Technické zhodnocení

1.  Právní minimum

Kdo se trochu motá kolem účetnictví a daní, dobře ví, co obnáší pojem „technické zhodnocení“ („TZ“). Může jít o půdní vestavbu, zateplení fasády, změnu palivového systému auta z nafty na LPG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, výkonnější server počítačové sítě, nová plovoucí podlaha kanceláře místo koberce, vyšší verze počítačového programu atd. Jelikož tyto zásahy do majetku mají investiční charakter – zvyšují užitnou i tržní hodnotu věci – nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na pořízení věci. Čímž jsme u hlavního problému TZ. Tak jako náklady na pořízení (dlouhodobého) majetku, ani výdaje na jeho TZ nejsou okamžitým nákladem, ale – až na malé výjimky – proto zpravidla zvyšují ocenění zhodnoceného majetku. Což znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje za TZ promítnou až postupně formou odpisů takto zhodnoceného majetku dlouhodobé spotřeby nebo v zůstatkové ceně, příp. vůbec.

U účetních jednotek je komplikací, že daňové pojetí TZ se odlišuje od toho účetního. Nicméně v běžné firemní praxi největší potíž s TZ obvykle spočívá v tom, určit, jestli se o něj skutečně jedná, a naopak že tedy nejde o opravu majetku, která je pro daňového poplatníka daleko příznivější. Účelem opravy je odstranit účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Jedná se tedy věcně o provozní náklad, který je okamžitým účetním i daňovým nákladem (výdajem).

V praxi žel nebývá snadné a jednoznačné odlišit TZ od opravy. Přičemž poplatníci pochopitelně usilují o to, aby většina zásahů do majetku „vypadala“ jako oprava. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem právě opačný. Tato nerovnice proto má jediné řešení – správné posouzení zásahu. Klidné spaní si lze koupit za správní poplatek 10 000 Kč, kterým je zpoplatněno rozhodnutí správce daně o závazném posouzení, zda zásah do majetku je TZ nebo ne, což ale vyžaduje náročný popis daného zásahu vyžadovaný k žádosti dle § 33a ZDP.

I když u nás neplatí anglosaský systém precedenčního práva, kdy zákony dotváří rozhodnutí soudů, tak je dobré vědět, jak obdobné spory se správci daně posuzovaly zdejší soudy. Zejména Nejvyšší správní soud („NSS“), u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník či správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby řešené krajským soudem a podali tzv. kasační stížnost. Logiku uvažování soudců NSS při posuzování sporů opravy versus TZ si demonstrujeme na rozsudku č.j. 8 Afs 33/­2011 – 99. Podobně soudci posuzovali toto dilema v řadě dalších kauz, např. sp. zn. 8 Afs 4/­2012 – 39 a 10 Afs 104/­2018 – 40; viz www.nssoud.cz

•    Podnikatel vyměnil vyžilou střechu, což si kvůli novější technologii vyžádalo zpevnění konstrukce. Přičemž v části nebytových prostor budovy, na ploše cca 12 %, došlo ke změně užívání prostor a tím k TZ. Ovšem u ostatních stavebních prací – jinde v budově – podle poplatníka šlo o opravy. S tím nesouhlasil finanční úřad a pak ani Odvolací finanční ředitelství – měli za to, že je třeba změny vidět komplexně. Původně tam byla prodejna sportovního zboží a kanceláře, a po změnách lékařská ambulance a pět ordinací – šlo pouze o TZ.

•    Poplatníka se obrátil na krajský soud a posléze také na NSS s kasační stížností – neuspěl... Stručně proč. Pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce – věcně, časově i z hlediska účelu prací – coby jeden celek směřující ke změně technických parametrů a způsobu využití stavby, pak podle NSS není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, zda mohla být opravou nebo ne. Náklady přesahující zákonem stanovenou výši, které byly vynaloženy na stavební práce tvořící jediný záměr, který je z celkového hlediska nástavbou, přístavbou, stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací, je nutno v celém jejich rozsahu považovat za technické zhodnocení.

Další kauza poukázala na nečekaný problém, kdy oprava stavby po totální škodě – seník vyhořel až na obvodové zdivo a základy – byla posouzena jako „investice“, pořízení nové stavby. A nehrálo roli, že obnovená budova byla stavebně i technicky zcela totožná. Podle názoru správce daně obnova požárem zničené budovy nebyla opravou, ale pořízením nové stavby. Poplatník nemohl využit ani § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, tj. aby výdaje na obnovu stavby daňově uplatnit pro souvislost s příjmem plnění (náhrady škody) od pojišťovny. Firmě nepomohlo odvolání, správní žaloba ani kasační stížnost k NSS (rozhodnutí č. j. 7 Afs 132/­2022-22), a zkusil i stížnost k Ústavnímu soudu (Usnesení IV. ÚS 3128/­22 ze dne 21. 3. 2023), který ji však rovněž zamítl.

