Technické zhodnocení staveb v DPH

Kdo se trochu motá kolem účetnictví a daní, nepochybně ví, co obnáší pojem „technické zhodnocení“. V souladu s pojmenováním jde věcně zpravidla o technické vylepšení dlouhodobého majetku, např. u stavby půdní vestavba, zateplení fasády, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, okenní žaluzie atd.

Protože jde o výdaje a priori investičního charakteru, tak se s nimi i podobně nakládá v účetnictví a daních. S ohledem na nedávné zvýšení hodnotového limitu těchto výdajů na 80 000 Kč, se v praxi nejčastěji týká staveb. Obvykle jde o téma daní z příjmů, kde TZ není přímo uznatelným výdajem, ale pouze nepřímo skrze odpisy či v zůstatkové ceně. Nicméně podobnou „výzvou“ je TZ staveb také na kolbišti daně z přidané hodnoty.

Co se považuje za TZ staveb

Ovšem ani na poli DPH se ohledně TZ neobejdeme bez výpomoci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p.p. (dále „ZDP“). Kde je totiž v § 33 napsána příslušná definice, kterou již pasivně pro své účely přebírá i zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDPH“).

•    „Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy

-   výdaje na dokončené

»   nástavby,

»   přístavby a 

»   stavební úpravy,

»   rekonstrukce a 

»   modernizace

-   majetku,

-   pokud převýšily u jednotlivého majetku

-   v úhrnu 80 000 Kč. 

•    Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).

•    Rekonstrukcí se pro účely tohoto zákona rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

•    Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. (...)“

Více se nemusíme v příjmovce zdržovat, jen upřesněme – co ze zákona od roku 2021 kupodivu vypadlo – že onen klíčový hodnotový parametr pro (povinné) TZ daného majetku (v našem případě jedné stavby) se i nadále posuzuje v úhrnu za celé zdaňovací období, nikoli za každý jednotlivý počin.

Proč je TZ speciálně významné také v DPH? Protože spadá mezi „dlouhodobý majetek“ vymezený v § 4 odst. 4 písm. d) bodě 4 ZDPH, s nímž je spojeno pár specifických starostí navíc. A zdůrazněme, že – oproti právu, daním z příjmů i účetnictví – je TZ bráno vždy jako samostatný dlouhodobý majetek. Překvapivě, i když si třeba firma zrekonstruuje – technicky zhodnotí – vlastní budovu. Pozor také na to, že zvlášť se v DPH posuzuje každé jednotlivé TZ téhož majetku. Proto když plátce ve své kancelářské budově v roce 2023 provedl izolaci fasády a v roce 2024 zrekonstruoval část vnitřních prostor, má 3 samostatné dlouhodobé majetky. 1. Samotnou budovu coby hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, 2. TZ z roku 2023 a 3. TZ z roku 2024.

Odpočet DPH
u dlouhodobého majetku

Proč to divadlo? A správně tušená administrativa s tím spojená? Stavba i obě její pozdější zhodnocení byly jistě drahé záležitosti, resp. investice dlouhodobé spotřeby. Přičemž o jejich velkých odpočtech DPH ihned rozhodly poměry u plátce při pořízení. Ovšem posléze se mohly okolnosti i předmět ekonomické (podnikatelské) činnosti daného plátce třeba i zásadně změnit a tím samozřejmě návazně i způsob využití dlouhodobého majetku. Takže pokud by investici odložil o rok nebo dva, panovaly by u něj tomu odpovídající jiné podmínky ohledně nároku na odpočet DPH na vstupu. A ve firemní praxi není výjimečné, že se z roku na rok změní těžiště činnosti z plnění zdanitelných na osvobozená bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Nezdá se tedy spravedlivé, aby nárok na odpočet DPH při pořízení dlouhodobého majetku byl jednou provždy určen podmínkami právě a jedině při pořízení. V holt DPH chybí institut daní z příjmů – odpisy – jimiž lze aktuálně reagovat na změnu provozních podmínek a případně daňově uznat jen poměrnou část ročního odpisu odpovídající jeho zdanitelným příjmům.

