Třístranný obchod a DPH
Při obchodování se zbožím v rámci Evropské unie je často postupováno tak, že předmětné zboží je dodáno od prodávajícího konečnému kupujícímu tak, že zboží je přímo přepraveno od prodávajícího tomuto kupujícímu, ale prodávající jej nefakturuje přímo tomuto kupujícímu, ale jiné osobě, obvykle obchodníkovi, který předmětné zboží nakoupí a se ziskem prodá, a to případně ještě přes další prostředníky.
Tento způsob obchodování je v EU označován obvykle jako „řetězový obchod“ a je využíván zejména při obchodování se zbožím mezi jednotlivými členskými státy EU. Specifickým řetězovým obchodem je prakticky také „třístranný obchod“, pro který platí pravidla zakotvená v čl. 141 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Třístranný obchod za splnění stanovených podmínek usnadňuje realizaci intrakomunitárních dodávek a odstraňuje v této souvislosti administrativní zátěž spojenou s nutností registrace daňových subjektů v jiných členských státech, než kde mají své sídlo. Pravidla pro uplatňování DPH vyplývající ze směrnice o DPH a navazující judikatury Soudního dvora EU byla promítnuta do § 7 zákona o DPH. v němž jsou stanovena pravidla pro určení místa plnění při dodání zboží, do § 11 zákona o DPH, který upravuje pravidla pro určení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, a do § 17 zákona o DPH, který upravuje pravidla pro třístranný obchod, kterým se rozumí obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Zákon o DPH tyto účastníky třístranného obchodu označuje jako prodávajícího, prostřední osobu a kupujícího.
Novelou zákona o DPH, která byla provedena zákonem č. 461/2024 Sb., a která nabyla účinnosti od 1. 1. 2025, byla pravidla jak pro stanovení místa plnění, tak i pravidla pro uplatňování daně u třístranného obchodu upřesněna. V následujícím článku jsou nejprve vysvětlena pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží a pořízení zboží z jiného členského státu, a to se zaměřením na specifická pravidla, která platí pro dodání a pořízení zboží formou třístranného obchodu. V dalším textu jsou vysvětleny praktické postupy pro uplatňování daně u třístranných obchodů, a to podle novelizovaných pravidel platných po novelizaci zákona o DPH v roce 2025.
Místo plnění při dodání zboží,
tj. z hlediska dodavatele zboží, je vymezeno v § 7 zákona o DPH. Při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. pokud si kupující převezme zboží na skladě, je místem plnění místo, kde se nachází sklad, v němž dochází k dodání zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Pokud je např. zboží dodáváno spolu se zajištěním přepravy do jiného členského státu, je místem plnění to místo, kde se zboží nakládá např. sklad dodavatele v tuzemsku. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je plněním s místem plnění v tuzemsku, u něhož se uplatní osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, a to za splnění podmínek stanovených v § 64 zákona o DPH.
Rozlišení toho, zda se místo plnění stanoví podle § 7 odst. 1 nebo § 7 odst. 2 zákona o DPH je klíčové v případě řetězových obchodů. Z judikátu Soudního dvora Evropské unie (SD EU) v kauze C-254/04 EMAG totiž vyplývá, že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle příslušného článku směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 2 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s příslušným článkem směrnice o DPH, jemuž odpovídá § 7 odst. 1 zákona o DPH, tj. považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. Uvedený výklad je prakticky potvrzen také aktuálním judikátem Soudního dvora Evropské unie (SD EU) v kauze C-386/16 Toridas, který se týká zejména podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží formou třístranného obchodu. Podle tohoto judikátu dodání zboží uskutečněné prodávajícím není osvobozeno od daně jako intrakomunitární dodání zboží, pokud jeho pořizovatel (prostřední osoba) prodá toto zboží kupujícímu před tím, než toto zboží opustí členský stát prodávajícího. Takové dodání nemůže být pro prodávajícího osvobozeno od daně, protože nesplňuje podmínky pro osvobození od daně v rámci třístranného obchodu.
V § 7 odst. 3 zákona o DPH se stanoví pravidla pro určení místa plnění při dodání zboží v řetězci, pokud přepravu zajišťuje prostředník, kterým se rozumí dodavatel v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci, který není prvním dodavatelem v rámci těchto dodání a zboží odesílá nebo přepravuje sám, nebo jím zmocněná třetí osoba. Podle výchozího pravidla uvedeného v písmeni a) se odeslání nebo přeprava zboží přiřadí k dodání zboží prostředníkovi, tj. dodání zboží prostředníkovi se považuje za dodání zboží s odesláním nebo přepravou. Pokud však podle písmene b) sdělí prostředník svému dodavateli pro účely daného dodání zboží DIČ členského státu zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, dodání zboží prostředníkovi, tj. osobě zajišťující odeslání nebo přepravu, se považuje za dodání zboží bez přepravy. Přeprava se přiřadí až dodání zboží od prostředníka jeho odběrateli a až toto dodání může být za splnění stanovených podmínek osvobozeno od daně.
Místo plnění při pořízení zboží
z jiného členského státu
Pravidla pro určení místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu, a to z hlediska pořizovatele, kterému vzniká povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu, jsou stanovena v § 11 zákona o DPH. Při pořízení zboží z jiného členského státu je podle § 11 odst. 1 zákona o DPH obecně místem plnění místo, kde končí přeprava zboží k pořizovateli. Je-li tedy např. zboží dodané firmou z Německa plátci daně se sídlem v tuzemsku přepraveno z Německa do tuzemska, kde je ukončena jeho přeprava, je místem plnění při pořízení zboží tuzemsko, kde vzniká pořizovateli zboží povinnost přiznat daň.
Do členského státu, který vydal DIČ pořizovateli, a pod nímž pořizovatel zboží pořídil, se podle § 11 odst. 2 zákona o DPH přenese místo plnění v případě, že osoba, která pořizuje zboží, oznámí dodavateli pro fakturaci zboží DIČ z odlišného členského státu, než ve kterém je ukončena přeprava zboží, pokud osoba, která pořizuje zboží, neprokáže, že pořízení bylo předmětem daně v členském státě ukončení přepravy zboží.
V souladu s judikaturou SD EU se stanoví, že pořizovatel zboží, který podle tohoto pravidla přizná daň, nemá při pořízení zboží z jiného členského státu nárok na odpočet daně. Na toto pravidlo by měli dbát zejména plátci daně se sídlem v tuzemsku, kteří mají provozovny či registraci k DPH i v jiných členských státech, v případě objednávání zboží z jiného členského státu. V objednávce by měli tito plátci požadovat, aby dodavatel zboží uvedl na faktuře DIČ plátce, které mu bylo přiděleno v příslušném členském státě, kam bude objednávané zboží přepraveno.
Vrácení zaplacené daně v tuzemsku, kde bylo vydáno DIČ, a které pořizovatel předal dodavateli, je fakticky možné podle § 11 odst. 3 zákona o DPH, pokud pořizovatel prokáže, že zboží bylo následně zdaněno v členském státě, kde byla ukončena jeho přeprava nebo odeslání. Při snížení základu daně se postupuje obdobně jako podle § 42 odst. 11 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro opravu základu daně. Pro oprávnění snížit základ daně v tuzemsku je nutné, aby z tohoto pořízení byla daň skutečně přiznána nebo bylo přiznáno plnění v členském státě, kde byla skutečně ukončena přeprava zboží.
Pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží formou třístranného obchodu jsou vymezena v § 11 odst. 4 zákona o DPH, která reaguje na judikaturu SD EU ve věci C-247/21. Podle tohoto odstavce se za místo plnění považuje místo stanovené podle § 11 odst. 1 zákona o DPH, tj. členský stát, kde byla ukončena přeprava zboží, a to za splnění stanovených podmínek, které byly novelou zákona doplněny a upřesněny. Podle písmene a) musí pořizovatel (prostřední osoba), který uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, uvést na daňovém dokladu údaj „daň odvede zákazník“ a podat souhrnné hlášení. Podle písmene b) osoba, které bylo zboží následně dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží (kupující), je osobou, která je povinna přiznat daň z tohoto následného dodání v tomto členském státě.
Uplatnění daně při třístranném
obchodu
Třístranný obchod je specifickým řetězovým obchodem, jehož základním principem je osvobození od daně při pořízení zboží prostřední osobou v členském státu, do kterého je zboží přímo přepraveno ze země prodávajícího. Z judikátu SD EU v kauze C-386/16 Toridas vyplývají v návaznosti na čl. 141 směrnice o DPH podrobnější podmínky pro osvobození od daně v rámci třístranného obchodu. Tento judikát SD EU potvrdil, že také v případě obchodů mezi osobami registrovanými ve třech různých členských státech, tj. při použití třístranného obchod je nutné přepravu přiřadit pouze k jednomu z obchodů, jak již dříve stanovil SD EU v kauze C-254/04 EMAG. Pokud není podle judikátu v kauze C-386/16 Toridas přeprava přiřazena k prvému obchodu, nejsou splněny podmínky pro použití zjednodušeného postupu pro třístranný obchod ani podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu.
Třístranným obchodem je podle § 17 odst. 1 zákona o DPH obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.
V § 17 odst. 2 až 4 zákona o DPH jsou charakterizováni účastníci třístranného obchodu takto:
a) Prodávajícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží nevyužívá režim pro malé podniky, který byl zaveden novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2025.
b) Kupujícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby.
c) Prostřední osobou se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího, která nemá sídlo nebo provozovnu v členském státě kupujícího a která pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v tomto členském státě.
Při dodání zboží kupujícímu do České republiky tedy nemůže vystupovat jako prostřední osoba např. německá firma, která má v České republice provozovnu. V tomto případě by musela tato německá firma standardně přiznat daň v České republice jako při pořízení zboží z jiného členského státu v tuzemsku a osvobození od daně jako prostřední osoba by nemohla využít. Následné dodání zboží v tuzemsku by bylo pro tuto německou firmu standardním zdanitelným plněním podle zákona o DPH platného pro ČR.
Jako prostřední osoba pro dodání zboží kupujícímu do jiného členského státu nemůže vystupovat ani firma se sídlem v tuzemsku, který má provozovnu v členském státě kupujícího. V tomto případě by musela česká firma standardně přiznat daň ve státě kupujícího jako při pořízení zboží z jiného členského státu a osvobození od daně by nemohla v této zemi využít. Při následném dodání zboží kupujícímu v tomto jiném členském státě by musela česká firma přiznat daň na výstupu podle předpisů platných v členském státě kupujícího. Jako prostřední osoba nemůže při dodání zboží do jiného členského státu vystupovat ani osoba, která nemá registraci k DPH v žádném členském státě, a proto nemůže být také zjednodušený postup použit. To platí např. v případě firmy se sídlem ve třetí zemi mimo EU, která není v žádném z členských států osobou registrovanou k dani.
Podle novelizovaného znění § 17 zákona o DPH již není podmínkou pro použití třístranného obchodu to, že prostřední osoba nesmí být registrována k dani v členském státě kupujícího. Důvodem zrušení této podmínky je její nadbytečnost, protože se jedná o práva a povinnosti, které jsou upraveny právními předpisy platnými v jiných členských státech.
Podle novelizovaných podmínek je pořízení zboží z jiného členského státu, které je uskutečněno prostřední osobou s místem plnění v tuzemsku, v třístranném obchodu osvobozeno od daně. Prostřední osoba není v tuzemsku plátcem ani identifikovanou osobou a je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Pořízení zboží z jiného členského státu je uskutečněno prostřední osobou za účelem následného dodání zboží v tuzemsku. Zboží je přitom přímo přepraveno z členského státu prodávajícího do tuzemska a je určeno pro kupujícího, pro kterého prostřední osoba uskutečňuje následné dodání zboží. Nově je požadováno, aby prostřední osoba uvedla na daňovém dokladu sdělení „daň odvede zákazník“ a nadále je požadováno, aby na něm uvedla stejné DIČ, které sdělila prodávajícímu. Kupující musí být přitom v tuzemsku plátcem nebo identifikovanou osobou a musí sdělit prostřední osobě DIČ, které mu bylo přiděleno v tuzemsku.
Praktická aplikace uplatnění DPH při třístranném obchodu, v němž firma, která je plátcem daně se sídlem v tuzemsku vystupuje jako kupující, prodávajícím je rakouská firma a prostřední osobou německá firma, je vysvětlena v následujícím příkladu.
Pokud by česká firma uskutečnila dodání zboží v rámci třístranného obchodu v jiném členském státě, jako prostřední osoba uvedla by částku z přijaté faktury od prodávajícího přepočtenou na české koruny v daňovém přiznání jako pořízení zboží v třístranném obchodu prostřední osobou v ř. 30. Jedná se pouze o doplňující údaj, který neovlivňuje výši přiznané daně českou firmou za příslušné zdaňovací období. Fakturovanou částku z faktury vystavené kupujícímu přepočtenou na české koruny by vykázala česká firma v daňovém přiznání v ř. 31 jako dodání zboží do jiného členského státu prostřední osobou. V souhrnném hlášení uvede tato česká firma DIČ kupujícího, fakturovou částku přepočtenou na české koruny a uvede kód plnění 2, který se uvádí při dodání zboží prostřední osobou v rámci třístranného obchodu.
Ing. Václav Benda