Výše uvedený – investičně provozní spor alias TZ versus oprava – je letitý evergreen, daleko méně se ví o – investičně investičním dilematu. Kdy není jasné, zda určité rozšíření vybavenosti majetku (obvykle stavby) je TZ nebo samostatný HM. Daňový dopad spočívá v různém režimu odpisů – TZ stavby se odpisuje 30 až 50 let, zatímco samostatný movitý HM obvykle 5 nebo 10 let, výjimečně 3 a 20 let. Žel v tomto ohledu jsou právní předpisy ještě nejasnější. Podle § 26 odst. 2 ZDP samostatnou věcí (tedy HM) bývají např. výrobní prostředky s vlastní funkcí – jako soustruh, fréza, kolejový jeřáb ve skladišti – jakkoli jsou pevně spojené se stavbou. V praxi to ovšem vždy až tak přehledné a jasné nebývá, o čemž nás přesvědčí rozsudek NSS č. j. 5 Afs 3/­2010 – 144:

•    (…) lze zcela jistě např. i klimatizační jednotku, resp. filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby.

•    (…) zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. A naopak, to, co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska zákona o daních z příjmů nebude považováno za součást stavby.

•    V některých případech tak může být např. klimatizace nezbytná pro funkci a účel stavby. Nepochybně např. provoz mrazírny, či zpracování masa. Stejně tak administrativní místnosti trvalého pracoviště musí být větratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, určitá oddělení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V těchto případech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umožňuje funkci a účel stavby. Výdaje na ni jsou za podmínek § 33 ZDP technickým zhodnocením.

•    V jiných případech klimatizace není nezbytná; např. u staveb s přirozeným větráním. Pokud by si klimatizaci dodatečně pořídil vlastník například rodinného domu nebo bytu (v němž i podniká), pak by byla považována pro účely ZDP za samostatnou věc – její absence neznemožňuje funkci a účel stavby.

Zkrátka a dobře, protože u TZ jde zpravidla o značné částky ovlivňující základ daně na dlouhé roky – hlavně v případě staveb – lze důrazně doporučit i přehnanou foto, video dokumentaci, a to nejen konečného stavu, ale i toho výchozího! Protože právě ten rozdíl, změna stavu HM je předmětem posuzování a nikoli to, jak se to hezky povedlo... Což často poplatníci ke své škodě opomíjejí a diví se, že bernímu úřadu nestačil podrobný rozpis prací a stavební deník. Lepší je proto mít „pro strýčka Příhodu“ zdánlivě zbytečně moc různých přímých i nepřímých důkazních prostředků, můžou se hodit ve hře na pravdu. Rozčarování nastává i u „tak jasné opravy“ jako je výměna oken stejné velikosti. Jenže… obvykle se zásadně zlepší technické parametry oken i vnitřního prostoru, přibudou funkce vyklopení a tzv. mikroventilace. Je tedy diskutabilní, zda šlo o opravu nebo již o TZ.

Z občanskoprávního hlediska je TZ součástí nebo příslušenstvím zhodnocené věci dle § 505 až 511 OZ:

•    Součást věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí.

•    Příslušenství věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.

•    Byla-li vedlejší věc od hlavní věci přechodně odloučena, nepřestává být příslušenstvím.

•    Jsou-li pochybnosti, zda je něco příslušenstvím věci, posoudí se případ podle zvyklostí.

2.  Daně z příjmů

Zejména u staveb, výrobních linek a dalších složitějších zařízení provozní okolnosti po čase vyžadují nějaká technická vylepšení charakteru modernizace, rekonstrukce, stavební úpravy atp. Na rozdíl od provozních oprav a údržby – která zachovávající dosavadní stav majetku – mají tato tzv. technická zhodnocení převážně investiční, dlouhodobý charakter, čemuž odpovídá také jejich daňový režim. Stejně jako výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku proto ani jeho technické zhodnocení není – přímo – daňově uznatelné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. Do základu daně z příjmů je lze promítnout pouze nepřímo formou odpisů ze vstupní (zůstatkové) ceny takto zhodnoceného hmotného majetku, případně v zůstatkové ceně. V některých případech je přitom samostatně odpisováno technické zhodnocení – jako tzv. jiný hmotný majetek – například u hmotného majetku najatého či nabytého darem osvobozeným od daně, který je vyloučen z daňového odpisování.

Výdaje charakteru TZ ovšem mají „investiční charakter“ povinně jen, když přesáhnou stanovený hodnotový limit, podlimitní výdaje tohoto typu lze ihned daňově uplatnit, a to na základě speciálního § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Přičemž tento limit je stejný, jako platí pro zahrnutí samostatných hmotných movitých věcí do kategorie „hmotný majetek“ – viz dané heslo. Proto i u TZ došlo od roku 2021 ke zdvojnásobení daňového limitu TZ ze 40 000 Kč na 80 000 Kč. Dle přechodných ustanovení příslušné novely bylo možno dvojnásobný limit využít již u TZ dokončeného v roce 2020. Daňové vymezení TZ hmotného majetku stanovuje § 33 ZDP.:

•    „Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy

–   výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku,

–   pokud převýšily u jednotlivého majetku

–   v úhrnu 80 000 Kč.

•    Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).

•    Rekonstrukcí … zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.

•    Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. (...)“

Metodické upřesnění uvádí Pokyn GFŘ D – 59, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP.:

•    „Za změnu technických parametrů podle zákona se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.“

Znalec dřívější právní úpravy odhalí, že kromě zdvojnásobení hodnotového limitu novela od roku 2021 vypustila údaj o časovém období, za které se má posuzovat úhrn výdajů charakteru TZ. Před touto úpravou zákon jasně uváděl, že to má být každé jednotlivé zdaňovací období, případně jiné období, za které se podává daňové přiznání. Při troše právního kutilství se ovšem dá dovodit, že ačkoli již není výslovně napsán, vztahuje se úhrn výdajů charakteru TZ stále na každé jednotlivé zdaňovací (případně jinak vymezené „zdaňované“) období zvlášť. Což potvrzují také oficiální odpovědi na dotazy týkající se oné novely uváděné na webu Finanční správy.

Za pozornost stojí také podmínka testování úhrnu výdajů u jednotlivého majetku, zejména u staveb. U nich je taktéž třeba načítat dílčí výdaje charakteru TZ dokončené v průběhu roku v jednotlivých částech objektu a nikoli samostatně posuzovat např. pouze jeho dílčí součástí (prostory), jako jsou byty apod. Ovšem zdánlivě stejné zásahy do jednolité stavby se rázem daňově změní, pokud je rozdělena na právně samostatné jednotky…

Příklad

Podmínka úhrnu výdajů

Podnikatel v únoru 2026 auto dovybavil palubním počítačem za 30 000 Kč, v červnu si do něj nechá zabudovat autorádio s CD přehrávačem za 20 000 Kč, a v prosinci 2026 dokoupí ještě klimatizaci za 35 000 Kč.

Uvedené výdaje charakteru TZ – dílčí modernizace – jednotlivě nepřevýšily limit 80 000 Kč. Ale hlavní je jejich úhrn, který za zdaňovací období roku 2026 bude 85 000 Kč, a proto se povinně jedná o TZ daného auta. Pro poplatníka tak nebudou tyto vynaložené výdaje daňově uznatelné, ale zvýší se o ně vstupní (zůstatková) cena vozidla (hmotného majetku), a to již s účinností od zdaňovacího období kalendářního roku 2026. Což znamená, že již při výpočtu daňových odpisů za rok 2026 bude poplatník vycházet ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Jestliže by sice klimatizace byla uhrazena v prosinci 2026, ale dokončena by např. kvůli dovoleným v autoservisu byla až v lednu 2027, tak by situace vypadala docela jinak. Protože se do úhrnu výdajů charakteru TZ počítávají jen dokončené modernizace, tak by jejich úhrn za rok 2026 byl jen 50 000 Kč a za rok 2027 pouze 35 000 Kč. Čili v žádném z těchto zdaňovacích obdobích není překročen výdajový limit 80 000 Kč. Ani jedna z těchto modernizací by tak neznamenala technické zhodnocení auta. Což by návazně znamenalo, že všechny tyto výdaje by byly pro poplatníka daňově účinné – na což výslovně pamatuje speciální ustanovení o „bezpečných“ daňových výdajích § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a nezvyšovalo by se o ně ocenění vozidla coby hmotného majetku.

Pro úplnost dodejme, že § 33 odst. 1 ZDP umožňuje poplatníkům rozhodnout, že i v případě těchto podlimitních výdajů charakteru TZ – tj. nepřekračujících 80 000 Kč za zdaňovací období – se může jednat o TZ.

Příklad

 Pozor na drobná TZ staveb

Firma provozuje rekreační chatu a bytový dům, které v roce 2026 zmodernizuje, vždy za á 100 000 Kč.

Rekreační chata má v patře pět pokojů sloužících ubytovaným zákazníkům, v nichž samostatně proběhlo pět dílčích modernizací těchto pokojů jednotlivě za cenu 20 000 Kč. Protože tyto pokoje nejsou jednotlivým hmotným majetek – tím je totiž až celá chata (stavba) – tak je nutno tyto dílčí výdaje sečíst na 100 000 Kč. Jedná se pak již tedy o TZ rekreační chaty, a proto jde o tzv. investiční náklady, které nejsou okamžitě daňově účinné.

Pronajímaný bytový dům firma koupila postupně po jednotlivých právně samostatných bytových a nebytových jednotkách od předešlých vlastníků. Ve své evidenci proto nemá jen jeden hmotný majetek – bytový dům – ale například 10 samostatných hmotných majetků – bytových a nebytových právně samostatných jednotek. Zmíněná modernizace za 100 000 Kč v roce 2026 proběhne v pěti z těchto bytových jednotek, a to jednotlivě za 20 000 Kč. Tentokrát je situace zcela jiná, každá jednotka totiž představuje samostatný hmotný majetek, přičemž u žádného z nich nebyl překročen limit 80 000 Kč, takže nedojde k TZ hmotného majetku a jde o provozní výdaje.

TZ hmotného majetku („HM“) není daňově účinné, ale podle § 29 odst. 3 ZDP zvyšuje vstupní, resp. zůstatkovou cena ve zdaňovacím období, kdy je TZ dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání), nestanoví-li ZDP jinak – k tomu dále uváděné výjimky. Pročež se daňové odpisy poté počítají:

•    při rovnoměrném odpisování odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu,

•    při zrychleném odpisování koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu.

TZ ovlivní nejen následující výši daňových odpisů zhodnoceného HM, ale zejména u zrychlené metody odpisů prodlouží celkovou dobu odpisování majetku nad minimální dobu stanovenou v § 30 odst. 1 ZDP.

Příklad

Opakované TZ

Stroj koupený za 500 000 Kč patří do 2. odpisové skupiny a je odpisován: a) rovnoměrně, b) zrychleně. Načež bylo ve 3. roce odpisování dokončeno první TZ za 100 000 Kč, ve 4. roce ještě druhé TZ za 100 000 Kč.

a)  Rovnoměrné odpisování

b)  Zrychlené odpisování

Výhodněji vychází rovnoměrné odpisování, protože při zrychleném každé nové (opakované) TZ začíná vždy s původním koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu, což prodlužuje celkovou dobu odpisování HM.

Výše jsme si ukázali v praxi obvyklý, zcela převažující případ, kdy TZ – při dokončení a uvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání – zvyšuje vstupní, respektive zůstatkovou cenu takto zhodnoceného hmotného majetku, z něhož vlastník (odpisovatel) počítá daňové odpisy jinými (nižšími) odpisovými sazbami, nebo koeficienty. Jak jsme ale výše avizovali, kromě toho ještě existují méně časté výjimky, kdy je tomu jinak:

1.  TZ provedené na HM – s výjimkou nemovité kulturní památky a HM vyloučeného z odpisování – nejpozději v prvním roce odpisování. Tehdy TZ nezvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu HM, ale stane se přímo součástí (výchozí) vstupní ceny. Odpisy po tomto TZ se proto nebudou počítat ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny speciálními sazbami/­koeficienty, ale využijí se běžné odpisové sazby, resp. koeficienty. Pozor na to, že se nejedná o TZ provedené nejpozději v roce pořízení HM – ale nejpozději až v prvním roce jeho odpisování, které může započít kdykoli později (např. poplatník HM pořídil v roce uplatnění paušálních výdajů, nebo kvůli posunu lhůty pro doměření daně nechtěl vykázat daňovou ztrátu a tak nezačal odpisovat).

2.  TZ nemovité kulturní památky se odpisuje samostatně odpisy ročně 1/­15 vstupní ceny (§ 30 odst. 6 ZDP).

3.  TZ HM vyloučeného z odpisování (§ 27 ZDP) odpisovat lze, a to samostatně rovnoměrně nebo zrychleně.

4.  TZ HM odepsaného tzv. mimořádnými odpisy ve smyslu § 30a ZDP nezvýší ocenění zhodnoceného HM, ale odpisuje se samostatně rovnoměrně nebo zrychleně jako tzv. jiný HM. Mimořádné odpisy je možno využít pouze u vybraného nového HM jeho prvního odpisovatele. Při pořízení do konce roku 2023 mohlo jít o jakýkoli nový HM z 1. nebo 2. odpisové skupiny, od roku 2024 je toto urychlené odpisování možné už pouze u tzv. bezemisních (bateriových nebo vodíkových) automobilů pořízených do konce roku 2028.

5.  Technologické části fotovoltaických elektráren se v souladu s § 30b ZDP (znění do 31. 7. 2025) odpisují 240 měsíců rovnoměrně. Jejich TZ zvyšuje vstupní cenu zhodnoceného HM a pokračuje se v odpisování ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, ovšem vždy nejméně po dobu 120 měsíců.

6.  TZ hmotného majetku pronajatého či na finanční leasing hrazené nájemcem/­uživatelem. Na základě smlouvy s vlastníkem – že nezvýší ocenění HM – podle § 28 odst. 3 ZDP může TZ samostatně odpisovat nájemce (uživatel) jako tzv. jiný HM. Zatřídí jej do odpisové skupiny jako zhodnocený HM a odpisuje nezávisle na vlastníkovi. Přičemž je vhodné již předem pamatovat na ukončení nájmu, kdy dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP bude daňově účinná zůstatková cena TZ odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu (také při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na TZ.

7.  Od roku 2024 platí speciální postup pro TZ drahých osobních aut, § 30e ZDP. Podstatou je, že daňově lze uplatnit nejvýše hodnotu 2 miliony Kč, ať už jde o pořizovací cenu auta nebo pozdější úpravy formou TZ. Obdobně složitá daňová regulace TZ se týká drahých osobních aut pořizovaných na finanční leasingu (§ 30f ZDP). Regulace omezující úhrn daňových výdajů se kupodivu týká i v EU téměř posvátných bezemisních aut odpisovaných mimořádnými odpisy ad výše. Uchráněna jsou jen auta sanitní, pohřební, taxi a určená pro finanční leasing (na rozdíl od obdobné regulace v DPH se výjimka ale netýká sportovních aut).

Příklad

Odpisovaní TZ uživatelem finančního leasingu

Smlouva o finančním leasingu výrobního zařízení patřícího do odpisové skupiny 2 s minimální dobou daňového odpisování 5 let byla v souladu s § 21d odst. 2 ZDP sjednána na minimálních 4,5 roku. Započala již 1. 3. 2025 a skončí 1. 9. 2029 odkoupením předmětu finančního leasingu za dohodnutou kupní cenu 10 000 Kč.

V roce 2026 bude uživatel leasingu chtít zefektivnit výrobu modernizaci daného výrobního zařízení – přičemž toto TZ za 100 000 Kč sám uhradí. Poskytovatel leasingu nemá důvod být proti, a tak bude sepsána smlouva umožňující uživateli toto TZ daňově odpisovat a zaváže vlastníka, že o tyto výdaje nezvýší vstupní cenu.

Uživatel bude předmětné TZ – coby tzv. jiný HM – daňově odpisovat například zrychlenou metodou ze vstupní ceny odpovídající výše uvedené pořizovací ceně předmětné modernizace užívaného výrobního zařízení 100 000 Kč. Při ukončení finančního leasingu (1. 9. 2029) bude aktuální daňová zůstatková cena TZ 24 000 Kč.

Následuje odkup výrobní linky za kupní cenu 10 000 Kč. Podle § 29 odst. 4 ZDP uživatel, resp. nyní již vlastník věci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu odpisovaného TZ na tzv. změněnou vstupní (zůstatkovou) cenu – § 29 odst. 7 ZDP – a bude pokračovat v odpisování tohoto jiného HM odpisovým koeficientem „v dalších letech odpisování“. Neuplatní se tak odpisová sazba či koeficient pro „zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu“ ad výše.

S koncem roku 2020 skončila kategorii daňově odpisovaného nehmotného majetku („NM“) včetně jeho TZ, kterému se dříve speciálně věnovalo ustanovení § 32a ZDP. Zrušená právní úprava díky přechodnému ustanovení zůstává v platnosti už jen pro NM pořízený před rokem 2021 a jeho TZ od roku 2021.

U neúčtujících poplatníků nedošlo ke změně, již dříve – i nadále – dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP mohli ihned daňově uplatnit výdaje na pořízení NM a jeho TZ. Naproti tomu účetní jednotky by se neměly unáhlit... Jejich základ daně totiž vychází z účetnictví, kde platí povinnost odpisování účetní kategorie dlouhodobého nehmotného majetku („DNM“). O zařazení do těchto stálých aktiv rozhoduje až na výjimky interní limit významnosti, který by měl odpovídat hospodářských poměrům firmy. Přičemž účetní odpisy DNM – podle odpisového plánu – obvykle budou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. v) bodem 2 ZDP. Což platí také pro TZ tohoto účetně odpisovaného aktiva, které zpravidla zvyšují jeho účetní ocenění a tedy návazně i odpisy.

Příklad

Když TZ prodlužuje dobu odpisování staršího NM

Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen již v únoru 2020 za 72 000 Kč. V souladu s tehdejším zněním § 32a ZDP se jednalo o nehmotný majetek, který měl být daňově odpisován rovnoměrně po dobu 36 měsíců počínaje březnem 2020 do února 2023 ve výši = 72 000 Kč /­ 36 měsíců = 2 000 Kč měsíčně.

Tento NM byl technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2022, což ovlivnilo jeho daňové odpisy od následujícího měsíce července 2022. Přičemž se i nadále uplatní § 32a odst. 6 ZDP, podle něhož TZ přesahující 40 000 Kč zvyšuje vstupní cenu NM. Načež poplatník pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování – u software 36 měsíců – ale nejméně 18 dalších měsíců.

Protože do konce daňového odpisování NM (únor 2023) zbývalo od července 2022 už jen 8 měsíců – což je méně než minimálních 18 měsíců – bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno po danou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na celkových 46 měsíců.

3.  DPH

Systém DPH nezná odpisy ani časové rozlišení, pro nárok na odpočet daně je určující jen jedno datum – den uskutečnění zdanitelného plnění, případně dřívější den přijetí (dostatečně určité) úplaty, nejde-li o režim tzv. přenesení daňové povinnosti. Což je spravedlivě přesně ten den, kdy naopak plátci – obvykle dodavateli, resp. v režimu přenesení daňové povinnosti odběrateli – vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu. Takže ať už je od plátce koupena nová výrobní linka nebo došlo k jejímu TZ, má příjemce (plátce) nárok na okamžitý odpočet této daně. A to v souladu s obvyklými podmínkami odpočtu daně dle § 72 až § 76 ZDP, tedy zejména s ohledem na účel použití tohoto přijatého zdanitelného plnění. Na rozdíl od odpisů u daní z příjmů proto není třeba čekat s nárokem na odpočet DPH až na dokončení, resp. zprovoznění předmětné investice – v našem případě TZ.

Příklad

Částečný odpočet daně u TZ

Paní Magda je plátce DPH a provozuje dvě ekonomické činnosti – vedení účetnictví (zdanitelné plnění) a zprostředkování pojištění a poskytování úvěrů (plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně).

Se souhlasem vlastníka si nechala od stavební firmy (plátce DPH) v pronajaté kanceláři provést její modernizaci alias TZ. Jelikož toto přijaté zdanitelné plnění bude sloužit oběma ekonomickým činnostem paní Magdy, může si uplatnit jen částečný odpočet daně v krácené výši. Příslušné krácení odpočtu stanoví v souladu s § 76 ZDPH z poměru základů daně, resp. hodnot uskutečněných plnění zdanitelných versus osvobozených.

Vedlejší kancelář využívá pan Eduard – také plátce DPH – provozující právní praxi (zdanitelná plnění). V autoservise si nechal od plátce DPH přebudovat u firemního automobilu palivový systém z nafty na LPG. I když uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, ani on si nebude moci nárokovat plný odpočet DPH z tohoto TZ vozu. Důvodem je, že vozidlo využívá rovněž pro své osobní/­rodinné potřeby. Proto bude mít nárok pouze na částečný odpočet daně na vstupu v poměrné výši, kterou podle § 75 ZDPH určí z podílu využití auta pro právní praxi.

Třebaže systém DPH nezná účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku ani odpisy daní z příjmů u hmotného majetku, přeci jen je i v rámci DPH zohledněna skutečnost, že TZ je předmětem dlouhodobé spotřeby. Je k tomu zvolena metoda kontroly následného skutečného využití předmětné „investice“, a to u movitých věcí a jejich TZ v délce 5 let, u věcí nemovitých a jejich TZ pak 10 let. A když v této lhůtě dojde k relevantní změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku – kam podle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH spadá i TZ – je plátce povinen nebo oprávněn provést adekvátní úpravu původně uplatněného odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH.

Příklad

Následná úprava odpočtu daně u TZ

ABC, s.r.o. je plátce DPH. V roce 2024 si pro své podnikání – tehdy pouze zdanitelná plnění – koupilo kancelářskou budovu. Ještě v roce 2024 proběhlo TZ – zateplení fasády – plátcem DPH za 1 milion Kč. S čímž byla spojena povinnost přiznat 21 % DPH na výstupu 210 000 Kč, kterou ABC, s.r.o. v plné výši ihned uplatnilo k odpočtu, neboť TZ – pro DPH samostatný dlouhodobý majetek – hodlalo používat jen pro zdanitelná plnění.

Ovšem v dalším roce (2025) se ukázalo, že budova je pro ABC, s.r.o. zbytečně veliká, a tak byla její část pronajata jiné firmě – neplátci DPH. Podle § 56a ZDPH je tento nájem plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. V roce 2025 proto ABC, s.r.o. již nemělo plný nárok na odpočet daně z TZ provedeného v roce 2025, ale pouze částečný (krácený) nárok na odpočet daně, jehož výše záleží na tzv. krátícím koeficientu za rok 2025, který třeba činil 80 %; vypočte se z poměru plnění zdanitelných a osvobozených podle § 76 ZDPH.

Protože neuplynula 10letá lhůta, bylo nutno provést u TZ úpravu uplatněného odpočtu daně roku 2024. Zjednodušeně se oněch 210 000 Kč rozdělí na 10 částí á 21 000 Kč pro každý roku 10letého testovacího období. První část 21 000 Kč vztahující se k roku pořízení TZ (tj. 2024) se ponechá bez úpravy, neboť podmínka plného odpočtu daně na vstupu byla splněna. Druhá část – zatím stále odpovídající uplatněné části odpočtu 21 000 Kč – podléhá hledané úpravě odpočtu daně, neboť došlo ke změně rozsahu použití TZ o více než 10 procentních bodů.

Přesněji jde o výpočet: DPH na vstupu při pořízení TZ × (Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2025, odpovídá krátícímu koeficientu 80 % – Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2024 uplatnění původního odpočtu daně, šlo o plný nárok na odpočet daně, tedy 100 %) /­ Lhůta pro úpravu odpočtu daně v letech, u TZ stavby 10 let = 210 000 Kč × (80 % – 100 %) /­ 10 = 210 000 Kč × (– 20 %) /­ 10 = – 42 000 Kč /­ 10 = – 4 200 Kč.

Vypočtená úprava odpočtu daně se včetně záporného znaménka uvede do řádku 60 přiznání k DPH za prosinec roku 2025. Díky této úpravě tak v důsledku pro rok 2025 uplatnilo ABC, s.r.o. z jedné desetiny odpočtu DPH na vstupu (21 000 Kč) jen 80 % (16 800 Kč) odpovídajících využití předmětného TZ kancelářské budovy pro zdanitelná plnění. Původně uplatněný díl odpočtu daně 21 000 Kč byl upraven (snížen) o částku – 4 200 Kč.

V dalším roce – 2026 – se zvýšily příjmy z nájmu osvobozené bez nároku na odpočet, kvůli čemuž krátící koeficient klesne na 60 %. Proto bude zase nutná úprava třetí desetina uplatněného odpočtu daně z TZ. Výpočet = 210 000 Kč × (60 % – 100 %) /­ 10 = 210 000 Kč × (– 40 %) /­ 10 = – 84 000 Kč /­ 10 = – 8 400 Kč. V přiznání za prosinec 2026 se uplatněná desetina odpočtu daně 21 000 Kč upraví (sníží) o 40 % (8 400 Kč) na 12 600 Kč.

Poznámka: Pro přehlednost předpokládáme změny rozsahu použití TZ od ledna 2025 i 2026. Pokud by nastaly až později během roků, byla by úprava odpočtu daně o to poměrově nižší – viz § 78a odst. 5 ZDPH.

S rokem 2024 skončil speciální režim DPH pro technické zhodnocení – obecně dlouhodobý majetek – vytvořený vlastní činností, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil či jinak vytvořil. Jednalo se o nestandardní postup uplatňování DPH při pořízení v situacích, kdy takovýto dlouhodobý majetek – v našem případě TZ – byl pořízený vlastní činností pro tzv. smíšené účely. Tím se rozumí případy, kdy mělo TZ dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (ať už pro soukromé účely, nebo pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).

V těchto případech byl totiž dotyčný plátce povinen postupovat neobvyklým způsobem následovně:

1.  Při pořizování tohoto dlouhodobého majetku – v našem případě TZ – uplatnil plný odpočet daně. A to z důvodu uvedeného v následujícím bodě, tedy že toto přijaté plnění plátce použije pro zdanitelné plnění.

Jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání se považuje za „fiktivně úplatné“ zdanitelné plnění dle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH ve znění do konce roku 2024 a plátce je povinen přiznat DPH na výstupu.

Současně si mohl plátce nárokovat odpočet daně v odpovídající částečné výši dle § 75, resp. § 76 ZDPH.

Následné změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku – včetně TZ – vytvořeného vlastní činností pro „smíšené účely“ se pak už řešily prostřednictvím úpravy odpočtu daně. Tedy tak jako u běžného TZ, resp. dlouhodobého majetku, který nebyl vytvořen vlastní činností pro „smíšené účely“. Toto testování změny rozsahu použití konečně pomine uplynutím 5, resp. u nemovitých věcí 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně. Jak bylo předesláno, tento specifický režim DPH skončil a doběhne u předmětného TZ pořízeného do konce roku 2024.

Od roku 2024 přibyla další komplikace omezující odpočet DPH z pořízení drahých osobních aut – jde-li o dlouhodobý majetek – včetně TZ částkou 420 000 Kč. Což při sazbě DPH 21 % odpovídá pořizovací ceny bez daně 2 miliony Kč; výjimka platí pro automobily sanitní, pohřební a taxi, od roku 2025 také pro sanitní.

2.  Účetnictví

V účetním přístupu k TZ dlouhodobého hmotného majetku (dále jen „DHM“) nastala zásadní změna již od roku 2014, přičemž spočívala v odtržení od pevného hodnotového limitu stanoveného ZDP ve výši 40 000 Kč. Od té doby si o zatřídění relevantních zásahů do majetku do účetní kategorie TZ rozhoduje sama účetní jednotka, obdobně jako je tomu u většiny položek dlouhodobého majetku. Tato libovůle má jen obecně pojatá účetní omezení – měl by být respektován účetní princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku.

Přesně vyjádřeno se podle § 47 odst. 4 VÚ technickým zhodnocením pro účetní potřeby rozumí:

•    zásahy do majetku uvedeného do užívání,

•    které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav,

•    pokud souhrn vynaložených nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období dosáhnou:

–   ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku v položkách „B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek“ a „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“, nebo

–   významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně nebo reprodukční pořizovací ceně jednotlivé stavby v případě majetku vykazovaného v položce „B.II.1.2. Stavby“.

Ať už TZ zvyšuje ocenění vlastního majetku nebo je samostatnou účetní položkou (např. u nájemce), tak se při dokončení, resp. uvedení TZ do užívání zaúčtuje na MD majetkového účtu zhodnoceného majetku.

Příklad

Pro účetní TZ není stěžejní daňový limit 40 000 Kč, resp. nově 80 000 Kč

Výrobní podnik s obratem 200 milionů a dlouhodobým majetkem 20 milionů má stanoven limit pro začlenění samostatných hmotných movitých věci mezi DHM ve výši 100 000 Kč. Do konce roku 2013 musel jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti, pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 firma o TZ movitých věcí účtuje, až pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne 100 000 Kč.

Paní Jana provozuje živnost vedení účetnictví, a protože jí účtování baví, je sama také účetní jednotkou. Její obrat činí 2 miliony a v obchodním majetku má techniku v hodnotě 200 000 Kč. Ovšem pro své potřeby si stanovila limit významnosti pro začlenění samostatných hmotných movitých věcí do účetní kategorie DHM pouhých 10 000 Kč. Do konce roku 2013 mohla tato mikro účetní jednotka jako „investiční záležitost“ ve formě TZ vykazovat výdaje na změnu účelu, technických parametrů, rozšíření vybavenosti či použitelnosti, pouze pokud v úhrnu za účetní období přesáhly pevný daňový limit 40 000 Kč. Od roku 2014 paní Jana o TZ movitých věcí účtuje, již pokud úhrn těchto výdajů za účetní období přesáhne její individuálně zvolený limit 10 000 Kč.

U zmíněných účetních jednotek na účetní posouzení TZ DHM nemá vliv zvýšení daňového limitu TZ ze 40 000 Kč na 80 000 Kč od roku 2021, případně již od roku 2020. Účetní limit významnosti vychází obecně z interních ukazatelů jednotlivé účetní jednotky – z jejího obratu, výše kapitálu, úhrnu stálých aktiv apod. Není žádný důvod, aby účetní limit významnosti DHM, resp. jeho TZ měla ovlivnit změna daňového limitu pro TZ hmotného majetku. A už vůbec nepřichází do úvahy zpětná úprava účetního limitu významnosti od počátku roku 2021, natožpak 2020. Jde totiž o účetní metodu, která musí být stálá a lze ji případně změnit – z relevantních, vážných a věcných důvodů – až od počátku následujícího účetního období, jak stanoví § 4 odst. 8 a 15 ZÚ.