Úprava odpočtu daně
u dlouhodobého majetku včetně TZ

Tuto nespravedlnost jednou provždy daného odpočtu daně u dlouhodobého majetku podle podmínek při jeho pořízení řeší institut – úprava odpočtu daně. Jde o korekce dřívějších odpočtů DPH u těchto „investic“ při pozdější změně v rozsahu jejich použití. Plátce tyto okolnosti posuzuje samostatně za každý kalendářní rok během 5leté – u nemovitých věcí a jejich TZ 10leté – lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s rokem pořízení dlouhodobého majetku. Změnou rozsahu použití se dle § 78 odst. 4 ZDPH míní případy, kdy plátce:

a)  uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné (tj. poměrné nebo krácené) výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

b)  uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

c)  neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

d)  uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

Přičemž nás speciálně zajímá, že hned následující odstavec stanovuje: „Pro účely úpravy odpočtu daně se technické zhodnocení považuje za samostatný dlouhodobý majetek.“ Takže v příkladu výše nebohý plátce bude muset samostatně u kancelářské budovy, jejího prvního i druhého TZ po dobu 10 let prověřovat, jestli – ve srovnání s rokem pořízení těchto „investic“ – došlo k relevantní změně rozsahu jejich použití.

Úprava odpočtu daně za daný rok se u nemovitých věcí a jejich TZ vypočte ve výši 1/10 ze součinu:

•    částky daně na vstupu u příslušného majetku a

•    rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně a ukazatelem nároku na odpočet daně:

-   ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo

-   ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Úprava odpočtu daně se provede jen, když rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně převyšuje 10 procentních bodů. Je-li částka úpravy odpočtu daně kladná (původní odpočet daně se zvyšuje), tak je plátce oprávněn jej provést, je-li záporná (původní odpočet daně se snižuje), tak je plátce povinen úpravu provést. Vždy se tak činí až v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období daného roku (za prosinec, nebo 4. čtvrtletí).

Změny rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují zvlášť za každý rok jeho 5/10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně. Co když v této lhůtě dojde k dodání tohoto dlouhodobého majetku, typicky k prodeji nebo vkladu, které ad výše představují změnu v rozsahu použití této investice? Nejčastěji jde o případ, kdy plátce při pořízení stavby a jejich TZ uplatnil plný odpočet DPH a do 10 let stavbu – samozřejmě včetně jejich TZ – prodá v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet dle § 56 ZDPH. Ne, rozhodně tímto plátce neunikne dokončení úprav odpočtu daně. § 78d ZDPH mu ukládá provést jednorázovou úpravu odpočtu daně jako by naráz za všechny roky zbývající do konce lhůty pro úpravy odpočtu daně, a to ve zdaňovacím období dodání. Obdobně se postupuje také u významných oprav nemovitého dlouhodobého majetku přesahujících limit 200 000 Kč, a případně u nedoložených nebo neprokázaných škod v souladu s pravidly § 78da, § 78e ZDPH.

Větší stavby plátce často využívá
pro „smíšené účely“,

jak pro plnění zdanitelná a jiná s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění od daně osvobozená bez nároku na odpočet. Typicky bytový/obchodní dům pronajímané zčásti plátcům coby zdanitelné plnění, a částečně neplátcům (osvobozeno bez odpočtu daně). U TZ společných částí staveb – izolace fasády, změna vytápění apod. – je spravedlivý odpočet daně v částečné (krácené) výši odpovídající poměru využití celé stavby pro plnění s nárokem na odpočet versus bez odpočtu. Takže se uplatní příslušný krátící koeficient ad § 76 ZDPH.

Jenže, co když u nemovité věci sloužící pro „smíšené účely“ plátce provede (dokončí) v jednom roce několik dílčích TZ. Některá se budou týkat společných částí budovy, další jen prostor sloužících pro plnění zdanitelná a pro dovršení zmatku proběhne i TZ prostor využívaných pro nájem osvobozený bez odpočtu daně. Jak si s tím poradit? Selská logika nabádá posuzovat každé dílčí TZ zvlášť s ohledem na jeho využití. To ale naráží na výkladový problém. Zákon o DPH nemá vlastní definici TZ, ale přebírá ji z § 33 ZDP. Což znamená, že jak pro účely daní z příjmů, tak návazně i pro DPH plátce realizoval v daném roce pouze jedno (úhrnné) TZ bytového/obchodního domu, s kterým by proto mělo být nakládáno a priori také jako s jediným TZ coby jedním dlouhodobým majetkem, a protože se týkají stavby, měl by se u nich jednotně uplatnit krácený odpočet daně.

Také se Vám to nezdá moc spravedlivé? Nejste sami. Naštěstí v tomto směru již nemusejí plátci a jejich poradci tápat a experimentovat s nejistým výsledkem, existuje totiž bezpečné oficiální stanovisko Generálního finančního ředitelství, které lze považovat za spravedlivé, logické a nekonfliktní. Vyplynulo s tzv. koordinačního výboru – uznávané odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců – u příspěvku č. 343/13.10.11 Technické zhodnocení, autorky Olgy Holubové. Prakticky umožňuje pro účely DPH nakládat s jednotlivými „dílčími“ TZ jednotlivého majetku v rámci jednoho roku samostatně (výběr z konečného stanoviska GFŘ):

•    „Lze souhlasit se závěrem, že pro účely DPH je možné za (samostatné) technické zhodnocení posuzovat výdaje na jednotlivé ukončené akce a ne jejich úhrn za kalendářní rok, …

•    ...lze v zásadě akceptovat navržený závěr tj., že pro účely DPH lze za TZ považovat (návazně pak evidovat resp. vykazovat) i výdaje na jednotlivé ukončené samostatné akce.

•    Tímto výkladem však není dotčena povinnost plátce sledovat limitní hodnotu danou v § 33 zákona o daních z příjmů (limit v úhrnu výdajů za všechny akce ukončené ve zdaňovacím období)...

•    Vykazování a sledování TZ po jednotlivých akcích je odůvodněné v případech, kdy by byl nárok na odpočet omezen nebo rozšířen pouze z důvodu striktní aplikace definice TZ dle zákona o daních z příjmů.

•    Je na plátci daně, aby prokázal dané skutečnosti, relevantní pro tuto aplikaci (sledování po jednotlivých akcích). K tomuto je nutné podotknout, že použitím tohoto přístupu nesmí docházet k umělému rozmělňování TZ, bez ekonomického opodstatnění, kdy cílem je pouze dosažení daňové výhody.”

Proto majitel onoho bytového/obchodního domu využívaného pro „smíšené účely“ může – bezpečně s oporovou ve stanovisko GFŘ – uplatnit spravedlivý „selský přístup“ a každé ze tří dílčích TZ v jednom roce z hlediska DPH posuzovat odděleně. Takže u dílčího TZ sloužícího výhradně pro jeho zdanitelná plnění (části stavby pronajímané plátcům) si může nárokovat plný odpočet DPH na vstupu. U dalšího dílčího TZ stavby používané naopak pouze pro nájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně, si nebude nárokovat ani kousek DPH na vstupu. A konečně v případě dílčího TZ týkajícího se společných částí celé stavby (např. izolace fasády) plátce uplatní odpočet daně v částečné (krácené) výši odpovídající krátícímu koeficientu dle § 76 ZDPH.

TZ vytvořené vlastní činností
pro smíšené účely

Předesílám, že tohle bude vypadat jako už hodně vyumělkovaná a smyšlená záležitost, bohužel, přesněji žel našim zákonodárcům, tomu tak opravdu je, asi další příspěvek k proklamovanému zjednodušení daní (ironie). Od 1. 4. 2011 je třeba dát pozor na technické zhodnocení vytvořené vlastní činností ve smyslu nenápadné definice v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH: „které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil“. A to z důvodu nestandardního postupu uplatňování DPH při jeho pořízení v situacích, kdy bude takový dlouhodobý majetek (TZ) pořízený vlastní činností pro „smíšené účely“. Tím se rozumí situace, kdy bude TZ dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (ať už pro soukromé účely, nebo pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).

V těchto případech se postupuje následovně:

•    Při pořizování daného dlouhodobého majetku (v našem případě TZ) se uplatní plný nárok na odpočet daně.

•    Jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání se považuje za „fiktivně úplatné“ zdanitelné plnění dle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a plátce je povinen přiznat DPH na výstupu z jeho hodnoty (§ 36 odst. 6 ZDPH).

•    Současně si může plátce nárokovat odpočet daně v odpovídající částečné výši podle § 75, resp. § 76 ZDPH.

Následné změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku – v našem případě TZ – vytvořeného vlastní činností se už opět řeší prostřednictvím úpravy odpočtu daně na vstupu. Tedy stejně jako u běžného TZ, resp. dlouhodobého majetku, který nebyl vytvořen vlastní činností pro „smíšené účely“. Toto testování změny rozsahu použití dlouhodobého majetku – TZ nemovité věci – pomine uplynutím 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně.

Tento zvláštní daňový režim se netýká dlouhodobého majetku (včetně TZ) vytvořeného sice vlastní činností – ovšem nikoli pro „smíšené účely“ – ale pouze pro zdanitelná plnění (plný nárok na odpočet daně) nebo pouze pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (žádný odpočet daně). V těchto v praxi častějších situacích proto při dokončení TZ nedochází k fikci úplatného zdanitelného plnění.

Přenesení daňové povinnosti u TZ na odběratele

Od počátku existence novodobé DPH – tedy prakticky od vstupu ČR do EU 1. 5. 2004 – platí u většiny přeshraničních dodání zboží v rámci EU mezi osobami registrovanými k DPH (tzv. intrakomunitární plnění), že je zdaňuje pořizovatel ve státě ukončení přepravy. Současně si může dotyčný pořizovatel zboží ihned nárokovat odpočet příslušné DPH, takže daň prakticky uvede pouze do daňového přiznání a nebude jí vůbec muset platit.

Obdobný systém byl od roku 2012 zaveden v Česku také u ryze tuzemských stavebních a montážních prací mezi plátci DPH. Tento zvláštní režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku stanoví § 92a a § 92e ZDPH. Hlavní výhodou – a důvodem zavedení – je minimalizace nechvalně známých podvodů s odpočtem DPH u řetězových obchodů, kdy dodavatel „zapomene“ přiznat DPH na výstupu, zatímco odběratel na odpočet DPH na vstupu nezapomene; s ohledem na právo EU mu v tom nelze bránit. Specifikem také je, že se daň přiznává vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a nikoli ke dni dřívější dostatečně určité úplaty (např. zálohy).

Pro naše účely je podstatné, že toto obrácené zdanění (tzv. reverse charge) odběratelem v tuzemsku se v praxi týká TZ staveb, ovšem pouze jedná-li se o stavební nebo montážní práce, které jsou podle statistické Klasifikace produkce CZ-CPA zařazeny do kódů 41 až 43. Není však třeba na faktuře oddělovat cenu samotných stavebních a montážních prací (zdaní odběratele) od hodnoty zabudovaných předmětů (které by tak zdaňoval dodavatel). Podle § 36 odst. 3 písm. d) ZDPH se totiž cena zabudovaných/zamontovaných konstrukcí, materiálu, strojů a zařízení zahrnuje do základu daně stavebních a montážních prací – tedy do konečné celkové ceny.

Ovšem šedivá je teorie a pestrý strom života. V rámci stavebních úprav, rekonstrukcí a modernizací staveb totiž obvykle dochází k celé řadě dílčích prací, které mohou, ale také nemusejí být vzájemně provázány. Přičemž podle judikatury je třeba vymezit hlavní a s ním související vedlejší plnění, která nelze řešit samostatně, neboť jde pro účely DPH o jedno (hlavní) plnění. Aby nebylo nutno na stavbách řešit tyto „detaily“, mají strany možnost podle § 92a odst. 7 ZDPH dohodnout se na tom, že sporné (tedy mají-li důvodně za to…) stavebně-montážní práce spadají pod zvláštní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.

Ale pozor, v tomto zvláštním režimu nebude „odprodej“ TZ financovaného nájemcem vlastníkovi stavby při ukončení nájmu, a to ani skrze zmíněnou berličku stranami takto dohodnutého režimu danění. Sice jde věcně stále o „stavební nebo montážní práce odpovídající kódům 41 až 43 Klasifikace produkce CZ-CPA dle § 92e odst. 1 ZDPH“… A tak to vidí i hodně velcí plátci, včetně dosavadního nájemce budov vlakového nádraží Praha, hl. n., který rovněž při ukončení nájmu u úplaty za vypořádání (proplacení) zůstatkové ceny TZ uplatnil zvláštní režim překlopení daňové povinnosti na České dráhy a.s., resp. Správu železniční dopravní cesty, které přenechal dispozice ke „svému“ TZ nádražních budov za bratru více než 663 milionů Kč. Jak totiž 13. 11. 2023 definitivně potvrdil Nejvyšší správní soud ve sporu č. j. 2 Afs 323/2021-56 (20 stran!, viz www.nssoud.cz) nájemce se správcem daně, při „odprodeji“ TZ nájemce vlastníkovi se tento zvláštní režim DPH neuplatní. Jde totiž o výjimku ze systému zdanění, která proto musí být vykládána vždy a priori spíše omezeně a úzce. Přičemž zde nejde o „poskytnutí stavebních nebo montážních prací“, ale jedná se obecně o službu podle § 14 odst. 1 písm. c) ZDPH „přenechání zboží k užití jinému“, která podléhá běžnému režimu zdanění poskytovatelem.

Ing. Martin Děrgel

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 92a

Základní ustanovení

(1) V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(2) Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani.

(3) Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije na zdanitelné plnění, pokud ke dni přijetí úplaty přede dnem uskutečnění tohoto plnění příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani.

(4) Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.

(5) Režim přenesení daňové povinnosti v případě, že plátce, který poskytnul nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.

(6) Pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, použije se režim přenesení daňové povinnosti při uskutečnění zdanitelného plnění na daň vypočtenou ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1.

(7) Mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.

§ 92e

Poskytnutí stavebních nebo montážních prací

(1) Při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, které odpovídají kódům 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA ve znění platném k 1. lednu 2015, plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.

(2) Při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci použije plátce režim přenesení daňové povinnosti ...