Ubytovací služby a DPH
Při uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování ubytovacích služeb je třeba postupovat podle příslušných ustanovení zákona o DPH, a to v návaznosti na směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen směrnice o DPH) a příslušnou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen SD EU).
Ubytovací služby pro účely zákona o DPH
jsou chápány jako služby vztahující se k nemovité věci, u nichž se podle aktuálně platného znění zákona o DPH uplatní druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. V následujícím článku je nejprve vymezeno, jak by měly být pro účely DPH ubytovací služby chápány. Návazně jsou vysvětlena pravidla pro stanovení místa plnění u ubytovacích služeb. V dalším textu jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatňování DPH u ubytovacích služeb, včetně očekávané změny sazby daně u těchto služeb s účinností od 1. 1. 2024. V závěrečné části textu jsou shrnuta v návaznosti na příslušnou informaci GFŘ aktuálně platná pravidla pro poskytování ubytovacích služeb prostřednictvím internetových platforem.
Vymezení ubytovacích služeb
Ubytovací služby jsou z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, kterou zákon o DPH využívá pro stanovení sazeb daně u služeb, chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních, včetně každodenního úklidu, rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách a dále také ubytování v tábořištích a kempech.
Ubytovací služby jsou podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH předmětem daně, jsou-li poskytovány za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby povinné k dani, s místem plnění v tuzemsku. Pro ubytovací služby platí obecná zásada vyplývající z judikatury SD EU, že každá služba má být zpravidla považována za jednotlivé samostatné plnění. O jedno jednotlivé plnění se jedná zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový režim plnění hlavního. Prakticky to znamená, že jako součást ubytovací služby jsou chápány obvykle poskytované doplňkové služby, které jsou poskytovány jako doplňkové plnění k ubytovací službě, která je plněním hlavním. Praktické dopady tohoto pravidla jsou podrobněji vysvětleny v dalším textu.
Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí, na které se podle § 56a zákona o DPH vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Podle § 56a odst. 1 písm. b) zákona o DPH se osvobození od daně nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení. Toto pravidlo vyplývá z čl. 135 odst. 2 směrnice o DPH, který ukládá členským státům vyjmout z osvobozeného nájmu nemovité věci poskytování ubytování.
Podle právního názoru GFŘ je však třeba jako ubytovací službu, kterou poskytuje osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat krátkodobé pronájmy bytů či rodinných domů, které jsou poskytovány přes internetové platformy. Pravidla pro uplatňování daně při poskytování ubytovacích služeb prostřednictvím internetových platforem, jsou vysvětlena v závěrečné části textu.
Místo plnění v systému DPH v Evropské unii
určuje prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. V návaznosti na určení místa plnění musí z příslušné národní legislativy vyplývat určení osoby povinné přiznat a zaplatit daň, tj. zda daň přizná ve svém daňovém přiznání poskytovatel nebo příjemce služby.
Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vyplývá v souladu se směrnicí o DPH z § 9 zákona o DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je obecně místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto vymezení prakticky znamená přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je podle § 9 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Podle směrnice o DPH a návazně také podle zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že pokud se na danou službu nevztahuje některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až § 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základních pravidel, která vyplývají z § 9 zákona o DPH.
Pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci jsou uvedena v § 10 zákona o DPH. Podle předpisů EU se mezi služby související s nemovitostí zahrnují pouze služby, které mají dostatečně přímou souvislost s danou nemovitostí. Služby mají dostatečnou přímou souvislost s nemovitostí v případě, že vyplývají z nemovitosti a že daná nemovitost tvoří konstitutivní prvek služby a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní. Dále v případě, kdy jsou poskytovány na nemovitosti nebo na ni jsou zaměřeny a jejich cílem je právní nebo fyzická změna uvedené nemovitosti.
Při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci je podle § 10 zákona o DPH, místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo platí také v souladu s čl. 47 směrnice o DPH podle § 10 odst. 1 zákona o DPH pro ubytovací služby. Prakticky to znamená, že u těchto služeb je místem plnění místo, kde se předmětná nemovitá věc, v níž je ubytování poskytováno, nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již se jedná o osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani, ať již jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Prakticky to znamená, že např. při poskytnutí ubytování v hotelu, který se nachází v tuzemsku, je bez ohledu na osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat plátce jako poskytovatel ubytovací služby v tuzemsku, tj. např. i při poskytnutí ubytovací služby cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském státě pro její klienty. U ubytovacích služeb tedy nelze uplatnit režim reverse-charge.
Poskytnutí standardní ubytovací služby plátcem v tuzemsku
Poskytne-li plátce s místem plněním v tuzemsku ubytovací službu jako službu vztahující se k nemovité věci, vzniká mu z ní obecně povinnost přiznat daň podle pravidel pro přiznávání daně při poskytování služeb v tuzemsku.
Povinnost přiznat při poskytnutí služby vzniká plátci podle § 20a zákona o DPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty, je-li přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Toto obecné pravidlo platí také při poskytnutí ubytovací služby. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen pro služby v § 21 odst. 3 zákona o DPH, je u ubytovacích služeb obvykle den jejich poskytnutí, tj. poslední den poskytnutí ubytování, případně jím může být den vystavení daňového dokladu, pokud by byl vystaven poskytovatelem ubytovací služby přede dnem poskytnutí služby. Pokud by zákazník za ubytovací službu zaplatil předem, povinnost přiznat daň z této úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění vzniká plátci okamžitě ke dni jejího přijetí.
Základem daně je u ubytovacích služeb obecně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od příjemce plnění nebo od třetí osoby, vyjma daně. V § 36 odst. 2 zákona o DPH se stanoví postup při stanovení základu daně při přijetí úplaty předem. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, je povinen z této přijaté částky přiznat daň. Základem daně je v tomto případě částka přijaté úplaty snížená o daň. Z toho vyplývá, že daň je možno vypočítat ve smyslu § 37 zákona o DPH jak z částky bez daně, tak i z částky včetně daně. Do základu daně se podle § 36 odst. 3 zákona o DPH zahrnují také vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně poskytované ubytovací služby, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu.
Pokud zákazník hradí ubytování platební kartou, poskytovatel ubytovací služby nemůže snížit základ daně o poplatek, který si obvykle strhne banka zákazníka, protože podle judikatury Soudního dvora EU a podle čl. 42 nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH, je při placení platební kartou pro dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb finanční částka, kterou jako poplatek hradí bance nebo jinému „provozovateli“ karty při tomto způsobu úhrady, součástí základu daně z dodaného zboží nebo poskytnutých služeb jako jeho vedlejší výdaj.
Je-li zákazníkovi poskytnuta sleva z ceny za ubytování ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 5 zákona o DPH snížená cena po slevě, protože o takto poskytnutou slevu se základ daně snižuje. Je-li ubytovací služba poskytnuta bezúplatně, základem daně je podle § 36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH výše celkových nákladů poskytovatele ubytovací služby spojené s jejím bezúplatným poskytnutím.
V praxi je často problematickou záležitostí, jaké služby jako služby související s ubytováním lze zahrnout do základu daně za ubytovací služby a v rámci celkového plnění je zdanit sazbou daně platnou pro ubytovací služby. Podle výkladu GFŘ, který byl zveřejněn na webových stránkách finanční správy v únoru 2013, platí i pro ubytovací služby obecná zásada vyplývající z judikatury Soudního dvora EU, že každá služba má být zpravidla považována za jednotlivé samostatné plnění. O jedno jednotlivé plnění se jedná zejména v případech, kdy jedna nebo více částí plnění představují hlavní plnění a jedna nebo více částí představují vedlejší plnění, které sleduje daňový režim plnění hlavního.
Ubytovací služby podléhají podle aktuálně platného znění zákona o DPH druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %, protože jsou uvedeny v příloze č. 2a k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam služeb, u kterých se uplatňuje druhá snížená sazba daně. Podle návrhu zákona o konsolidaci veřejných rozpočtů, jehož součástí je také novela zákona o DPH by mělo od 1. 1. 2024 dojít ke sjednocení dosavadních dvou snížených sazeb daně ve výši 15 % a 10 % na jednu sníženou sazbu daně v navrhované výši 12 %. Touto novelou bude zrušena dosavadní příloha č. 2a k zákonu o DPH, v níž jsou uvedeny služby podléhající druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Služby, které jsou v ní dosud uvedeny, budou zčásti převedeny do přílohy č. 2 k zákonu o DPH a bude tedy pro ně od 1. 1. 2024 platit snížená sazba daně ve výši 12 %, a zčásti budou převedeny do základní sazby daně 21 %. Podle návrhu Ministerstva financí by měly ubytovací služby zařazeny do přílohy č. 2 k zákonu o DPH a měly by tedy pro ně od 1. 1. 2024 platit sazba daně 12 %.
Podle výkladu GFŘ je poskytnutí snídaně možno chápat jako doplňkové plnění k ubytování, tj. sazba 10 % se uplatní u celé ceny za ubytování, tj. včetně snídaně a dalších služeb poskytovaných spolu s ubytováním každému hostovi, pokud nejsou rozlišovány a účtovány samostatně. Pokud by byla však např. parkovací služba poskytnuta jako samostatné plnění, tj. nebyla by prakticky zahrnuta v ceně ubytování, uplatnila by se u ní základní sazba daně ve výši 21 %. Jako doplňkové plnění související s ubytováním je možno chápat poskytnutí recepčních služeb, které nejsou obvykle hostovi samostatně účtovány. Pokud by během pobytu v hotelu byly hostovi poskytnuty další služby např. stravování, služby sportovního či zábavního charakteru, které nelze chápat jako doplňkové plnění k ubytování, uplatnila by se u nich příslušná sazba daně platná pro tyto služby.
Přijme-li plátce ubytovací službu s místem plnění mimo tuzemsko od osoby neusazené v tuzemsku,
vzniká podle předpisů EU povinnost přiznat daň poskytovateli ubytovací služby v zemi, kde je místo plnění. Plátci jako příjemci této služby, kterou mu poskytla osoba neusazená v tuzemsku, tedy nevzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku, ani v zemi kde, je místo plnění. Je-li místo plnění v jiném členském státě poskytovatel bude účtovat plátci ubytovací službu včetně DPH, kterou musí odvést poskytovatel služby v jiném členském státě, kde je místo plnění. Plátce může o vrácení této daně požádat, a to za podmínek stanovených v návaznosti na předpisy EU v § 82 zákona o DPH.
Poskytnutí ubytovací služby v tuzemsku prostřednictvím internetových platforem
V březnu 2023 byla na webových stránkách finanční správy zveřejněna Informace GFŘ k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb, které jsou poskytovány prostřednictvím internetových platforem, např. Airbnb, BOOKING apod. Z této informace vyplývá, že služby spočívající v ubytování, které jsou zprostředkovány prostřednictvím internetových platforem, lze na základě charakteru těchto služeb v zásadě považovat za ubytovací služby, nikoliv za nájem, nemovité věci, který je podle § 56a zákona o DPH osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně.
Osoba, která poskytuje služby spočívající v ubytování hostů za úplatu, je podle této informace osobou povinnou k dani, která uskutečňuje zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku. Pokud je poskytovatel této služby plátcem, přiznává daň z poskytované ubytovací služby v ř. 2 daňového přiznání. Poskytované služby je zároveň povinen vykázat v kontrolním hlášení. Není-li poskytovatel ubytování dosud plátcem, stane se jím podle § 6 zákona o DPH, pokud jeho obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 2 000 000 Kč. Překročí-li poskytovatel ubytování stanovený limit obratu, je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém limit překročil. Jako osoba povinná k dani se může poskytovatel ubytování registrovat jako plátce také dobrovolně za splnění podmínek stanovených v § 94a zákona o DPH.
Plátci, který je poskytovatelem ubytovací služby, jako příjemci zprostředkovatelské služby, kterou mu poskytla osoba neusazená v tuzemsku provozující příslušnou internetovou platformu, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté elektronicky poskytované služby, jak vyplývá z § 108 odst. 3 zákona o DPH.
Tato povinnost vzniká i osobě povinné k dani, která dosud plátcem není. Tato osoba se okamžitě ke dni přijetí této služby stane podle § 6h zákona o DPH identifikovanou osobou. U této zprostředkovatelské služby se totiž určí místo plnění podle základního pravidla, tj. podle sídla příjemce této služby, který je osobou povinnou k dani. Podle § 24 zákona o DPH vzniká ze služby s místem plnění v tuzemsku přijaté od osoby neusazené v tuzemsku plátci či identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to prakticky k tomu dni, který nastane dříve. V následujícím příkladu je vysvětlen postup při přiznávání daně plátcem, který přijal zprostředkovatelskou službu prostřednictvím internetové platformy od osoby neusazené v tuzemsku.
Ing. Václav Benda
