tj. na základě toho, že byla do 31. prosince 1987 zapsána ve státním seznamu nebo na základě rozhodnutí o prohlášení za kulturní památku podle § 3 tohoto zákona. V praxi však nebylo v některých případech takto postupováno a za kulturní památku byly i po 1. lednu 1988 pokládány některé věci, které nebyly zapsány ve státním seznamu do 31. prosince 1987.

 

V důsledku tohoto omylu byla chybně zapsána památková ochrana některých věcí i v katastru nemovitostí a jejich vlastníci s nimi celou dobu zacházeli jako s kulturními památkami. Uvedený omyl má důsledky i v oblasti odpisování. Kulturní památky jsou většinou zařazeny do šesté odpisové skupiny s dobou odpisování 50 let. Pokud by se nejednalo o kulturní památku, byly by některé nemovité věci zařazeny do páté nebo čtvrté odpisové skupiny a mohly by tedy být odepsány za 30 nebo i za 20 let. Rozdílné je i zacházení s technickým zhodnocením, protože podle § 30 odst. 6 zákona o daních z příjmů se technické zhodnocení nemovité kulturní památky odpisuje samostatně ročními odpisy ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny, zatímco technické zhodnocení ostatních nemovitých věcí zvyšuje podle § 29 odst. 3 zákona o daních z příjmů vstupní nebo zůstatkovou cenu nemovité věci a odpisuje se tak jako její součást.

 

Pokud se poplatník v době od 1. ledna 1988 domníval, že jeho věc je kulturní památkou, a pro účely daní z příjmů s ní tak zacházel, postupoval v rozporu se zákonem. Ve chvíli, kdy se o svém omylu dověděl, by poplatník měl přepočítat odpisy nemovité věci a jejího technického zhodnocení tak, jak měly být správně od začátku počítány, a podat dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, za která ještě neuplynula lhůta pro stanovení daně, ve kterých by odpisy upravil na správnou výši, a i do budoucna postupovat tak, že daná věc kulturní památkou není, což by mohlo v určitých případech mít negativní daňové dopady včetně sankcí.

Ustanovení § 30d zákona poplatníky této povinnosti zbavuje, poplatník bude od r. 2022 odpisy počítat tak, jako by věc nikdy nebyla kulturní památkou. Spočítá zůstatkovou cenu, kterou by nemovitá věc měla, kdyby nebyla v předchozích zdaňovacích obdobích považována za kulturní památku a o vypočítaný rozdíl upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v r. 2022.

Technické zhodnocení dočasné stavby

Výdaje spojené s výstavbou dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím časových odpisů podle § 30 odst. 4 zákona. Dojde-li na základě rozhodnutí příslušných orgánů k prodloužení stanovené doby trvání dočasné stavby v souvislosti s technickým zhodnocením dočasné stavby, je třeba zvýšit zůstatkovou cenu příslušné dočasné stavby o náklady spojené s technickým zhodnocením a dále tuto dočasnou stavbu odpisovat podle uvedeného § 30 odst. 4 zákona po nově stanovenou dobu trvání. Zvýšená zůstatková cena se tedy rovnoměrně odepíše do nákladů v prodloužené době dočasného trvání.

Příklad č. 49

Podnikatel si postavil v roce 2015 pro účely prodeje zboží stánek. Ten byl na základě rozhodnutí stavebního úřadu dočasnou stavbou, která může být provozována po dobu 10 let. V roce 2023 po 8 letech provozu, podnikatel provedl modernizaci a přístavbu stánku v ceně 100 000 Kč. Na základě těchto stavebních úprav stavební úřad prodloužil stanovenou dobu trvání stánku, o dalších 10 let, tj. do konce roku 2033. Otázkou je, jak bude podnikatel postupovat z hlediska daně z příjmů.

Z hlediska daně z příjmů je stánek dočasnou stavbou a jeho modernizace a přístavba technickým zhodnocením. Výdaje spojené s realizací dočasné stavby je možno do daňových výdajů zahrnovat prostřednictvím odpisů podle § 30 odst. 4 zákona, tj. rovnoměrně po dobu 10 let. Došlo-li na základě rozhodnutí příslušných orgánů k prodloužení stanovené doby trvání v souvislosti s modernizací a přístavbou, je třeba zvýšit zůstatkovou cenu příslušné dočasné stavby o výdaje spojené s technickým zhodnocením, tj. o částku 100 000 Kč a dále tuto dočasnou stavbu odpisovat podle § 30 odst. 4 zákona po nově stanovenou dobu trvání, tj. po dobu dalších 10 let. Zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do daňových výdajů v prodloužené době trvání, tj. po dobu 10 následujících let. Odpisy, které již byly uplatněny do daňových výdajů se nemění.

Příklad č. 50

Podnikatel podnikal v budově, která byla na základě rozhodnutí stavebního úřadu označena jako stavba dočasná. Odpisoval ji podle § 30 odst. 4 zákona. V letošním roce podnikatel provedl technické zhodnocení stavby s tím, že stavební úřad po dokončení technického zhodnocení vydal rozhodnutí, že jde o stavbu trvalou. Otázkou je, jak bude dále podnikatel budovu odpisovat.

Stala-li se stavba dočasná na základě rozhodnutí příslušného stavebního úřadu stavbou trvalou, ukončí poplatník v příslušném měsíci odpisování dočasné stavby. Stavbu trvalou poté zatřídí do příslušné odpisové skupiny podle přílohy č. 1 zákona a zůstatkovou cenu této stavby, zvýšenou o hodnotu dokončeného technického zhodnocení, již bude odpisovat podle § 31 zákona. Odpisy, které již byly uplatněny před rozhodnutím o změně stavby z dočasné na trvalou do daňových výdajů, se nemění.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství zveřejněného v pokynu D-59 k § 30, při změně užívání stavby z doby dočasné na dobu trvalou je ve smyslu § 30 odst. 2 zákona možné od zdaňovacího období, ve kterém ke změně došlo, pokračovat dále v odpisování trvalé stavby jen rovnoměrným způsobem, tj. podle § 31 zákona při použití sazby „v dalších letech odpisování“. Vzhledem k tomu, že doba odpisování trvalých staveb je stanovena v § 30 odst. 1 zákona jako doba minimální, je nutné stavbu odpisovat minimálně po zákonem stanovenou dobu, tzn. zbývající neodepsanou část dosavadní dočasné stavby odpisovat minimálně po dobu, která zbývá do počtu let uvedených v § 30 odst. 1 zákona. Zbývající době odpisování by měla být přizpůsobena i roční sazba (poplatník ji může snížit), kterou bude roční odpis vypočítán ze vstupní ceny.

Technické zhodnocení majetku odpisovaného podle počtu odlitků nebo výrobků

Zákon v § 30 odst. 5 stanoví, že u matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

Dobu odpisování tohoto hmotného majetku, který je využitelný více než jeden rok, si stanoví poplatník sám podle jím stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

 

Jedná-li se o způsob odpisování technického zhodnocení uvedeného hmotného majetku, zákon ho výslovně neupravuje. Obecně však stanoví, že v případě dokončení technického zhodnocení hmotného majetku je poplatník podle § 29 odst. 3 povinen zvýšit vstupní cenu a dále pokračovat v odpisování ze zvýšené vstupní ceny.

V daném případě to znamená, že poplatník při technickém zhodnocení např. matrice zvýší její vstupní cenu a zároveň zvýší původně stanovené odpisy na zbývající počet výlisků. Rozhodne-li se současně (či následně) k prodloužení (zkrácení) doby odpisování, upraví odpisy tak, aby dosud neodepsaná část vstupní ceny (zvýšené vstupní ceny) byla rovnoměrně rozpočítána na zbývající počet výlisků.

 

Jedná-li se o technické zhodnocení např. forem, je třeba v tomto případě o hodnotu technického zhodnocení zvýšit zůstatkovou cenu a zvýšená zůstatková cena se rovnoměrně odepíše do nákladů ve zbývajícím stanoveném počtu vyrobených odlitků.

Technické zhodnocení již odepsaného majetku

Technické zhodnocení je možno provést (a v praxi se tak často stává) i na majetku, již zcela odepsaném, který byl odpisován podle § 31 nebo § 32, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. V tomto případě se o cenu dokončeného technického zhodnocení zvýší vstupní cena, tj. cena, ze které byly uplatňovány odpisy podle § 31 zákona, případně zůstatková cena jednalo-li se o majetek odpisovaný způsobem zrychleným podle § 32 (zůstatková cena je v tomto případě rovna nule), již odepsaného hmotného majetku a majetek se bude nadále odpisovat podle § 31 odst. 8 zákona o daních z příjmů, tj. ze zvýšené vstupní ceny, nebo podle § 32 odst. 3 zákona, ze zvýšené zůstatkové ceny.

Citovaný § 31 odst. 8 zákona stanoví, že při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu.

 

Citovaný § 32 odst. 3 zákona stanoví, že při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví

a)  v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

b)  v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Odpisování majetku, na kterém bylo provedeno technického zhodnocení, podle § 32 zákona je podstatně delší, oproti odpisování způsobem rovnoměrným podle § 31 zákona. Rozhoduje-li se odpisovatel jaký způsob odpisování zvolí (zda podle § 31 nebo § 32 zákona), měl by nejprve zvážit, zda bude na předmětném majetku provádět technické zhodnocení. V případě, že tuto skutečnost nemůže vyloučit, je vždy výhodnější majetek odpisovat způsobem rovnoměrným podle § 31 zákona o daních z příjmů, kdy se doba odpisování neprodlužuje. To platí zejména pro odpisování majetku zatříděného v 5. nebo 6. odpisové skupině.

Příklad č. 51

Podnikatel má již 2 roky odepsaný stroj v pořizovací ceně 500 000 Kč, který odpisoval rovnoměrně ve 2. odpisové skupině. V letošním roce provedl technické zhodnocení stroje v částce 100 000 Kč. Otázkou je, jak toto technické zhodnocení uplatní do daňových výdajů.

V letošním roce podnikatel zvýší vstupní cenu o hodnotu technického zhodnocení, tj. o částku 100 000 Kč a ze zvýšené vstupní ceny ve výši 600 000 Kč vypočítá odpis podle § 31 zákona, tj. sazbou pro zvýšenou vstupní cenu, která činí 20 %. Výše odpisu bude činit: 600 000 x 0,2 = 120 000 Kč. Z uvedeného výpočtu je zřejmé, že technické zhodnocení ve výši 100 000 Kč podnikatel uplatní do daňových výdajů již v roce, kdy technické zhodnocení dokončil.

Pro úplnost je třeba uvést, že pokud se podnikatel rozhodne, může uplatnit i odpisy nižší a tím si odpisy rozdělit do více zdaňovacích období. Zákon v § 31 odst. 7 stanoví, že při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1. Sazby nižší než maximální sazby uvedené v odstavci 1 nemůže použít poplatník uvedený v § 2, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 (tj. paušální výdaje z dosažených příjmů) a je povinen vést odpisy pouze evidenčně podle § 26 odst. 8 anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6.

Využije-li podnikatel výše uvedený § 31 odst. 7 zákona, může v roce provedení technického zhodnocení uplatnit např. do daňových výdajů odpis ve výši 2 000 Kč, v dalším roce např. 15 000 Kč a podobně dokud neuplatní do daňových výdajů celkovou vynaloženou částku 100 000 Kč.

Příklad č. 52

Podnikatel má již 2 roky odepsaný stroj v pořizovací ceně 500 000 Kč, který odpisoval zrychleně ve 2. odpisové skupině. V letošním roce provedl technické zhodnocení stroje v částce 100 000 Kč. Otázkou je, jak toto technické zhodnocení uplatní do daňových výdajů.

V letošním roce podnikatel zvýší zůstatkovou cenu o hodnotu technického zhodnocení, tj. o částku 100 000 Kč a ze zvýšené zůstatkové ceny ve výši 100 000 Kč vypočítá odpis podle § 32 odst. 3 písm. a) zákona, koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu, který pro 2. odpisovou skupinu činí 5. Výše odpisu bude činit: (2 x 100 000): 5 = 40 000 Kč. Z uvedeného výpočtu je zřejmé, že z hodnoty technického zhodnocení ve výši 100 000 Kč podnikatel uplatní do daňových výdajů v roce, kdy technické zhodnocení dokončil, pouze 40 000 Kč. Odpisování technického zhodnocení bude při zvolení zrychleného způsobu odpisování hmotného majetku delší.

Technické zhodnocení majetku nabytého darem

Zákon v § 27 písm. j) stanoví mimo jiné, že vyloučený z odpisování je hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno, nebo nebylo předmětem daně.

Příklad č. 53

Otec daroval v r. 2022 dceři nemovitou věc – budovu, kterou měl zařazenu v obchodním majetku a kterou odpisoval. V letošním roce dcera zahájila podnikání a budovu si vložila do obchodního majetku. Po vložení této nemovité věci do obchodního majetku dcera provedla její opravu za 40 000 Kč a dále modernizaci za 95 000 Kč. Otázkou je, jak bude dcera budovu odpisovat a co uplatní přímo do daňových výdajů.

V daném případě byl dar nemovité věci od daně z příjmů osvobozen podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona. Z toho je zřejmé, že v souladu s § 27 písm. j) zákona, dcera odpisovat budovu nemůže. Do daňových výdajů může dcera v letošním roce uplatnit doložené výdaje na opravu domu a dále pak odpis pouze technického zhodnocení. V daném případě bude technické zhodnocení z hlediska daně z příjmů jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Uvedený jiný majetek dcera zatřídí do 5. nebo 6. odpisové skupiny a ze vstupní ceny 95 000 Kč zahájí odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Technické zhodnocení majetku ve spoluvlastnictví

Zákon v § 29 odst. 5 stanoví mimo jiné, že hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví, se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu. Na uvedený postup musí pamatovat např. spoluvlastníci pronajímaných bytových domů nebo společníci společnosti (do konce r. 2013 účastníci sdružení bez právní subjektivity), kteří si pro společnou podnikatelskou činnost pořídili do spoluvlastnictví hmotný majetek a tento hmotný majetek technicky zhodnotí.

Příklad č. 54

Podnikatel zdědil ideální polovinu budovy, cena podle oceňovacího předpisu činila 360 000 Kč. Tuto ideální polovinu vložil do svého obchodního majetku. Druhý spoluvlastník ideální polovinu budovy koupil za 400 000 Kč a také ji vložil do svého obchodního majetku. Každý z podnikatelů odpisuje svoji část majetku ze své vstupní ceny, a to rovnoměrně podle § 31 zákona. V současné době dokončili technické zhodnocení budovy za 110 000 Kč. Otázkou je, jak budou postupovat z hlediska daně z příjmů.

Podnikatel, který ideální polovinu budovy odpisuje ze vstupní ceny 360 000 Kč, zvýší vstupní cenu o polovinu hodnoty technického zhodnocení, tj. o částku 55 000 Kč a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. z částky 415 000 Kč.

Podnikatel, který ideální polovinu budovy odpisuje ze vstupní ceny 400 000 Kč, také zvýší vstupní cenu o jednu polovinu hodnoty technického zhodnocení, tj. o částku 55 000 Kč a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. z částky 455 000 Kč.

Příklad č. 55

Dva společníci společnosti (do konce r. 2013 účastníci sdružení) se dohodli a jeden z nich vložil do společnosti vlastní stroj, a to tak, že tento stroj se stal spoluvlastnictvím obou podnikatelů. Tento stroj nyní modernizují, cena modernizace bude cca 90 000 Kč. Příjmy a výdaje si společníci společnosti (dříve účastníci sdružení) rozdělují rovným dílem. Kdo bude tento hmotný majetek včetně jeho technického zhodnocení odpisovat?

Uvedený stroj – hmotný majetek, se stal spoluvlastnictvím obou společníků, kteří ho budou odpisovat. Postup na straně společníka, který tímto získal spoluvlastnický podíl na stroji upravuje § 30 odst. 10 písm. l) zákona o daních z příjmů. Společník bude pokračovat v započatém odpisování svého spoluvlastnického podílu. Jednoduše uvedeno, společníci se budou o odpisy dělit.

Po dokončení technického zhodnocení každý ze společníků zvýší o polovinu hodnoty technického zhodnocení, tj. o částku 45 000 Kč svoji vstupní cenu (polovinu původní vstupní ceny) a bude pokračovat v započatém odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Příklad č. 56

Dva společníci společnosti (do konce r. 2013 účastníci sdružení) se dohodli a jeden z nich poskytl pro činnost společnosti vlastní budovu. Na budově společnost provedla technické zhodnocení v ceně 100 000 Kč. Příjmy a výdaje si rozdělují rovným dílem. Otázkou je, jak to bude s odpisováním technického zhodnocení.

Uvedená nemovitá věc – hmotný majetek, zůstává ve vlastnictví toho společníka společnosti, který ji poskytl (nemovitá věc není věc určená podle druhu, jde o věc jednotlivě určenou) a tento vlastník ji může odpisovat v souladu s § 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Druhý ze společníků odpisy uplatnit nemůže, protože není vlastníkem, resp. spoluvlastníkem předmětné budovy, a to ani odpisy technického zhodnocení této budovy, které společníci společnosti uhradili společně.

Příklad č. 57

Vlastník budovy – společník společnosti (do konce r. 2013 účastník sdružení) poskytl vlastní budovu k bezplatnému užívání dalším společníkům. Tuto nemovitou věc společníci společnosti technicky zhodnotili vybudováním přístavby. Otázkou je, jak uplatnit odpisy tohoto technického zhodnocení na straně jednotlivých společníků společnosti do daňových výdajů.

Technické zhodnocení hmotného majetku může podle § 28 zákona odpisovat buď vlastník nebo nájemce, ale nikoli společník společnosti, který není ani vlastníkem, ani nájemcem. Bude-li však společník současně nájemcem, pak může technické zhodnocení odpisovat podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. V jiném případě není možno, aby společník společnosti výdaje spojené s technický zhodnocením cizí nemovité věci uplatňoval prostřednictvím odpisů do svých daňových výdajů.

Nájemní smlouvu je v daném případě třeba uzavřít mezi majitelem budovy a druhými společníky společnosti, nikoli mezi vlastníkem a společností. Společnost nemá právní osobnost, a tedy nemůže nájemní smlouvu uzavřít. Na straně majitele předmětné nemovité věci – pronajímatele (nikoli společnosti!), bude zdanitelným příjmem přijaté nájemné, na straně nájemce (nikoli společnosti!) bude daňovým výdajem hrazené nájemné. Příjem z nájmu bude v plné výši zdanitelným příjmem pronajímatele, platby nájemného uvede do daňových výdajů pouze nájemce. Nejedná se o společný příjem či výdaj v rámci společnosti.

Technické zhodnocení nemovité věci ve společném jmění manželů

Využívají-li manželé, oba podnikatelé pro podnikatelskou činnost společně hmotný majetek – nemovitou věc, která je v jejich společném jmění manželů, musí z hlediska daně z příjmů postupovat podle § 7 odst. 9 zákona. Z uvedeného ustanovení plyne, že jde-li o nemovitou ve společném jmění manželů, která je využívána pro samostatnou činnost oběma manžely, vkládá tuto nemovitou věc do obchodního majetku jeden z manželů. V případě, že tuto nemovitou věc má v obchodním majetku jeden z manželů, avšak je pro samostatnou činnost využívána také druhým z manželů, lze výdaje (náklady) související s touto nemovitou věcí, které připadají na část nemovité věci využívané pro samostatnou činnost oběma manžely, rozdělit mezi oba manžele v poměru v jakém ji využívají při své samostatné činnosti.

 

Pokud se jedná o vhodné kritérium pro uplatnění poměrné části odpisů do daňových výdajů u manžela a manželky, bude asi nejvhodnějším řešením v případě nemovité věci poměr plochy využívané každým z manželů pro jeho podnikatelské aktivity.

Dále je třeba pamatovat, že zákon v § 30 odst. 10 písm. j) stanoví, že v odpisování započatém původním vlastníkem pokračuje manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů (majetek, který si manželé mohou vzájemně prodávat nemůže být ve společném jmění manželů).

Příklad č. 58

Manžel má v obchodním majetku pro podnikatelskou činnost zahrnutý dům, který manželé koupili za trvání manželství, a ve kterém oba manželé podnikají. Jedná se o věc ve společném jmění manželů. Manžel podniká v jedné čtvrtině, manželka také v jedné čtvrtině a polovinu domu manželé využívají pro osobní potřebu. Tento hmotný majetek manžel odpisuje rovnoměrně podle § 31 zákona s tím, že do daňových výdajů si každý z manželů uplatňuje jednu čtvrtinu odpisu. V současné době manželé provedli technické zhodnocení domu, a to v části využívané k podnikání. Otázkou je, zda si manželé mohou odpisy technického zhodnocení uplatnit do daňových výdajů v plné výši, tj. každý jeho polovinu.

Manželé si nemohou do daňových výdajů uplatnit polovinu odpisu technického zhodnocení domu ve společném jmění manželů. Manžel, který má předmětný dům zahrnutý ve svém obchodním majetku, musí o hodnotu technického zhodnocení zvýšit vstupní cenu domu a pokračovat v započatém odpisování sazbou pro zvýšenou vstupní cenu. Každý z manželů si poté do daňových výdajů uplatní jednu čtvrtinu odpisu (případně takovou část, jaká odpovídá po ukončeném technickém zhodnocení skutečnému využívání domu pro samostatnou činnost manželů).

Příklad č. 59

Manžel má v obchodním majetku pro podnikatelskou činnost již 8 let zahrnutý dům, který manželé koupili za trvání manželství, a ve kterém podniká. Tento hmotný majetek manžel odpisuje ze zvýšené vstupní ceny, protože na něm provedl před 5 lety technické zhodnocení. Podnikatelskou činnost v průběhu letošního roku manžel ukončí s tím, že v domě začne podnikat manželka. Jak budou manželé postupovat?

Při ukončení činnosti si manžel může do daňových výdajů uplatnit polovinu odpisu hmotného majetku podle § 26 odst. 7 písm. a) zákona. Manželka předmětný dům, který je ve společném jmění manželů, zahrne do svého obchodního majetku a bude pokračovat v započatém odpisování manželem v souladu s § 30 odst. 10 písm. j) zákona. V roce, kdy manželka zahrne dům do svého obchodního majetku uplatní do daňových výdajů též jednu polovinu roční výše odpisu podle § 26 odst. 7 písm. b) zákona, a to ze zvýšené vstupní ceny, ze které dům odpisoval manžel.

Technické zhodnocení odpisované nájemcem

Podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, je-li hrazeno nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, pokud není vstupní cena u odpisovatele – vlastníka, hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje. Nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek, a odpisuje podle zákona, tj. podle § 30, 31 nebo § 32.

Odpisuje-li např. nájemce se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení nemovité věci, která je nemovitou kulturní památkou, odpisuje toto technické zhodnocení po dobu 15 let podle § 30 zákona.

 

V praxi velmi často nájemce odpisuje technické zhodnocení najaté nemovité věci. Doba odpisování tohoto technického zhodnocení je 30 nebo 50 let a pokud nájem není sjednán na tuto dobu, je nutno pamatovat na straně nájemce na zůstatkovou cenu. V případě, že pronajímatel (případně jiná osoba – další nájemce) nájemci zůstatkovou cenu při ukončení nájmu neuhradí, nemůže si nájemce zahrnout zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) zákona. Citovaný § 24 odst. 2 písm. tb) zákona stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je hodnota technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu, a to jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení.

 

Tuto skutečnost si musí uvědomit nájemci, kteří provádějí technické zhodnocení najaté nemovité věci nad rámec nájemného a toto technické zhodnocení za písemného souhlasu pronajímatele odpisují v souladu s § 28 odst. 3 zákona. V nájemní smlouvě je vhodné přesně specifikovat jakým způsobem bude postupováno při ukončení nájemního vztahu. Pokud nebude ze strany pronajímatele při ukončení nájemní smlouvy zůstatková cena technického zhodnocení nájemci uhrazena, nelze tuto zůstatkovou cenu zahrnout na straně nájemce do daňových výdajů. V tomto případě vznikne pronajímateli nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 zákona, který patří v roce ukončení nájmu do zdanitelných příjmů pronajímatele. Pronajímatel, který bude daný hmotný majetek dále pronajímat nebo ho případně zařadí do obchodního majetku pro podnikatelskou činnost, však o uvedený nepeněžní příjem zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu svého hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 6 zákona a příslušnou částku tak uplatní do daňových výdajů prostřednictvím odpisů.

Příklad č. 60

Technické zhodnocení najaté budovy provedené nájemcem nemůže nájemce vlastnit. Otázkou je, jak je tomu v případě, kdy si nájemce toto technické zhodnocení může kdykoli demontovat a umístit do jiné budovy.

Technické zhodnocení je součástí stavby a podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů, nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla.

Pokud však v daném případě nájemce pořídil samostatnou věc movitou, která se stavbou netvoří jeden funkční celek přesto, že je s najatou stavbou pevně spojena, nejedná se v daném případě o technické zhodnocení stavby, ale o samostatnou věc movitou v souladu s § 26 odst. 2 zákona. Taková věc movitá je ve vlastnictví nájemce, který si ji pořídil a ten jako vlastník bude tuto samostatnou věc movitou odpisovat v souladu s § 28 odst. 1 zákona, a to způsobem rovnoměrným podle § 31 zákona nebo zrychleným podle § 32 zákona.

Příklad č. 61

Podnikatel, jako jeden z nájemců části velké budovy provedl technické zhodnocení této najaté části nemovité věci v ceně do 80 000 Kč. Otázkou je, jak se bude postupovat v případě, že i ostatní nájemci provedou technické zhodnocení, tj. zda-li se musí všechna technická zhodnocení sečíst, a tedy i když u jednoho nájemce nepřevýší limit 80 000 Kč, musí se vynaložená částka odpisovat.

V případě technického zhodnocení provedeného nájemcem na najatém majetku, je třeba v daném případě vyjít z ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů. Ten stanoví mimo jiné, že technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu 80 000 Kč.

Z uvedeného ustanovení zákona je zřejmé, že se jedná o technické zhodnocení jednoho hmotného majetku, a že je třeba všechna technická zhodnocení, dokončená v jednom zdaňovacím období, sečíst. Vzhledem však ke skutečnosti, že nájemci nemovité věci, ani její vlastník, nemají zákonnou povinnost navzájem se informovat o případném technickém zhodnocení předmětné nemovité věci (někteří vlastníci i nájemci, pokud používají budovu, či její část, pro soukromé účely ani výši případného technického zhodnocení neevidují) správci daně nepozastavují postup poplatníka v případě, kdy výdaje spojené s technickým zhodnocením do 80 000 Kč zahrne přímo do daňových výdajů.

Příklad č. 62

Podnikatel provozuje svoji činnost v najaté budově, kterou před 7 lety se souhlasem vlastníka technicky zhodnotil v ceně 84 000 Kč a zahájil odpisování tohoto technického zhodnocení podle § 31 zákona. V letošním roce provedl další technické zhodnocení této budovy v ceně 90 000 Kč a opět se souhlasem vlastníka ho bude odpisovat. Otázkou je, jak bude tato dvě dokončená technická zhodnocení odpisovat.

V letošním roce, kdy podnikatel dokončil další technické zhodnocení, zvýší o částku 90 000 Kč vstupní cenu prvního technického zhodnocení, tj. bude odpisovat z částky 90 000 + 84 000 = 174 000 Kč sazbou pro zvýšenou vstupní cenu.

Příklad č. 63

Podnikatel ukončil nájem budovy s tím, že pronajímatel mu zůstatkovou cenu odpisovaného technického zhodnocení neuhradil. Pronajímatel postoupil stávající nájemní smlouvu dalšímu nájemci, který se ve smlouvě zavázal, že prvnímu nájemci zaplatí zůstatkovou cenu technického zhodnocení s tím, že pronajímatel dá písemný souhlas druhému nájemci, aby zaplacené technické zhodnocení odpisoval. Otázkou je, jak se bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

První nájemce zahrne zůstatkovou cenu technického zhodnocení do daňových výdajů do výše přijaté náhrady od druhého nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) zákona. Druhý nájemce může zahájit odpisování technického zhodnocení najatého majetku v souladu s § 28 odst. 3 zákona, a to sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. Vstupní cenou bude příslušná částka hrazená prvnímu nájemci.

Vlastník v daném případě nemá nepeněžní příjem, nájem nebyl ukončen.

Technické zhodnocení odpisované uživatelem při finančním leasingu

Zákon v § 28 odst. 3 stanoví mimo jiné, že technické zhodnocení hmotného majetku pořizovaného na finanční leasing, je-li hrazené uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje; přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona.

Při odpisování technického zhodnocení postupuje uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek pořizovaný na finanční leasing.

Příklad č. 64

Podnikatel si pořizuje formou finančního leasingu stojní zařízení. V prvním roce leasingu provedl se souhlasem vlastníka technické zhodnocení strojního zařízení v ceně 52 000 Kč. Zřízení odkoupí po 5 letech za 1 000 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Vzhledem ke skutečnosti, že cena technického zhodnocení nepřevýšila limit 80 000 Kč stanovený § 33 zákona o daních z příjmů, může uživatel hodnotu technického zhodnocení zahrnout přímo do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zb) zákona. Pokud by se však uživatel rozhodl, mohl by i technické zhodnocení do zákonného limitu 80 000 Kč odpisovat sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování. V tomto případě by však potřeboval písemný souhlas vlastníka.

Příklad č. 65

Podnikatel si sjednal pro podnikání finanční leasing stroje s tím, že následně provedl jeho technické zhodnocení. Protože mu vlastník nedal písemný souhlas k odpisování, vede příslušné výdaje jako výdaje nedaňové. Kdy bude moci toto technické zhodnocení uplatnit do daňových výdajů?

Podnikatel bude moci zahájit odpisování technického zhodnocení stroje po jeho odkoupení do vlastnictví, tj. po ukončení finančního leasingu. Poté sečte hodnotu technického zhodnocení s kupní cenou a zahájí odpisování podle § 31 nebo § 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným.

Příklad č. 66

Podnikatel si sjednal technické zhodnocení v ceně 580 000 Kč, kterým je přístavba dílny vložené v obchodním majetku, formou finančního leasingu na 30 let. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Z hlediska daně z příjmů je pro zahrnování výdajů spojených s pořízením majetku formou finančního leasingu do daňových výdajů rozhodující, zda se jedná o samostatnou movitou nebo nemovitou věc, tedy hmotný majetek podle § 26 zákona o daních z příjmů. Pokud není majetek samostatnou věcí, ale technickým zhodnocením vlastního hmotného majetku, nejedná se o finanční leasing hmotného majetku, neboť technické zhodnocení je ve vlastnictví majitele příslušného hmotného majetku (podnikatel si nemůže sjednat finanční leasing majetku, který vlastní). Vlastník hmotného majetku může uplatnit do daňových výdajů pouze odpisy podle § 26 až § 33 zákona, tzn. ze zvýšené vstupní či zůstatkové ceny předmětného hmotného majetku, a to po uvedení technického zhodnocení do užívání, tj. po jeho dokončení.

V uvedeném případě lze doporučit, aby podnikatel sjednal technické zhodnocení svého majetku na základě obchodní smlouvy na splátky a po jeho dokončení předmětný majetek odpisoval ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Příklad č. 67

Podnikatel vedoucí daňovou evidenci si sjednal pro podnikání finanční leasing hmotného majetku od zahraničního majitele s tím, že v letošním roce provedl jeho technické zhodnocení za 82 000 Kč. Zahraniční vlastník nedal písemný souhlas k odpisování dokončeného technického zhodnocení, i když s úpravou stroje souhlasil. Kdy bude moci podnikatel toto technické zhodnocení uplatnit do daňových výdajů?

Vzhledem ke skutečnosti, že v průběhu finančního leasingu podnikatel technické zhodnocení majetku nemůže odepisovat, zahájí odpisování technického zhodnocení stroje v okamžiku, kdy se stane jeho vlastníkem v souladu s § 28 odst. 1 zákona, tj. po odkoupení stroje po ukončení finančního leasingu. Stroj bude podnikatel odpisovat ze vstupní ceny, která bude součtem kupní ceny a hodnoty technického zhodnocení, a to sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad č. 68

Podnikatel si sjednal pro podnikání finanční leasing stroje. Se souhlasem vlastníka provedl technické zhodnocení stroje v ceně 85 000 Kč a na základě písemného souhlasu vlastníka toto technické zhodnocení odpisoval podle § 31 zákona, tj. rovnoměrně. Po ukončení leasingové smlouvy v letošním roce odkoupil stroj za 2 000 Kč. Otázkou je, jak bude pokračovat v odpisování.

Po odkoupení stroje do vlastnictví za 2 000 Kč, zvýší uživatel vstupní cenu a z ceny 87 000 Kč a bude stroj nadále odpisovat sazbou v dalších letech odpisování.

Podle § 29 odst. 4 zákona o daních z příjmů poplatník, který odpisoval technické zhodnocení související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním leasingu, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování.

Dále pak podle § 29 odst. 7 zákona při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází, u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení, se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32. V daném případě se vstupní cena odpisovaného technického zhodnocení zvýšila z důvodu odkoupení stroje, nikoli z důvodu dalšího technického zhodnocení, a proto bude podnikatel pokračovat v odpisování sazbou v dalších letech.

Technické zhodnocení u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem – (podnájemce)

Zákon č. 170/­2017 Sb., v § 28 odst. 7 doplnil, že u poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem.

Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro účely tohoto ustanovení je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Zákon rozšířil možnost odpisovat technické zhodnocení v případech, kdy dochází k přenechání věci k užití jinému, například podnájemci, neboť nájem i finanční leasing jsou pouze jedněmi ze smluvních typů, v rámci, kterých dochází k přenechání věci. Provede-li technické zhodnocení jiný poplatník, kterému byl přenechán hmotný majetek (jiný než nájemce nebo uživatel), bude se postupovat podle stejných pravidel, jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem.

V návaznosti na přechodná ustanovení č. 1 a č. 10 zákona č. 170/­2017 Sb., poplatník, který má zdaňovací období kalendářní rok, může zahájit odpisování předmětného technického zhodnocení uvedeného do užívání počínaje 1. 7. 2017 podle § 28 odst. 7 zákona, a to od r. 2018.

K provedení technického zhodnocení a jeho odpisování je v zásadě vyžadován souhlas vlastníka či osoby, která dále přenechává majetek k užívání jinému. Obecně platí, že nájemce (či jiná osoba užívající majetek) nemůže převést více práv, než má sám, tj. pro odpisování technického zhodnocení je zapotřebí v první řadě souhlasu vlastníka. Pokud se majetek dále postupuje (pronajímá), pak aby podnájemce mohl odpisovat, potřebuje souhlas nájemce. To obdobně platí i pro vztahy jiných osob, mezi nimiž je přenecháván majetek k užívání. Ustanovení § 28 odst. 7 zákona o daních z příjmů normuje jen souhlas osoby, která majetek přenechává, a to tím, že ve vztahu „osoba, která přenechává majetek k užívání – osoba, které je majetek přenecháván k užívání“ se odkazuje na vztah „vlastník – nájemce“.

Pokud by například nájemce uzavřel podnájemní vztah s podnájemcem, který by se souhlasem nájemce provedl technické zhodnocení na pronajatém majetku (tj. v rozsahu, v jakém ho umožnil vlastník nájemci), ustanovení umožňuje toto technické zhodnocení při splnění zákonných podmínek daňově odpisovat podnájemci.

 

Nebude-li v okamžiku ukončení tohoto podnájemního vztahu a vypořádání s nájemcem toto technické zhodnocení zcela odepsáno, podnájemce si může uplatnit do výdajů zůstatkovou cenu technického zhodnocení podle § 24 odst. 2 písm. tb) zákona jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (tj. do výše uhrazené nájemcem). Technické zhodnocení realizované podnájemcem se pro nájemce podle § 29 odst. 6 stává jiným majetkem podle § 26 odst. 3 zákona, který nájemce odpisuje sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování, popř. provede-li v dalších obdobích technické zhodnocení na tomto technickém zhodnocení potom odepisuje technické zhodnocení s využitím sazeb a koeficientů pro technické zhodnocení. Uskuteční-li nájemce sám již před vypořádáním se s podnájemcem technické zhodnocení na najatém majetku, dochází u nájemce ke „spojení“ technického zhodnocení uskutečněného nájemcem a technického zhodnocení uskutečněného podnájemcem.

Problematika ustanovení § 28 odst. 7 zákona byla podrobně projednána na jednání koordinačního výboru s KDP (příspěvek KV KDP č. 536/­23.01.19 Bezúplatný příjem v případě současného skončení nájemní a podnájemní smlouvy).

Zlikvidované technické zhodnocení nájemcem

Výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona je zůstatková cena hmotného majetku, a to u prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat. Takovýmto hmotným majetkem je i technické zhodnocení, které je jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona.

Zlikviduje-li nájemce technické zhodnocení provedené na najatém hmotném majetku, může si uplatnit jeho zůstatkovou cenu do daňových výdajů.

Příklad č. 69

Podnikatel v najaté budově přestavěl příčky s tím, že uvedené technické zhodnocení provedl nad rámec nájemného a se souhlasem majitele odpisoval. Při ukončení nájmu, v souladu s nájemní smlouvou, dostavěné příčky odstranil. Otázkou je, jak bude postupovat z hlediska daně z příjmů.

Nájemce uplatní do daňových výdajů zůstatkovou cenu zlikvidovaného technického zhodnocení budovy v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona. Dále jsou daňovým výdajem i výdaje spojené s likvidací technického zhodnocení najaté budovy, ke které je podnikatel ze smlouvy povinen.

V daném případě nemá vlastník po ukončení nájmu nepeněžní příjem.

Technické zhodnocení pozemku

Z hlediska daně z příjmů i účetních předpisů se pozemek technicky nezhodnocuje. Z hlediska daně z příjmů pozemek není, a ani v minulosti nebyl, vymezen jako hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Český účetní standard č. 013 v bodě 5.3. stanoví, že o technickém zhodnocení se neúčtuje v případě pěstitelských celků trvalých porostů, základního stáda a tažných zvířat dospělých zvířat a jejich skupin a majetku v účtové skupině 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, což jsou i pozemky.  Ve většině případů se jedná o stavbu, tj. samostatnou kategorii hmotného majetku. Tou může být např. vybudování parkoviště nebo cesty.

Stavbou může být i obnova rybníka. Pokud např. poplatník získal pozemky, kde byl dříve rybník a tento rybník již neplní svoji funkci (hráz je stržena, výpustné zařízení není zachováno, je zanesen bahnem, zarostlý náletovými dřevinami) může na základě stavebního povolení tento rybník obnovit. V tomto případě budou veškeré výdaje spojené s touto činností, součástí vstupní ceny hmotného majetku a nikoli provozním výdajem. Z hlediska daně z příjmů se jedná o hmotný majetek zatříděný do 5. odpisové skupiny, tzn., že se bude odpisovat po dobu 30 let. Pro úplnost je třeba doplnit, že na uvedenou obnovu rybníka nelze tvořit rezervu na jeho opravu.

Stavbou, tj. samostatnou kategorií hmotného majetku, nikoli technickým zhodnocením pozemku, mohou dále být i inženýrské sítě, tzv. liniové stavby, které se odpisují samostatně ve 4. nebo 5. odpisové skupině.

Příklad č. 70

Podnikatel si vybudoval příjezdovou cestu k obchodnímu závodu, pozemek upravil bagrem, navezl na něj štěrk, písek a položil panely v celkové ceně 70 000 Kč. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení pozemku, které by se odpisovalo samostatně vzhledem k tomu, že pozemek se neodpisuje.

Výdaje spojené s vybudováním příjezdové cesty k obchodnímu závodu jsou výdajem na pořízení hmotného majetku – stavby, která nemá z hlediska daně z příjmů žádný zákonný limit. Tato stavba se zatřídí do 5. odpisové skupiny a bude odpisovat podle § 31 nebo § 32 zákona. Pozemek se účetně ani daňově neodpisuje, ani se nezmění jeho hodnota po vybudování cesty (nejedná se o technické zhodnocení pozemku).

Příklad č. 71

Podnikatel si vybudoval před obchodním závodem parkoviště ze zámkové dlažby. Pozemek nechal srovnat bagrem, navezl na něj štěrk, písek a položil dlažbu v celkové ceně 59 000 Kč. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení pozemku, které by se odpisovalo samostatně vzhledem k tomu, že pozemek se neodpisuje.

Výdaje spojené s vybudováním parkoviště ze zámkové dlažby před obchodním závodem jsou výdajem na pořízení hmotného majetku – stavby. Tato stavba se zatřídí do 5. odpisové skupiny a bude se odpisovat podle § 31 nebo § 32 zákona. Pozemek se účetně ani daňově neodpisuje ani se nezmění jeho hodnota po vybudování parkoviště (nejedná se o technické zhodnocení pozemku).

Příklad č. 72

Zemědělský podnikatel vedoucí účetnictví vybudoval na vlastním pozemku rybník s tím, že postavil hráz, výpustné zařízení a další potřebné vybavení na základě stavebního povolení. Otázkou je, zda jde o samostatný hmotný majetek nebo technické zhodnocení pozemku.

Vybudování rybníka je stavbou s tím, že veškeré příslušné výdaje spojené s touto činností budou součástí vstupní ceny hmotného majetku. Po dokončení rybníka se tento hmotný majetek zaúčtuje na účet 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. Z hlediska daně z příjmů se jedná o hmotný majetek – stavbu, který podnikatel zatřídí do 5. odpisové skupiny a zahájí jeho odpisování podle § 31 nebo § 32, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Tento nový hmotný majetek se bude odpisovat po dobu 30 let.

Hodnotu pozemku podnikatel měnit nebude.

Příklad č. 73

Zemědělský podnikatel má v obchodním majetku rybník, který vybudoval před 15 lety. V letošním roce zahájil odbahnění a rekonstrukci rybníka. Na tuto činnost má vydáno stavební povolení s tím, že po jejím ukončení bude provedena kolaudace. V rámci této akce bude provedeno odbahnění rybníka, oprava břehů a hráze, vybudování nouzového přelivu, zapravení sedimentu a jeho aplikace na zemědělsky využívané pozemky, vybudování a likvidace provizorního sjezdu. Otázkou je, jak uplatnit příslušné výdaje do výdajů daňových.

Jde-li o odbahnění a současně o rekonstrukci rybníka, bude podnikatel provádět jak opravy, tak i technické zhodnocení stávající stavby, tj. rybníka.

Výdaje spojené s odbahněním rybníka, opravy břehů a hráze, zapravením sedimentu a jeho aplikace na zemědělsky využívané pozemky, jsou provozní výdaje, které uplatní podnikatel přímo do výdajů daňových. Pro úplnost je třeba doplnit, že na odbahnění rybníka lze tvořit podle § 10 odst. 1 zákona č. 593/­1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, rezervu.

Výdaje spojené s výstavbou nouzového přelivu jsou technickým zhodnocením rybníku v souladu s § 33 zákona. Do výdajů daňových je možno je zahrnout prostřednictvím odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Výdaje spojené s vybudováním a likvidací provizorního sjezdu jsou výdaje na pořízení dočasné stavby a do výdajů daňových je možno je zahrnout prostřednictvím odpisů podle § 30 odst. 4 zákona, tj. jako podíl vstupní ceny a doby trvání této dočasné stavby.

Pro úplnost je třeba doplnit, že příjem z případného prodeje bahna z odbahnění rybníku, by byl na straně zemědělského podnikatele zdanitelným příjmem podle § 7 zákona.

Příklad č. 74

Podnikatel vybudoval penzion s tím, že po jeho dokončení upravil okolní terén tak, že pozemek osel trávou, vysadil okrasné keře a stromy a každoročně osazuje část před budovou penzionu květinami. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení pozemku.

Výdaje spojené s osetí pozemku trávou, vysazením okrasných keřů a stromů a osázením květinami jsou z hlediska daně z příjmů provozními výdaji bez ohledu na jejich výši. Nejedná se o technické zhodnocení pozemku.

Pro úplnost je třeba upozornit, že v případě, kdy by uvedené práce byly již součástí projektu na vybudování penzionu, byly by související výdaje součástí vstupní ceny předmětného penzionu.

Příklad č. 75

Podnikatel otevřel na svém pozemku novou pískovnu. Výdaje spojené s otvírkou přesáhly částku 80 000 Kč. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení pozemku.

Výdaje spojené s otvírkou nové pískovny nejsou technickým zhodnocením pozemku. Otvírka je stavbou, která se odpisuje podle doby trvání těžby písku, tj. časově v souladu s § 30 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tj. v době od kolaudace do ukončení těžby písku s přesností na dny nebo měsíce (§ 30 odst. 7 zákona).

Příklad č. 76

Zemědělský podnikatel vysadil sad za účelem pěstování a prodeje ovoce. Otázkou je, zda jde o technické zhodnocení pozemku.

Výdaje spojené s výsadbou sadu nejsou technickým zhodnocením pozemku. Pokud vysazený ovocný sad odpovídá pěstitelskému celku trvalých porostů definovanému § 26 odst. 9 písm. a) zákona, jedná se z hlediska daně z příjmů o hmotný majetek a výdaje spojené s jeho výsadbou je možno do daňových výdajů zahrnout prostřednictvím odpisů.

Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se podle výše uvedeného § 26 odst. 9 písm. a) zákona rozumějí ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha.

Technické zhodnocení majetku odpisovaného v režimu mimořádných odpisů

Ustanovení § 30a zákona stanoví, že:

–   hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců,

–   hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny hmotného majetku,

–   mimořádné odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

–   mimořádné odpisy hmotného majetku nelze uplatnit u hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 4 a 5.

 

U hmotného majetku zatříděného v odpisové skupině 1 se doba odpisování zkracuje ze 3 let na 12 měsíců, odpis je možno uplatnit rovnoměrně v měsíční výši, tj. ve výši 1/­12 vstupní ceny. U hmotného majetku zatříděného v odpisové skupině 2 se doba odpisování zkracuje z 5 let na 24 měsíců s tím, že prvních 12 měsíců je třeba rovnoměrně odepsat 60 % vstupní ceny, po dalších 12 měsíců zbývajících 40 % vstupní ceny, a to také rovnoměrně.

Poplatník se může rozhodnout, zda bude odpisy uvedeného hmotného majetku pořízeného v daném období uplatňovat standardním rovnoměrným nebo zrychleným způsobem odpisování, tj. podle § 31 nebo § 32 zákona anebo ve zkrácené době.

 

Jedná-li se o technické zhodnocení hmotného majetku odpisovaného podle § 30a, zákon stanoví, že předmětné technické zhodnocení vstupní cenu nezvyšuje. Ukončené technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn hmotný majetek, na kterém je technické zhodnocení provedeno, a odpisuje se samostatně jako jiný majetek podle § 31 nebo § 32. Uvedené technické zhodnocení bude odpisováno v režimu jiného hmotného majetku podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona, tj. samostatně.

Příklad č. 77

Podnikatel si 1. dubna 2022 koupil hmotný majetek zatříděný do 1. odpisové skupiny v ceně 600 000 Kč. V lednu r. 2023 provedl technické zhodnocení tohoto majetku ve výši 100 000 Kč. Otázkou je, jakým způsobem bude majetek včetně technického zhodnocení odpisovat.

V r. 2022 má podnikatel 3 možnosti, jak daný hmotný majetek odpisovat. Může zvolit standartní způsoby, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů, a to po dobu 3 let, nebo může zvolit mimořádné odpisy podle § 30a. Záleží na rozhodnutí poplatníka, jak bude daný majetek odpisovat. Rozhodne-li se podnikatel zvolit mimořádné odpisy podle § 30a zákona, uplatní v r. 2022 do daňových výdajů 8/­12 (tj. od května do prosince) z částky 600 000 Kč, tj. 400 000 Kč, a v r. 2023 pak 4/­12 z částky 6000 000 Kč, tj. 200 000 Kč.

Technické zhodnocení majetku odpisovaného podle § 30a zákona představuje jiný majetek podle § 26 odst. 3 písm. a) zákona. Uvedené technické zhodnocení podnikatel zatřídí do 1. odpisové skupiny a zahájí jeho odpisy podle § 31 nebo § 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným.

Technické zhodnocení majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření

Počínaje rokem 2011 zákon zavedl nový způsob odpisování movitých věcí solárních zařízení (fotovoltaických elektráren), a to v § 30b. Citovaný § 30b stanoví, že hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA označený kódem skupiny 27.11, 27.12 a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.

Uvedené odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce; přitom poplatník má povinnost zahájit odpisování počínaje následujícím měsícem po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při zahájení nebo ukončení odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Technické zhodnocení uvedeného hmotného majetku zvyšuje jeho vstupní cenu. Poplatník pokračuje v odpisování hmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou v odstavci 1, nejméně však po dobu 120 měsíců.

Zákon stanoví dobu odpisování movitých věcí solárních zařízení (fotovoltaických elektráren) na 20 let. Odpisy se stanoví měsíční, rovnoměrné po dobu 240 měsíců a nelze je přerušit. Technické zhodnocení tohoto majetku bude zvyšovat vstupní cenu s tím, že po dokončení tohoto zhodnocení bude činit doba odpisování alespoň 10 let.

 

Ustanovení § 30b zákona se s účinností od roku 2011 vztahuje i na hmotný majetek, který byl již zaevidován a využíván k provozu solárních zařízení před tímto datem s tím, že u hmotného majetku, u něhož bylo odpisování zahájeno ještě před nabytím účinnosti této změny, se počínaje zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2011 způsob odpisování změnil. V těchto případech se celková doba odpisování 240 měsíců snížila o počet kalendářních měsíců, které uplynuly po měsíci, v němž byl tento hmotný majetek zaevidován do konce zdaňovacího období započatého v roce 2010. V případě hmotného majetku zaevidovaného a využívaného k provozu solárních zařízení, u kterého před 1. 1. 2011 nebylo zahájeno odpisování, začala doba odpisování běžet počínaje prvním měsícem zdaňovacího období, které započalo v roce 2011.

Příklad č. 78

Podnikatel provozuje fotovoltaickou elektrárnu umístěnou na střeše rodinného domu, v jehož části také podniká, dokončenou v listopadu 2021. Stavební úpravy střechy, nosná konstrukce a kabeláž stály 145 000 Kč, samotná fotovoltaická elektrárna 500 000 Kč. V červnu 2022 provedl technické zhodnocení v ceně 100 000 Kč. Otázkou je, jak postupovat z hlediska odpisů.

Pokud se jedná o odpisování fotovoltaické elektrárny, je stavební úprava střechy, nosná konstrukce a kabeláž pro rozvod elektrické energie z článků technickým zhodnocením domu. Poplatník vloží dům do obchodního majetku, stanoví vstupní cenu domu v souladu s § 29 zákona a zahájí odpisování domu podle § 31 nebo § 32 zákona, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Ve smyslu § 28 odst. 6 zákona může poplatník uplatnit do daňových výdajů odpisy domu jen v poměrné výši. Příslušnou výši odpisů si může poplatník nechat posoudit správcem daně podle § 24b zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení stanoví postup při závazném posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovitosti používané zčásti k podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti anebo k pronájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Upozorňuji, že za toto závazné posouzení poplatník uhradí poplatek 10 000 Kč, který je daňovým výdajem.

Součástí fotovoltaické elektrárny jsou i věci movité, tj. fotovoltaické panely, generátory, elektromotory a fotovoltaické články. Vstupní cenou těchto věcí movitých je cena pořizovací ve výši 500 000 Kč. Poplatník zahájil jejich odpis podle § 30b zákona, tj. rovnoměrně po dobu 240 měsíců.

Měsíční odpis po zaokrouhlení na celé koruny nahoru činí 500 000 : 240 = 2 084 Kč.

Daňovým výdajem roku 2021 byla 1/­240 vstupní ceny, tj. 2 084 Kč.

V roce 2022 bylo od ledna do června daňovým výdajem 6 x 2 084 = 12 504 Kč.

Zůstatková cena činila: 500 000 – 2 084 – 12 504 = 485 412 Kč. Zbývající doba odpisování činí 240 – 7 = 233 měsíců.

Měsíční odpis po provedení technického zhodnocení po zaokrouhlení na celé koruny nahoru činí:

(485 412 + 100 000): 233 = 2 513 Kč.

V roce 2022 bylo od července do prosince daňovým výdajem 6 x 2 513 = 15 078 Kč.

Celkový odpis za rok 2022 činil 12 504 + 15 078 = 27 582 Kč.

Technické zhodnocení zásob

Zákon v § 26 odst. 2 stanoví mimo jiné, že hmotným majetkem nejsou zásoby. Ustanovení zákona týkající se zásob je důležité zejména pro poplatníky, kteří nakupují movitý i nemovitý majetek za účelem jeho dalšího prodeje na základě příslušného povolení nebo oprávnění (např. realitní kanceláře). Nákup tohoto majetku je posuzován jako nákup zboží, a to za podmínky, že se skutečně jedná o prodej tohoto majetku v nezměněném stavu. Poplatník vedoucí daňovou evidenci, výdaje spojené s nákupem nemovitých věcí jako zásob zahrne do výdajů daňových při jejich zaplacení. Při prodeji je tržba příjmem zahrnovaným do základu daně.

 

Jedná-li se o nemovité věci jako zásoby, je třeba vycházet i pro účely daně z příjmů z § 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Ten stanoví mimo jiné, že zásobou jsou též nemovité věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí:

–   nakupuje za účelem prodeje a

–   sama je nepoužívá,

–   nepronajímá a

–   neprovádí na nich technické zhodnocení (rekonstrukce a modernizace).

 

Pokud by se však jednalo např. o nákup budovy, ve které by byli nájemníci nebo poplatník provedl na koupené budově technické zhodnocení, nejedná se z hlediska daně z příjmů o nákup a prodej zásob a předmětnou budovu je třeba posuzovat jako nákup hmotného majetku.

Příklad č. 79

Podnikatel provozující realitní činnost koupil starší domek, ve kterém před prodejem nechal vybudovat koupelnu s toaletou za 97 000 Kč. Otázkou je, zda se jedná o zásobu zboží.

Vzhledem ke skutečnosti, že podnikatel provedl na koupené budově technické zhodnocení, jde již o hmotný majetek a nikoli o zásobu. Výdaje spojené s koupí domu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů prostřednictvím odpisů podle § 31 nebo § 32 zákona o daních z příjmů, tj. způsobem rovnoměrným nebo zrychleným. Ve zdaňovacím období, kdy podnikatel domek prodá, bude daňovým výdajem v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) zákona zůstatková cena, a to v okamžiku prodeje, tj. ke dni vkladu do katastru nemovitostí.

Technické zhodnocení majetku zatříděného do 6. odpisové skupiny

Podle přílohy č. 1 k zákonu se do šesté odpisové skupiny zatřídí:

–   budovy hotelů a podobných ubytovacích zařízení

–   budovy administrativní

–   budovy obchodních domů, pokud mají celkovou prodejní plochu větší než 2 000 m²,

–   podzemní obchodní střediska

–   budovy pro společenské a kulturní účely

–   muzea a knihovny

–   budovy pro bohoslužby a náboženské aktivity

–   historické nebo kulturní památky

–   jednotky, které zahrnují nebytový prostor, v domech, budovách a stavbách uvedených v ostatních položkách této odpisové skupiny.

Novela zákona o daních z příjmů č. 669/­2004 Sb. v přechodných ustanoveních stanoví mimo jiné, že odpisová skupina 6 uvedená v příloze č. 1 k zákonu se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Pokud tedy podnikatel zaevidoval do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 do svého obchodního majetku budovu, která patří podle zákona ve znění pro rok 2004 do 6. odpisové skupiny, bude tuto budovu odpisovat v 5. odpisové skupině.

Příklad č. 80

Nájemce provedl technické zhodnocení najaté administrativní budovy zaevidované vlastníkem do obchodního majetku do konce roku 2003. Do jaké odpisové skupiny musí dokončené technické zhodnocení budovy zatřídit?

Podle § 28 odst. 3 zákona nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, do které je zatříděn najatý majetek. Vzhledem k tomu, že administrativní budova byla zaevidovaná do obchodního majetku poplatníka do konce roku 2003, odepisuje se v 5. odpisové skupině, bude nájemce technické zhodnocení odpisovat také v 5. odpisové skupině.

Příklad č. 81

Podnikatel provádí technické zhodnocení budovy zatříděné do 5. odpisové skupiny, jedná se o bytový dům. Jestliže se po dokončení technického zhodnocení změní charakter bytové budovy na budovu administrativní, je otázkou, zda musí budovu přetřídit z 5. odpisové skupiny do 6. odpisové skupiny nebo zda v 6. odpisové skupině bude odpisovat technické zhodnocení budovy.

Změní-li se po dokončení technického zhodnocení hlavní užívání budovy, je podnikatel povinen přeřadit budovu z 5. odpisové skupiny do 6. odpisové skupiny, a to s výjimkou budovy zaevidované v majetku poplatníka do konce roku 2003.

Příklad č. 82

Nájemce provedl v roce 2000 technické zhodnocení najatého hotelu, které od roku 2000 odpisuje v 5. odpisové skupině. V současné době se dohodl s vlastníkem a hotel od něho kupuje. Otázkou je, v jaké odpisové skupině bude nájemce odpisovat technické zhodnocení z roku 2000 a v jaké odpisové skupině bude odpisovat koupený hotel.

V souladu s § 29 odst. 1 písm. a) zákona poplatník sečte kupní cenu hotelu se zůstatkovou cenou technického zhodnocení, hotel zatřídí do 6. odpisové skupiny a zahájí jeho odpisování sazbou nebo koeficientem v prvním roce odpisování.

Příklad č. 83

Podnikatel provedl technické zhodnocení budovy zaevidované do obchodního majetku do konce roku 2003 tak, že budovu přestavěl na budovou administrativní. Otázkou je, do jaké odpisové skupiny musí budovu zatřídit.

Technické zhodnocení je součástí budovy. Vzhledem k tomu, že budova byla zaevidovaná do obchodního majetku poplatníka do konce roku 2003, odepisuje se v 5. odpisové skupině, bude se i po dokončení technického zhodnocení nadále odpisovat v páté odpisové skupině.

Technické zhodnocení automobilu při uplatnění paušálních výdajů na dopravu

Zákon v § 24 odst. 2 písm. zt) stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem je paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Používá-li poplatník některé vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové vozidlo uplatnit pouze část paušálního výdaje na dopravu, a to ve výši 80 % z 5 000 Kč, tedy pouze 4 000 Kč měsíčně. Jde o tzv. krácený paušální výdaj na dopravu.

Dále zákon v § 25 odst. 1 písm. x) stanoví mimo jiné, že daňovým výdajem u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu není 20 % ostatních výdajů (nákladů) s výjimkou odpisů vynaložených v souvislosti s vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu.

Krácení odpisů, včetně krácení odpisovaného technického zhodnocení, při uplatnění kráceného paušálního výdaje na dopravu stanoví § 28 odst. 6 zákona. Ten stanoví mimo jiné, že při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

Příklad č. 84

Poplatník používá k podnikatelské činnosti vlastní automobil zahrnutý v obchodním majetku pouze zčásti, paušální výdaj na dopravu uplatňuje ve výši 4 000 Kč. V současné době na automobilu, který je již odepsán (byl odpisován zrychleným způsobem podle § 32 zákona) provedl technické zhodnocení v ceně 88 000 Kč. Otázkou je, jak bude postupovat při odpisování technického zhodnocení automobilu.

Zákon v § 28 odst. 6 stanoví mimo jiné, že při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. V souladu s citovaným § 28 odst. 6 zákona může podnikatel uplatnit do daňových výdajů pouze 80 % odpisů počítaných ze zvýšené zůstatkové ceny v souladu s § 32 zákona.

3.   Technické zhodnocení nehmotného majetku

Způsob odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku se z hlediska daně z příjmů několikrát měnil. Při uplatňování technického zhodnocení nehmotného majetku do daňových výdajů se postupovalo podle toho, kdy byl předmětný nehmotný majetek zaevidován v majetku poplatníka.

 

–   technické zhodnocení nehmotné majetku zaevidovaného do roku 2020

Zákon v § 32a do konce r. 2020 stanovil, že nehmotný majetek při splnění zákonem stanovených podmínek odpisují pouze poplatníci vedoucí účetnictví. Daňově se odpisovaly zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený účetními předpisy, pokud byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, darováním ne­bo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, a     vstupní cena byla vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti delší než jeden rok.

 

Jednalo-li se o technické zhodnocení nehmotného majetku § 32a odst. 6 zákona stanovil, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Za technické zhodnocení se považují i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24.

 

Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou podle odstavce 4, nejméně

a)  audiovizuální díla po dobu 9 měsíců,

c)  software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,

c)  nehmotný majetek, je-li právo užívání na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,

d)  ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.

Technické zhodnocení ukončené na již odepsaném nehmotném majetku se odpisovalo samostatně po dobu uvedenou v písmenech a), b) a d).

 

–   zrušení ustanovení týkajícího se nehmotného majetku v zákoně o daních z příjmů

Zákon č. 609/­2020 Sb., ustanovení § 32a, týkající se nehmotného majetku zrušil. Počínaje r. 2021 tak bylo zrušeno odpisování nehmotného majetku, a tedy i jeho technického zhodnocení.

Na straně poplatníků vedoucích podvojné účetnictví jsou nadále daňovým výdajem účetní odpisy nehmotného majetku. Na straně ostatních poplatníků se jedná o daňový výdaj při zaplacení.

 

Přechodné ustanovení č. 10 zákona č. 609/­2020 Sb., stanoví, že na nehmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do konce r. 2020) a na technické zhodnocení tohoto majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. od r. 2021) se použije zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. do konce r. 2020). To znamená, že nehmotný majetek pořízený do konce r. 2020, poplatník doodepíše podle zákona o daních z příjmů ve znění do konce r. 2020.

Přechodné ustanovení č. 11 zákona č. 609/­2020 Sb., stanoví, že na nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od r. 2021); využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek a na technické zhodnocení tohoto majetku zákon č. 586/­1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (od r. 2021), ve všech následujících zdaňovacích obdobích. To znamená, že nehmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020, poplatník již nemusí odpisovat daňově podle § 32a zákona, ale pokud se tak rozhodne, podle účetních předpisů.

 

–   technické zhodnocení nehmotného majetku podle účetních předpisů

Podle § 6 odst. 2 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/­1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, se za dlouhodobý nehmotný majetek dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“:

a)  k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúč­tuje jako o majetku,

b)  drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované v odstavci 1, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je nevykazuje v položce „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek”, ale v nákladech.

Jedná se o samostatně účtované technické zhodnocení vymezeného nehmotného majetku v částce stanovené poplatníkem na základě jeho zvážení. Uvedená částka může být odlišná od limitu stanoveného pro technické zhodnocení zákonem o daních z příjmů ve výši 80 000 Kč.

Podle § 6 odst. 1 vyhlášky č. 500/­2002 Sb., položka „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek” obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dále obsahuje povolenky na emise a preferenční limity. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Závazné posouzení technického zhodnocení

Poplatníci daně z příjmů mají občas problémy se stanovením, zda jimi vynaložené výdaje na úpravu hmotného majetku využívaného k samostatné činnosti nebo k pronájmu jsou technickým zhodnocením majetku. Výdaje spojené s technickým zhodnocením se často zaměňují za výdaje spojené s opravou daného majetku. Z důvodu pomoci poplatníkům k lepší orientaci v této složité problematice zákon o daních z příjmů počínaje rokem 2008 stanoví postup pro závazné posouzení dotazů poplatníků, týkajících se zákonem stanovených oblastí, kterou je mimo jiné i posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením.

 

Zákon v § 33a stanoví, že poplatník, který bude provádět, provádí nebo provedl zásah do majetku, může požádat příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je tento zásah do majetku technickým zhodnocením podle § 33. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle § 33a odst. 1 poplatník uvede:

a)  jméno, bydliště a sídlo podnikatele, je-li poplatník fyzickou osobou, nebo název, právní formu a sídlo, je-li poplatník právnickou osobou, a daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b)  název, popis nebo číselné označení majetku, do něhož bude, je nebo bylo zasahováno (dále jen „posuzovaný majetek”), datum a způsob jeho pořízení a uvedení do užívání, jeho ocenění a údaje o zvoleném postupu účetního a daňového odpisování,

c)  u posuzovaného majetku, který tvoří soubor hmotných movitých věcí, rovněž jednotlivé části souboru věcně a v hodnotovém vyjádření; pokud k tomuto souboru hmotných movitých věcí byla přiřazena další věc nebo naopak byla vyřazena, datum přiřazení nebo vyřazení této věci,

d)  popis stavu posuzovaného majetku při pořízení a před zahájením zásahu, popis současného využití majetku a využití majetku po provedení zásahu,

e)  výdaje (náklady), u kterých má poplatník pochybnosti včetně zdůvodnění těchto pochybností,

f)  popis prací, které budou, jsou nebo byly vykonány v rámci zásahu do posuzovaného majetku,

g)  předpokládaný rozpočet zásahu do majetku nebo v případě ukončení zásahu do posuzovaného majetku souhrn skutečně vynaložených výdajů (nákladů),

h)  zdaňovací období, kterého se má rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle odstavce 1 týkat,

i)   návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku podle § 33a odst. 1.

 

Spolu s podáním žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení zásahu do majetku je poplatník povinen předložit

a) doklad o vlastnictví posuzovaného majetku, v případě zásahu do posuzovaného majetku v nájmu i souhlas vlastníka posuzovaného majetku, popřípadě pronajímatele s předpokládanými zásahy,

b) dokumentaci v rozsahu umožňujícím posouzení, zda je zásah do posuzovaného majetku technickým zhodnocením podle § 33, v případě zásahu do nemovité věci stavební dokumentaci zachycující změny v nemovité věci.

O posouzení musí poplatník požádat příslušného správce daně a v žádosti musí uvést výše specifikované údaje, včetně návrhu výroku rozhodnutí o závazném posouzení, ve kterém bude přesně navržena požadovaná odpověď správce daně. Zákon o daních z příjmů nestanoví lhůty ani pro poplatníka, do kdy musí být žádost o závazné posouzení podána, ani pro správce daně, do kdy musí rozhodnutí o závazném posouzení vydat. Poplatník může požádat o rozhodnutí o závazném posouzení kdykoliv.

Zákon č. 280/­2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, stanoví postup při závazném posouzení v § 132 a § 133. Proti rozhodnutí o závazném posouzení nelze uplatnit opravné prostředky (nelze se odvolat). Prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít. Citované ustanovení dále stanoví mimo jiné, že správce daně vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných, a to v případech, kdy tak stanoví zákon.

Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu, na jehož žádost bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, pokud v době rozhodování o daňové povinnosti je skutečný stav věci totožný s údaji, na jejichž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

Rozhodnutí o závazném posouzení se stává neúčinným, pokud došlo ke změně zákonné úpravy, na jejímž základě bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno.

Rozhodnutí o závazném posouzení není účinné pro posouzení daňových důsledků vyplývajících z rozhodných skutečností, které nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne, v němž nabylo toto rozhodnutí právní moci, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší.

Výše uvedená žádost o závazné posouzení je zpoplatňována, a to částkou 10 000 Kč v souladu se zákonem č. 634/­2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Tento poplatek je daňovým výdajem podnikatele nebo pronajímatele.

 

§ 47 odst. 6 vyhlášky č. 500/2002

(6) Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, s výjimkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem. Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel. Za dotaci se rovněž považují bezúplatná plnění na stanovený účel ze zahraničí z prostředků Evropské unie nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci.

(7) Bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem5b) nebo provozovatelem5a) se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem5a) nebo držitelem5b) se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34. Při spotřebě, prodeji či jiném úbytku těchto aktiv nebo při odpisu preferenčního limitu bezúplatně nabytého prvním...

§ 26 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

(2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí

a)  samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b)  budovy, domy a jednotky,

c)  stavby, s výjimkou

1.  provozních důlních děl,

2.  drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,

3.  oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d)  pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9,

e)  dospělá zvířata a jejich skupiny20), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč,

f)   jiný majetek vymezený v odstavci 3.

Hmotným majetkem pro účely tohoto zákona však nejsou zásoby. Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní...