Účetní a daňové odpisy majetku

– metody a formy

Ing. Dalimila Mirčevská

Přinášíme problematiku účetních a daňových odpisů dlouhodobého majetku, vysvětlíme rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a dopad tohoto rozdílu na základ daně. Zabýváme se také problematikou metod a forem odpisování s doplněním příkladů.

Ustanovení § 7 Vyhlášky definuje dlouhodobý hmotný majetek takto:

Dlouhodobým hmotným majetkem jsou zejména:

• pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím

• stavby, právo stavby, pokud není zbožím, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky, a to bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti,

• hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technickoekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou

• pěstitelské celky trvalých porostů

• dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna), s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou

• jiný dlouhodobý hmotný majetek bez ohledu na výši ocenění, kam patří např. umělecká díla a věcná břemena jinde nevykazovaná.

Dlouhodobým hmotným majetkem je také technické zhodnocení majetku, včetně drobného hmotného majetku, při splnění podmínek ZoÚ a Vyhlášky, a to od výše ocenění stanoveného účetní jednotkou.

Dlouhodobým hmotným majetkem je také oceňovací rozdíl k nabytému majetku, kterým se rozumí kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy.

Podmínkou pro zařazení pořizovaného majetku do kategorie Dlouhodobého hmotného majetku je jeho způsobilost k užívání. Způsobilostí k užívání se zde rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně to platí pro technické zhodnocení. Podmínka způsobilosti k užívání neplatí v případě nabytých věcí, které před nabytím byly uvedeny do stavu způsobilého k užívání a nevyžadují montáž u nabyvatele, jako je tomu např. u staveb.

Ustanovení § 6 Vyhlášky definuje dlouhodobý nehmotný majetek takto:

Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou zejména:

• nehmotné výsledky vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu,

• technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, a to od výše ocenění určeného účetní jednotkou

a) k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,

b) drobného nehmotného majetku, kterým se rozumí složky majetku vyjmenované výše, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka je vykazuje v nákladech.

V případě nehmotných výsledků vývoje a software musí jít o takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi anebo nabyty od jiných osob. Totéž platí i pro ocenitelná práva, kterými jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů.

Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.

Podmínkou pro zařazení pořizovaného majetku do kategorie Dlouhodobého nehmotného majetku je jeho způsobilost k užívání, čímž se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně to platí pro technické zhodnocení. Při posuzování doby použitelnosti je nutné posoudit dobu, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo po kterou může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Při zařazování majetku do kategorie Dlouhodobého nehmotného majetku musí účetní jednotka dbát splnění i dalších podmínek uvedených ve Vyhlášce a ZoÚ. Při stanovení limitu pro jeho ocenění musí zejména respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení skutečnosti.

Odpisy majetku vyjadřují trvalé postupné snižování ocenění majetku, který se odpisuje, na rozdíl od opravných položek, které se vytvářejí v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru. Představují vlastní finanční zdroje účetní jednotky. Je nutné odlišit odpisy účetní, které kopírují míru opotřebení majetku účetní jednotky, od odpisů daňových, které vyjadřují „potřeby“ státu, tj. do jaké míry umožní stát daňovým subjektům zatížit daňově uznatelné výdaje.

Účetní odpisy jsou součástí výsledku hospodaření účetní jednotky, tedy účetního zisku nebo účetní ztráty.

Majetek, ať již dlouhodobý hmotný nebo nehmotný se při činnosti účetní jednotky nespotřebovává najednou, ale postupně se opotřebovává. Toto opotřebení je jak morální (technické zastarání), tak i fyzické (nižší spolehlivost, přesnost, výkonnost apod.). To, jakým způsobem je majetek v průběhu času opotřeben by měly co nejpřesněji vyjádřit účetní odpisy, jako prostředek pro vyjádření trvalého snížení hodnoty majetku. Opotřebení majetku však nemusí být vyjádřeno pouze ve vazbě na čas používání, ale i jinak, například ve vazbě na výkony.

Odpisy by měly být stanoveny odborně tak, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz skutečnosti, v tomto případě majetku. Způsob, délka a výše účetních odpisů jsou plně v kompetenci účetní jednotky na rozdíl od odpisů daňových, které jsou stanoveny ZDP. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek se odpisuje podle § 28 ZoÚ a § 56 Vyhlášky.

Podle ustanovení § 28 ZoÚ účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, není-li ZoÚ stanoveno jinak, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami. V případech smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem (s výjimkou cenných papírů) nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, jakož i v dalších případech stanovených zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy, o majetku účtují a odpisují jej účetní jednotky, které jej používají. Majetek nebo jeho části vymezený zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy se neodpisuje.

Dále odepisuje majetek:

• účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání – zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce

• účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu (tj. poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku)

• pachtýř, pouze pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo jeho části,

• účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami a odepíše jej v průběhu používání.

Ustanovení § 56 Vyhlášky blíže definuje majetek, který se odepisuje a který se neodepisuje (např. pozemky) Podle tohoto ustanovení se odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části odpisuje z ocenění stanoveného v § 47, § 61, § 61a Vyhlášky v § 25 a § 27 ZoÚ postupně v průběhu jeho používání. Jak již bylo uvedeno, průběh používání nemusí být vyjádřen jen ve vazbě na čas, ale například na výkony.

Ustanovení § 25 ZoÚ stanovuje způsob oceňování hmotného a nehmotného majetku následovně:

a) hmotný a nehmotný majetek, s výjimkou hmotného a nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností se oceňuje pořizovacími cenami,

b) hmotný a nehmotný majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady,

c) příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady,

d) kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši jedné jednotky měny účetnictví.

e) majetek například v případech bezúplatného nabytí, nebo v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, se oceňuje reprodukční pořizovací cenou.

Přičemž pořizovací cenou je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje a vlastními náklady jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami.

Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.

Ustanovení § 47 Vyhlášky upravuje způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezuje náklady s jeho pořízením související. Podle tohoto ustanovení jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení, a tudíž vstupují do vstupní ceny pro účely účetního odpisování, zejména náklady na:

a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

b) úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,

c) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

d) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

e) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

f) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

g) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

h) úhradu podílu

• na oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

• na účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

• na účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

i) úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

j) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou výnosy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních výnosů a náklady na ně (bez odpisů) součástí provozních nákladů. Zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí nákladů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání,

k) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování. Pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Podle tohoto ustanovení nejsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména:

a) opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady,

b) náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předcházejícího stavu,

c) kursové rozdíly,

d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba

f) náklady na zaškolení pracovníků,

g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

h) náklady na biologickou rekultivaci,

i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,

j) v případě pozemku stavby, pěstitelské celky trvalých porostů“ a jiný dlouhodobý hmotný majetek“ vymezený ustanovením § 7 odst. 6 písm. a) Vyhlášky. (pozn. ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů).

V případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby. Je-li při nabytí práva stavby oceněného jednou částkou jeho součástí stavba vyhovující právu stavby zřízená jinou účetní jednotkou nebo osobou, provede se rozdělení ocenění práva stavby na část odpovídající stavbě a právu stavby při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení obou částí práva stavby.

Zanikne-li právo stavby před dobou, na kterou je právo stavby zřízeno, a současně je zřízeno nové právo stavby ve prospěch stejné účetní jednotky, nedochází k vyřazení zaniklého práva stavby, případně stavby vyhovující právu stavby a § 47 odst. 1 písm. f) Vyhlášky se použije obdobně.

Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě nemovité kulturní památky a církevní stavby, se ocenění nezvyšuje o technické zhodnocení; toto technické zhodnocení je odpisováno samostatně. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny.

Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění určeného účetní jednotkou. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období.

Technické zhodnocení provedené na cizím majetku nájemcem nebo pachtýřem, který je na základě smlouvy oprávněn technické zhodnocení odepisovat se účtuje na účtu, na kterém se účtuje pronajatý nebo propachtovaný majetek, a v případě FL na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem do vlastnictví.

Náklady charakteru technického zhodnocení, které v úhrnu za účetní období nepřevyšují stanovenou částku účetní jednotkou lze účtovat jako ostatní služby v případě dlouhodobého nehmotného majetku, nebo ostatní provozní náklady v případě dlouhodobého hmotného majetku.

Technické zhodnocení se neúčtuje v případě pěstitelských celků trvalých porostů, dospělých zvířat a jejich skupin základního stáda a tažných zvířat a majetku v účtové skupině 03 – DHM neodpisovaný (například v případě pozemků).

Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se sníží o přijatou dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku, definovanou včetně výjimek ustanovením § 47 Vyhlášky.

Účtování odpisů

Odpis představuje peněžní vyjádření opotřebení majetku za určité časové období. Souhrn odpisů jednotlivého majetku za celou dobu jeho používání představuje oprávky k tomuto majetku. Zůstatková cena je cenou, která se vypočítá jako rozdíl vstupní ceny pro odpisování a oprávek.

Odpisy hmotného a nehmotného majetku se účtují na vrub nákladového účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, a dále pak souvztažně s účty skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a skupiny účtu 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku. Blíže problematiku účtování odpisů dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku upravuje ČÚS č. 013.

Příklad 1

Účtování odpisů v případě vlastníka dlouhodobého hmotného majetku:

text	MD	D
Odpis staveb	551	081
Odpis hmotných movitých věcí, např. stroje	551	082
Odpis pěstitelských celků trvalých porostů	551	085
Odpis dospělých zvířat a jejich skupin	551	086
Odpis ostatního majetku	551	089

Ustanovení § 28 ZoÚ umožňuje odepisování nejen vlastníkovi, ale např. i

• pachtýři, pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo jeho části, nebo

• účetní jednotce, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet a účtuje o tomto technickém zhodnocení.

a) Příklad odpisování v případě pachtu závodu nebo jeho části

Odpisování v případě pachtu závodu nebo jeho části

Na základě pachtovní smlouvy (úprava pachtovní smlouvy – viz ustanovení § 2332 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) přenechává propachtovatel závod nebo jeho část pachtýři. Právo užívat věc pachtýřem je spojeno s právem brát z ní plody a užitky a nabývat k nim vlastnické právo.

Smluvní strany jsou podle účetních předpisů povinny jednoznačně identifikovat majetek a dluhy, které náleží k závodu nebo jeho části a které přecházejí z propachtovatele na pachtýře, tuto povinnost ukládá bod 4.1. ČÚS č. 011. Postup účtování při pachtu závodu nebo jeho části upravuje ZoÚ Vyhláška a ČÚS pro podnikatele č. 011 – operace s podnikem.

ČÚS pro podnikatele č. 011 – operace s podnikem v bodě 4 stanoví postupy účtování skutečností souvisejících s pachtem závodu nebo jeho části v návaznosti na jednotlivá ujednání ve smlouvě o pachtu závodu.

Umožní-li to smlouva o pachtu závodu, převádí se na pachtýře oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill vzniklý propachtovateli z předešlých transakcí či vkladů před pachtem závodu nebo jeho části. Částka odpisů k danému oceňovacímu rozdílu nebo goodwillu (do nákladů či výnosů) bude u propachtovatele korigovat účet příslušné dlouhodobé pohledávky (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.)

Zda zůstane v kompetenci propachtovatele odepisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku či goodwillu záleží na smluvním ujednání. Mohou tedy nastat dva případy účtování a odpisování opravné položky k nabytému majetku či goodwillu, o nichž již účtoval propachtovatel před uzavřením smlouvy o pachtu závodu nebo jeho části:

1. opravnou položku či goodwill bude nadále ve svém majetku evidovat propachtovatel, který je bude i odpisovat

2. o této opravné položce či goodwillu bude účtovat a bude je odpisovat pachtýř na základě ujednání ve smlouvě o pachtu závodu nebo jeho části.

Smluvní strany se musí také ve smlouvě dohodnout, zda propachtovaný majetek bude odepisovat pachtýř nebo propachtovatel.

Pokud je ve smlouvě o pachtu závodu dohodnuto, že propachtovaný dlouhodobý majetek bude odepisovat pachtýř, majetek přenechaný k užívání propachtovatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 -Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pokud jsou k majetku účtovány opravné položky, zruší se vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů.

Dále se majetek ze strany Dal příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky (popřípadě lze účtovat přímo na účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky). Majetek dále eviduje na podrozvahových účtech bez možnosti odepisování.

V případě veškerého majetku, tj. i neodpisovaného vyplývá pro propachtovatele povinnost jej sledovat na podrozvahových účtech v souladu s bodem 2.3. 1 ČÚS č. 001, který ukládá tímto způsobem sledovat důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky, což vlastnictví propachtovaného majetku zajisté je.

V praxi mohou nastat tří případy sjednání pachtovného:

• pachtovné je vyšší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

• pachtovné je nižší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

• pachtovné je sjednané ve výši odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Pokud propachtovatel sjednal s pachtýřem pachtovné vyšší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku postupuje se v účetnictví u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku následovně.

Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

a) výši odpisů, o které účtuje propachtovatel ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky

b) pachtovnému, o které účtuje propachtovatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.

Pokud propachtovatel sjednal s pachtýřem pachtovné nižší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku sníží o částku přijatého pachtovného příslušnou dlouhodobou pohledávku za pachtýřem (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého pachtovného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.

Pokud je sjednané pachtovné ve výši odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku sníží propachtovatel o částku přijatého pachtovného příslušnou dlouhodobou pohledávku za pachtýřem (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky).

V případě, že majetek bude nadále odepisovat propachtovatel, účtuje o přijatém pachtovném běžným způsobem.

Majetek vrácený po skončení pachtu propachtovatel vyúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky (popřípadě lze účtovat přímo na účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. Pokud by měl být vrácený majetek znovu propachtován, vyúčtuje se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.

V případě, že při vrácení propachtovaného závodu vznikne rozdíl mezi hodnotou vráceného závodu (tj. rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobou pohledávkou (závazkem), je nutné jej vyrovnat. Pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak, pachtýř doplatí rozdíl (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky MD/účtová skupina 22 – Účty v bankách D) a propachtovatel zaúčtuje příjem (účtová skupina 22 – Účty v bankách MD/ účtová skupina 37 – Dlouhodobé pohledávky D). V případě, že pachtýř vrací vyšší hodnoty, než je zůstatek účtu dlouhodobého závazku (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky), účtuje uvedený rozdíl do provozních nákladů a propachtovatel do provozních výnosů, pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak.

Účetnictví na straně pachtýře

Pokud je ve smlouvě o pachtu závodu dohodnuto, že propachtovaný dlouhodobý majetek bude odepisovat pachtýř, vyúčtuje pachtýř majetek přenechaný k užívání na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě.

Propachtovatel s pachtýřem sjednal buď pachtovné, které je vyšší, nižší nebo stejné jako odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

a) výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku u pachtýře

b) pachtovnému, o kterém pachtýř účtuje na vrub příslušného účtu nákladů.

V případě, kdy bude hrazené pachtovné nižší než (uplatňované) odpisy sníží pachtýř o částku hrazeného pachtovného příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky) a o rozdíl mezi odpisy a hrazeným pachtovným sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky) ke konci rozvahového dne do výnosů.

Pokud je sjednané pachtovné ve výši odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku sníží pachtýř o částku hrazeného pachtovného příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky).

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill – umožní-li smlouva o pachtu závodu účtovat u pachtýře o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu vytvořeném propachtovatelem před započetím pachtu závodu, částka odpisů k danému oceňovacímu rozdílu nebo goodwillu (do nákladů či výnosů) bude korigovat účet příslušného dlouhodobého závazku (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky).

Majetek vrácený po skončení pachtu pachtýř vyúčtuje ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, na vrub příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky.

V případě, že při vrácení propachtovaného závodu vznikne rozdíl mezi hodnotou vráceného závodu (tj. rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobým závazkem (pohledávkou), je nutné jej vyrovnat. Pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak, pachtýř doplatí rozdíl (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky MD/účtová skupina 22 – Účty v bankách D) a propachtovatel zaúčtuje příjem (účtová skupina 22 – Účty v bankách MD/ účtová skupina 37 – Dlouhodobé pohledávky D). V případě, že pachtýř vrací vyšší hodnoty, než je zůstatek účtu dlouhodobého závazku (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky), účtuje uvedený rozdíl do provozních nákladů a propachtovatel do provozních výnosů, pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak.

Příklad 2

Na základě smlouvy o pachtu závodu bude propachtovaný dlouhodobý majetek odpisovat pachtýř a hrazené pachtovné bude nižší než odpisy:

Roční sjednané pachtovné: 100 000 Kč

Roční odpisy: 120 000 Kč

Pachtýř bude účtovat:

O částku hrazeného pachtovného ve výši 100 sníží příslušný dlouhodobý závazek:

MD 474 – Dluhy z pachtu D 221 – Banka

a na konci rozvahového dne bude účtovat rozdíl mezi sjednaným pachtovným a výší odpisů ve výši 20 Kč takto:

MD 474 – Dluhy z pachtu D 647 – Mimořádné provozní výnosy

Propachtovatel bude účtovat:

O částku hrazeného pachtovného, ve výši 100 sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za pachtýřem:

MD 221 – Banka D 374 – Pohledávky z pachtu

a na konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého pachtovného ve výši 20 Kč takto:

MD 547 – Mimořádné provozní náklady D 374 – Pohledávky z pachtu

b) Příklad účtování v případě účetní jednotky, která majetek úplatně užívá, provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet a o tomto technickém zhodnocení účtuje.

Pokud například nájemce, účetní jednotka, úplatně užívá provozní budovu a se souhlasem pronajímatele na ní provede technické zhodnocení, nepromítne se tato skutečnost v účetnictví pronajímatele (nezmění se vstupní cena evidovaného majetku). Technické zhodnocení eviduje nájemce na účtu MD 021 a účetně je odpisuje. Pronajímatel vede informaci o provedeném technickém zhodnocení pouze v podrozvahové evidenci. (pozn. Pro daňové účely zatřídí nájemce technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny jako majetek, na kterém je provedeno. Způsob odpisování pronajímatele není pro nájemce závazný. Pokud pronajímatel odpisoval majetek například rovnoměrně, může nájemce technické zhodnocení odpisovat i zrychleně.).

Metody odpisování

Odpisovaný nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek nebo jeho části se odpisuje postupně v průběhu jeho používání. Průběh používání může být vyjádřen ve vazbě na čas, ale i například na výkony.

Příklady metod výpočtu účetních odpisů

1. Nejčastěji využívanou metodou je odpisování ve vazbě na čas používání. Jedná se o odpisy časové.

Příklad 3

Výpočet účetních odpisů

Hmotný majetek	Osobní automobil
Předpokládaná doba použitelnosti	30 měsíců
Datum pořízení	1. 1. 2022
Vstupní cena	600 000

Výpočet

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	2	(600 000 / 30) × 2	40 000	560 000
2023	12	(600 000 / 30) × 12	240 000	320 000
2024	12	(600 000 / 30) × 12	240 000	80 000
2025	4	(600 000 / 30) × 4	80 000	0
celkem	30		600 000	0

V případě časových odpisů může účetní jednotka zohlednit i míru využití majetku v průběhu času, kdy míra využití majetku výrazně ovlivňuje jeho opotřebení.

Příklad 4

Odpis měřicího přístroje

Hmotný majetek	Měřicí přístroj
Předpokládaná doba použitelnosti	48 měsíců
Datum pořízení	1. 1. 2022
Vstupní cena	240 000

První dva roky bude měřicí přístroj využíván méně, takže účetní jednotka rozhodla o polovičním odpisu. Zbývající roky bude přístroj využíván plně.

Výpočet

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	2	(240 000 / 48) × 0,5 × 12	30 000	210 000
2023	12	(240 000 / 48) × 0,5 × 12	30 000	180 000
2024	12	(240 000 / 48) × 1,5 × 12	90 000	90 000
2025	4	(240 000 / 48) × 1,5 × 12	90 000	0
celkem	30		240 000	0

2. Druhou často využívanou metodou jsou odpisy výkonové. Vycházejí z množství odvedeného výkonu, například počtu vyrobených výrobků.

Příklad 5

Hmotný majetek	stroj
Datum pořízení	1. 1. 2022
Vstupní cena	3 000 000 Kč
Předpokládaný počet vyrobených výrobků za dobu životnosti stroje	300 000 ks
Odpis za 1ks výrobku	10 Kč

Výpočet

Rok odpisování	Počet vyrobených kusů	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	50 000	50 000 × 10	500 000	2 500 000
2023	100 000	100 000 × 10	1 000 000	1 500 000
2024	100 000	100 000 × 10	1 000 000	500 000
2025	50 000	50 000 × 10	500 000	0
celkem	300 000		3 000 000	0

Pro odpisování dlouhodobého hmotného majetku lze použít také metodu stanovenou v § 56a Vyhlášky tzv. metodu komponentního odpisování majetku.

Metodou komponentního odpisování majetku může účetní jednotka odpisovat stavby, byty, nebytové prostory a hmotné movité věci a jejich soubory. Nelze ji tedy využít (a ve většině případů by to nebylo z logického hlediska ani možné) například v případě dlouhodobého nehmotného majetku, u pěstitelských celků trvalých porostů anebo u dospělých zvířat a jejich skupin. Při využití této metody se bude převážně jednat o majetek s dlouhou dobou použitelnosti a je možné tuto metodu využít jak u nového, tak i staršího majetku.

Hlavním důvodem využití této metody je:

• věrnější zobrazení finanční situace účetní jednotky a krytí obnovy majetku v převážné míře jejími odpisy,

• rovnoměrnější zatěžování výsledku hospodaření účetními náklady, protože se komponenta odpisuje v průběhu používání samostatně.

Pokud se účetní jednotka rozhodne pro komponentní odpisování, musí doložit průkazným účetním záznamem:

• druh majetku, u kterého tuto metodu použije,

• průběh používání komponenty,

• způsob určení komponenty a

• ocenění komponenty.

V tomto případě o majetku a jeho oprávkách účtuje účetní jednotka jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku, a to například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech.

Při prvním použití metody komponentního odpisování u majetku, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku; přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.

Komponenta:

• je určená část majetku nebo souboru majetku,

• u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku,

• jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku.

Aby se jednalo o komponentu, musí být všechny tři podmínky – věcná, cenová i časová splněny současně.

Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent (pozn. komponent u jednoho majetku může být i více) a od zbylé části majetku nebo souboru majetku.

Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, že se:

• snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a

• zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou podle ustanovení § 47, Vyhlášky.

Z uvedeného je zřejmé, že náhradní díly určené k výměně komponenty nebudou jednorázovým nákladem, čímž dojde k rovnoměrnějšímu zatížení výsledku hospodaření. To je také účelem komponentního odpisování.

Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

Příklad 6

Odpisy výrobní linky

Hmotný majetek	Výrobní hala
Datum pořízení	1. 1. 2022
Vstupní cena	10 000 000 Kč
Předpokládaná použitelnost	20 let
Účetní roční odpis	500 000 Kč

Účetní jednotka určila za komponentu výrobní linku, jejíž pořizovací cena je 1 000 000 Kč a použitelnost 5 let.

Výpočet

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	12	1 000 000: 5	200 000	800 000
2023	12	1 000 000: 5	200 000	600 000
2024	12	1 000 000: 5	200 000	400 000
2025	12	1 000 000: 5	200 000	200 000
2026	12	1 000 000: 5	200 000	0
celkem	48

Výpočet odpisů zbývající části výrobní haly

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	12	9 000 000: 20	450 000	8 550 000
2023	12	9 000 000: 20	450 000	8 100 000
2024	12	9 000 000: 20	450 000	7 650 000
2025	12	9 000 000: 20	450 000	7 200 000
2026	12	9 000 000: 20	450 000	6 750 000
2027	12	9 000 000: 20	450 000	6 300 000
2028	12	9 000 000: 20	450 000	5 850 000
2029	12	9 000 000: 20	450 000	5 400 000
2030	12	9 000 000: 20	450 000	4 950 000
2031	12	9 000 000: 20	450 000	4 500 000
2032	12	9 000 000: 20	450 000	4 050 000
2033	12	9 000 000: 20	450 000	3 600 000
2034	12	9 000 000: 20	450 000	3 150 000
2035	12	9 000 000: 20	450 000	2 700 000
2036	12	9 000 000: 20	450 000	2 250 000
2037	12	9 000 000: 20	450 000	1 800 000
2038	12	9 000 000: 20	450 000	1 350 000
2039	12	9 000 000: 20	450 000	900 000
2040	12	9 000 000: 20	450 000	450 000
2041	12	9 000 000: 20	450 000	0
celkem	240		9 000 000

Výrobní linka má stanovenu dobu použitelnosti 5 let, po této době byla 100 % odepsána a bude vyměněna.

Celkové účetní odpisy výrobní haly jsou po 5 letech následující:

• účetní odpisy výrobní linky jsou ve výši 1 000 000 Kč, je tedy plně odepsaná,

• zbývající části výrobní haly jsou ve výši 5 × 450 000 Kč = 2 250 000 Kč,

• celkové oprávky vztahující se k výrobní hale jsou tedy ve výši 3 250 000 Kč (1 000 000 + 2 250 000 = 3 250 000 Kč).

Původní výrobní linka se vyřadí a nahradí se novou. Pořizovací cena nové komponenty včetně náhradních dílů činí 1 200 000 Kč.

Postup je následující: Ocenění výrobní haly:

• se sníží o výši ocenění vyřazované komponenty, tj. o 1 000 000 Kč a

• se zvýší o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů, tj. o 1 200 000 Kč.

Dále bude účetní jednotka pokračovat v účetním odpisování následovně:

Výpočet odpisů nové výrobní linky

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	12	1 200 000: 5	240 000	960 000
2023	12	1 200 000: 5	240 000	720 000
2024	12	1 200 000: 5	240 000	480 000
2025	12	1 200 000: 5	240 000	240 000
2026	12	1 200 000: 5	240 000	0
celkem	48

Výpočet odpisů zbývající části výrobní haly je po zbývající dobu odpisování beze změn a roční odpis činí 450 000 Kč.

V případě, že by účetní jednotka nevyužila metodu komponentního odpisování, došlo by v roce výměny komponenty k zatížení výsledku hospodaření v částce 1 000 000 Kč, vzhledem k tomu, že by šlo z právního hlediska o opravu majetku, která se účtuje do nákladů. Samozřejmě by také došlo k ovlivnění základu daně z příjmů.

Odpisový plán

Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví.

Podle ustanovení § 4 odst. 11 ZoÚ je odpisový plán účetním záznamem, který má účetní jednotka povinnost vést v rozsahu stanoveném ZoÚ. Účetní jednotky jsou povinny v příslušném účetním období použít účetní metody včetně postupů odpisování ve znění platném na jeho počátku. V průběhu účetního období není možné účetní odpisy přerušovat. Pokud vyvstane potřeba z objektivních důvodů níže uvedených odpisový plán změnit, je toto možné jen na počátku účetního období.

Ustanovení § 7 odst. 4 ZoÚ stanoví, že způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období, toto je možné jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Informace o takových změnách je nutné uvést včetně zdůvodnění v příloze k účetní závěrce.

Příkladem může být například změna využitelnosti majetku, například zavedením vícesměnného provozu. Pokud má účetní jednotka stanoveny účetní odpisy podle doby životnosti majetku je zákonné s ohledem na nutnost zpřesnění věrného zobrazení a zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky odpisový plán změnit mezi jednotlivými účetními obdobími.

Ve smyslu ustanovení § 56 odst. 4 Vyhlášky může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu, což je kladná odhadovaná částka, kterou lze získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících, tj. účetní jednotka stanoví a aktualizuje odpisový plán tak, aby se za plánovanou dobu jeho používání součet vykázaných a plánovaných odpisů včetně předpokládané zbytkové hodnoty nebo zbytkové hodnoty rovnal ocenění majetku v účetnictví (pozn. Účetní jednotky neprovádějí účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích účetních obdobích).

Příklad 7

Společnost zařadila 1. 1. 2025 do majetku osobní automobil. Vždy po 6 letech obnovuje vozový park. Dobu použitelnosti tedy předpokládá na 72 měsíců. Společnost také předpokládá vysoké opotřebení automobilu, takže nepočítá se zbytkovou hodnotou.

Hmotný majetek	osobní automobil
Předpokládaná doba použitelnosti	72 měsíců
Datum zařazení do majetku	1. 1. 2025
Vstupní cena	1 640 000

Výpočet odpisů

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2025	12	(1 640000 / 72) × 12	273 333	1 366 667
2026	12	(1 640 000 / 72) × 12	273 333	1 093 334
2027	12	(1 640 000 / 72) × 12	273 333	820 002
2028	12	(1 640 000 / 72) × 12	273 333	546 669
2029	12	(1 640 000 / 72) × 12	273 333	273 333
2030	12	(1 640 000 / 72) × 12	273 333	0
celkem	72		1 640 000*)

*) Po 6 letech je automobil plně účetně odepsán. Nepočítalo se se zbytkovou hodnotou.

V lednu 2026 se společnost rozhodla snížit počet osobních automobilů. Z toho důvodu rozhodla o tom, že obnovovat vozový park po 6 letech nebude. Zjistila také, že opotřebení uvedeného automobilu je pomalejší, než se předpokládalo. Byl tedy navržen plán jeho případného prodeje a byla stanovena předpokládaná zbytková hodnota odvíjející se od předpokládané hodnoty prodeje automobilu po šesti letech jeho využívání.

Zbytková hodnota byla stanovena odborným odhadem na 120 000 Kč. Z toho důvodu došlo ke změně účetního odpisového plánu tak, aby ke dni vyřazení automobilu byla zůstatková hodnota ve výši zbytkové.

Hmotný majetek	osobní automobil
Předpokládaná doba použitelnosti	72 měsíců
Datum zařazení do majetku	1. 1. 2025
Vstupní cena	1 640 000
Zbytková hodnota	120 000
ZC k 31. 12. 2025	1 366 667
Výše nové základny pro výpočet účetního odpisu od 1. 1. 2026	1 366 667 – 120 000 = = 1 246 667

Výpočet odpisů

Rok odpisování	Počet měsíců	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2025	12	(1 640 000 / 72) × 12	273 333	1 366 667
2026	12	(1 246 667 / 60) × 12	249 333	997 334
2027	12	(1 246 667 / 60) × 12	249 333	748 001
2028	12	(1 246 667 / 60) × 12	249 333	498 668
2029	12	(1 246 667 / 60) × 12	249 333	249 333
2030	12	(1 246 667 / 60) × 12	249 333	0
celkem	72		Celkem uplatněné účetní odpisy: 1 520 000	Vstupní cena: 1 640 000 – 1 520 000 = = 120 000 zůstatková účetní cena*)

*) Zůstatková účetní cena odpovídá stanovené zbytkové hodnotě. V případě prodeje po 6 letech bude odúčtována oproti příjmu z prodeje. Tato zůstatková cena neodpovídá daňové zůstatkové ceně, proto je nutné o rozdíl upravit základ daně z příjmů.

Daňové odpisy

Do daňových nákladů (výdajů) si může daňový subjekt uplatnit hodnotu pořízeného majetku postupně formou daňových odpisů. Zatímco účetní odpisy kopírují míru opotřebení majetku účetní jednotky, daňové odpisy odráží potřeby státu. Slouží jako nástroj státu pro regulaci daňově uznatelných nákladů (výdajů). Výše odpisů, způsob výpočtu a jejich uplatnění v daňově uznatelných nákladech (výdajích) je upravena ZDP zejména v ustanoveních § 30, 30a, 30c, 30d, 30e, 30f, 30g, § 31 nebo § 32 ZDP s výjimkou uvedenou v ustanovení § 27 ZDP. Může se jednat o rovnoměrné, zrychlené nebo časové odpisování. Účetní jednotka (poplatník daně) je povinna respektovat zákonnou výši odpisů, kterou uplatní v daňově uznatelných nákladech (výdajích), i když účetní odpisy má v jiné výši. Vzhledem k tomu, že účetní odpisy vstupují do výsledku hospodaření, má účetní jednotka povinnost upravit o rozdíl účetních a daňových odpisů základ daně tak, aby byl ovlivněn maximálně do výše daňově uznatelných, tedy daňových odpisů.

Daňový odpis v podstatě představuje určitou část vstupní ceny majetku, kterou si může poplatník uplatnit za příslušné zdaňovací období v daňově uznatelných nákladech (výdajích) Vstupní cena majetku je blíže pro účely daňového odpisování upravena v ustanovení § 29 ZDP.

V případě, že vstupní cena majetku nedosáhne částky stanovené ZDP (viz ustanovení § 26) může si daňový subjekt uplatnit vstupní cenu tohoto majetku do daňových nákladů (výdajů) buď jednorázově, nebo ve výši účetních odpisů, které jsou v případě splnění podmínek ustanovení § 24 ZDP daňově uznatelné. Podmínky, za jakých bude majetek odepsán jednorázově a ve kterých případech si účetní jednotka zvolí účetní odpis, by měly být stanoveny vnitropodnikovou směrnicí účetní jednotky.

V případě uplatnění účetního odpisu v daňově uznatelných nákladech (výdajích), nemůže být odpisování přerušeno. Daňový subjekt, který není účetní jednotkou, o účetních odpisech neúčtuje a daňové odpisy uplatní až v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období.

Plán daňových odpisů je nutné vypracovat při sestavování odpisového plánu. Povinností účetní jednotky je pak odpisový plán respektovat v průběhu celého účetního a zdaňovacího období. Ke konci účetního a zdaňovacího období se vyčíslují, jak účetní, tak i daňové odpisy a jejich rozdíl. Rozdíl mezi výší daňových a účetních odpisů je pak jedním z důvodů následného účtování o odložené dani.

Účtování o odložené dani

O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. U ostatních účetních jednotek je rozhodnutí o účtování a vykazování odložené daně v kompetenci těchto účetních jednotek.

Odložená daň nemá vliv na výši daňové povinnosti, ale jedná se o významný účetní instrument ovlivňující dodržení základního požadavku kladeného na účetní jednotky, a to vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tato povinnost je dána ustanovením § 7 ZoÚ. Nezaúčtováním odložené daně může dojít k porušení principu opatrnosti při vykazování výsledku hospodaření, a tím negativnímu ovlivnění finanční situace účetní jednotky, např. rozdělením nadhodnoceného zisku.

Problematiku odložené daně nalezneme zejména v ZoÚ, ve, Vyhlášce“, a to zejména v ustanovení § 59 Vyhlášky, které stanoví rozsah povinnosti účtovat o odložené dani a základní principy jejího vyčíslení a v ČÚS č. 003 – Odložená daň, který upravuje základní postupy účtování o odložené dani.

Odložená daň vyplývá z rozdílů, které vyplývají z dodržování rozdílných pravidel týkajících se některých položek v účetnictví a v případě stanovení základu daně z příjmů, tedy z časově rozdílného pohledu účetních a daňových předpisů na vybrané položky, které se promítají do rozdílů mezi základem daně z příjmů a účetním výsledkem hospodaření před zdaněním.

Rozdíly mezi účetními a daňovými pravidly však musí být přechodného charakteru, kdy se jedná o daňově uznatelné položky, ale v jiném časovém období oproti tomu, jak jsou zaúčtovány. Odložená daň nevzniká v případě, kdy účetní položky nejsou daňově uznatelné v předchozích ani budoucích obdobích.

Účtování o odložené dani vychází z předpokladu, že ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude odložená daň uplatněna v pozdějším období jako daň splatná. Odložená daň může mít podobu odloženého daňového dluhu nebo odložené daňové pohledávky.

Odložená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na položky zachycené v účetnictví.

Nejčastěji se jedná o:

• rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého majetku, který vzniká v důsledku rozdílného způsobu a rozdílné doby odpisování tohoto majetku z hlediska požadavků účetních a daňových předpisů, účetní předpisy ukládají stanovit účetní odpisy ve vztahu k době použitelnosti, popř. ve vztahu k výkonům, což předpokládá individuální přístup při stanovení výše odpisů u jednotlivého majetku, oproti tomu ZDP upravuje stanovení výše odpisů odlišně s ohledem na ovlivnění základu daně z příjmů, kdy výše daňových odpisů nevyjadřuje míru opotřebení majetku

• účetní opravné položky, které budou v budoucnu zaúčtovány a nahrazeny daňovými opravnými položkami např. u pohledávek, kdy výše vytvořené opravné položky k pohledávkám je obvykle vyšší než opravné položky vytvořené podle zákona o rezervách

• tvorba opravné položky k zásobám zboží je daňově neúčinná, ale při prodeji zásob za nižší než účetní hodnotu, tj při prodeji zásob se ztrátou je tato ztráta z prodeje daňově účinná

• účetní rezervy, které budou v budoucnu zaúčtovány a nahrazeny daňově účinným nákladem souvisejícím s účelem, na který byla rezerva tvořena (např. rezerva na záruční opravy je daňově neuznatelná, ale náklady na opravy budou daňově uznatelné)

• zaúčtované náklady sociálního a zdravotního pojištění nezaplacené ve lhůtě stanovené daňovými předpisy sníží základ daně v období úhrady

• přijaté a vydané nezaplacené faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení, kdy v těchto případech jsou tyto částky zaúčtovány v souladu s účetními předpisy ve věcné a časové souvislosti, ale dle daňových předpisů vstupují do základu daně až v okamžiku úhrady ze strany dlužníka

• rozdíly vyplývající z přecenění aktiv, např. cenných papírů a podílů

• neuplatněná daňová ztráta z předchozích období může snížit základ daně v budoucích obdobích apod.

Podle charakteru těchto rozdílů může vznikat aktivní základ odložené daně, a tedy odložená daňová pohledávka (tj. částka daně, která bude uplatněna v příštích obdobích), nebo pasivní základ odložené daně, tedy odložený daňový dluh (tj. částka daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích). Zatímco o daňovém dluhu se účtuje vždy, u odložené daňové pohledávky je z důvodu opatrnosti nutno vždy prověřit pravděpodobnost dosažení dostatečného základu daně, který by v budoucnu umožnil využití části nebo celé odložené daňové pohledávky. V případě, že je nepravděpodobné dosažení dostatečného základu daně odložená daňová pohledávka se snižuje. Snížení se provádí v rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že dostatečný základ daně nebude dosažitelný.

Prověření účetní hodnoty odložené daňové pohledávky se provádí ke konci rozvahového dne.

Výpočet odložené daně je založen ve smyslu ustanovení § 59 Vyhlášky na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu.

Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový dluh nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním období.

Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda uvedená výše vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v rozvaze. Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv uplatněná v budoucnosti pro daňové účely.

Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena ZDP. Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59 – Daň z příjmů, převodové účty a rezerva na daň.

K evidenci odloženého daňového dluhu nebo pohledávky se používá příslušný účet účtové skupiny 48 – Odložený daňový dluh a pohledávka, na němž se vykazuje jejich stav po vzájemném vyúčtování jako zůstatek tohoto účtu.

Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59.

V případě změny metody (tj. změny způsobu počítání odložené daně) se vzniklé rozdíly zaúčtují na příslušných účtech účtové skupiny 42 s vysvětlením v příloze k účetní závěrce. Dorovnávací daň se při výpočtu odložené daně nezohledňuje.

V prvním roce účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na příslušných účtech účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů.

V následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový dluh a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů.

V případě odloženého daňového dluhu účtujeme na vrub příslušného účtu účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový dluh a pohledávka.

Odložený daňový dluh vznikne, je-li např. účetní zůstatková hodnota dlouhodobého majetku vyšší než daňová zůstatková hodnota tohoto majetku, a to proto, že účetní odpisy jsou nižší než daňové, takže v budoucnu bude z daňových odpisů nižší náklad než účetní, tj. vyšší základ daně.

V případě odložené daňové pohledávky jde o případ opačný, který v budoucnu povede ke snížení daňové povinnosti, např. v případě, kdy účetní hodnota pohledávek snížená o opravné položky je nižší než hodnota těchto pohledávek snížená o daňově uznatelné opravné položky.

V tomto případě se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový dluh a pohledávka.

Odložená daňová pohledávka a dluh se v účetní závěrce vykazuje po vzájemné kompenzaci jako jedna položka dlouhodobých pohledávek či dluhů. S odloženým daňovým dluhem může však být kompenzována pouze taková pohledávka, která splňuje předpoklady pro vykázání odložené daňové pohledávky. Vzájemně mohou být však kompenzovány jen takové pohledávky a dluhy, u kterých je pravděpodobné, že přechodné rozdíly budou zúčtovány ve stejném roce. Výsledkem kompenzace může být tedy odložená daňová pohledávka či dluh.

Přecenění aktiv při přeměnách společností a vkladech majetku dává vzniknout přechodným rozdílům, které vyústí v odloženou daň. Přitom účetní hodnota majetku je zvýšena (případně snížena) na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává nezměněna. Při účtování o odložené dani se použije postup podle ustanovení § 59 odst. 6 věty první Vyhlášky.

Příklad 8

Příklad výpočtu a účtování odložené daně

Hmotný majetek	Nákladní automobil
Doba odpisování	60
Datum pořízení	březen 2024
Vstupní cena	1 900 000
Způsob odpisování	zrychlený

Podnikatel zakoupil v roce 2023 nákladní automobil v pořizovací ceně 1 900 000 Kč a zařadil jej do svého obchodního majetku. Zvolil zrychlené odpisování automobilu.

Výpočet daňových odpisů

Rok odpisování	Koeficient	Výpočet odpisu	Odpis Kč	Zůstatková cena
2024	5	1 900 000 / 5	380 000	1 520 000
2025	5 (6–1)	2 × 1 520 000 / 5	608 000	912 000
2026	4 (6–2)	2 × 912 000 / 4	456 000	456 000
2027	3 (6–3)	2 × 456 000 / 3	304 000	152 000
2028	2 (6–4)	2 × 152 000 / 2	152 000	0

Výpočet účetního odpisu v jednotlivých letech

Rok odpisování	Měsíce odpisování	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2024	9	1 900 000 / 60 × 9	285 000	1 615 000
2025	12	1 900 000 / 60 × 12	380 000	1 235 000
2026	12	1 900 000 / 60 × 12	380 000	855 000
2027	12	1 900 000 / 60 × 12	380 000	475 000
2028	12	1 900 000 / 60 × 12	380 000	95 000
2029	3	1 900 000 / 60 × 3	95 000	0
Celkem	60		950 000

Přehled rozdílu účetních a daňových odpisů v jednotlivých letech

Rok odpisování	Uplatněný daňový odpis	Účetní odpis	Rozdíl ovlivňující základ daně (, – „snižující ZD, +“ zvyšující ZD)
2024	380 000	285 000	– 95 000
2025	608 000	380 000	– 228 000
2026	456 000	380 000	-76 000
2027	304 000	380 000	+76 000
2028	152 000	380 000	+228 000
2029		95 000	+95 000
	1 900 000	1 900 000	0

Z tabulky je zřejmé (poslední sloupec) jaký dopad má rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy na základ daně.

Poznámka: Pro zjednodušení je v příkladu počítáno v jednotlivých letech se stejnou sazbou daně a nepřihlíží se k zaokrouhlování základu daně. Vychází se z předpokladu, že odložená daň se počítá z jediného důvodu, a to rozdílu účetních a daňových odpisů. Ostatní vlivy pro zjednodušení nejsou brány v úvahu.

Účetní zůstatková cena převyšuje daňovou zůstatkovou cenu k 31. 12. 2024 o 95 000 Kč (1 615 000– 1 520 000) při sazbě daně z příjmů právnických osob 21 %19 % činí odložený daňový dluh z této transakce 19 950 Kč.

K 31. 12. 2025 je účetní zůstatková cena vyšší než daňová zůstatková cena o 323 000 Kč (1 235 000-912 000), při sazbě 21 % představuje celkový odložený dluh částku 67 830 Kč. Nový odložený dluh vzniklý v roce 2025 je 47 880 Kč (67 830-19 950).

Přehled změny odložené daně

Rok	Zůstatková cena		Rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny	Změna odložené daně	Výpočet
Rok	Účetní	Daňová	Rozdíl účetní a daňové zůstatkové ceny	Změna odložené daně	Výpočet
2024	1 615 000	1 520 000	95 000	19 950
2025	1 235 000	912 000	323 000	47 880	67 830 - 19 950
2026	855 000	456 000	399 000	15 960	83 790 - 19 950 - 47 880
2027	475 000	152 000	323 000	- 15 960	67 830 - 19 950 - 47 880 - 15960
2028	95 000	0	95 000	- 47 880	19 950 - 19 950 - 47 880 - 15 960 - ( - 15 960)
2029	0	0	0	- 19 950	0 - 19 950 - 47 880 - 15 960 - ( - 15 960) - ( - 47 880)
celkem				0

Z příkladu je zřejmé, že v roce 2024 až 2026 odvede poplatník vlivem vyšších daňových odpisů daň nižší, odloží si daňový dluh na roky následující, a to na roky 2027–2029. V letech 2027–2029 se odložený daňový dluh z předchozích let bude snižovat až na nulovou hodnotu.

Vypočtená částka musí odpovídat zůstatku účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka.

Zůstatek účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka	MD	D
k 31. 12. 2024		19 950
K 31. 12. 2025		47 880
K 31. 12. 2026		15 960
K 31. 12. 2027	15 960
K 31. 12. 2028	47 880
K 31. 12. 2029	19 950
CELKEM	83 790	83 790

Poznámka: V prvním roce účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušných účtech účtové skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období, na příslušných účtech účtové skupiny 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. V následujících letech se na příslušném účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový dluh a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílů.

Odpisování dlouhodobého hmotného majetku

Odpisování hmotného majetku lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání, neboť až tehdy se stávají věci hmotným majetkem. Obdobně to platí pro technické zhodnocení.

Hmotný majetek, tak jak je definován ZDP, ovlivňuje základ daně z příjmů formou odpisů, a to daňových, nebo vstupní cenou, případně zůstatkovou cenou v případě prodeje, škody apod. Daňovým odpisováním se tedy rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do nákladů (výdajů) k zajištění tohoto příjmu.

Ve smyslu ustanovení § 26 ZDP jsou hmotným majetkem:

a) samostatné hmotné movité věci (např. i výrobní zařízení, účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny), popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením (dílčí část výrobního či jiného celku), jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

b) budovy, domy a jednotky

c) stavby, s výjimkou

1. provozních důlních děl,

2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m² a výšku 5 m,

3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,

d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha, chmelnice a vinice).

e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč

f) jiný majetek (např. výdaje hrazené uživatelem FL, které v úhrnu se sjednanou kupní cenou převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč).

Hmotným majetkem ve smyslu ustanoven í § 26 ZDP nejsou zásoby a pozemky.

ad) a)

Pokyn GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP blíže definuje, co se z hlediska daně z příjmů považuje za samostatné hmotné movité věci a co naopak ne. Dle výkladu k ustanovení § 26 ZDP se za samostatné hmotné movité věci také považují výrobní zařízení a předměty k provozování služeb a účelová zařízení a předměty, které jsou pevně spojeny s budovou a netvoří s ní jeden funkční celek.

Jedná se například o:

– zařízení výtopen – kotelen

– strojní zařízení čerpacích stanic

– strojní zařízení přečerpávacích a čisticích stanic úpraven vod, čisticích a redukčních stanic a zařízení na čištění odpadů včetně měření, regulace, dálkového ovládání,

– požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách,

– zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů),

– zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy,

– technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky,

– zařízení mostových kolejových vah a mechanizovaných výsypek,

– kovové konstrukce těžních a vrtných věží, chemického průmyslu a pro obsluhu technologických zařízení,

– zemědělská sila posklizňové úpravy obilovin a jejich vybavení a strojní vybavení sil pro dlouhodobé skladování,

– skladová a úložná zařízení pro mechanizované ukládání včetně manipulačních zařízení a regálů,

– stroje a zařízení v zemědělské výrobě,

– strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben,

– strojní zařízení lanových drah, lyžařských vleků,

– strojní zařízení kalového, olejového, tukového, čpavkového, odpadového apod. hospodářství, odpopílkovacího zařízení, odsávání zauhlování, zařízení kompresorových a hydraulických stanic,

– strojní zařízení chladíren a mrazíren ve zvláštních prostorách se strojovnou,

– rozvodná zařízení a osvětlení technologických zařízení,

– zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů,

– zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy,

– strojní zařízení rozhlasových, televizních, nahrávacích a filmových studií včetně osvětlovacích a technologických klimatizačních studiových zařízení, zařízení vysílačů,

– zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování,

– strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven,

– strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií,

– účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť,

– audiovizuální zařízení budov a staveb,

– přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku,

– katodová ochrana potrubních vedení a jiných kovových konstrukcí včetně vyhodnocovacího a registračního zařízení,

– informační, reklamní a propagační zařízení,

– telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty,

– mechanizované lávky na mytí fasád a oken,

– antény včetně satelitních,

– bloková (společná) zařízení pro kabelové televize a anténní systémy určené pro příjem a rozvod pro více budov a staveb, resp. účastníků,

– trezory a trezorové skříně,

– nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb,

– technologická zařízení na výrobu elektrické energie atd.

Naopak za nedílnou součást stavebních děl jsou považovány například:

– vnitřní rozvody studené a teplé vody,

– vnitřní rozvody kanalizace,

– vnitřní odpadové šachty,

– vnitřní rozvody elektroinstalace,

– venkovní osvětlení stavebních děl,

– vnitřní rozvody vzduchu,

– lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu),

– základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, bojlery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra,

– vestavný nábytek,

– osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1.,

– zabudované konstrukce, sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů,

– zabudovaná umělecká díla v domech a budovách,

– obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových),

– protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně-bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízeních a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v tomto pokynu k § 26 zákona v bodě 1.,

– stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů,

– izolace stavebních děl všeho druhu,

– okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy,

– dopravní značky a dopravní značení atd.

Soubory hmotných movitých věcí lze tvořit pouze ze samostatných hmotných movitých věcí, které ovlivňují funkci věcí zařazených do souboru. Z hlediska daňového i účetního je evidován jako jeden hmotný majetek. Tento soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Do souboru se zařazují i věci, které nemají hodnotu nad 80 000 Kč nebo mají dobu použitelnosti kratší než jeden rok. V případě vyřazení některé věci se sníží vstupní cena tohoto souboru o cenu vyřazované věci. V případě zařazení další věci, do již evidovaného souboru se vstupní cena zvýší. Pokud dochází k výměně, může se jednat o opravu. Pouze v případě, že se zjistí, že dochází ke změně technických parametrů a hodnota převýší 80 000 Kč, jedná se o technické zhodnocení.

Nedílnou součástí samostatných movitých věcí je také příslušenství. Jedná se o věci, které náležejí věci hlavní a jsou s ní trvale užívány. Příslušenství bývá většinou součástí dodávky hlavní věci, může být však pořizováno i samostatně (dodatečně).

Příslušenství nemusí být pro hlavní věc nezbytné. Bez příslušenství může hlavní věc samostatně fungovat. Příslušenství hlavní věc doplňuje nebo vylepšuje. Pokud je příslušenství pořizováno dodatečně a jeho pořizovací cena nepřesahuje částku 80 000 Kč, může se daňový subjekt rozhodnout, zda toto příslušenství přiřadí k hlavní věci nebo jej zahrne do daňových výdajů. Při překročení částky 80 000 Kč je nutné příslušenství zařadit jako technické zhodnocení hlavní věci a zvýšit o jeho hodnotu vstupní cenu hlavní věci.

V případě náhradních dílů se vždy jedná o pořízení zásob. Výměna náhradních dílů je považována za opravu a je daňově uznatelná. Pouze v případě, že by technické parametry nového náhradního dílu byly jiné než technické parametry původního náhradního dílu, jednalo by se o technické zhodnocení věci.

ad) b)

V případě, že jsou budovy, domy a jednotky používány k podnikání nebo pronájmu jen z části, při výpočtu daňově uznatelných, tedy daňových odpisů je nutné vycházet z celkové vstupní ceny majetku a vypočtené odpisy krátit na základě vhodně zvoleného kritéria (v tomto případě je nejvhodnější poměr podlahových ploch využívaných pro podnikání k celkové ploše).

ad) c)

Stavby jsou považovány za hmotný majetek vždy bez ohledu na ocenění. Za stavby se považují veškerá stavební díla například i dočasné stavby nebo inženýrské sítě, s výjimkou uvedenou výše.

ad) d)

U pěstitelských celků trvalých porostů, tak jak jsou definovány ustanovením § 26 ZDP se nepřihlíží k výši ocenění. Odpisování lze zahájit až v období, kdy porosty dosáhnou plodonosného stáří, tím je období, kdy začnou přinášet užitek. Při odpisování pěstitelských celků trvalých porostů, které nájemce nebo pachtýř dokončil na cizím pozemku a nejsou vykazovány u vlastníka pozemků, postupuje nájemce shodně, jako by byly dokončeny na vlastním pozemku; vlastník pozemku tyto pěstitelské celky trvalých porostů neodpisuje.

ad) e)

V případě dospělých zvířat a jejich skupin (stáda nebo hejna) musí být splněny podmínky použitelnosti delší než 1 rok a výše ocenění, která přesahuje hodnotu určenou účetní jednotkou, popřípadě pro účely ZDP tímto zákonem, současně. Pokud nejsou splněny obě podmínky a ocenění je nižší než určená hodnota, tak i přes dobu použitelnosti delší než jeden rok, je o zvířatech účtováno jako o zásobách.

Odpisy dospělých zvířat a jejich skupin se stanoví buď:

a) jednotlivě za každé zvíře při individuální evidenci zvířat a u tažných zvířat, dostihových a plemenných koní.

Vstupní cenou je buď průměrná účetní cena za jeden kus, nebo cena stanovená poplatníkem ve vztahu k plemenné hodnotě, popřípadě ke stáří zvířete, a to v rámci celkové účetní hodnoty stáda,

b) skupinově podle jednotlivých druhů zvířat při skupinové evidenci zvířat, s výjimkou tažných zvířat, dostihových a plemenných koní.

Přitom vstupní cenou je při zahájení odpisování úhrn pořizovacích cen jednotlivých druhů zvířat zjištěný z účetnictví k poslednímu dni předcházejícího zdaňovacího období (případně k datu zahájení činnosti). Při skupinovém odpisování lze odpisovat pouze rovnoměrně [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP].

ad) f)

Jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP je mimo jiné i technické zhodnocení (§ 33 ZDP) provedené na účetně neodpisovaném drobném hmotném majetku. Toto technické zhodnocení se zatřídí do odpisové skupiny, do které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a samostatně se odpisuje podle ZDP.

Výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, jakožto jiný majetek ve smyslu ustanovení § 26 odst. 3 písm. a) ZDP nejsou součástí pozemku, na kterém se provádějí, ale jsou považovány za samostatný hmotný majetek. Tento majetek se odepisuje v závislosti na době využitelnosti. Provádí se časové odpisování vycházející z plánované předpokládané doby využitelnosti díla.

Jiným majetkem může být dále technická rekultivace, právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví atd., za podmínek ustanovení § 26 ZDP.

Technická rekultivace se odpisuje samostatně, pokud není součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku. Zahrnuje výdaje, které je povinen daňový subjekt podle zvláštních předpisů vynaložit na úpravu pozemků dotčených jeho činností. Výše odpisů se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání.

Výdaje (náklady) na rekultivace a sanace skládek podle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, mohou být kryty finanční rezervou tvořenou podle § 10 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách při zjištění základu daně z příjmů, a to v režimu § 10a téhož zákona, která je daňově uznatelná. Nestačí-li vytvořená finanční rezerva na provedení rekultivace, je hodnota nekrytá finanční rezervou vstupní cenou jiného hmotného majetku vymezeného v § 26 odst. 3 písm. b) ZDP, tj. vstupní cenou technické rekultivace.

Výdaji (náklady) v období rekultivace mohou být:

• odpisy technické rekultivace

• výdaje (náklady) na biologickou rekultivaci

• případně další výdaje (náklady).

Dobou odpisování technické rekultivace je doba od jejího ukončení do doby odevzdání pozemku vlastníkovi nebo nájemci, tj. do ukončení poslední etapy biologické rekultivace, popř. oznámení o ukončení rekultivace orgánu ochrany zemědělského půdního fondu.

Biologickou rekultivací se rozumí zejména zúrodnění devastovaných pozemků po technické rekultivaci biologickým způsobem pro zemědělské účely, např. organickým a zeleným hnojením, pěstováním lusko-obilných směsek a zúrodňováním pomocí víceletých kultur. Biologická rekultivace je provozním nákladem.

Samostatné objekty vybudované v souvislosti se skládkou např.:

• jímka

• el. přípojka

• provozní objekt

• silniční váha

• mycí plocha

• sila, komunikace, oplocení,

se odpisují v souladu se stavebním povolením, buď jako dočasné stavby vymezené dobou trvání skládky, nebo není-li doba trvání omezena, jako stavby trvalé podle zatřídění do příslušné odpisové skupiny.

Stanovení vstupní ceny

Správnost vyčíslení daňových odpisů je závislá mimo jiné také na správném stanovení vstupní ceny majetku. Vstupní cena majetku se stanoví ve vazbě na způsob jeho pořízení a právní úpravu nalezneme v ustanovení § 29 ZDP. Může jít např. o pořizovací cenu v případě pořízení majetku koupí, vlastní náklady, je-li majetek pořízen nebo vyroben ve vlastní režii atd.

Příklad 9

Pořizovací cena hmotného majetku nabytého koupí

Fyzická osoba pořídila na základě kupní smlouvy ze dne 14. 3. 2025 výrobní linku za 300 000 Kč. Dne 3. 4. 2025 byla linka dopravena do místa podnikání vlastními zaměstnanci a vlastní dopravou. Náklady na vlastní dopravu činily 6 200 Kč, z toho mzdy zaměstnanců včetně nákladů na sociální a zdravotní pojištění činilo 3 200 Kč, náklady na PHM byly ve výši 3 000 Kč. Dne 5. 4. 2025 byla provedena montáž dodavatelským způsobem, včetně zaškolení obsluhy výrobní linky. Montáž představovala náklad 11 800 Kč a zaškolení obsluhy 2 000 Kč.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP:

Náklady na pořízení výrobní linky: 300 000 Kč

Náklady na dopravu: 6 200 Kč

Náklady na montáž: 11 800 Kč

Vstupní cena: 318 000 Kč

Je-li majetek pořízen úplatně je ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenou pořizovací cena stanovená podle ZoÚ. Podle ustanovení § 25 odst. 5 písm. a) ZoÚ a § 47 odst. 1 a 2 Vyhlášky se pořizovací cena majetku stanoví jako součet ceny pořízení hmotného majetku a nákladů souvisejících s jeho pořízením. Účetní předpisy vylučují z nákladů souvisejících s pořízením majetku náklady na zaškolení pracovníků.

Příklad 10

Vlastní náklady u majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii

Právnická osoba pořídila ve vlastní režii administrativní budovu. V rámci výstavby byly vynaloženy následující náklady:

Spotřeba materiálu: 5 000 000 Kč

Mzdové náklady: 3 000 000 Kč

Náklady na sociální a zdravotní pojištění: 1 020 000 Kč

Nakoupené služby (projektová dokumentace apod.): 2 200 000 Kč

Smluvní pokuta (za nedodržení termínu dodavateli služeb): 120 000 Kč

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP: 11 220 000 Kč

Je-li majetek pořízen ve vlastní režii, jsou ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. b) ZDP vstupní cenou vlastní náklady stanovené podle ZoÚ, ve výši přímých nákladů vynaložených na výstavbu a nepřímých nákladů, které se vztahují k výstavbě. Podle ustanovení § 25 odst. 5 písm. d) ZoÚ a § 47 odst. 1 a 2 Vyhlášky nejsou součástí ocenění hmotného majetku náklady na smluvní pokutu.

Příklad 11

Hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva

Fyzická osoba uzavřela dne 20. 4. 2024 smlouvu o výpůjčce, na základě, které poskytla dlužníkovi prostředky na nákup soustruhu ve výši 600 000 Kč. Tato výpůjčka byla ze strany této fyzické osoby zajištěna převodem vlastnického práva k soustruhu podle § 2040 a násl. NOZ. Po dobu zajištění závazku převodem práva mohl na základě uzavřené smlouvy o výpůjčce odpisovat soustruh původní vlastník (dlužník). Výpůjčka byla splatná ve třech splátkách po 200 000 Kč, splatných vždy k 30. 9. příslušného roku. Dlužník uhradil první splátku ve výši 200 000 Kč, další splátky však již neuhradil. Dle uzavřené smlouvy tak soustruh zůstává ve vlastnictví poplatníka (věřitele). K realizaci zajištění (tj. k datu ukončení smlouvy o výpůjčce) došlo dne 12. 11. 2025.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. c) ZDP

Vstupní cena = hodnota nesplacené pohledávky (zápůjčky) = 400 000 Kč.

Příklad 12

Cena stanovená podle předpisu o oceňování majetku u majetku nabytého zděděním nebo darováním

Fyzická osoba nabyla v rámci dědického řízení dne 15. 3. 2025 osobní automobil. Ocenění podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí bylo stanoveno ve výši 500 000 Kč. Dne 6. 7. 2025 fyzická osoba vynaložila na opravu osobního automobilu částku 30 000 Kč. Dne 11. 12. 2025 fyzická osoba automobil zařadila do obchodního majetku.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP

Vstupní cena = cena stanovená podle předpisu o oceňování majetku = 500 000 Kč.

Ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. e) ZDP je při nabytí majetku bezúplatně vstupní cenou cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, pokud u poplatníků, fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let (pozn. je-li doba od nabytí delší než 5 let, rozumí se vstupní cenou cena reprodukční).

Příklad 13

Hodnota technického zhodnocení zvýšená o ocenění hmotného majetku, jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem (nákladem)

Fyzická osoba, účetní jednotka, nabyla koupí přístroj za 72 000 Kč. Přístroj dne 30. 4. 2025 zaúčtovala jako dlouhodobý hmotný majetek. Ve zdaňovacím období roku 2025 uplatnila jako daňově uznatelný náklad účetní odpisy ve výši 16 000 Kč. Dne 30. 9. 2025 bylo dokončeno technické zhodnocení tohoto přístroje ve výši 92 000 Kč.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 písm. f) ZDP

Vstupní cena = hodnota technického zhodnocení + ocenění dlouhodobého hmotného majetku = 164 000 Kč (72 000+92 000).

Podle ustanovení § 29 odst. 1 písm. f) ZDP je v tomto případě VC hodnota technického zhodnocení podle § 33 ZDP dokončeného na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku. Přitom odpisy lze uplatnit jen do výše VC snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 1 ZDP.

Příklad 14

Technické zhodnocení provedené po uvedení hmotného majetku do užívání v prvním roce odpisování

Fyzická osoba pořídila v dubnu 2025 nákladní automobil za kupní cenu 1 520 000 Kč. V květnu 2025 pořídila tažné zařízení za 41 000 Kč. V červnu 2025 pořídila zabezpečovací zařízení za částku 59 000 Kč.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP

Vstupní cena = 1 620 000 Kč, tj.

– pořizovací cena = 1 520 000 Kč

– technické zhodnocení = 100 000 Kč.

Součástí vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP je i technické zhodnocení provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklého užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování.

Příklad 15

Poskytnutí dotace na pořízení hmotného majetku

Fyzická osoba pořídila na základě kupní smlouvy brusku za 240 000 Kč. Na nákup tohoto stroje získala dotaci:

a) ve výši 140 000 Kč.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 1 ZDP

Vstupní cena = pořizovací cena snížená o poskytnutou dotaci = 100 000 Kč.

b) ve výši 210 000 Kč.

Vstupní cena stroje = pořizovací cena snížená o poskytnutou dotaci = 30 000 Kč.

V uvedeném případě nepřevýšila vstupní cena částku 80 000 Kč (tj. nesplňuje definici hmotného majetku, pro účely, ZDP“).

V případě, že jde o účetní jednotku a zaúčtuje brusku jako dlouhodobý hmotný majetek, uplatní v daňově uznatelných nákladech účetní odpisy podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, jinak může uplatnit vstupní cenu v daňově uznatelných nákladech jednorázově. V případě, že o účetní jednotku nejde, je vstupní cena jednorázovým nákladem.

Příklad 16

Stanovení vstupní ceny majetku ve spoluvlastnictví

Fyzické osoby získaly v roce 2016 do spoluvlastnictví (70:30) nemovitost, kterou každá využívá pro své podnikání. Nemovitost získaly do spoluvlastnictví koupí za cenu 12 000 000 Kč.

Stanovení vstupní ceny hmotného majetku dle § 29 odst. 5 ZDP

Vstupní cena:

– u spoluvlastníka A = 8 400 000 Kč

– u spoluvlastníka B = 3 600 000 Kč

V roce 2025 spoluvlastník B svůj podíl na nemovitosti prodal obchodní společnosti C za částku 5 000 000 Kč.

Vstupní cena:

– u spoluvlastníka A = 8 400 000 Kč

– u spoluvlastníka C = 5 000 000 Kč

Vstupní cena hmotného majetku ve spoluvlastnictví se u spoluvlastníka stanoví ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu (viz § 29 odst. 5 ZDP), tj. ve výši pořizovací ceny.

Příklad 17

Stanovení vstupní ceny majetku pořízeného na základě směnné smlouvy

Podle ustanovení § 47 odst. 9 Vyhlášky se dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány, reprodukční cenou.

ČÚS č. 013 v bodě 5.1.4. pak stanoví, že každá ze stran směnné smlouvy je zároveň prodávajícím i kupujícím, a proto účtuje jak o vyřazení, tak i o pořízení hmotného majetku, a to takto:

„Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku směnnou smlouvou se stává nákladem každé strany zůstatková cena majetku ke směně předaného a výnosem cena majetku směnou pořízeného; v případě, že rozdíl mezi zůstatkovou cenou a pořizovací cenou bude uhrazen, pak tento rozdíl snižuje výnos na straně nabyvatele, který rozdíl uhradí [rozdíl je účtován jako dluh (závazek)] a zvyšuje výnos na straně prodávajícího, který platbu obdrží (rozdíl je účtován jako pohledávka).“

O případný doplatek poskytnutý jednou ze stran směnné smlouvy se neupravuje vstupní cena nabytého majetku, ale vždy se zaúčtuje jako součást výnosu ze směny (tj. poskytnutý doplatek výnos snižuje, přijatý doplatek výnos zvyšuje).

Ocenění majetku pořízeného na základě směnné smlouvy není v zákoně o daních z příjmů speciálně upraveno, a proto se při stanovení vstupní ceny tohoto majetku vychází z jeho ocenění podle účetních předpisů.

Daňové předpisy speciálně tuto transakci neupravují, a proto se při stanovení nákladové a výnosové složky vychází z účetnictví.

Příklad 18

Společnost Akce s.r.o. a společnost Reakce s.r.o. uzavřely smlouvu o vzájemné směně nemovitostí (budov). Zároveň na základě této smlouvy vznikla společnosti Reakce s.r.o. povinnost uhradit společnosti Akce s.r.o. doplatek ve výši 200 000 Kč.

Společnost Akce s.r.o.		Společnost Reakce s.r.o.
Účetnictví	Kč	Účetnictví
Pořizovací cena-budova A	1 687 500	Pořizovací cena-budova B	1 125 000

Zůstatková cena-budova A	900 000	Zůstatková cena-budova B	750 000
Daňová evidence		Daňová evidence
Vstupní cena-budova A	1 687 500	Vstupní cena-budova B	1 125 000
Daňová zůstatková cena-budova A	480 000	Daňová zůstatková cena-budova B	500 000
Ocenění na základě posudku znalce pro účely směny-budova A	1 500 000	Ocenění na základě posudku znalce pro účely směny-budova B	1 250 000

Účtování u společnosti Akce s.r.o.

Účtování	MD	D	částka
Stav účtu budovy A	021		1 687 500
Stav účtu oprávek k budově A		081	787 500
Vyřazení budovy A		021	1 687 500
ZC budovy A	541		900 000
Oprávky k budově A	081		787 500
Pořízení budovy B	021	641	1 250 000
Doplatek-zvýšení výnosů	315	641	200 000

Účtování u společnosti Reakce s.r.o.

Účtování	MD	D	částka
Stav účtu budovy B	021		1 125 000
Stav účtu oprávek k budově B		081	375 000
Vyřazení budovy B		021	1 125 000
ZC budovy B	541		750 000
Oprávky k budově B	081		375 000
Pořízení budovy A	021	641	1 500 000
Doplatek-snížení výnosů	641	325	200 000

Dopady na daň z příjmů:

Společnost Akce s.r.o.		Společnost Reakce s.r.o.
Stanovení vstupní ceny hmotného majetku, pro účely, ZDP“		Stanovení vstupní ceny hmotného majetku, pro účely, ZDP“
Budova B	1 250 000 Kč	Budova B	1 500 000
Daňově uznatelné náklady		Daňově uznatelné náklady
Daňová ZC budovy A	480 000 Kč*)	Daňová ZC budovy B	500 000**)
Zdanitelné výnosy		Zdanitelné výnosy
VC budovy B	1 250 000	VC budovy A	1 500 000
Doplatek přijatý	200 000	Doplatek poskytnutý	-200 000
celkem	1 450 000	celkem	1 300 000

*) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 420 000 Kč (900 000 – 480 000) uvede společnost Akce s.r.o. jako položku zvyšující výsledek hospodaření na ř. 40 daňového přiznání k DPPO

**) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 250 000 Kč (750 000 – 500 000) uvede společnost Reakce s.r.o. jako položku zvyšující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO.

Příklad 19

Stanovení vstupní ceny při zaregistrování plátce k dani z přidané hodnoty.

Změněná vstupní cena hmotného majetku při zaregistrování plátce k dani z přidané hodnoty.

Podle ustanovení § 79 zákona č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně např. u přijatého zdanitelného plnění uskutečněného v období 12 měsíců po sobě jdoucích přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud toto plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku. Poplatník je tedy oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty i u hmotného majetku, který splňuje podmínky ustanovení § 79 ZDPH, a to způsobem a za podmínek stanovených v § 79 odst. 1 až 3 ZDPH, § 72 ZDPH až § 78d ZDPH.

Nárok na odpočet daně lze uplatnit za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se poplatník stal plátcem.

Tento uplatněný odpočet může poplatník buď jednorázově zahrnout do zdanitelných příjmů, nebo o uvedený odpočet upraví vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného hmotného majetku a pokračuje v odpisování z tzv. změněné vstupní ceny.

Ustanovení § 29 odst. 7 ZDP stanoví, že při zvýšení nebo snížení vstupní ceny, ke kterému dochází, u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení (dále jen „změněná vstupní cena”), se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32 ZDP.

Způsob stanovení této změněné vstupní ceny je uveden v Pokynu GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP k § 29 bod 3:

ZMVC = VC – DPH

ZMVC = změněná vstupní cena

VC = původní vstupní cena hmotného majetku

DPH = daň z přidané hodnoty, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně ke dni, kdy se stal plátcem

Výpočet DPH, kterou plátce daně uplatní jako nárok na odpočet daně ke dni, kdy se stal plátcem, se stanoví následujícím způsobem:

DPH na vstupu × rozdíl ukazatelů × počet roků

5 (10) *

DPH na vstupu = částka DPH na vstupu při pořízení majetku

Rozdíl ukazatelů = rozdíl mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, ve kterém došlo k registraci (tj. 100 %) a ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, ve kterém byl majetek pořízen (tj. 0 %)

Počet roků = počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně (tj. 5, příp. 10 po sobě jdoucích kalendářních roků, počínaje rokem, ve kterém byl majetek pořízen). Do počtu roků se započítává i rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna.

*) použije se v případě pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor

U hmotného majetku odpisovaného zrychleným způsobem se změněná zůstatková cena stanoví takto:

ZMZC = ZC – DPH

ZMZC = změněná zůstatková cena

ZC = zůstatková cena hmotného majetku

DPH = daň z přidané hodnoty, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně ke dni, kdy se stal plátcem

V případě hmotného majetku, který je odpisován časovou metodou dle § 30 odst. 4 a násl. ZDP, pokračuje poplatník v odpisování ze změněné vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy, a to od měsíce následujícího po měsíci, v němž uplatní nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.

Příklad 20

Rovnoměrné odpisování

Hmotný majetek	stroj
Odpisová skupina	2
Datum pořízení	10. 8. 2024
Vstupní cena	400 000
Den registrace k DPH	1. 6. 2025
ZO uplatnění odpočtu	6. měsíc 2025

Výpočet DPH, kterou plátce daně uplatní jako nárok na odpočet daně:

DPH z částky 400 000 Kč (21 %) = 69 440 Kč (daň se vypočítá pomocí koeficientu 0,1736)

69 440 × 100 % × 4	= 55 552
5

Změněná vstupní cena hmotného majetku = 344 448 Kč (400 000 – 55 552)

Výpočet odpisů dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP

Zdaňovací období	Odpisová sazba	Výpočet odpisu	Odpisy	Zůstatková cena
2024	11	400 000 × 11/100	44 000	356 000
2025	22,25	344 448 × 22,25/100	76 640	279 360
2026	22,25	344 448 × 22,25/100	76 640	202 720
2027	22,25	344 448 × 22,25/100	76 640	126 080
2028	22,25	344 448 × 22,25/100	70 528*

*) odpis do výše změněné vstupní ceny

Výpočet odpisů dle § 32 ZDP

Hmotný majetek	počítač
Odpisová skupina	1
Datum pořízení	10. 9. 2024
Vstupní cena	180 000
Den registrace k DPH	1. 6. 2025
ZO uplatnění odpočtu	6. měsíc 2025

Výpočet DPH, kterou plátce daně uplatní jako nárok na odpočet daně:

DPH z částky 180 000 Kč (21 %) = 31 248 Kč (daň se vypočítá pomocí koeficientu 0,1736)

31 248 × 100 % × 4	= 24 998
5

Změněná zůstatková cena hmotného majetku = 155 002 Kč (180 000 – 24 998)

Výpočet odpisů dle § 32 odst. 1 ZDP

Zdaňovací období	Koeficient	Výpočet odpisu	Odpisy	Zůstatková cena
2024	3	180 000 / 3	60 000	120 000
2025	3 (4-1)	2 × 155 002 / 3	103 335	16 665
2026	2 (4-2)	2 × 16 665 / 2	16 665

Časové odpisování

Hmotný majetek	forma
Předpokládaná doba použitelnosti	60 měsíců
Datum pořízení	13. 6. 2024
Vstupní cena	168 000
Den registrace k DPH	1. 6. 2025
ZO uplatnění odpočtu	6. měsíc 2025

Roční odpis (podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti) = 33 600 Kč

Roční odpisy stanoveny s přesností na celé měsíce

Výpočet DPH, kterou plátce daně uplatní jako nárok na odpočet daně:

DPH z částky 168 000 Kč (21 %) = 29 165 Kč (daň se vypočítá pomocí koeficientu 0,1736)

29 165 × 100 % × 4	= 23 332
5

Změněná vstupní cena = 144 668

(168 000 – 23 332)

Roční odpis po změně vstupní ceny (podíl změněné vstupní ceny snížené o dosud uplatněné odpisy a zbývající doby použitelnosti) = 13 884 Kč [(72 334 – 16 800) / 60–12) × 12]

Zdaňovací období	Výpočet odpisu	Odpisy	Zůstatková cena
2024	168 000 / 60 × 6	16 800	151 200
2025	84 000 / 60 × 6	16 800	134 400
2025	111 068 / 48 × 6	13 883	120 517
2026	111 068 / 48 × 12	27 767	92 750
2027	111 068 / 48 × 12	27 767	64 983
2028	111 068 / 48 × 12	27 767	37 216
2029	111 068 / 48 × 6	13 883*

*) odpis do výše změněné vstupní ceny

Stanovení vstupní ceny u nepeněžitého vkladu ze zahraničí

Odpisování hmotného majetku v případě nepeněžitého vkladu ze zahraničí řeší ustanovení § 32c a 32d ZDP. Toto ustanovení se vztahuje na případy, kdy původním vlastníkem vkládaného majetku je nerezident ČR a majetek nebyl součástí stálé provozovny na území ČR.

Ve smyslu ustanovení § 29 odst. 1 písm. g) ZDP je v tomto případě pořízení majetku ze zahraničí vstupní cenou, přepočtená zahraniční cena“, stanovená podle ustanovení § 23 odst. 17 ZDP. Pro přepočet hodnoty majetku na české koruny se použijí kursy devizového trhu vyhlášené ČNB ke dni převodu vlastnictví, bez přihlédnutí k oceňovacím rozdílům vyplývajícím z přecenění majetku v souladu s právními předpisy příslušného státu. Stejný kurs se použije pro přepočet hodnoty uplatněných odpisů.

Ve smyslu ustanovení § 32c ZDP při nabytí hmotného majetku, který nebyl součástí stálé provozovny na území ČR, vkladem od nerezidenta (FO, PO) pokračuje obchodní korporace nebo stálá provozovna nerezidenta v odpisování z přepočtené zahraniční ceny (§ 23 odst. 17), ze které uplatňoval nerezident odpisy nebo zahraniční položky obdobného charakteru:

• hmotný majetek zatřídí do odpisové skupiny podle přílohy č. 1 a odpisuje dle § 31 „v dalších letech odpisování“,

• odpisy v ČR lze uplatnit v úhrnu do výše rozdílu mezi přepočtenou zahraniční cenou a odpisy uplatněnými v zahraničí

• pokud byl vkládaný majetek v zahraničí již odepisován po dobu, která je v § 30 odst. 1 uvedena jako minimální, lze rozdíl uplatnit u nabyvatele jako výdaj (náklad) v ZO, ve kterém byl tento majetek nabyt

• u majetku, u kterého vkladatel nemohl v zahraničí odpisy uplatňovat, lze u nabyvatele odpisovat ze vstupní ceny ve výši přepočtené zahraniční ceny (§ 23 odst. 17).

Při stanovení odpisů hmotného majetku odpisovaného v zahraničí před změnou daňového rezidentství poplatníka ze zahraničí do České republiky, nebo před jeho přeřazením do stálé provozovny poplatníka, který je daňovým nerezidentem, v České republice se postupuje obdobně. (§ 32d).

ODPISOVATEL

Hmotný majetek odpisuje podle ustanovení § 28 ZDP odpisovatel, kterým je:

a) poplatník, který má k hmotnému majetku vlastnické právo,

b) organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu,

c) státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu,

d) příspěvková organizace územního samosprávného celku nebo dobrovolného svazku obcí u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

e) dobrovolný svazek obcí u hmotného majetku vloženého členskou obcí,

f) veřejná kulturní instituce u hmotného majetku předaného zřizovatelem k hospodaření,

g) jiný poplatník daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou a jehož součástí je hmotný majetek,

h) nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně; to platí pro

1. hmotný majetek ve vlastnictví k rozhodnému období přeměny převáděný na nástupnickou obchodní korporaci a

2. hmotný majetek, nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu přeměny do OR a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci.

Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku jinou osobou než odpisovatelem, může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud:

• není vstupní cena u odpisovatele zvýšena o tyto výdaje

• zatřídí jej do odpisové skupiny, ve které je zatříděn původní majetek.

U poplatníka, který není nájemcem ani uživatelem (je např. podnájemcem) a kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, se u technického zhodnocení na tomto hmotném majetku postupuje obdobně jako u technického zhodnocení hrazeného nájemcem. Tato možnost je dána doplněním § 28 ZDP o odstavec 7 zákonem č. 170/2017 Sb., s účinností od 1. 7. 2017.

Zde je nutné přihlédnout k přechodným ustanovením tohoto zákona. Podle čl. II. Přechodných ustanovení se toto znění použije na technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Toto technické zhodnocení nezvyšuje vstupní cenu technického zhodnocení dokončeného na stejném hmotném majetku a uvedeného do stavu způsobilého obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se postupuje obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem. Pro tyto účely je poplatník, kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele může tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

Hmotný majetek – stavby a pěstitelské celky trvalých porostů, který je dokončen na cizím pozemku a není jeho součástí podle zákona o účetnictví, může odpisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován.

Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů. Při odpisování silničního motorového vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů. U vozidel kategorie M 1, technického zhodnocení provedeného na tomto vozidle, které je jiným majetkem, a výdajů hrazených uživatelem vynaložených na takové vozidlo, které je předmětem finančního leasingu, které jsou jiným majetkem, se poměrná část počítá z poměrné části odpisů vozidla vypočítané podle poměru částky omezení výdajů a úhrnu výdajů vynaložených na toto vozidlo, pokud je tento poměr nižší než 1.

Doby daňového odpisování

V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 ZDP. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno.

Doba odpisování činí minimálně:

Odpisová skupina	Doba odpisování	Příklady majetku
1	3 roky	Nástroje a nářadí, kancelářské potřeby apod.
2	5 let	Osobní automobily, nábytek
3	10 let	Turbíny, výtahy
4	20 let	Budovy ze dřeva a plastů
5	30 let	Budovy, mosty
6	50 let	Budovy hotelů, muzea a knihovny

Výše uvedená doba odepisování u jednotlivých skupin je minimální, tzn., že majetek lze odpisovat i déle, popřípadě odpisování přerušit a poté opět v odpisování pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo. Výjimky jsou uvedeny v ustanovení § 30a, § 30b, § 30c, § 30d , § 30e, § 30f, § 30g ZDP.

Daňové odpisy jsou buď:

· rovnoměrné (§ 31 ZDP),

· zrychlené (§ 32 ZDP) nebo

· časové nebo výkonové (§ 30 ZDP)

· mimořádné (§ 30a ZDP)

Způsob odpisování si volí odpisovatel, s výjimkou uvedenou v § 30 odst. 10 ZDP (např. v případě právního nástupce), a nelze jej po celou dobu jeho odpisování měnit. Hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny. Speciální úprava odpisování se týká bezemisních vozidel (§ 30a ZDP – Mimořádné odpisy) a vozidel kategorie M1(§ 30e ZDP – Odpisování vozidla kategorie M1, § 30f ZDP – Vozidlo kategorie M1 pořízené na finanční leasing).

Pokud má být hmotný majetek správně odpisován-rovnoměrně, zrychleně nebo časově, musí být správně zatříděn a klasifikován. Jako příklad je možné uvést dočasnou stavbu, která se odpisuje časově podle ustanovení § 30 odst. 4 ZDP, zatímco stavba trvalá se odepisuje rovnoměrně nebo zrychleně dle volby účetní jednotky. Při chybném zatřídění stavby dojde k nesprávnému vyčíslení daňových odpisů s dopadem na základ daně.

Rovnoměrné odpisování hmotného majetku podle § 31 ZDP

Při rovnoměrném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální sazby uvedené v § 31 odst. 1 ZDP. Sazby nižší nemůže použít fyzická osoba, která uplatňuje výdaje paušální částkou podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 ZDP. V tomto případě nelze v daném zdaňovacím období uplatnit odpisy v prokázané výši ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou je povinnost vést odpisy pouze evidenčně. Sazby nižší nelze použít také u majetku, který se používá pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu, kdy se do výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP. Při rovnoměrném odpisování ze zvýšené vstupní ceny hmotného majetku se stanoví odpisy tohoto majetku za dané zdaňovací období ve výši jedné setiny součinu jeho zvýšené vstupní ceny a přiřazené roční odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Zvýšená vstupní cena se použije například v případě provedeného technického zhodnocení majetku.

Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny podle ustanovení § 31 odst. 1 ZDP tyto maximální roční odpisové sazby:

a) Maximální roční odpisové sazby

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	20	40	33,3
2	11	22,25	20
3	5,5	10,5	10
4	2,15	5,15	5,0
5	1,4	3,4	3,4
6	1,02	2,02	2,

b) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 %

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	40	30	33,3
2	31	17,25	20
3	24,4	8,4	10,

c) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 %

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	35	32,5	33,3
2	26	18,5	20
3	19	9	10,

d) Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 %

Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou vstupní cenu
1	30	35	33,3
2	21	19,75	20
3	15,4	9,4	10.

Příklad 21

§ 31 odst. 1 písm. a)

– rovnoměrné odpisování

Hmotný majetek	Osobní automobil
Odpisová skupina	2
Datum pořízení	6. 6. 2024
Vstupní cena	1 200 000
Způsob odpisování	rovnoměrný

Výpočet

Rok odpisování	Odpisová sazba	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2024	11	1 200 000 × 11 / 100	132 000	1 068 000
2025	22,25	1 200 000 × 22,25 / 100	267 000	801 000
2026	22,25	1 200 000 × 22,25 / 100	267 000	534 000
2027	22,25	1 200 000 × 22,25 / 100	267 000	267 000
2028	22,25	1 200 000 × 22,25 / 100	267 000	0

Z uvedeného příkladu je zřejmé, že kromě prvního roku odpisování je v jednotlivých letech výše odpisů stejná, tj. rovnoměrná.

Ustanovení § 31 odst. 1 písm. b), c) a d) upravuje pro některé specifické případy možnost využít v prvním roce i sazby vyšší. Například navýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % je možné u poplatníků s převážně zemědělskou a lesní výrobou, o 15 % u poplatníků, kteří jsou prvními vlastníky zařízení pro čištění a úpravu vod, o 10 % u poplatníků, kteří jsou prvními vlastníky majetků v odpisových skupinách 1 až 3 až na některé výjimky.

V ustanovení § 31 nalezneme, na který majetek se zvýšení uplatnit nemůže, například u osobních automobilů.

Zrychlené odpisování hmotného majetku podle § 32 ZDP

Zrychlené odpisování upravuje ustanovení § 32 ZDP. Při tomto způsobu lze odepsat v prvních letech větší část ze vstupní ceny, než je tomu u rovnoměrného odpisování.

Podle ustanovení § 32 odst. 1 ZDP jsou při zrychleném odpisování hmotného majetku odpisovým skupinám přiřazeny následující koeficienty pro zrychlené odpisování:

	Koeficient pro zrychlené odpisování
Odpisová skupina	v prvním roce odpisování	v dalších letech odpisování	pro zvýšenou zůstatkovou cenu
1	3	4	3
2	5	6	5
3	10	11	10
4	20	21	20
5	30	31	30
6	50	51	50

Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy hmotného majetku v prvním roce odpisování jako podíl jeho vstupní ceny a přiřazeného koeficientu pro zrychlené odpisování platného v prvním roce odpisování; přitom poplatník, který je prvním odpisovatelem, může tento odpis zvýšit o 20 %, 15 % nebo 10 % ve specifických případech, jako je tomu u rovnoměrného odpisování. Za prvního odpisovatele se považuje poplatník, který jako první pořídil hmotný majetek, který dosud nebyl užíván k určenému účelu a u předchozího odpisovatele byl zbožím.

V dalších zdaňovacích obdobích se stanoví odpisy hmotného majetku jako podíl dvojnásobku jeho zůstatkové ceny a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem pro zrychlené odpisování a počtem let, po které byl již odpisován.

Při zrychleném odpisování majetku zvýšeného o jeho technické zhodnocení se odpisy stanoví

a) v roce zvýšení zůstatkové ceny jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny majetku a přiřazeného koeficientu zrychleného odpisování platného pro zvýšenou zůstatkovou cenu,

b) v dalších zdaňovacích obdobích jako podíl dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a rozdílu mezi přiřazeným koeficientem zrychleného odpisování platným pro zvýšenou zůstatkovou cenu a počtem let, po které byl odpisován ze zvýšené zůstatkové ceny.

Příklad 22

§ 32 – zrychlené odpisování

Hmotný majetek	Měřicí přístroj
Odpisová skupina	2
Datum pořízení	1. 6. 2022
Vstupní cena	480 000

1. Zrychlené odpisování (bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování) dle § 32 ZDP

Výpočet odpisů

Rok odpisování	Koeficient	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	5	480 000 / 5	96 000 Kč	384 000 Kč
2023	5 (6–1)	2 × 384 000 / 5	153 600 Kč	230 400 Kč
2024	4 (6–2)	2 × 230 400 / 4	115 200 Kč	115 200 Kč
2025	3 (6–3)	2 × 115 200 / 3	76 800 Kč	38 400 Kč
2026	2 (6–4)	2 × 38 400 / 2	38 400 Kč	0

2. Zrychlené odpisování při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování dle § 32 odst. 2 písm. a) bod 3. ZDP

Výpočet odpisů

Rok odpisování	Koeficient	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2022	5	480 000 / 5	144 000 Kč*	336 000 Kč
2023	5 (6–1)	2 × 336 000 / 5	134 400 Kč	201 600 Kč
2024	4 (6–2)	2 × 201 600 / 4	100 800 Kč	100 800 Kč
2025	3 (6–3)	2 × 100 800 / 3	67 200 Kč	33 600 Kč
2026	2 (6–4)	2 × 33 600 / 2	33 600 Kč	0

*) zvýšení odpisu v prvním roce odpisování = 144 000 Kč

odpis za rok 2019 = 96 000 Kč

10 % vstupní ceny = 48 000 Kč

Časové odpisování – § 30 ZDP

Roční odpis stanovený podílem vstupní ceny a stanovené doby trvání (použitelnosti) se podle ustanovení § 30 ZDP použije např. u:

• otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace (pokud nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty)

• dočasných staveb

• důlních děl

• ostatního majetku, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena v letech dle zvláštních předpisů

• matric, zápustek, forem, modelů a šablon v klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 (nebo dle počtu odlitků, výlisků)

• práva stavby

U technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce (§ 29 odst. 3) se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

Roční odpisy se při časovém odpisování stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Při tomto způsobu nelze odpisování přerušit.

Příklad 23

Časové odpisování § 30 ZDP

Hmotný majetek	forma
Předpokládaná doba použitelnosti	60 měsíců
Datum pořízení	11. 6. 2023
Vstupní cena	84 000

Zdaňovací období	Výpočet odpisu	Odpisy	Zůstatková cena
2023	84 000/60 × 6	8 400	75 600
2024	84 000/60 × 12	16 800	58 800
2025	84 000/60 × 12	16 800	42 000
2026	84 000/60 × 12	16 800	25 200
2027	84 000/60 × 12	16 800	8 400
2028	84 000/60 × 6	8 400	0

Vypočtené roční odpisy rovnoměrným (§ 31 ZDP) nebo zrychleným (§ 32 ZDP) způsobem lze uplatnit ve zdaňovacím období buď:

• v plné výši ročního odpisu nebo

• v poloviční výši ročního odpisu nebo

• nelze odpis uplatnit vůbec.

Uplatnění ročního odpisu z hmotného majetku v plné výši

Podle ustanovení § 26 odst. 6 ZDP lze odpis ve výši ročního odpisu vypočteného rovnoměrným (§ 31 ZDP) nebo zrychleným (§ 32 ZDP) způsobem uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období s výjimkou uvedenou v odstavci 7 písm. b) až d) téhož ustanovení, kdy je možné uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu

Příklad 24

Rovnoměrné odpisování

Hmotný majetek	tiskárna
Odpisová skupina	1
Datum pořízení	1. 12. 2024
Vstupní cena	90 000
Způsob odpisování	rovnoměrný

Rok odpisování	Odpisová sazba	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2024	20	90 000 × 20 / 100	18 000 Kč	72 000 Kč
2025	40	90 000 × 40 / 100	36 000 Kč	36 000 Kč
2026	40	90 000 × 40 / 100	36 000 Kč	0 Kč

Uplatnění poloviny ročního odpisu z hmotného majetku

Podle ustanovení § 26 odst. 7 ZDP lze do daňově uznatelných nákladů uplatnit pouze odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se např. o tyto případy odpisu:

• z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním odpisovatelem podle § 30 odst. 10 ZDP, a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním dluhu, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období,

• z hmotného majetku evidovaného po celé zdaňovací období u poplatníka, u něhož v průběhu zdaňovacího období nastaly účinky rozhodnutí o úpadku nebo došlo k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na daňový subjekt a opačně anebo který v průběhu zdaňovacího období vstoupil do likvidace,

• z hmotného majetku evidovaného u právnické osoby za zdaňovací období vymezené v § 21a písm. c) ZDP, je-li toto zdaňovací období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích, s výjimkou definovanou tímto ustanovením,

• z hmotného majetku evidovaného na začátku zdaňovacího období, který v majetku na konci zdaňovacího období není např. z důvodu prodeje, vyřazení apod.

Příklad 25

Zrychlené odpisování

Hmotný majetek	tiskárna
Odpisová skupina	1
Datum pořízení	1. 12. 2024
Datum prodeje	10. 9. 2025
Vstupní cena	90 000
Způsob odpisování	zrychlený

Rok odpisování	Koeficient	Výpočet odpisu	Odpis	Zůstatková cena
2024	3	90 000/3	30 000 Kč	60 000 Kč
2025	3 (4–1)	2 × 60 000/3	20 000 Kč*	40 000 Kč

*) poplatník uplatní polovinu z ročního odpisu ve výši 40 000 Kč

Z hmotného majetku, u kterého došlo k vyřazení před koncem zdaňovacího období, se uplatní odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu [§ 26 odst. 7 písm. a) bod 1. ZDP].

Zákoník práce s komentářem

Zákoník práce po novelách

Odměňování zaměstnanců
změny podle nové směrnice EU

EET 2.0 – změny v daních

DPH ve stavebnictví v roce 2026

ZÁKONY 2026

616 Kč

616 Kč

Zákoník práce s komentářem

Zákoník práce po novelách

Odměňování zaměstnancůzměny podle nové směrnice EU

EET 2.0 – změny v daních

DPH ve stavebnictví v roce 2026

ZÁKONY 2026

616 Kč

616 Kč

Odměňování zaměstnanců
změny podle nové směrnice EU