Ubytovací služby

daňové povinnosti

Léto je v plném proudu a spousta z nás si užívá nebo bude užívat zasloužené dovolené v tuzemsku či v zahraničí. Někdo využil služeb tradičních cestovních kanceláří či agentur, někdo si zařídil ubytování ve vlastní režii, to zn. že si vyhledal ubytovací zařízení sám. K tomuto účelu je mimo jiné možné využít služeb internetových platforem, kde je inzerováno poskytování ubytovacích služeb. Jaké daňové povinnosti mají subjekty účastnící se transakcí, v rámci, kterých jsou poskytovány ubytovací služby prostřednictvím internetových platforem?

Moderní technologie usnadňují cestování

nabízí rovněž různé možnosti dopravy a výběr hotelů, ubytování v soukromí a dalších ubytování. Internetové platformy zaměřené na cestování umožňují ubytováním z celého světa oslovit globální publikum a rozvíjet jejich podnikání, ať už se jedná o již známé společnosti, nebo soukromá ubytování různých velikostí. V nedávné minulosti až po současnost, v souvislosti s rozvojem sdílené ekonomiky a různých výše zmíněných internetových platforem, jsme svědky měnící se legislativy a toho, že různé podnikatelské či výdělečné aktivity se začínají posuzovat v rámci těchto změn. Subjekty účastnící se transakcí spojených s poskytováním ubytovacích služeb prostřednictvím internetových platforem mají daňové povinnosti týkající se daně z příjmů, daně z přidané hodnoty a daně z nemovitých věcí. Z hlediska smluvních podmínek jsou ubytovatelé tzv. hostiteli. Každý subjekt, který plánuje a uvažuje, že se stane hostitelem, by si měl být vědom svých zákonných povinností týkajících se daní, místních poplatků (rekreační, lázeňské poplatky, poplatek z ubytovací kapacity ad.) či požadavků na živnostenská oprávnění apod. Měl by si nastudovat místní zákony ve své oblasti působení. Hostitelům je doporučeno, aby výše uvedené nebrali na lehkou váhu. I když se může jednat z jejich pohledu „jen o přivýdělek“, jedná se o podnikání jako jakékoliv jiné, a to na jejich zodpovědnost.

To dokumentuje i zájem finanční správy o řádné zdanění příjmů hostitelů. Na svých webových stránkách se už před pár lety objevili informace určené dotčeným daňovým subjektům. Informace k daňovému posouzení povinností poskytovatelů ubytovacích služeb aktualizovalo GFŘ s účinností od 1. 1. 2023.

Daň z příjmů

     Právnické osoby

Pokud je poskytovatelem ubytovacích služeb právnická osoba, tak jsou podle § 18 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Příjmy plynoucí v souvislosti s předmětnou činností mají být správně zahrnuty v přiznání k dani z příjmů právnických osob a zdaněny v základu daně stanoveného podle § 23 ZDP při respektování věcné a časové souvislosti.

     Fyzické osoby

Nájem a ubytovací služba

Daleko častěji se lze ale setkat se situací, že poskytovatelem ubytovacích služeb je fyzická osoba. Ještě než se dostaneme ke způsobu zdanění a vykazování příjmů, je třeba se zmínit o tom, že se u fyzických osob můžeme setkat s dvěma různými výdělečnými činnostmi, a to s pronájmem a poskytováním ubytovacích služeb. Je třeba si uvědomit a rozlišovat, o kterou z činností se jedná, protože to přináší v praxi rozdílné daňové dopady. Zásadní pro posouzení druhu příjmu je charakter a časový úsek poskytovaného „ubytování“, tzn., zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně příp. krátkodobě, tj. za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod. Dále je třeba hodnotit poskytování služeb ve spojení s ubytováním, když charakteristické pro nájem je, že pronajímatel zajistí po dobu nájmu pouze nezbytné služby, kterými jsou dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu. Další služby, jako je např. úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb, institut nájmu obecně nepředpokládá a tyto jsou již nad jeho rámec. Stejně tak případné poskytování stravování (i např. jen snídaně) v souvislosti s ubytováním již znamená, že nelze „ubytování“ považovat za pouhý nájem. Na základě těchto případných „doplňkových plnění“ lze tedy rovněž usuzovat na charakter poskytovaného „ubytování“. Rozdíl mezi nájmem a ubytovací službou lze shledat rovněž v provádění běžné údržby nebo drobných oprav v užívaném prostoru. V případě nájmu se předpokládá provádění těchto činností nájemcem, kdežto v případě ubytovací služby nelze provádění těchto činností ubytovaným předpokládat.

Služby spočívající v ubytování, které jsou zprostředkovány prostřednictvím internetových platforem, považuje Finanční správa na základě jejich charakteru za ubytovací služby nikoliv nájem. Je zde zdůrazněno, že činnost subjektů poskytujících pravidelné či opakované ubytování prostřednictvím internetových platforem naplňuje veškeré znaky podnikání, tj. samostatný výkon výdělečné činnosti na vlastní účet a odpovědnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku a takové příjmy podléhají dani z příjmů fyzických osob jako příjmy z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP], pokud poplatníkovi vzniklo oprávnění provozovat živnost, příp. jako příjmy dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, pokud mu oprávnění provozovat živnost nevzniklo. Slovo „soustavnost“ neznamená úplnou trvalost a pravidelnost. Tak např. dobře pokrývá i sezonní podnikání (příjmy jen přes léto či v zimě) a možnosti přerušení podnikání.

Administrativa vč. daňového přiznání

Podnikající fyzická poskytující ubytovací služby vede:

•    účetnictví v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nebo

•    daňovou evidenci v souladu s § 7b ZDP, nebo

•    záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, pokud uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP,

•    splní-li poskytovatel služby podmínky dané v § 2a ZDP, může vstoupit do paušálního režimu a platí pro něj zákonné podmínky paušálního režimu.

Co se týče povinnosti podávat přiznání k dani z příjmů, tak po skončení zdaňovacího období, tj. kalendářního roku, má poplatník povinnost v souladu s ustanovením § 38g ZDP podat příslušnému správci daně daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podle uvedeného ustanovení ZDP je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období 2023 každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 50 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36 ZDP). Daňové přiznání je povinen podat i ten, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu. Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjem ze závislé činnosti pouze od jednoho, anebo postupně od více plátců, podepsal u všech těchto plátců daně (zaměstnavatelů) prohlášení k dani podle § 38k ZDP a nemá za zdaňovací období 2023 jiné zdanitelné příjmy podle § 7 až 10 ZDP (tj. příjmy z podnikání, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu nebo ostatní příjmy) vyšší než 20 000 Kč.

Daň z přidané hodnoty

     Nájem a ubytovací služba

I z hlediska DPH je třeba rozlišovat mezi nájmem nemovité věci a ubytovací službou. Za předpokladu, že se nejedná o krátkodobý nájem nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) nebo o dobrovolné uplatňování daně u nájmu nemovité věci podle § 56a odst. 3 ZDPH, mají nájem nemovité věci a ubytovací služba dle ZDPH zcela jiný daňový režim.

Příklad 1

S.r.o. – tuzemský plátce DPH pořídil byt za účelem pronajímání, popř. poskytování ubytování. Jaký je rozdíl mezi pronájmem a poskytnutím ubytovací služby? A kdy může s.r.o. poskytnout ubytovací službu?

Rozdíl je podstatný. Nájem je dle § 56a ZDPH osvobozené plnění bez nároku na odpočet (až na výjimky typu např. nebytový prostor – plátce plátci, kdy lze uplatňovat daň). Tzn. např. u pronajímaného bytu krácení odpočtu a úprava odpočtu DPH u pořízeného bytu. Kdežto ubytovací služby jsou zdanitelným plněním a znamenají nekrácení odpočtu a neupravování odpočtu u dlouhodobého majetku (bytu) dle § 78 ZDPH. Aby s.r.o. mohlo poskytovat ubytovací služby tak musí mít v předmětu podnikání činnost: „Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona“. Ubytovací služby jsou totiž oborem živnosti ohlašovací volné „Výroba, obchod a služby neuvedené v příloze č. 1 až 3 živnostenského zákona“, konkrétně oborem č. 55.

Služby spočívající v ubytování, které jsou zprostředkovány prostřednictvím internetových platforem, lze tak na základě charakteru těchto služeb v zásadě považovat za ubytovací služby, nikoliv za nájem, neboť ve většině případů naplní definice číselného kódu 55 klasifikace produkce CZ-CPA, čímž je nebude možné považovat za nájem nemovité věci osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně.

     Osoba povinná k dani

Pro účely zákona o DPH se za osobu povinnou k dani považuje, mimo jiné, osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomickou činností se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí, mimo jiné, činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby za účelem získávání pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. Dle judikatury SDEU se považují za ekonomickou činnost i případy, kdy poskytovatel ubytování nevlastní příslušné živnostenské oprávnění. Činnost se obecně považuje za ekonomickou, pokud má pravidelný charakter a je vykonávána za odměnu pro toho, kdo ji uskutečňuje. Z výše uvedených definic ZDPH a obdobně taktéž z judikaturního výkladu SDEU vyplývá, že osoba poskytující ubytovací prostřednictvím internetových platforem (např. Airbnb, Booking.com ad.), je osobou povinnou k dani na základě toho, že uskutečňuje ekonomickou činnost.

     Poskytování ubytovacích služeb

Poskytnutí služby spočívající v ubytování hostů (zákazníků) za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku prostřednictvím dané platformy je zdanitelným plněním. Pokud je poskytovatel ubytování již plátcem, vykazuje takto poskytnuté ubytovací služby jako zdanitelné plnění uváděné v přiznání k DPH na ř. 2. Poskytované služby je zároveň povinen vykázat v kontrolním hlášení.

V případech, kdy poskytovatel ubytování se sídlem v tuzemsku není dosud plátcem, stane se jím, pokud jeho obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 2 000 000 Kč. Jakmile poskytovatel ubytování přesáhne stanovený obrat, je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročil stanovený obrat. Osoba povinná k dani se může k DPH registrovat také dobrovolně za splnění podmínek stanovených zákonem dle § 94a ZDPH.

     Poskytnutí služby použití on-line platformy

Jedná se o službu zprostředkování ubytování prostřednictvím internetových platforem, kterou poskytuje osoba neusazená v tuzemsku – zprostředkovatel (Airbnb ad.) poskytovatelům ubytování či přímo ubytovaným osobám. Tato služba je elektronicky poskytovanou službou. Při stanovení místa plnění u elektronicky poskytované služby se postupuje v závislosti na tom, jaký status má příjemce této služby. V tomto smyslu se uplatní buď základní, nebo zvláštní pravidlo.

Je-li služba poskytnuta elektronicky pouze osobám povinným k dani, tj. zjednodušeně podnikajícím osobám, při určení místa plnění je třeba použít základní pravidlo vymezené v ustanovení § 9 ZDPH. Dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH platí, že místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková (plátce DPH, identifikovaná osoba, osoba povinná k dani, která není registrována jako plátce DPH), je místo, kde má tato osoba (příjemce služby) sídlo (místo plnění je v České republice). Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

Je-li služba poskytnuta elektronicky osobám nepovinným k dani, použije se zvláštní pravidlo pro určení místa plnění dle § 10i odst. 1 ZDPH. Zvláštní pravidlo se nepoužije, pokud budou splněny podmínky dané ustanovením § 10i odst. 3 ZDPH. V tomto případě se uplatní základní pravidlo definované v ustanovení § 9 ZDPH.

     Povinnost přiznat daň za použití on-line platformy

Přijatá služba od zprostředkovatele může spočívat v použití online platformy a zprostředkovatel (osoba neusazená v tuzemsku) za ni požaduje servisní poplatek, což pro účely DPH představuje úplatu. Podle ustanovení § 108 odst. 3 písm. a) bodu 1 ZDPH platí, že pokud zdanitelné plnění (poskytnutí služby použití online platformy) uskutečňuje osoba neusazená v tuzemsku, je povinna přiznat daň osoba, která toto plnění přijala, a to plátce nebo identifikovaná osoba.

Nejčastější je varianta, že zprostředkovatel poskytuje elektronickou službu spočívající ve využití platformy poskytovateli ubytování, který vystupuje jako:

•    plátce DPH

Zprostředkovatelem je poskytnuta služba plátci. Vzniká povinnost přiznat daň příjemci této služby, tedy plátci, a zároveň má tento plátce možnost si uplatnit nárok na odpočet při splnění zákonných podmínek. Plátce má povinnost podat daňové přiznání a v něm přiznat daň z přijaté služby spočívající v použití online platformy fakturované zprostředkovatelem. Plátci rovněž na základě ustanovení § 101c písm. b) bodu 1 ZDPH vzniká povinnost podat kontrolní hlášení. Plátce má možnost uplatnit si nárok na odpočet při splnění podmínek vymezených v § 72 a násl. ZDPH.

•    osoba povinná k dani, která není registrována jako plátce DPH

Zprostředkovatelem je poskytnuta služba spočívající v použití online platformy osobě povinné k dani, která není registrována k DPH, se z titulu přijetí této služby tato osoba povinná k dani stane identifikovanou osobou ve smyslu § 6h ZDPH a je povinna podle § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH z tohoto plnění přiznat daň.

Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem DPH, je identifikovanou osobou ode dne přijetí služby s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku a vzniká jí povinnost dle § 97 ZDPH podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se takovou osobou stala. Rovněž této osobě vzniká povinnost podat daňové přiznání a v něm přiznat daň z přijaté služby (např. ze servisního poplatku za použití online platformy) fakturované zprostředkovatelem. Identifikovaná osoba přiznává DPH z přijatých služeb od osoby neusazené v tuzemsku, ale nemá povinnost přiznávat DPH z tuzemských plnění. Zároveň ale nemá nárok na odpočet daně z veškerých přijatých zdanitelných plnění.

Daň z nemovitých věcí

Poplatníky daně ze staveb a jednotek vymezuje § 8 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z nemovitých věcí). Poplatníkem daně je zpravidla vlastník zdanitelné stavby nebo zdanitelné jednotky.

Je-li nemovitá věc – zdanitelná stavba/jednotka pronajímána včetně poskytování ubytovacích služeb nebo prokazatelně nabízena na internetovém portálu k pronájmu včetně ubytovacích služeb (i když služby nejsou využity), lze konstatovat, že tato nemovitá věc slouží k podnikání a podléhá příslušné sazbě daně pro podnikání. Zdanitelná stavba/jednotka je považována za užívanou k podnikání, i když není k 1. lednu zdaňovacího období zrovna obsazena. Zdanitelná stavba/jednotka sloužící k podnikání z důvodu pronájmu včetně poskytování ubytovacích služeb je posuzována jako nemovitá věc užívaná k ostatním druhům podnikání a podléhá sazbě daně podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 zákona o dani z nemovitých věcí ve výši 10 Kč za 1 m² zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy. Povinnost podat přiznání k dani z nemovitých věcí je vymezena v § 13a zákona o dani z nemovitých věcí. Zpravidla je poplatník povinen jej podat příslušnému správci daně do 31. ledna zdaňovacího období.

Ing. Pavel Novák

ZÁKON č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty

§ 9

Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby

(1) Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje.

(2) Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

(3) Pro účely stanovení místa plnění při poskytnutí služby se za osobu povinnou k dani, která jedná jako taková, považuje

a)  osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně,

b)  právnická osoba nepovinná k dani, která je identifikovanou osobou nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.

(4) Základní pravidlo pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby podle odstavců 1 a 2 se použije, pokud tento zákon nestanoví jinak.

§ 10i

Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a tele¬vizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani

(1) Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty), pokud jde o 7e

a)  telekomunikační službu,

b)  službu rozhlasového a televizního vysílání, nebo

c)  elektronicky poskytovanou službu.

(2) Pro účely daně z přidané hodnoty se rozumí

a)  telekomunikační službou služba spojená s přenosem, vysíláním nebo příjmem signálů, textových dokumentů, obrázků, zvuků nebo jakékoliv informace prostřednictvím kabelu, rádia, optických nebo elektromagnetických systémů, včetně příslušného přenosu nebo stanovení práva využívat kapacitu pro tento přenos, vysílání nebo příjem nebo přístup k informačním sítím,

b)  službou rozhlasového a televizního vysílání služba sestávající ze zvukového nebo audiovizuálního obsahu, jako jsou rozhlasové nebo televizní pořady pro simultánní poslech nebo sledování na základě programové skladby poskytované veřejnosti prostřednictvím komunikačních sítí poskytovatelem mediálních služeb pod jeho redakční odpovědností,

c)  elektronicky poskytovanou službou služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména

1. hostitelství internetových stránek,

2. poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace,

3. poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází,

4. poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo

5. poskytnutí služby výuky na dálku.

(3) Odstavec 1 se nepoužije na poskytnutí služby, pokud

a)  osoba povinná k dani, která službu poskytuje, má sídlo

1. v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo

2. Mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě,

b)  místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty, je v členském státě odlišném od členského státu, ve kterém má osoba poskytující službu sídlo nebo provozovnu, a

c)  celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo ...